Тема: Организационно-правовые основы проведения камеральной налоговой проверки

• Вид работы:
  Дипломная (ВКР) по теме: Организационно-правовые основы проведения камеральной налоговой проверки
• Предмет:
  Налоговое право
• Когда добавили:
  03.08.2010 15:24:31
• Тип файлов:
  MS WORD
• Проверка на вирусы:
  Проверено - Антивирус Касперского

Другие экслюзивные материалы по теме

• Полный текст:
   
  
  СОДЕРЖАНИЕ:
  Введение…………………………………………………………………………..3
  Глава I Концептуальные подходы к  налоговому контролю и его место в общей системе финансового контроля …………………………………………7
  § 1 История развития  финансового контроля  в России………………………7
  § 2 Становление налогового контроля в России………………………………21
  § 3 Место налогового контроля в системе финансового контроля…………..24
  § 4 Понятие, виды, формы налогового контроля ……………………………..27
  Глава II Особенности проведения камеральной налоговой проверки…………………………………………………………………………42
  §  1 Порядок проведения камеральной налоговой проверки ………………..42
  §2 Особенности оформление результатов камеральной налоговой проверки………………………………………………………………………….49
  §3Особенности привлечения к ответственности  за налоговое правонарушение, выявленное в ходе камеральной проверки ………………56 §4 Сравнительная характеристика положений, касающихся проведения камеральной налоговой проверки по новому и старому налоговому законодательству  ……………………………………………….........................61 Заключение………………………………………………………………………69
  Список литературы………………………………………………………...........76
  Приложение……………………………………………………………………...81
   
   
  Введение
  При выборе темы для дипломной работы внимание было остановлено на вопросе :организационно-правовые основы проведения камеральной налоговой проверки, потому что данная тема представляется интересной и актуальной на сегодняшний день.
  Налоговый контроль является элементом финансового контроля и налогового механизма. Налоговые контрольные действия охватывают всю систему налогообложения, а также осуществляются в разрезе отдельных налогов, налоговых групп, групп налогоплательщиков, территорий. Налоговый контроль пронизывает всю экономику, обеспечивая соблюдение правил бухгалтерского учета и отчетности, законодательных основ налогообложения.
    Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ.
    Налоговые проверки являются одной из форм налогового контроля, порядок их проведения установлен гл.14 НК РФ. Право проверки закреплено за налоговыми органами ст.31 НК РФ. Статьей 87 НК РФ предусмотрено два вида налоговых проверок: камеральные и выездные.
  Актуальность данной темы подчеркивается тем, что с принятием Налогового кодекса Российской Федерации впервые на уровне закона регламентирован порядок проведения налоговых проверок. С одной стороны, это является гарантией прав налогоплательщика при проведении проверки, а с другой - облегчает работу должностных лиц налоговых органов, так как им предоставлен ряд дополнительных возможностей и полномочий, которыми они ранее не располагали. Однако в практике применения НК РФ возникает ряд вопросов, вызванных нечеткостью изложения в нем отдельных норм и пробелами в законодательстве. Часть из них нашла разрешение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", некоторые вопросы требуют дополнительного законодательного урегулирования
  Отдельные вопросы, касающиеся правового регулирования налоговых проверок, нашли свое отражение в трудах видных ученых-юристов – представителей науки налогового права: Ю. Буйских, М. Васильева, С.П. Колчина, В. Мешалкин, Ю. Михалычева,  В. Сашичев, Т.Г.Скорик ,Лермонтов Ю.,Брусницын А.В., Кучеров И,И., Лозовский М.О., Овчаров Е.В. Яковлева Ю Лермонтов Ю.,Брусницын А.В., Кучеров И,И., Лозовский М.О., Овчаров Е.В. Яковлева Ю Е. Исследования этих ученых во многом основываются на понятии, структуре и особенностях правового регулирования налоговых проверок.
  роверок.
  Цель курсовой работы: исследовать организационно-правовые основы проведения камеральной налоговой проверки.
    Необходимым условием для достижения данной цели является решение следующих задач:
  - раскрыть концептуальные подходы к  налоговому контролю и его место в общей системе финансового контроля;
  - рассмотреть порядок проведения камеральных налоговых проверок;
  В процессе указанного исследования будет проанализированы проблемы (сложности) возникающие в практической деятельности налоговых органах при осуществлении камеральных  проверок и сформулированы предложения по их разрешению.
  Характер решаемой проблемы, цели и задачи исследования определяют, каким должен быть объект исследования. В данной работе объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся в процессе и по поводу правового регулирования камеральных налоговых проверок. Предметом исследования являются непосредственно сами камеральные налоговые проверки.
  Теоретической основой настоящей работы являются труды специалистов в области российского законодательства: Ю. Буйских, М. Васильева, С.П. Колчина, В. Мешалкин, Ю. Михалычева,  В. Сашичев, Т.Г.Скорик , Злыгостев Е.В., Лермонтов Ю.,Брусницын А.В., Кучеров И,И., Лозовский М.О., Овчаров Е.В. Яковлева Ю Е.
  Нормативную базу данного исследования составляет Конституция РФ1, Налоговый кодекс РФ2 и иные нормативно-правовые акты, а также судебная практика.
    Методологической основой исследования, для решения поставленных целей и задач работы, являются общеизвестные методы: обобщения, элементы моделирования, элементы исторического, сравнительно-правовой анализ литературных источников и документов, информационно-правовой и иные методы научного анализа и исследования.
  Научная новизна исследования состоит в попытке пересмотра отдельных положений правового регулирования налоговых проверок, выявления пробелов в законодательстве и выдвижения общетеоретических и практических предложений по совершенствованию правового регулирования налоговых проверок.
  Практическая значимость данной работы обусловлена тем, что проведенное комплексное исследование представляет интерес для работников и специалистов в области налогового законодательства.
  Положения, выносимые на защиту:
  1. Необходимо систематизировать нормативно-правовые акты, методические рекомендации и письма ИМНС России, регламентирующие налоговые контроль, а именно камеральные налоговые проверки.
  2. Законодательная база относительно правового регулирования камеральной проверки недостаточно определена, что в условиях роста значения этого вида налогового контроля служит предметом судебных разбирательств и снижает ее эффективность. Необходимо внести изменения в статью 88 Налогового кодекса РФ, где установить точный перечень материалов (документов), которые налоговые органы вправе истребовать для проведения камеральной проверки.
  3.  Считаем необходимым усилить роль камеральных проверок в процессе осуществления налогово­го контроля с тем, чтобы в перспективе сделать их основной фор­мой налогового контроля. Эта позиция обусловлена следующим:  во-первых, камеральная проверка является наименее трудо­емкой формой налогового контроля; имеются возможности ее ав­томатизации; во-вторых, данными проверками охватываются 100% нало­гоплательщиков, представивших налоговую отчетность в налого­вые органы, в то время как выездными проверками — около 20% налогоплательщиков.
  Структура работы определяется ее объектом, целями и задачами исследования и в соответствии с этим состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованной литературы и приложения.
   
   
  ГЛАВА I КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОДХОДЫ К ИЗУЧЕНИЮ НАЛОГОВОГО
   КОНТРОЛЯ И ЕГО МЕСТО В ОБЩЕЙ  СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ
   
    §  1 История развития  института финансового контроля  в России
  С достаточной степенью условности можно считать, что возникновение финансового контроля на территории будущей России относится к X веку. Подати, которые платило население, и прежде всего смерды, своим удельным князьям, а те — князьям великим, дань татарским ханам — все это были платежи в натуральной, а позднее в денежной форме, контролируемые властью. История российских органов государственного финан­сового контроля берет свое начало с 1654 года — с момента учреждения Счетного приказа Алексея Михайловича Романова, созданного для контроля сумм, которые поступали в приход и расход по разным государевым учреждениям.
  В начале XVTII века при Петре I была создана Ближняя канце­лярия, ведавшая вопросами государственного хозяйства, финан­сов и контроля. В 1719 г. Ближняя канцелярия была преобразо­вана в Ревизион-коллегию, которая позже была переименована в Ревизион-контору и составляла часть канцелярии Сената. При Екатерине I Ревизион-контора была восстановлена в качестве самостоятельного учреждения, «дабы крепкое смотрение было за приходами и расходами», а высший контроль за государственным финансовым хозяйством перешел в Верховный Тайный Совет.
  При Екатерине II в области государственного контроля были сделаны существенные преобразования. Кроме центрального контрольного управления были организованы контрольные учреждения в губерниях. В 1780 г. при Сенате были учреждены экспедиции, которые находились под непосредственным управле­нием государственного казначея.
  Как ни важны были эти преобразования, но государственный контроль не был приведен в должный порядок; права его все более и более ограничивались по мере увеличения числа учреждений и лиц, освобождаемых от отчетности государственному контролю.
    Указом Александра I от 20 февраля 1809 г. в Государственном казначействе была образована Государственная экспедиция для ревизии счетов — первое в России самостоятельное учреждение, в обязанности которого входило наблюдение за правильностью и законностью поступления государственных доходов и произ­водства расходов. Государственная экспедиция была наделена статусом единого органа финансового контроля гражданского ведомства.
  28 января 1811 г. на базе этой экспедиции специальным мани­фестом Александра I было учреждено Главное управление реви­зии государственных счетов во главе с государственным контро­лером, состоявшее из двух департаментов: ревизии счетов по гражданской части и ревизии счетов по части военной.
  В 1836 г. это Главное управление было переименовано в Госу­дарственный контроль, в состав которого вошло три департамента: гражданских, военных и морских отчетов. На эти департаменты было возложено проведение ревизий, а утверждение их — на тогда же учрежденный Совет государственного контроля. Реви­зионная деятельность государственного контроля заключалась в рассмотрении генеральных отчетов министерств и составлении на основании этих отчетов мнений и замечаний о причинах увеличения расходов и уменьшения доходов.
  В 1856 г. за границу для изучения организации и деятельности государственного контроля в ведущих государствах Европы был командирован В.А.Татаринов. Полученные материалы легли в основу проведенных в 1863 — 1866 гг. преобразований как в кассо­вом устройстве (введение единства кассы), так и в организации, задачах и правах Государственного контроля в России. После этих преобразований Государственный контроль стал представлять собой самостоятельное государственное учреждение на правах министерства
    B состав центрального управления Государственного контроля входили: Государственный контролер; товарищ (заместитель) Государственного контролера; Совет Государственного контроля; департамент гражданской отчетности; департамент военной и морской отчетности; департамент железнодорожной отчетности; канцелярия Государственного контроля и состоящий при ней архив центральных учреждений Государственного контроля; центральная бухгалтерия; комиссия для проверки денежной и материальной отчетности установлений Государственного конт­роля; комиссия для проверки годовых отчетов частных желез­ных дорог, при которых не был учрежден местный прави­тельственный контроль.
    В местных учреждениях Государственного контроля предусмат­ривались контрольные палаты и контрольные органы на казенных и частных железных дорогах. До 1864 г. ревизия государственных доходов и расходов в губерниях России была возложена на особые отделения, состоявшие при казенных палатах. С 1864 г., со времени преобразования кассового устройства и государствен­ного контроля, обязанности по надзору за законностью и правильностью государственных доходов и расходов были возложены на контрольные палаты, подчиненные непосредственно Государственному контролеру и Совету Государственного конт­роля. К концу XIX века в России насчитывалось 59 контрольных палат. В обязанности контрольной палаты входили надзор за сохранностью казенных сумм путем внезапных проверок казначейств и касс специальных сборщиков и наблюдение с использованием последующей ревизии за законностью и пра­вильностью поступления государственных доходов и произ­водства расходов в губернии. Ревизии проводились контрольной палатой в тех же пределах и на тех же основаниях, что и центральными учреждениями Государственного контроля.
    8 апреля 1892 г. утверждено новое Положение о Государствен­ном контроле, которое уточнило его функции и организацион­ную структуру. За Государственным контролем были закреплены следующие функции: ревизионные — ревизия отчетности о финансово-хозяйственных операциях, предварительный и фактический контроль; административные — участие представи­телей Государственного контроля в коллегиальных учреждениях с правом решающего голоса; бюджетные — проверка финансовых смет и участие в их составлении, подготовка отчета по исполнению государственной росписи доходов и расходов, совершенствование правил и форм счетоводства и отчетности.
    Таким образом, после реформ 1863 — 1866 гг. и до начала XX века в России проводилась эффективная финансовая поли­тика и сложилась развитая система Государственного контроля. В частности, был установлен строгий порядок финансовой отчетности и ревизии документов, оправдывающих каждую статью расхода; открыты новые местные учреждения Государст­венного финансового контроля — контрольные палаты.
   Финансово - правовая наука XIX - начала XX в. рассматривала государственный контроль не как самостоятельный финансово - правовой институт, а в качестве одного из разделов учения о государственном бюджете, т.е., по существу, отождествляла понятия государственного и бюджетного контроля: "Учение о бюджете было бы неполным, если бы оно не было связано с учением о контроле. Самая ценность бюджетного права зависит от наличности более или менее совершенной постановки контроля при условии ответственности министров", - считал Г.А. Вацуро [1].
    В целом в освещении вопросов контрольной деятельности государства дореволюционная наука финансового права характеризуется следующими основными особенностями.
  1. Контроль за финансовым хозяйством представлял направление государственной деятельности, регулируемой совместно нормами государственного, административного и финансового (бюджетного) права.
  2. Предметом финансово - контрольной деятельности выступало публичное хозяйство, т.е. хозяйство государства и "подчиненных ему общественных организмов, каковы провинции, земства, города и сельские общины"[2]. При этом в структуре публичного хозяйства выделялись элементы, существующие как в денежной, так и в натуральной форме. Таким образом, в XIX - начале XX в. государственный контроль за публичными финансами определялся как "деятельность государства по наблюдению за движением финансового хозяйства в согласовании его с указаниями бюджета"[3], т.е. как контроль за движением денежных средств государства, а также за состоянием той части государственного хозяйства, которая существовала в натуральной форме.
    Соответственно, государственный контроль за публичными финансами представлял более емкое понятие по сравнению с современным пониманием финансового контроля. Как известно, на современном этапе развития финансовой науки под финансами понимается совокупность общественных отношений в процессе создания и использования централизованных и децентрализованных фондов денежных средств[4]. Иными словами, если ученые XIX - начала XX в. полагали, что финансы могут иметь как денежную, так и натуральную форму, то современное понимание финансов связано исключительно с денежной формой.
  3. Исследование финансового контроля дореволюционные ученые нередко подменяли изучением контрольно - ревизионной техники, иначе говоря, контроль понимался буквально как "поверка", ревизия и т.п. В этой связи уместно остановиться на рассмотрении этимологии самого слова "контроль". Проф. В.А. Лебедев считал, что слово "контроль" произошло от французского contre-role, т.е. "ведение второго списка счетов для проверки одного другим, что и делается контролерами, ведущими свои записи параллельно с записями кассиров, причем, разумеется, приходо - расходные записи этих последних должны сходиться с записями контролеров"[5]. Аналогично проф. В.Н. Дурденевский связывает происхождение слова "контроль" с техникой счетно - ревизионной деятельности. По его версии, "контроль" буквально означает "счет столбцов". Лица, считавшие столбцы, были первыми контролерами (controllers, "конт" - счет, "рол" - список, столбец).
  С образованием в октябре 1905 г. Совета министров Госу­дарственный контроль оказался включенным в его состав. Одно­временно возник вопрос о преобразовании Государственного  контроля на началах, которые приблизили бы его к типу конт­рольных ведомств тех стран, где представительным учреждениям обеспечено участие в законодательном процессе. При таком преобразовании участие Государственного контролера в составе Совета министров уже не являлось бы целесообразным, а с контрольного органа необходимо было снять административные обязанности. Проект преобразования Государственного контроля по западноевропейскому образцу в Счетную палату был отклонен, однако в Положение о Совете министров и в Положение о Государственном контроле было включено разъяснение, что ревизионная деятельность Государственного контроля ни в каком отношении не входит в компетенцию Совета министров.
    20 февраля 1906 года были опубликованы манифест и новые положения о Государственном Совете и Государственной Думе. Согласно этому закону к компетенции Думы относилась госу­дарственная роспись доходов и расходов вместе с финансовыми сметами министерств и отчетом по исполнению росписи.
  В соответствии с этим в основные государственные законы были включены важнейшие статьи указа о Комитете финансов. Одновременно с изданием основных законов в области бюджета правительство создавало финансовый контроль, соответствующий этому законодательству.
    Однако депутаты Государственной Думы считали, что основ­ные законы, а также включение Государственного контролера в состав Совета министров лишают Думу всякой возможности контролировать расходование народных средств и существенно изменять представленную бюджетную роспись, и говорили о необходимости реорганизации Государственного контроля с целью установить более тесные отношения между ним и Государственной Думой.
  Так, фракция конституционных демократов предлагала про­вести реформу Государственного контроля в следующем направ­лении:
    -государственный контроль должен быть преобразован с предоставлением ему самостоятельности и независимости и отделением его от остальных ведомств, причем Государственный контролер не может состоять в Совете министров;
  -должно быть установлено сотрудничество Государственного контроля с законодательными учреждениями в предварительной разработке бюджетных и финансовых вопросов.
  Дума приняла это предложение.
  Таким образом, к 1917 г. функция государственного финансо­вого контроля в России была организационно оформлена. Госу­дарственный контроль входил в структуру правительства, но обладал широкими полномочиями и определенными гарантиями самостоятельности. В марте 1918 г. Государственный контроль был упразднен.
  Одновременно с развитием финансовой системы СССР прово­дилась работа по созданию и совершенствованию государствен­ного финансового контроля.
  Одной из первых работ, которая вводила в научный оборот понятие "финансовый контроль", стала монография проф. С.А. Котляревского "Финансовое право СССР", вышедшая в 1926 г. В ней, в частности, была предпринята попытка разграничить понятия государственного контроля, осуществлявшегося тогда Наркомрабкрином СССР, и собственно финансового контроля, возложенного на Финансово - контрольное управление Наркомфина СССР[6].
    В 1930 - 1940-х годах активизировались научные дискуссии о предмете финансового права и месте финансового контроля в его системе. Итог этим теоретическим изысканиям подвела статья Р.О. Халфиной "К вопросу о предмете и системе советского финансового права", появление которой ознаменовало важный этап в развитии современного финансового права[7].
   В 1950 - 1980-х годах финансовый контроль стал предметом немногочисленных монографических и диссертационных исследований юристов и экономистов. В них финансовый контроль уже больше не отождествляется с системой контролирующих органов, а рассматривается как самостоятельное направление финансовой деятельности государства. Так, по мнению Р.И. Розенблюма, "финансовый контроль есть осуществляемая в общенародных интересах и регулируемая правовыми нормами деятельность государственных органов по проверке образования, распределения и расходования советских социалистических финансовых ресурсов в соответствии с директивами партии, государственным народнохозяйственным планом, имеющая своей целью не только обнаружить, но и предупредить недостатки в работе подконтрольных органов"[8]. В исследованиях этого периода преобладает идеологизированный подход к определению финансового контроля как правовой категории. Н.А. Ковалева, например, дает такое определение финансового контроля: "Финансовый контроль в СССР - это определяемая особенностями общественного строя и классовой природой социалистического государства, урегулированная правовыми нормами деятельность уполномоченных органов по проверке, правильности, законности и целесообразности мобилизации, распределения и использования фондов денежных средств в целях планомерного и эффективного развития народного хозяйства и неуклонного роста материального и культурного уровня жизни трудящихся" [9]
    Начавшиеся во второй половине 1980-х годов коренные преобразования в экономической и политической областях ознаменовали новый этап в исследовании финансового контроля. Если раньше государственная социалистическая форма собственности была господствующей, хотя формально и не единственной, то ныне на конституционном уровне закреплен плюрализм и равенство различных форм собственности: "В Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности" (п. 2 ст. 8 Конституции РФ).
  Ведущая роль в государственном, в том числе в финансовом контроле, в СССР принадлежала Советам народных депутатов. Им были подконтрольны все другие государственные органы и их должностные лица. Конституция СССР 1977 года (ст. 93, 94)[10] обязывала Советы народных депутатов осуществлять контроль за проведением в жизнь принимаемых ими решений по руко­водству всеми отраслями государственного, хозяйственного и социально-культурного строительства, а также регулярно заслу­шивать отчеты исполнительных, распорядительных и других создаваемых ими органов, в том числе по вопросам финансово-хозяйственной деятельности.
  Другими важными элементами системы финансового конт­роля были органы народного контроля, которые сочетали в себе государственный и общественный контроль (ст. 92 Конституции СССР, ст. 88 Конституции РСФСР)[11]. Согласно Конституции органы народного контроля были уполномочены проверять выпол­нение требований законодательства, государственных программ и заданий, вести борьбу с нарушениями государственной, в том числе финансовой дисциплины, с бесхозяйственностью и расточи­тельством, координировать работу других контрольных органов.
  Вопросы финансового контроля были регламентированы Поло­жением о Министерстве финансов СССР, утвержденным Постанов­лением Совета Министров СССР от 16 февраля 1971 года[12]. Одной из главных задач Минфина СССР был контроль за соблюдением государственной финансовой дисциплины, за выполнением пред­приятиями, учреждениями и организациями финансовых обяза­тельств перед государством.
  Для выполнения этих функций Минфину СССР были предо­ставлены широкие права, в том числе право ограничивать и приостанавливать финансирование из бюджета учреждений, предприятий и организаций, нарушающих финансовую дисцип­лину; право взыскивать с плательщиков своевременно не пере­численные налоговые и неналоговые платежи в бюджет; право проводить документальные ревизии и обследования финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков.
  Вместе с тем в министерствах финансов существовали специальные контрольные органы — контрольно-ревизионные управления (КРУ), которые осуществляли практи­ческую работу с выходом на объекты с целью контроля за соблюдением финансовой дисциплины.
    На уровне административно-территориальных единиц конт­роль проводился по годовым перспективным планам экономи­ческой и контрольной работы и по сводным квартальным планам инспекциями (по государственным доходам, бюджету, штатам и т.п.) в составе финансовых управлений или отделов соответст­вующих исполнительных комитетов Советов народных депутатов.
    Кроме основных звеньев финансового контроля, определен­ные функции в этой области были закреплены за Госбанком СССР и Стройбанком СССР, за различными государственными комитетами, ведомствами и инспекциями. Наряду с межведомст­венным контролем действовала разветвленная система внутри­ведомственного контроля[13].
    Переход к рыночным отношениям ослабил существовавшую ранее систему централизованного государственного финансового контроля. Опыт стран с развитой рыночной экономикой показы­вает, что интересы государства и общества в целом при децентра­лизованной экономике могут быть эффективно защищены только при условии соответствующего государственного контроля, особенно в налоговой и бюджетно-финансовой сфере.
  Поскольку организация и функционирование эффективной системы финансового контроля — обязательный и непременней элемент финансовой политики, то в общей системе мер пере­стройки финансового механизма совершенствование системы финансового контроля стало важным элементом государственной политики.
    Таким образом, новые политические и экономические отно­шения, сложившиеся в России за последние годы, потребовали создания развитой системы государственного финансового контроля, способной в условиях децентрализованного управления экономикой обеспечить соблюдение интересов государства и общества в целом. Построение такой системы должно было учесть опыт, накопленный в России до 1917 г. ив СССР, и опыт стран с развитой рыночной экономикой.
  Федеральным законом № 4-ФЗ от 18 января 1995 года «О Счетной палате Российской Федерации» был образован орган внешнего государственного финансового контроля в России — Счетная палата Российской Федерации. Одновременно аналогич­ные органы стали создаваться на уровне субъектов Федерации. Этим было положено начало созданию в России института внешнего государственного финансового контроля.
  Согласно определению проф. А.Н. Козырина "под финансовым контролем следует понимать осуществляемую с использованием специфических организационных форм и методов деятельность государственных органов, а в ряде случаев и негосударственных органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово - хозяйственной деятельности и выявления новых резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности"[14]. К этой дефиниции, в целом отражающей сущность государственного финансового контроля, необходимо добавить, что финансово - контрольная деятельность нацелена на выявление всех факторов нарушений финансовой дисциплины, под которой следует понимать установленный финансовым законодательством порядок образования, распределения и использования денежных фондов Российской Федерации, ее субъектов и местного самоуправления.
  Как справедливо отмечает проф. Н.И. Химичева, основное содержание финансового контроля в отношениях, регулируемых финансовым правом, заключается в:
  а) проверке выполнения гражданами и организациями финансовых обязательств перед государством и органами местного самоуправления;
  б) проверке правильности использования государственными и муниципальными предприятиями, учреждениями и организациями находящихся в их хозяйственном ведении или оперативном управлении денежных ресурсов (бюджетных и собственных средств, банковских ссуд, внебюджетных и других средств);
  в) проверке соблюдения правил совершения финансовых операций, расчетов и хранения денежных средств предприятиями, организациями и учреждениями;
  г) выявлении внутренних резервов возможностей повышения рентабельности хозяйства, более экономного и эффективного использования материальных и денежных средств;
  д) устранении и предупреждении нарушений финансовой дисциплины [15]
  Нельзя не согласиться, что сущность финансового контроля находит отражение в его задачах, важнейшей из которых является контроль за состоянием финансовых ресурсов, предполагающий проверку своевременности и полноты исполнения обязательств перед государственным бюджетом, операций по использованию централизованных и децентрализованных денежных фондов. В этом случае финансовый контроль призван обеспечить соблюдение действующего законодательства в области налогообложения, валютных операций, регулирования внешнеэкономической деятельности и др. Действенность контроля тесно связана с ответственностью за нарушение финансовой дисциплины, предусматривающей административные и материальные меры воздействия.
    При создании органов внешнего государственного финан­сового контроля был учтен опыт организации такого контроля в демократических странах с развитой рыночной экономикой, согласно которому ключевая роль в проведении государственного финансового контроля отводится законодательным (представи­тельным) органам власти и создаваемым ими органам высшего государственного финансового контроля.
    Таким образом, построение системы органов внешнего госу­дарственного финансового контроля в современной России проводилось приблизительно по одной схеме как на федеральном уровне, так и на уровне субъектов Федерации. При этом в основ­ном соблюдались следующие основные принципы осуществления государственного финансового контроля:
  -законность;
  -объективность;
  -разграничение деятельности органов государственного фи­нансового контроля в соответствии с установленным законода­тельством Российской Федерации разграничением функций и полномочий органов законодательной и исполнительной власти;
  -подотчетность органам государственной власти Российской Федерации;
  -функциональная, организационная и финансовая независимость;
  -0гласность.
  Рассмотрим  классификацию финансового контроля. ( Прил. 1)
   В зависимости от органов, осуществляющих финансовый контроль выделяют:
  - государственный финансовый контроль (который делится на : общегосударственный – его осуществляют Парламент РФ, правительство РФ, министерство РФ по налогам и сборам, федеральное казначейство РФ, Минфин РФ, ЦБ РФ и др., ведомственный – осуществляется ревизорами вышестоящий органов на подотчетных предприятиях, местный – осуществляют органы местного самоуправления, не входящие в систему органов государственной власти);
  - внутрихозяйственный – осуществляется специализированными подразделениями в структуре хозяйствующих субъектов;
  - аудит – осуществляют негосударственные независимые контрольные органы, проводящие ревизии и проверки на предприятиях и организациях всех форм собственности.
  По времени осуществления финансовых проверок финансовый контроль делится на:
  - предварительный;
  - текущий;
  - последующий.
  По содержанию финансовый контроль подразделяется на:
  -бюджетный – проводимый такими органами как Парламент, Счетная палата РФ, Правительство РФ, Федеральное казначейство и т.д
  -банковский – проводится ЦБ РФ и аудиторскими фирмами,
  -валютный – осуществляют Правительство РФ, ЦБ РФ,
  - налоговый – осуществляют налоговые, таможенные, правоохранительные и др,
  - контроль за страховой деятельностью –  осуществляют Минфин РФ и правоохранительные органы
  - таможенный  -  осуществляет Государственный таможенный комитет
   Таким образом, налоговый контроль является одним из видом финансового контроля, в следующем параграфе  рассмотрим становление и развитие налогового контроля.
   
  §2 Становление и развитие  налогового контроля в России
   
    Усложняющаяся налоговая система настоятельно требовала реформ в области контроля за поступлением налогов, создания соответствующих административ­ных учреждений .При министре финансов Н.Х. Бунте были проведены карди­нальные изменения в организации контроля за сбором налогов.
  До 1861 г. взиманием податей с государственных крестьян занимались вы­борные земские власти: десятские, сотские, целовальники. В поместьях, вотчи­нах ответственными за уплату налогов были приказчики. Деньги доставляли в уездный город, в земскую, посадскую или уездную избу. Некоторые общины со­гласно жалованным грамотам доставляли собранные налоги прямо в столицу, что получило распространение со времен Петра I. В 1861 г. эти функции были пере­даны мировым посредникам. В 1874 г. податной надзор передается уездной по­лиции. Всей работой на местах руководит исправник.
  В 80-е годы создаются губернские и уездные податные присутствия. Гу­бернское присутствие возглавлял управляющий Казенной палатой. Оно со­стояло из членов общего присутствия Казенной палаты, шести выборных лиц и шести кандидатов в выборные лица. Избирались они на три года губерн­ским земским собранием, губернской думой и купеческим обществом.
    В 1885 г. в России по инициативе министра финансов Н.Х. Бунге была учре­ждена должность податного инспектора как финансового работника на местах. Первоначально их численность была установлена 500 человек на всю Россию. На них были возложены следующие обязанности:
  -   наблюдение за правильностью торговли;
  - участие в качестве чиновников казенных палат в генеральных проверках торговли;
  - председательствование в уездных податных присутствиях, образуемых для рас­кладки дополнительного сбора с торговли и промыслов;
  -  содействие казенным палатам по приведению в известность ценности и доходно­сти имуществ;
  - исполнение поручений казенных палат;
  -  исполнение других обязанностей, возложенных законом.
  До учреждения податной инспекции надзор со стороны казенных палат за торговлей и промыслами был весьма слаб. Раз в год генеральную проверку их производили чиновники для особых поручений. Постоянный же надзор был воз­ложен на волостных старшин и выборных торговых депутатов, которые в гораздо большей степени заботились о частных интересах торговцев и промышленников, чем о пополнении государственной казны.
   Уклонение от уплаты торговых по­шлин носило массовый характер.
  За три года (1882—1884 гг.), предшествовавших созданию податной инспек­ции, торговые пошлины составляли 61 248 тыс. руб., а за три года после ее соз­дания (1886—1888 гг.) они возросли до 72 243 тыс. руб.[16] Существенных измене­ний в экономике России в эти годы не происходило. В 1887 г. было назначено 2,5 млн руб. дополнительного раскладочного сбора, исключенного из расчета. Таким образом, рост поступлений в казну государства на 11 млн руб., или 17,9%, может быть отнесен преимущественно за счет деятельности податной инспекции.
  Вскоре после ее создания начались работы по преобразованию оброчной подaтu бывших государственных крестьян в выкупные платежи. Вся разверстка вы­купных платежей была произведена в кратчайшие сроки, если учитывать масшта­бы России, — за шесть месяцев. переоценка в 1892 г. городских недвижимых имуществ. На основе данных податных инспекторов в 1893 г. общая сумма
    Второй крупной работой стала налога увеличилась против предыдущего года на 12%. При этом в ряде губерний, постра­давших от неурожая, налог был снижен на 10—14%. Для сравнения скажем, что рост этого налога на 12% перед тем был достигнут за восемь лет — с 1884 по 1892 гг.
  Далее на податные инспекции легла основная работа по введению в действие квартирного налога. Без деятельного участия податных инспекций была бы невоз­можна реформа промыслового налога 1898 г.
    В 1898 г. Государственным Советом России была дана опенка работы подат­ных инспекторов:   как исполнительные органы казенных палат эти лица содействовали водворению более правильных приемов при исчислении и взимании податей и пошлин. Трудами их собраны разносторонние данные об экономическом положении населения, поло­женные в основу многих реформ, проведенных в финансовом законодательстве.[17]
    Мы  проследили  зарождение института налогового контроля в России,  в следующем параграфе  рассмотрим место налогового контроля в системе финансового контроля.
  § 3 Место налогового контроля в системе финансового контроля
    Государственный финансовый контроль является суще­ственным элементом управления финансами всех уровней и является обязательным условием эффективного функциони­рования налоговой системы и экономики страны. Целью кон­троля является содействие реализации финансовой (налого­вой) политики государства в процессе формирования и ис­пользования фондов в ходе выполнения государством своих задач перед обществом. От степени установления контроля зависит и экономическое благополучие государства. Основ­ными составляющими системы государственных финансов являются две составляющие — доходы и расходы. Поэтому финансовый контроль направлен, прежде всего, на проверку своевременности и полноты поступлений доходов, правомер­ности и целесообразности расходования средств.
    Налоговые поступления являются основным источником доходов, формирующих бюджеты всех уровней. Значимость налогов в формировании бюджетов: свыше 80% общего объ­ема доходов консолидированного бюджета РФ формируется за счет налогов и сборов, взимаемых с юридических и физических лиц. Это положение и определяет значимость госу­дарственного финансового контроля в масштабе государства. Причем налоговая составляющая в системе бюджетов всех уровней будет возрастать в связи с приватизацией объектов частными организациями (предпринимателями).
    Государственный налоговый контроль представляет со­бой комплекс мероприятий по проверке законности, целесо­образности и эффективности системы налоговых органов в формировании денежных фондов всех уровней государствен­ной власти в части налоговых доходов, по выявлению резер­вов увеличения налоговых поступлений в бюджеты, по улуч­шению налоговой дисциплины среди налогоплательщиков, по соблюдению налогового законодательства налогоплательщи­ками.
  Налоговый контроль является элементом управления на­логообложением и необходимым условием существования эффективной налоговой системы. Он обеспечивает обратную связь налогоплательщиков с органами государственной вла­сти. Налоговый контроль по своей сути — это завершающая фаза управления налогообложения и один из элементов мето­дики планирования поступлений доходов от налогов в бюд­жет.
    С  одной стороны, налоговый контроль выступает в форме контролирующего органа налоговой системы, с другой сто­роны — при принудительном изъятии части доходов нало­гоплательщиков налоговый контроль является объективной необходимостью для формирования бюджета за счет налого­вых изъятий (поступлений).
  Функции государственного налогового контроля:
  — обеспечение поступлений в бюджеты разных уровней за счет налоговых платежей;
  —  воспрепятствование посредством проверки исполне­ния налогового законодательства уходу от налогов со сторо­ны налогоплательщиков;
  — соблюдение налогоплательщиками налоговой дисцип­лины и налогового законодательства, полноты и своевремен­ности уплаты налоговых платежей;
  —  выявление резервов увеличения налоговых поступле­ний в бюджеты всех уровней.
  Основными видами государственного налогового кон­троля являются:
  — контроль органов законодательной (представительной) власти;
  — контроль органов исполнительной власти;
  — контроль органов судебной власти;
  — президентский контроль.  
  По времени существования различают такие виды нало­гового контроля, как предварительный, текущий и после­дующий. Такое деление носит условный характер, и в прин­ципе налоговый контроль может одновременно быть всеми этими видами в зависимости от исполнения налоговых обяза­тельств со стороны налогоплательщика и налогового органа, например, камеральная проверка расчета по налогу на при­быль за первый квартал: по отношению к моменту исчисле­ния налога за первый квартал — это последующий контроль, по отношению к моменту уплаты налога — предварительный, по отношению к процессу исполнения обязательств по уплате налога за весь налоговый период (год) — текущий контроль.
  Методы (способы или приемы) государственного нало­гового контроля могут быть разнообразными. Каждому виду налогового контроля присущи свои методы. Выбор тех или иных методов зависит от конкретных задач,, поставленных субъектом контроля, его функций и полномочий.
  К наиболее распространенным методам типового вида налогового контроля можно отнести следующие:
  — метод убеждения;
  — метод принуждения;
  — административный метод;
  — экономический метод;
  — метод процедурного характера (совершение отдельных контрольных действий);
  — метод организации контрольной работы.
  В зависимости от субъекта налогового контроля можно выделить следующие виды:
  — государственный налоговый контроль;
  — муниципальный налоговый контроль;
  — независимый (аудиторский) налоговый контроль;
  — общественный налоговый контроль.
    Независимый (аудиторский) контроль проводится спе­циализированными фирмами, внутренний — осуществляется службами самого учреждения (комиссиями).
    Муниципальный контроль занимает промежуточное по­ложение между государственным налоговым контролем за­конодательных (представительных) органов власти и общест­венным налоговым контролем.
  Общественный налоговый контроль осуществляется гра­жданами, трудовыми коллективами, политическими пар­тиями, общественными организациями в соответствии с По­ложением об общественном контроле.
  Итак, деятельность государственных органов в сфере налогообложения представляет собой разновидность государственного управления - процесса, имеющего цикличный характер и включающего в качестве обязательной стадии контроль и коррекцию управленческого воздействия. Поэтому налоговый контроль как один из этапов налогообложения есть разновидность государственного контроля, наряду с экологическим, пожарным, архитектурным, дорожным, санитарно-эпидемиологическим. Если быть точнее, налоговый контроль является разновидностью государственного финансового контроля, включающего также бюджетный, валютный, банковский и некоторые иные виды контроля.
  Таким образом, в первых трех параграфах мы  проследили за становлением и развитием финансового контроля, института налогового контроля,  место налогового контроля в системе финансового.  В следующем параграфе мы переходим к более детальному изучению понятия налогового контроля , его форм и видов .
   
    §4 Поняие, формы и классификация налогового контроля
   
  Особое внимание к налоговому контролю со стороны государства обусловлено тем, что налоги выступают основным источником бюджетных доходов. Налоговые правоотношения изначально конфликтны. Фискальным задачам государства сформировать централизованные денежные фонды противостоит здесь естественное стремление налогоплательщика максимально уменьшить размер своих налоговых платежей. Налоговое право объективно становится ареной острого столкновения публичных и частных интересов. Поэтому контрольной деятельности в сфере налогообложения государство придает важнейшее значение. Вместе с тем правовой институт налогового контроля еще только начинает складываться. До введения в действие части первой НК РФ его нормативный механизм практически отсутствовал. Отдельные вопросы проведения налоговых проверок и оформления их результатов регулировались инструкциями и информационными письмами Госналогслужбы РФ. Все это приводило к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.
  Налоговый контроль осуществляется на всех этапах и стадиях налогообложения, затрагивает все аспекты налоговых правоотношений. При этом различается налоговый контроль в широком и узком смысле.
  Налоговый контроль в широком смысле представляет собой контроль государства за соблюдением налогового законодательства всеми участниками налоговых правоотношений на всех этапах налогового процесса - от установления налогов и сборов вплоть до прекращения налоговой обязанности. В частности, отдельные законотворческие процедуры представительных органов по рассмотрению налоговых законопроектов, подготовленные органами исполнительной власти, можно отнести к предварительному налоговому контролю. Налоговым в широком смысле является и ведомственный контроль за соблюдением должностными лицами государственных органов налогового законодательства. Можно упомянуть также контрольные функции Счетной палаты РФ за использованием бюджетополучателями налоговых льгот, финансовых органов - за надлежащим исполнением кредитными организациями обязанностей по своевременному и полному перечислению налоговых платежей в бюджет. Контроль за соблюдением налогового законодательства в свойственных им формах осуществляют также органы прокуратуры и внутренних дел, таможенные органы.
  Налоговый контроль в узком смысле - это властные действия уполномоченных органов государства по проверке законности исчисления, удержания и уплаты налогов налогоплательщиками и налоговыми агентами. Именно в таком значении термин "налоговый контроль" употребляется в НК РФ.
  В литературе встречаются и другие позиции по вопросу понимания налогового контроля в широком и узком смысле. Так, О.А. Ногина определяет налоговый контроль в широком смысле как все сферы деятельности уполномоченных органов государства, включая осуществление налогового учета, налоговых проверок и др., а также все сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов; под налоговым контролем в узком смысле указанный автор понимает только проведение налоговых проверок уполномоченными органами [18]
  Новая редакция Ст. 82 Налогового кодекса впервые устанавливает понятие налогового контроля. Под Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.[19]
  Субъектами налогового контроля выступают государственные органы специальной компетенции. В полном объеме осуществлять налоговый контроль вправе налоговые органы. Отдельными контрольными полномочиями в сфере налогообложения наделены таможенные органы, а также органы внутренних дел. Между ними должна осуществляться межведомственная координация и взаимодействие. В частности, они обязаны информировать друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях налогового законодательства и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также обмениваться другой необходимой информацией в целях исполнения задач налогового контроля (п. 3 ст. 82 НК РФ).
  Подконтрольными субъектами являются любые государственные и муниципальные органы, организации и физические лица, участвующие в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов.
  Объект налогового контроля - финансово-хозяйственная деятельность указанных лиц, так или иначе затрагивающая вопросы налогообложения, предмет - денежные документы, бухгалтерские книги, отчеты, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней.
  Некоторые авторы значительно расширяют объекты налогового контроля. В частности, к ним относят "движение денежных средств в процессе аккумулирования публичных денежных фондов, а также материальные, трудовые и иные ресурсы налогоплательщиков"[20].
  В процессе налогового контроля проверяется исключительно законность, но не целесообразность деятельности налогоплательщика. Иногда в литературе в качестве цели налогового контроля называют обеспечение целесообразности (эффективности) осуществляемой налогоплательщиком деятельности[21]. С этим нельзя согласиться. НК РФ и другие акты налогового законодательства, определяющие компетенцию налоговых органов, не закрепляют за ними право осуществлять проверку финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков с точки зрения целесообразности. Тем более неверным является утверждение, что "в процессе налогового контроля оцениваются... целесообразность, качество, а также финансовая устойчивость плательщика как основа для повышения налогового потенциала экономики" [22].
  Целью налогового контроля является обеспечение режима законности в сфере налогообложения. Государство должно регулярно проверять, насколько правомерно действуют участники налоговых правоотношений, и при необходимости обеспечивать соблюдение налогового законодательства путем применения государственно-правовых мер убеждения и принуждения. Важной задачей налогового контроля является не только пресечение правонарушений, но и принятие мер, направленных на устранение причин и условий, способствующих их совершению. В конечном счете речь идет об укреплении налоговой дисциплины налогоплательщиков и совершенствовании налогово-правовой культуры общества в целом.
  Под формой налогового контроля следует понимать относительно устойчивый комплекс определенных мероприятий, осуществляющих субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении всех подлежащих налоговому контролю субъектов.. Согласно ст. 82 НК налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений подконтрольных субъектов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Как видим, перечень форм налогового контроля является условно исчерпывающим.
  Анализируя содержание Налогового кодекса с указанных позиций, можно выделить всего четыре формы налогового контроля:
  - учет налогоплательщиков
  - контроль налоговых поступлении , который  предполагает ведение оперативно-бухгалтерского учета налоговых платежей и на­правлен на обеспечение контроля за полнотой и своевремен­ностью поступления начисленных налогов и сборов в бюд­жеты и внебюджетные фонды. Оперативно-бухгалтерский учет осуществляется путем ведения лицевых счетов на каж­дого налогоплательщика по каждому виду налогов, в которых отражаются суммы начисленных налогов и сборов по данным налогоплательщика и налоговых органов, суммы начислений пеней и тарифных санкций и данные о фактическом поступ­лении начисленных сумм в бюджет и внебюджетные фонды.
    Одним из важнейших источников информации об исполне­нии налогоплательщиками своих обязанностей по исчислению и уплате налогов для органов налоговой администрации явля­ются налоговые декларации, заполненные и переданные в со­ответствующий орган налоговой администрации самими на­логоплательщиками.
  Налоговая декларация — это письменное заявление на­логоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчис­ленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 80 НК).
    -контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков. Реализован только по одному направ­лению: в отношении контроля расходов. При этом данной форме налогового контроля подлежали только физические лица. Правовой основой данной деятельности являлись нор­мы ст. 861—863 HK.
  Цель налогового контроля за расходами физического лица заключалась в установлении соответствия крупных расходов физического лица его доходам.
    Налоговому контролю подлежали расходы физического лица, являющегося налоговым резидентом РФ, приобрета­ющего в собственность:
  - недвижимое имущество (за исключением многолетних насаждений);
  -  механические транспортные средства, не относящиеся к недвижимому имуществу;
  -  акции открытых акционерных обществ;
  -  государственные и муниципальные ценные бумаги;
  -  сберегательные сертификаты;
  - культурные ценности;
  -  золото в слитках.
  Налоговый контроль за расходами физического лица про­изводился должностными лицами налогового органа посред­ством получения информации от организаций или уполномо­ченных лиц, осуществляющих регистрацию:
  -  указанного имущества;
  - сделок с этим имуществом;
  -  прав на это имущество.
  - налоговые проверки. Налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
  1) камеральные налоговые проверки;
  2) выездные налоговые проверки.
  Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
  Значительный интерес представляет также классификация налогового контроля по видам, которая может быть осуществлена по различным основаниям.
  В зависимости от времени проведения налогового контроля по отношению к проверяемой финансово-хозяйственной операции выделяются предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль.
  Известно, что предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств [23]. Применительно к исследуемой нами проблеме следует согласиться с тем, что в практике работы отечественных налоговых органов такой контроль носит пока вспомогательный характер. Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений. Зарубежные специалисты обращают внимание на необходимость концентрации усилий налоговых контролеров именно на этом этапе, так как он позволяет разделить совокупность подлежащих проверке лиц на тех, которые имеют невысокую вероятность риска налоговых нарушений, и тех, которые могут иметь их с высокой степенью вероятности [24]. Предварительный контроль призван, кроме того, помочь предпринимателям в организации учета и отчетности и не нацелен исключительно на выявление нарушений. Он определяется специалистами "лояльным" по отношению к налогоплательщику, так как зачастую осуществляется через помощь в составлении итогового баланса. В отдельных странах уже доказана его эффективность, поэтому роль превентивного контроля усиливается [25]. Так, во Франции благодаря подобному подходу в организации налогового контроля казна пополнилась на 16 млн. франков, в то время как традиционные меры "жесткого контроля" дали приращение поступлений в доход государства только на 2,3 млн. франков[26]. Текущий (оперативный) контроль ежедневно осуществляется финансовыми службами для предотвращения нарушений финансовой дисциплины в процессе привлечения или расходования денежных средств, выполнения организациями обязательств перед бюджетом. В сфере налогообложения такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками [27] Примером может служить контроль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, за ее экспортно-импортными поставками с целью недопущения занижения налогооблагаемой базы и уклонения от уплаты налогов, который осуществляется Межрегиональной государственной налоговой инспекцией.
  Что касается последующего контроля, то он сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного текущего контроля[28]. Принимая во внимание цикличность налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного периода. Этот контроль осуществляется, прежде всего, методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки[29]. В частности, камеральные налоговые проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку в соответствии со ст. 88 НК РФ такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
  По объекту выделяется комплексный и тематический, а по характеру контрольных мероприятий - плановый и внезапный налоговый контроль. Исходя из метода проверки документов, налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный, а по месту проведения - на камеральный и выездной. Кроме того, с учетом источников данных предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический[30]. По смыслу п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" [31]комплексной является проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематическая проверка, как правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. Например, в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость[32].
  По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором - осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.
  Кроме этого, налоговый контроль можно также определить как сплошной и выборочный. Первая форма налогового контроля основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, а вторая предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Однако если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверяющим предписывается на данном участке деятельности предприятия провести сплошную проверку.
  Кроме того, налоговый контроль подразделяется на камеральный и выездной. Отличие этих форм заключается в месте проведения проверок. Камеральный и выездной налоговый контроль достаточно четко определен в налоговом законодательстве. Так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК РФ камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными - проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. Преимущество же камерального контроля в том, что он позволяет с наименьшими затратами времени и усилий налогового органа проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и других документов.
  Принимая во внимание источники данных, предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический. Документальный контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах. Реализуется он при помощи следующих приемов: формальной, логической и арифметической проверки документов; оценки правильности отражения данных первичного учета в бухгалтерских проводках; экономического анализа. Всестороннее исследование деятельности предприятия и полноценности первичных документов достигается приемами фактического контроля, такими, например, как обследование, инвентаризация, экспертиза [33]В свое время специалистами фактический контроль определялся как "проверка, при которой количественное и качественное состояние проверяемого объекта устанавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, экспертизы, контрольного запуска сырья и материалов в производство и другими способами аналогичного содержания" [34]
  В зависимости от субъектов налогового контроля его можно подразделить на: контроль налоговых органов, контроль таможенных органов, контроль органов государственных внебюджетных фондов, контроль финансовых органов, контроль иных контролирующих и правоохранительных органов.
  Налоговый контроль подразделяется также на обязательный и необязательный (инициативный). По общему правилу налоговый контроль не является обязательным, т.е. налоговые органы вправе не проверять налогоплательщика сколько угодно долго. Тем не менее в отдельных случаях он неизбежен. Так, налоговый инспектор обязан осуществить проверку наличия у индивидуального предпринимателя декларации за отчетный период и подтверждения уплаты налога при снятии его с налогового учета в случае прекращения деятельности[35]. При снятии с учета организации в связи с ее ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость структурные подразделения налоговой инспекции, осуществляющие контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет, в обязательном порядке проводят камеральную и выездную налоговые проверки[36].
  По периодичности проведения налогового контроля различаются первоначальный и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые за год. Повторность же возникает в том случае, когда в течение календарного года осуществляется две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее налоговое законодательство ограничивает налоговые органы в праве осуществления повторных выездных проверок. Согласно ст. 87 НК РФ проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок запрещается, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.
  Наконец, отдельные специалисты стали выделять такой вид, как внутренний налоговый контроль, осуществляемый руководителем или налоговым экспертом организации-налогоплательщика. В качестве его целей определяются: аккуратное ведение финансовых документов; своевременное и правильное заполнение всех регистров налоговой отчетности, деклараций и промежуточных расчетов налоговых платежей, книг покупок-продаж для расчетов налога на добавленную стоимость, справок по авансовым платежам налога на прибыль и т.п. ; защищенность активов предприятия; обеспечение достоверности бухгалтерского учета[37].
  Во многом эффективность налогового контроля зависит от правильного выбора форм, методов, способов (приемов) и видов налогового контроля. Оптимальные их сочетания, которые позволяют с наименьшими усилиями достигать наилучших результатов при осуществлении налогового контроля, как правило, находят свое закрепление в соответствующих методиках.
    Таким образом, в первой главе  дипломной работы мы ознакомились с историей зарождения  института  финансового контроля, налогового контроля, подробно рассмотрели понятие и виды ,формы налогового контроля. История российских органов государственного  финансового контроля берет свое начало с 1654 года –с момента учреждения Счетного приказа Алексея Михайловича Романова, созданного для  контроля сумм , которые поступали в приход и расход по разным государевым учреждениям.
    Необходимо отметить , что в дореволюционный период ни в законодательстве, ни в научной литературе понятие "финансовый контроль" не встречалось, однако широко употреблялся термин "государственный контроль", которым обозначалась процедура проверки исполнения решения, принятого каким-либо государственным органом, или наблюдения с целью проверки, а также само учреждение (государственный орган), ведающее такой проверкой. При министре финансов Н.Х. Бунте были проведены карди­нальные изменения в организации контроля за сбором налогов. Создаются административные учреждения.   В 1885 г. в России по инициативе министра финансов Н.Х. Бунге была учре­ждена должность податного инспектора как финансового работника на местах.
  В настоящее время новая редакция Ст. 82 Налогового кодекса впервые устанавливает понятие налогового контроля. Под Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном  Налоговым Кодексом РФ .  Выделяют четыре формы налогового контроля: учет налогоплательщиков, контроль налоговых поступлении, контроль соответствия расходов и доходов налогоплательщиков, налоговые проверки: камеральная, выездная. Особенности проведения камеральной налоговой  проверки мы рассмотрим в следующей главе.
   
   
  ГЛАВА II  ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ КАМЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
    §2 .Порядок проведения камеральной налоговой проверки
  Камеральная проверка - одна из основных форм налогового контроля, важнейший элемент в его непрерывном и эффективном осуществлении.
  Содержание и порядок проведения камеральной проверки регламентируются ст. 88 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой она проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций, других документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
  Предметом камеральной проверки являются отчетные и расчетные документы, которые периодически предоставляются налогоплательщиком в налоговый орган.
  Основная цель данного вида проверки - выявление ошибок, допущенных налогоплательщиком при заполнении налоговых деклараций, а также противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах.
  Итак, камеральная проверка имеет двойное назначение: во-первых, это средство контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, а во-вторых, основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.
  В качестве результата проведения камеральной проверки ст. 88 Кодекса предусмотрено выявление ошибок, а последствием этого выявления является последующее требование налогового органа внести соответствующие исправления в установленный срок, а также принятие и направление налогоплательщику требования об уплате соответствующей суммы налога и пени.
  Итак, проверка представленных в инспекцию деклараций и других документов, по которым фирма исчисляет и уплачивает налоги, называется камеральной.
    С 01.01.2007 вступила в силу основная часть изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Так, в соответствии с п. 65 ст. 1 Закона N 137-ФЗ в новой редакции изложена ст. 88 НК РФ, регулирующая порядок проведения камеральной налоговой проверки.
  Два принципиальных положения процедуры камеральной проверки не претерпели изменений, а именно:
  - срок проведения камеральной налоговой проверки по-прежнему составляет три месяца со дня представления налоговой декларации;
  - камеральная проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.
  В остальном процедура камеральной налоговой проверки претерпела существенные изменения. В новой редакции ст. 88 НК РФ данная процедура значительно более регламентирована и урегулирована, при этом решен ряд принципиальных для налогоплательщика вопросов.
  Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями.
  О начале камеральной проверки налогоплательщик не информирует­ся, а о ее результатах узнает только в том случае, если в ходе проверки были вы­явлены недоимка налога, ошибки в заполнении документов или противоречия между содержащимися в них сведениями.
  Основными этапами камеральной проверки являются:
  -проверка полноты предоставления налогоплательщиками документов налоговой отчетности;
  -визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности;
  -проверка своевременности предоставления налоговой отчетности;
   -проверка правильности арифметического подсчета  итоговых сумм налогов, подлежащих к уплате в бюджет;
  - проверка обоснованности применения налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие  действующему законодательству;
  - проверка правильности исчисления налогооблагаемой базы;
  Рассмотрим данные этапы более подробно .
  1. Проверка полноты предоставления налогоплательщиками документов налоговой отчетности является первым этапом камеральной проверки.  На данном этапе сотрудниками отдела работы с налогоплательщиками проводится проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности в соответствии с налоговым законодательством РФ.  
  2. Визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности. На втором этапе проверки представленной нало­говой отчетности осуществляется визуальный контроль правильности ее оформления с целью обнаружения погрешностей, не замеченных при приеме налоговой  отчетности.
    Налоговые инспектора должны уведомить налогоплательщика о необходимости внести исправления и привести налоговую отчетность в соответствие с утвержденной формой, если в представленной отчетности налогоплательщик допустил одну из следующих ошибок:
  - не указал какой-либо из обязательных реквизитов (ИНН или период, за который представлена декларация);
  - нечетко заполнил отдельные реквизиты, в результате чего невозможно их однозначное прочтение, или они заполнены карандашом;
  - внес исправления в налоговую отчетность, при этом не заверил их своей подписью, либо подписью своего представителя.
  В случае выявления фактов непредставления каких-либо из установленных отчетных форм или грубых на­рушений установленных правил оформления, вслед­ствие которых представленные документы не могут быть идентифицированы как документы отчетности, налогоплательщику направляется уведомление о неис­полнении им обязанности по представлению налого­вой отчетности, а в отношении должностных лиц орга­низации-налогоплательщика могут быть составлены протоколы об административном правонарушении.
    3. Контроль своевременности представления налоговой отчетности. Практически одновременно с проверкой полноты представления отчетности и правильности ее оформ­ления контролируется своевременность представления  отчетности.
    В случае выявления фактов представления налого­вых деклараций (расчетов) с нарушением установлен­ных действующим законодательством сроков состав­ляется проект решения о привлечении организации-налогоплательщика к налоговой ответственности в со­ответствии со ст. 119 НК РФ.
    4.  Проверка правильности арифметического подсчета. На данном этапе камеральной проверки прове­ряется правильность произведенного налогоплательщи­ком арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов в представленных налоговых декларациях.
    В случае выявления ошибок в арифметическом под­счете об этом не позднее трех рабочих дней сообща­ется налогоплательщику с требованием внести в пред­ставленную отчетность соответствующие исправления в установленный налоговым органом срок, как пра­вило, не превышающий пяти дней. Одновременно может быть выставлено требование об уплате дона­численных сумм налога и пени.
  5.Проверка обоснованности применения налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие  действующему законодательству.
  В части проверки правомерности применения на­логовых ставок контролю подлежит преимуществен­но обоснованность применения пониженной ставки налога (например, ставки на добавленную стоимость в размере 10 процентов).
  Проверка правомерности применения льгот произ­водится применительно к каждому конкретному на­логу исходя из положений действующего по этому на­логу законодательства.
    6.Проверка правильности исчисления налоговой базы.
  Последний этап камеральной проверки — провер­ка правильности исчисления налоговой базы. Он включает в себя несколько подэтапов:
  — проверка логической связи между отдельными от­четными и расчетными показателями, необходимы­ми для исчисления налоговой базы;
  — проверка сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего периода;
  — взаимоувязка показателей бухгалтерской отчетнос­ти и налоговых деклараций; а также отдельных показателей деклараций по различным видам налогов;
  - оценку данных бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе данным о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученным из других источников.
  Конкретные формы и методы проведения камераль­ного анализа налоговой отчетности на этом этапе оп­ределяются каждым налоговым органом самостоятель­но исходя из имеющихся у него возможностей.
  При проведении камеральной проверки налоговый орган может истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Такое право предоставляют налоговым органам статьи 31, 88 и 93 НК РФ. Истребованы могут быть хозяйственные договоры, первичные бухгалтерские документы, бухгалтерские регистры (журналы-ордера, ведомости, главная книга и др.), счета-фактуры и т.д.
  Налогоплательщик, которому адресовано требование о представлении этих документов, обязан представить их в пятидневный срок в виде заверенных должным образом копий (ст.93 НК РФ). В новой редакции ст. 93 НК РФ четко определено, что следует считать "надлежаще заверенной" копией документа: копия должна быть заверена подписью руководителя организации (заместителя руководителя) или иного уполномоченного лица, а также печатью. ФНС России и ранее разъясняла, что нотариально заверять представляемые копии не обязательно (Письмо от 02.08.2005 N 01-2-04/1087), теперь это следует и из ст. 93 НК РФ.
   В случае отказа налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых документов или непредставления их [38]в пятидневный срок для него наступает ответственность, предусмотренная ст. 126 НК РФ.
  Несмотря на то ,что НК РФ предоставляет налоговым органам большие полномочия по истребованию документов, судебная практика несколько "ограничивает" требования налоговых органов.
  Так, арбитражные суды указывают, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах .Налогоплательщику необходимо иметь в виду, что если в требовании налогового органа о представлении документов не содержится четкого названия запрашиваемых документов, то такое требование может быть признано судом недействительным, если он по каким-либо причинам не представил запрашиваемые документы в налоговый орган, или нарушили срок представления документов.
   Рассмотрим пример.
  Налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки декларации по НДС налогоплательщику направил требование о представлении документов, необходимых для проведения проверки. Документы представлены с двухдневным опозданием.
  Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
  В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Поскольку размер штрафа определяется исходя из конкретного количества непредставленных документов, инспекция обязана указывать точное наименование и количество запрашиваемых документов.
  Следовательно, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ производится только за конкретно истребованные документы и при условии действительного их наличия у налогоплательщика.
  Кроме того, решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ принято налоговым органом после представления налогоплательщиком первичных документов, а сумма штрафа определена, в свою очередь, исходя из количества фактически представленных, а не истребуемых документов, что существенно нарушает права налогоплательщика.[39]
  В то же время следует отметить, что ряд судов приходит к выводам, что привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по соответствующему требованию налогового органа, в котором перечень документов не конкретизирован, допустимо в случае, если налоговый орган не обладал и не мог обладать данными о количестве и реквизитах запрашиваемых документов [40]
   Таким образом, действующая редакция ст. 88 НК РФ фактически предоставляет налоговым органам право истребовать в ходе камеральной проверки неограниченное количество документов без проведения выездной налоговой проверки. При этом следует отметить, что такая практика приобретает все большее распространение в налоговых инспекциях. Некоторая положительная для налогоплательщиков динамика вытекает из решений арбитражных судов.
    Если в ходе проведения камеральной налоговой проверки были выявлены какие-либо нарущения налогового законодательства, необходимо составлять акт налоговой проверки. Особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки мы рассмотрим в следующем параграфе.
   
  §2 Особенности оформление результатов камеральной налоговой проверки
  Если были выявлены нарушения налогового законодательства, тогда согласно принятым изменениям  в НК РФ надо составлять акт   камеральной налоговой  проверки( составляется он  в том же порядке, что и при выездной проверке, только в иной срок - 10 дней после ее окончания абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). Акт подписывают проводившие проверку лица и налогоплательщик (его представитель), в отношении которого она проводилась. Кроме того, прямо установлено, что акт налоговой проверки, в том числе и камеральной, должен быть вручен налогоплательщику (его представителю) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате получения.
  С 2007 г. законодатели предусмотрели в Налоговом кодексе все сведения, которые в обязательном порядке должны быть отражены в акте проверки. ( Прил. 2). В целом это такая же информация, которая включается в акт и сейчас. Сегодня данный вопрос регулируется на подзаконном уровне - в Инструкции "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138.
  Акт налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи части первой Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
  В акте налоговой проверки подлежат отражению все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки.
  Акт налоговой проверки должен быть составлен на бумажном носителе на русском языке и иметь сквозную нумерацию страниц.
  Акт налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.
  Вводная часть акта налоговой проверки представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике
  Вводная часть акта налоговой проверки должна содержать:
  -номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);
  -полное и сокращенное наименование проверяемой организации согласно учредительным документам или фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя.
  -дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
  - фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
  - дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
  - перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
  - период, за который проведена проверка;
  -наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
  - адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
  -иные необходимые сведения.
  Описательная часть акта  камеральной налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки имеющих значение для принятия правильного решения по результатам проверки.
  Содержание описательной части акта налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:
  а) Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия).
  По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены:
  -вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;
  -оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;
  -ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием, в случае необходимости, бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;
  -квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены налогоплательщиком;
  Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.
  б) Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.
  Каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.
  в) Четкость, лаконичность и доступность изложения. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского учета.
  г) Системность изложения. Выявленные в процессе проверки нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов (сборов), на неуплату (неполную уплату) которых данные нарушения повлияли, в разрезе соответствующих налоговых периодов.
  Итоговая часть акта налоговой проверки (заключение) содержит:
  -сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) и (или) исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов) с разбивкой по видам налогов (сборов) и налоговым периодам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонарушений;
  -предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки нарушений и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результате их совершения налогоплательщиком (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату налогов и сборов (с приложением расчета пени), приведение налогоплательщиком учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие с установленным законодательством порядком и т.д.);
  -выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения. Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
  Акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). При уклонении от получения акта налоговой проверки этот факт отражается в акте налоговой проверки, и данный акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день с даты отправки заказного письма.
  Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Такая возможность - большой плюс для налогоплательщиков с точки зрения отстаивания их интересов в досудебном порядке При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
   
  В течение 10 дней со дня истечения срока, предусмотренного для представления проверяемым лицом письменных возражений по акту налоговой проверки, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, должны быть рассмотрены письменные возражения по указанному акту и принято решение по ним. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.
  Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения результатов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
  Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки.
  В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
  - устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
  - устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
  - устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  - выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
  По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
  - о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  - об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
  Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
  В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
  Лицо, в отношении которого вынесено соответствующее решение, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.
  В соответствии с п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.
  Пунктом 3 ст. 46 НК РФ определено, что решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
  Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после вынесения указанного решения.
  В следующем параграфе мы рассмотрим особенности привлечечия к ответственности за налоговое правонарушение , выявленное в ходе проведения камеральной проверки.
   
  §3. Особенности привлечения к ответственности  за налоговое правонарушение, выявленное в ходе камеральной проверки
  Об ответственности за налоговое правонарушение, выявленное в ходе камеральной проверки, в ст. 88 НК РФ речи не идет. Статья 101 Налогового кодекса, устанавливающая порядок производства по делу о налоговом правонарушении по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не содержит уточнения о том, относятся ли ее положения к камеральной проверке в равной степени, как и к выездной. Однако из контекста данной статьи и расположения в серии положений Кодекса, посвященных выездной налоговой проверке, можно сделать вывод о том, что она относится, скорее, именно к выездным проверкам.
  Неопределенность смысла положений Налогового кодекса, касающихся привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам материалов камеральной проверки, обусловила неоднозначную практику применения положений налогового законодательства по данному вопросу судами.
  Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", который вступил в силу 18 августа 1999 г., внесены изменения в ст. 122 НК РФ, и в настоящее время налоговый орган имеет право привлечь к ответственности налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) независимо от того, какой проверкой эти правонарушения установлены, камеральной или выездной. С учетом изложенного вывод о том, что ст. 88 НК РФ не предусматривает применение налоговых санкций по доначисленным налогам по результатам камеральной проверки, является ошибочным и противоречит ст. 101, 122 НК РФ.
  Такая же позиция изложена в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 апреля 2002 г. по делу N Ф08-1319/2002-483А. Инспекция МНС Российской Федерации по г. Мурманску № 3 обратилась в Арбитражный суд города Мурманска  с иском к ООО "Этсонг - БГК ЛТД" о взыскании штрафа, предусмотренного ст. 119 НК РФ. Арбитражный суд города Мурманска удовлетворил иск налогового органа. Довод кассационной жалобы о том, что налоговый орган был не вправе выносить решение о привлечении к налоговой ответственности по итогам камеральной проверки, был отклонен судом кассационной инстанции по следующим основаниям.
  Статья 101 НК РФ не содержит указания применять ее положения о производстве по делу о налоговом правонарушении только по результатам выездной налоговой проверки. Поэтому суд первой инстанции проверил законность процедуры привлечения ООО "Этсонг - БГК ЛТД" к ответственности за совершение налогового правонарушения и пришел к выводу о том, что отклонения от нее не являются существенными, в силу чего не могут быть признаны судом безусловным основанием для отказа в иске о взыскании штрафа. Вывод суда основан на п. 6 ст. 101 НК РФ, устанавливающем, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа судом. Из содержания приведенной нормы не следует обязательность признания судом выводов налогового органа неправомерными только по причине нарушения процедуры привлечения к ответственности.
  Кроме того, одни суды исходят из того, что основанием процедуры привлечения к ответственности служит акт по результатам проверки. Однако в формулировке ст. 88 Налогового кодекса отсутствует упоминание о том, что по результатам камеральной проверки должен быть составлен акт, на основании которого налогоплательщик может быть привлечен к ответственности при наличии признаков правонарушения. То обстоятельство, что в Налоговом кодексе отсутствует однозначное указание на возможность привлечения к ответственности по материалам камеральной проверки, оценивается судами как неясность актов налогового законодательства, которые толкуются в пользу налогоплательщика в соответствии со ст. 3 Налогового кодекса. В результате выносятся решения о неправомерности наложения санкций налоговыми органами по фактам правонарушений, выявленных в ходе камеральной проверки[41].
  Позиция других судов заключается в том, что факта правонарушения достаточно для привлечения налогоплательщика к ответственности в форме наложения соответствующих санкций.
  Мнения специалистов в области налогового права по поводу возможных действий налоговых органов по привлечению к ответственности налогоплательщиков по материалам камеральной проверки также неоднозначны: одни считают, что, скорее всего, это невозможно в силу того, что привлечь к налоговой ответственности можно только на основании акта налоговой проверки, составить который можно только по результатам выездной проверки. Другие специалисты утверждают обратное и следующим образом толкуют статью в указанной части: должностное лицо налогового органа, производившее проверку, при обнаружении нарушений со стороны проверяемого лица представляет руководителю налогового органа или его заместителю служебную докладную записку, в которой сообщает о выявленных нарушениях. По общему правилу, такая записка не направляется ни в подлиннике, ни в копии проверяемому лицу, но проверяемое физическое лицо вправе на основании ч. 3 ст. 2 Закона РФ от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" потребовать предоставления ему копии этого документа. На основании такой служебной записки руководитель налогового органа или его заместитель вправе решить вопрос о привлечении проверенного лица к налоговой ответственности в порядке ст. 101, 101 НК РФ.
  По-видимому, в этой же записке должен фиксироваться и момент совершения правонарушения, согласно которому будет определяться срок его давности.
  Привлечение к налоговой ответственности согласно ст. 114 Налогового кодекса осуществляется в судебном порядке, по решению налогового органа, принятого на основании акта выездной проверки с учетом положений ст. 101 и 115 НК РФ.
  Пункт 37 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" [42] разрешил вопрос об определении срока давности правонарушения, выявленного по результатам камеральной проверки. Срок для обращения в суд с иском о взыскании налоговых санкций исчисляется по формам налогового контроля, помимо выездных проверок, со дня обнаружения соответствующего правонарушения. Но, тем не менее, в ст. 115 Кодекса, в соответствии с которой определяется давность взыскания санкции, делается ссылка только на акт налоговой проверки.
  Даже если допустить, что вопрос по определению срока давности по камеральным проверкам решен, перед налогоплательщиком возникает вопрос адекватной защиты своих прав при камеральной проверке. Ведь если в процессе привлечения к ответственности по результатам выездной проверки на налогоплательщика работает целый арсенал средств процессуального законодательства, позволяющего ему осуществлять свою защиту (привлекать адвоката, представлять возражения по акту проверки и документы, подтверждающие обоснованность возражений, присутствовать при рассмотрении результатов проверки в налоговом органе), то при камеральной проверке он этого лишен. Другими словами, практика привлечения налогоплательщика к ответственности по материалам камеральной проверки с учетом состояния законодательства в этой сфере дает основание утверждать, что нарушается конституционное право защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов. Данный вывод подтверждается позицией некоторых арбитражных судов и отмечается как грубое нарушение прав налогоплательщика[43].
  Таким образом, положения Налогового кодекса, касающиеся возможности привлечения к ответственности по результатам камеральной проверки, сформулированы неопределенно, что создает основу для произвольного толкования и формирования законодательства с нарушением также принципа единообразного его применения.
  Поэтому законодателю необходимо урегулировать данный вопрос, либо вообще отказавшись привлекать к ответственности по результатам камеральной проверки, либо предусмотреть для данного вида проверок соответствующую процедуру в Налоговом кодексе.
    §4Сравнительная характеристика положений, касающихся проведения камеральной налоговой проверки по новому и старому налоговому законодательству.
  Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ внесены изменения в часть первую Налогового кодекса РФ, которые направлены на повышение эффективности налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, обеспечение прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
  В Налоговом кодексе осталось только два вида проверок: камеральные и выездные. Термин "встречная проверка" из Кодекса исключается. Однако сама возможность истребования документов сохранена. В новой редакции ст. 87 Налогового кодекса четко прописана цель проведения проверок: контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.
  Порядок проведения камеральной проверки во многом изменился. Но и с учетом поправок камеральная проверка остается универсальной формой текущего налогового контроля. По-прежнему для ее проведения не нужно специального решения. Проверке подвергаются все представляемые налоговые декларации и расчеты. Как и ранее, ее срок составляет три месяца со дня сдачи налогоплательщиком отчетности.
  В остальном процедура камеральной налоговой проверки претерпела существенные изменения. В новой редакции ст. 88 НК РФ данная процедура значительно более регламентирована и урегулирована, при этом решен ряд принципиальных для налогоплательщика вопросов, однако о стаются и нерешенные проблемы.
  1.В новой редакции ст. 88 НК РФ указано, какие документы исследуются при проведении камеральной проверки. Это:
  - налоговые декларации и расчеты;
  - документы, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету);
  - документы, самостоятельно представленные налогоплательщиком;
  - другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа.
  С 2007 г. при проведении камеральной проверки налоговые инспекторы не вправе запрашивать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, которые прямо не предусмотрены Налоговым кодексом. Это общее правило установлено в новой редакции п. 7 ст. 88 НК РФ.
  В то же время из этого правила предусмотрены исключения. Одно из них - случай, когда при камеральной налоговой проверке выявлены ошибки в налоговой отчетности либо несоответствия между сведениями, представленными налогоплательщиком и имеющимися у налогового органа.
  2. В п. 3 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
    Заметим, что аналогичная норма содержалась в ст. 88 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ. Однако срок представления пояснений в ст. 88 НК РФ зафиксирован не был.
    3.Установлена форма сообщения, направляемая налогоплательщику о выявленном нарушении. В этом сообщении должны  содержаться  суть допущенной ошибки или в чем заключается несоответствие подданных документов.
    4.На данный момент. Пожалуй, самые распространенные из спорных вопросов, связанных с камеральной проверкой: что за бумаги могут требовать инспекторы от фирмы и каким может быть объем запрашиваемой документации? Сегодняшняя редакция ст. 88 Налогового кодекса РФ фактически предоставляет чиновникам право изучать в ходе камеральной проверки неограниченное количество бумаг. Что, по сути, превращает камеральную проверку в выездную.
  В частности, проверяющие требуют бумаги, подтверждающие правомерность вычетов по НДС. Но при этом ст. 172 Налогового кодекса РФ не содержит конкретного и закрытого перечня документов, которые могут быть основанием для вычета. Результат - нынешняя судебная практика, которая поддерживает инспекторов. В качестве примера можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 23 мая 2006 г. N 14766/05. Тогда арбитры позволили налоговикам при камеральной проверке деклараций по НДС требовать первичные документы.
  С 2007 г. В новом п. 7 ст. 88 Налогового кодекса РФ установлено: инспекция не вправе требовать дополнительные сведения и документы, за исключением тех, что должны прилагаться к декларации. Таким образом, новая редакция ст. 88 призвана существенно ограничить права налоговых органов при камеральной проверке.
  Перечислим случаи, когда при камеральной проверке фирме придется подать в ИФНС дополнительную информацию.
  1. Организация пользуется налоговыми льготами. Инспекторы попросят ее подтвердить право на это (п. 6 ст. 88 Налогового кодекса РФ).
  2. Чиновники проверяют налоги, связанные с использованием природных ресурсов. В таком случае инспекторы могут истребовать документы, на основании которых рассчитывался налог (п. 9 ст. 88 Налогового кодекса РФ).
  3. Фирма подает декларацию по НДС, в которой заявлено возмещение налога. Чиновники вправе заинтересоваться документами, подтверждающими право на вычет (п. 8 ст. 88 Налогового кодекса РФ). Хотя ст. 172 Кодекса по-прежнему не поясняет, какие это могут быть бумаги.
  4. Инспектор выявил в декларации какие-либо ошибки или несовпадения. Тогда он попросит бухгалтера представить пояснения. Вот только какие именно несоответствия могут послужить основанием для запроса дополнительных сведений - об этом в Кодексе говорится весьма туманно. И что за пояснения должен представить налогоплательщик, ст. 88 не уточняет. А это дает налоговикам возможности для маневра. Например, запросить дополнительные сведения инспекторы смогут, если их не устраивает какое-либо из соотношений, проверять которые налоговиков обязывают многочисленные внутренние методички.
  Таким образом, всех проблем, связанных с истребованием документов при камеральной проверке, поправки не решили. К тому же настораживает неувязка новой редакции ст. 88 Налогового кодекса РФ со ст. 93, в которой прописано право инспекторов запрашивать любые бумаги. И в ней не объясняется, во время каких проверок - выездных или камеральных - у налоговиков есть такие полномочия.
   
  5.В п. 4 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) закреплено положение, согласно которому налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.
  Таким образом, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика.
  6.  В п. 5 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой лицо, проводящее камеральную проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
  НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) не обязывал составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещал этого. С 2007 г. ст. 100 НК РФ называется по-другому - "Оформление результатов налоговой проверки". Тем самым акт становится обязательным и по камеральным проверкам. Разрешен давний спор.
  Пунктом 3 ст. 100 НК РФ установлены обязательные реквизиты акта налоговой проверки, который должен быть составлен в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, если по ее результатам выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
    Арбитражные суды зачастую указывали на то, что отсутствие акта камеральной проверки влечет недействительность результатов проверки.
  Рассмотрим пример судебного дела.  По результатам камеральной налоговой проверки не был составлен акт проверки, в связи с чем налогоплательщик считает, что привлечение к налоговой ответственности неправомерно, так как нарушения не были зафиксированы в каких-либо иных документах.
    Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
    В соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований настоящей статьи может являться основанием для отмены судом решения налогового органа. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности в нарушение п. 3 ст. 101 НК РФ не изложены обстоятельства совершенного правонарушения, отсутствуют ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту.
    Поскольку акт налоговой проверки не составлялся, иные доказательства, из которых можно установить, какие декларации и документы не представлены налоговому органу, отсутствуют, суд правомерно, учитывая ст. 65 АПК РФ, отказал во взыскании штрафа [44]
  Арбитражные суды также обращают внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки.
    Пример. В ходе камеральной проверки установлен факт представления предпринимателем расчетов ЕНВД за III - IV кварталы 2002 г., что расценено как нарушение ст. 66 Закона Пермской области "О налогообложении в Пермской области". По результатам проверки налоговым органом приняты решения о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.
    Налогоплательщик считает, что налоговый орган нарушил ст. ст. 3, 108 и п. 6 ст. 101 НК РФ, не обеспечив ему возможность представить объяснения по факту вменяемого правонарушения (нарушение срока представления расчетов ЕНВД) и доказать свою невиновность при привлечении к ответственности.
    Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа было отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось. Суд кассационной инстанции оставил решения нижестоящих судов без изменения и сделал следующие выводы.
  Порядок производства по делу о налоговом правонарушении установлен ст. 101 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (его заместитель) выносит по результатам рассмотрения материалов проверки (независимо от формы ее проведения).
  Таким образом, ст. 101 НК РФ предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной ст. 82 НК РФ форме.
  Согласно ст. 101 НК РФ правонарушитель должен был уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему должно быть предоставлено право представить свои возражения и разъяснения, после чего руководитель налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом объяснений налогоплательщика по существу правонарушения.
  Эти требования налогового законодательства были нарушены, поэтому суд первой инстанции обоснованно на основании п. 6 ст. 101 НК РФ пришел к выводу, что взыскание штрафных санкций невозможно [45]
  7. Комплекс поправок, зафиксированных в п. п. 6 - 9 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ), разрешает давно назревшую проблему истребования документов в рамках камеральной проверки.
  Ст. 88 НК РФ (в ред., действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) фактически предоставляла налоговым органам право истребовать в ходе камеральной проверки неограниченное количество документов. Такая практика приобретала все большее распространение, поэтому суды несколько "ограничивали" требования налоговых органов.
  При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать документы, имеющие непосредственное отношение к ошибкам, обнаруженным в представленных налогоплательщиком сведениях.
    8. Однако, в настоящее время в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено запрета на  истребование первичных документов в ходе проведения камеральной налоговой проверки.
    9 Изменилась процедура вручения акта налогоплательщику. Ранее акт налоговой проверки мог быть как вручен под расписку, так и направлен по почте заказным письмом. Теперь акт может быть направлен по почте заказным письмом только в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения. Факт уклонения отражается в самом акте, и он направляется по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица (п. 5 ст. 100 НК РФ).
  Вывод по второй главе. Таким образом, во второй главе мы подробно рассмотрели одну из основных форм налогового контроля- камеральную  налоговую проверку. Содержание и порядок проведения камеральной проверки регламентируются ст. 88 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой она проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций, других документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Статья 88 НК претерпела некоторые изменения , которые мы также рассмотрели во второй главе. Пробелы в законодательстве и недостаточная ясность формулировки правовых положений зачастую приводят к тому, что правоприменительные органы интерпретируют ту или иную норму права в свою пользу. Указанная ситуация сложилась и в отношении камеральных проверок налоговых органов. Обычным явлением стало привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании результатов камеральной проверки. Такая возможность обусловлена явной недоработкой законодателя при подготовке части первой Налогового кодекса.
   
   
  Заключение
  Новая редакция Ст. 82 Налогового кодекса впервые устанавливает понятие налогового контроля. Под Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым Кодексом.
    Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок (камеральных и выездных), проверки данных учета и отчетности и т.д.
  Основная и наиболее эффективная форма налогового контроля -налоговая проверка.
  В соответствии со статьей 87 Налогового кодекса (часть первая) выделяют две основные формы налоговых проверок: камеральные и выездные.
  Проанализировав в данном исследовании организационно-правовые основы проведения камеральной налоговой проверки необходимо подвести итог и отметить следующее:
  Камеральная проверка, как одна из основных форм налогового контроля нашла свое отражение в статье 88 НК РФ - Указанная статья закона заключает в себе как материальные, так и процессуальные аспекты данного вида налоговой проверки.  В отличие от выездной налоговой проверки, камеральная проверка проходит в стенах налогового органа и скрыта от глаз налогоплательщика, а порядок ее проведения, оформления и реализации результатов не очень четко определены в НК РФ. Налоговые органы имеют свои внутренние документы, регламентирующие порядок проверки, но они не носят нормативного характера и налогоплательщику недоступны.
    Камеральная проверка может охватывать любые периоды деятельности налогоплательщика, а не только три календарных года, предшествующих году проведения проверки (после внесения изменений ограничение в три года осталось только для выездных проверок). То есть камеральная проверка будет проводиться и при подаче уточненных деклараций за более ранние, чем истекшие три года, налоговые периоды. Однако при выявлении нарушений за более ранние сроки с налогоплательщика не могут быть взысканы штрафы, поскольку срок давности привлечения к налоговой ответственности, установленный в п. 1 ст. 113 НК РФ, составляет три года.
   Основное изменение, касающееся камеральных проверок, - установлена обязанность налогового органа при выявлении налогового правонарушения составлять акт проверки (в том же порядке, что и при выездной проверке, только в иной срок - 10 дней после ее окончания) (абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). Составление акта по итогам камеральной проверки обязывает налоговый орган дать налогоплательщику возможность представить свои возражения на акт и участвовать в рассмотрении материалов проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).
   Ранее, когда период проведения камеральной проверки в любом случае не мог превышать трех лет, налоговые органы отказывали в принятии уточненных деклараций налогоплательщика, поданных по прошествии трехлетнего срока, на том основании, что провести их проверку нельзя. Судебная практика по этому вопросу была неоднородна. Так, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2006 N Ф04-7672/2006(28490-А27-33), от 13.09.2006 N Ф04-5774/2006(26190-А46-33) высказана точка зрения, согласно которой налоговая проверка может быть проведена и за пределами трехлетнего срока, если декларация подана по инициативе налогоплательщика. А в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.04.2005 N А19-10660/04-5-Ф02-1574/05-С1, ФАС Московского округа от 28.04.2005 N А57-18380/04-17, ФАС Поволжского округа от 01.08.2006 N А65-37589/2005-СА1-42 говорится от том, что если уточенные декларации представлены по истечении трехлетнего срока, проведение их камеральной проверки невозможно.
    Чем должен фиксироваться срок окончания камеральной проверки, в новой редакции Кодекса не говорится, однако практических последствий это не влечет, поскольку этот срок не указан в ст. 88 НК РФ как пресекательный и последствий его пропуска Кодексом не предусмотрено. Это значит, что нельзя признать недействительным решение налогового органа только на том основании, что проверка была проведена с нарушением срока, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ. В то же время можно утверждать, что нарушение срока камеральной проверки не влечет порядка исчисления ряда сроков, предусмотренных НК РФ: срока выставления требования (п. 2 ст. 70 НК РФ), срока принятия решения о взыскании налогов (п. 3 ст. 46 НК РФ). То есть эти сроки начинают течь независимо от сроков окончания камеральной проверки.
  Как и прежде, при выявлении ошибок в налоговой декларации и противоречий в имеющихся сведениях налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику. Установлена форма данного сообщения. При этом налоговый орган должен предложить либо внести в представленные документы исправления в установленный срок (это было предусмотрено и ранее), либо представить в течение пяти дней необходимые пояснения (эта обязанность налоговых органов - новая). Представленные налогоплательщиком документы и пояснения должны быть обязательно рассмотрены (п. 5 ст. 88 НК РФ).
  Один из основных спорных вопросов, связанных с камеральной проверкой, - какие документы и в каком объеме может запросить налоговый орган при ее проведении. В новом п. 7 ст. 88 НК РФ установлено, что налоговый орган не вправе требовать дополнительные сведения и документы, за исключением тех случаев, когда документы (по правилам НК РФ) должны представляться вместе с налоговой декларацией.
    В то же время налоговый орган вправе требовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Важно отметить, что эти документы не должны представляться одновременно с налоговой декларацией и налоговый орган (исходя из абз. 2 п. 8 ст. 88 НК РФ) вправе потребовать их представления в любом случае, а не только тогда, когда обнаружит ошибки или противоречия в налоговой декларации.
   Статья 172 НК РФ не предусматривает конкретного и закрытого перечня документов, обосновывающих вычеты. Поэтому налоговые органы имеют возможность истребовать при проведении камеральной проверки широкий и неопределенный круг документов, которые обосновывают вычеты по НДС, в том числе и первичные учетные документы. Такое право налоговых органов подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.05.2006 N 14766/05). Данный вопрос изменения в ст. 88 НК РФ не решили, круг документов, которые можно истребовать при проведении камеральной проверки по НДС, после 1 января 2007 года фактически также не ограничен. Поэтому и в 2007 году налоговые органы смогут требовать от налогоплательщика представления в налоговый орган первичных учетных документов.
  Наконец, в новой редакции ст. 93 НК РФ четко определено, что следует считать "надлежаще заверенной" копией документа: копия должна быть заверена подписью руководителя организации (заместителя руководителя) или иного уполномоченного лица, а также печатью. ФНС России и ранее разъясняла, что нотариально заверять представляемые копии не обязательно (Письмо от 02.08.2005 N 01-2-04/1087), теперь это следует и из ст. 93 НК РФ.
   
  Что касается оформления результатов камеральной проверки, то в данной процедуре произошли существенные изменения. В частности, об этом говорит новое название ст. 100 Налогового кодекса. Если раньше статья называлась "Оформление результатов выездной налоговой проверки", то теперь ее положения распространяются в том числе и на оформление камеральных проверок.
  Таким образом, законодатель постарался создать единую, понятную налогоплательщику и детально прописанную процедуру оформления результатов налогового контроля.
  Процедура оформления результатов камеральной проверки теперь такая же, как и при выездных проверках. Хотя для камеральной проверки существуют и особенности.
  Согласно принятым изменениям акт надо составлять, только если были выявлены нарушения налогового законодательства. Причем оформить акт нужно в течение 10 дней после окончания проверки. Акт подписывают проводившие проверку лица и налогоплательщик (его представитель), в отношении которого она проводилась. Кроме того, прямо установлено, что акт налоговой проверки  должен быть вручен налогоплательщику (его представителю) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате получения.
  А как быть, если налогоплательщик или его представитель уклоняется от получения акта налоговой проверки? В таких ситуациях акт направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.
  С 2007 г. законодатели предусмотрели в Налоговом кодексе все сведения, которые в обязательном порядке должны быть отражены в акте проверки. В целом это такая же информация, которая включается в акт и сейчас. Сегодня данный вопрос регулируется на подзаконном уровне - в Инструкции "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138.
  Согласно новой редакции Кодекса налогоплательщики получили право в случае несогласия с фактами, изложенными проверяющими в акте камеральной проверки, подать письменные возражения. Такая возможность - большой плюс для налогоплательщиков с точки зрения отстаивания их интересов в досудебном порядке. Срок для подачи возражений будет составлять 15 дней с момента получения акта проверки вместо предусмотренных в настоящее время двух недель. С учетом того, что сроки исчисляются в рабочих днях, срок для подготовки возражений составляет теперь в среднем три недели.
  Подводя итог анализу изменений, связанных с оформлением результатов проверки, необходимо признать, что законодатель закрепил и существенно упрочил гарантии защиты интересов налогоплательщиков, привлекаемых к ответственности по результатам камеральных проверок. Решил некоторые проблемы, которые существовали раньше.
  Однако, и в настоящее время существует существенные пробелы в нормах налогового законодательства.
  Совершенствование системы налогового контроля необходимо проводить в том числе посредством повышения эффективности камеральных проверок, что может быть достигнуто следующими мероприятиями:
  1.   Путем  внесения изменений в ст. 88 НК РФ, необходимо законодательно закрепить перечень материалов (документов), которые налоговые органы вправе истребовать для проведения камеральной проверки.
  2.   Путем  внесения изменений в ст. 88 НК РФ, необходимо законодательно закрепить нормы, обязывающие налоговый орган сообщить о случаях, когда проверка была начата, прошла, но не выявила каких-либо нарушений.
  3  Считаем необходимым усилить роль камеральных проверок в процессе осуществления налогово­го контроля с тем, чтобы в перспективе сделать их основной фор­мой налогового контроля. Эта позиция обусловлена следующим:  во-первых, камеральная проверка является наименее трудо­емкой формой налогового контроля; имеются возможности ее ав­томатизации; во-вторых, данными проверками охватываются 100% нало­гоплательщиков, представивших налоговую отчетность в налого­вые органы, в то время как выездными проверками — около 20% налогоплательщиков.
  В целом, оценивая применяемые ФНС РФ показатели эффективности камеральных проверок, следует отметить, что по результатам исследования, проведенного в данной дипломной работе, они существенно варьируются по регионам и периодам и не могут с достаточной долей достоверности давать возможность судить о действительном положении дел с эффективностью контрольной работы.
   
   
  Список литературы
  Нормативные акты
  Конституция РФ от 12 декабря 1993 года // Российская газета. – 1993. – 25 декабря
  Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ (с изменениями от 28 июля 2004 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2002. - № 30. - Ст. 3012
  Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации от 7 января 2002 г. N 1 (часть I) ст. 1
  Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 мая 1999 г. N 6212/98 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1999. N 9.
  Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. №5 «О некоторых вопросах применения части первой налогового кодекса Российской Федерации»  // Консультант плюс.
  Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. - № 9 « О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового Кодекса РФ» // Консультант плюс.
  Инструкция МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утв. Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138.
   
  Приказ МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-04/440@ "О форме налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц".
   
   
  Учебная и научная литература:
  Белых В.С., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М., 2004. 320 с.
  Белуха Н.Т. Теория финансово - хозяйственного контроля. М., 1991.
  Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. 397 с.
  Винницкий Д.В. Налоги и сборы: понятие. Юридические признаки. Генезис. М., 2002. 144 с.
  Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. 192 с.
  Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России: Учебник. М., 2001. 490 с.
  Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран: Курс лекций. М., 2001. 374 с.
  Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. 360 с.
  Кучеров И.И., Орешкин И.А., Судаков О.Ю. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М., 2001. 256 с.
  Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М., 2001. 319 с.
  Мясников О.А. Налоговые проверки: законодательство и судебная практика. М., 2004. 112 с.
  Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. 600 с.
  Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. 591 с.
  Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. проф. Ю.А. Крохина. М., 2003. 656 с.
  Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М., 2004. 670 с.
  Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. 160 с.
  Озеров И.X. Финансы // Энциклопедический словарь. Т. XXXV-a. СПб.: Изд. Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона, 1902. С. 867.
  Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. Ростов н/Д, 1996. С. 7.
   
   
  Пансков В.Г. Российская система налогообложения: проблемы развития. М., 2003. 240 с.
  Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. 336 с.
  Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. Ростов-на-Дону, 2002. 480 с.
  Пепеляев С.Г. Налоги: реформа и практика. М., 2005. 287 с.
  Петрова Г.В. Налоговое право: Учебник для вузов. М., 1997. 271 с.
  Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М., 2004. 224 с.
  Староверова О.В. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. проф. М.М. Рассолова. М., 2001. 413 с.
  Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. 155 с.
  Толкушкин А.В. История налогов в России. М., 2001. 432 с.
  Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право: сравнительно-правовое исследование. М., 2001. 336 с.
  Томаров В.В. Местные налоги: правовое регулирование. М., 2002. 207 с.
  Фокин В.М. Налоговое регулирование: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. 76 с.
  Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 2005.
  Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 1996
  Финансовое право: Учеб. / Под ред. В.В. Бесчеревных и С.Д. Цыпкина. М., 1967,.
  Шохин С.О. 1) Бюджетно - финансовый контроль и аудит: Теория и практика применения в России. М., 1997 (в соавт. с Л.И. Ворониной)
  Худяков А.И., Бродский М.Н. , Бродский Г.М. Основы налогообложения. СПб., 2002. 432 с.
  Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: практическое пособие по судебной защите. М., 2004. 208 с.
  Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики: Учебное пособие. М., 2003. 120 с.
  Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М., 2001. 576 с.
  Периодическая печать:
  Брусницын А.В.Налоговые проверки: что измениться с 1 января 2007г// Российский налоговый курьер,-2006.-№21
  Злыгостев Е.В. Налоговые проверки: проблемы и пути их разрешения// Налоговые споры: теория и практика.-2006.-№9
  Новый порядок проведения камеральных налоговых проверок// Налоговые споры: теория и практика.-2006.-№10
  Ю.Лермонтов Камеральные проверки в уходящем и в новом году// Главбух.-2006.-№23
  Кашин В.А.  Налоговая доктрина и налоговое право // Финансы. -  2001. - № 7. – С. 17-21
  Колчин С.П. Налогообложение //Финансовая газета.-2002. -№ 30. – С. 27-32
  С.Н.Кудряшов "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 10
   
  Кучеров И.И.,  Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах – М., 2001.- 217 с.
  Лозовский  М.О  Налоговый кодекс 2007-оцените новшества//"Российский налоговый курьер", 2007, N 1-2
  Маврицкая Е. Камеральные проверки станут более тщательными // Двойная запись, 2002. - № 8. – С. 14-19
  Мешалкин В., Васильева М. Налоговые правонарушения и преступления //Аудиторские ведомости.- 2002. - № 8. – С. 8-11
  Никишев Е.Г. Правовая наука и реформа юридического образования -Воронеж., 1996.-321 с.
  Овчарова Е.В. Ответственность налогоплательщиков по результатам налоговых проверок // Финансовая газета. Региональный выпуск. – 2001.- № 30. – С. 11-17
  Погребняк В.М. Результат проверки - качество нашей работы // Российский налоговый курьер, 2004. - № 15. – С. 24-29
  Полунин К. Налоговые проверки // Финансовая газета.-2003.- № 12.
  Пресс-конференции начальника Управления кредитных организаций ФНС России Д.В.Вольвача //Российский налоговый курьер, 12.02.2004
  Прохова М.А. Судебная практика по налоговым правонарушениям – М, 2003.
  Холодный  В. Камеральные налоговые проверки // Бизнес-адвокат, 2001. - № 4. – С. 18-21
  Шаповалов С. Налоговая ответственность и камеральная проверка //Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2002.- № 25.
  Яковлева Ю.Е. Налоговые проверки: новое в 2007 году// Бухгалтерский бюллетень.-2006.-№12
   
   
  1 Конституции Российской Федерации от 12 декабря 1993 года // Российская газета. – 1993. -  25 декабря
  2 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от .
  [1] Вацуро Г.А. Лекции по науке публичных финансов. Казань, 1908. С. 39.
   
  [2] Иловайский С.И. Учебник финансового права. 4 изд. Одесса, 1904, с. 2.
   
  [3] Лебедев В.А. Финансовое право. Т. I. СПб., 1889, с. 469.
  [4] Большая Советская энциклопедия. 3 изд. Т. 27, М., 1977. С. 438
  [5] Лебедев В.А. Финансовое право. Т. I. С. 469
  [6] Котляревский С.А. Финансовое право СССР. Л., 1926. С. 143 - 146.
   
  [7] Халфина Р.О. К вопросу о предмете и системе советского финансового права // Вопросы советского административного и финансового права. М., 1952. С. 182 - 213.
   
  [8] Розенблюм Р.И. Правовое регулирование государственного финансового контроля в СССР. С. 56.
   
  [9] Ковалева Н.А. Правовые основы финансового контроля в СССР. М., 1975, с. 29.
   
  [10] Конституция СССР, 7 октября 1977 г.— М.: Юрид. лит., 1977.
  [11] Конституция СССР, 7 октября 1977 г.— М.: Юрид. лит., 1977. Консти­туция РСФСР, с изм. и доп. от 27 октября 1989 г.— М.: Советская Россия, 1989.
   
  [12]Положение о Министерстве финансов СССР// СП СССР — 1971.—№ 4. - Ст. 28.
   
   
  [13] Остапенко Ю.С. Внутриведомственный финансовый контроль .- М.: Финансы,1975с.123
  [14] Финансовое право: Учеб. / Под ред. О.Н. Горбуновой. С. 48.
   
  [15] Финансовое право: Учеб. / Под ред. Н.И. Химичевой. С. 84.
   
  [16] Податная инспекция в России (1885—1910 годы). — СПб., 1910. — С.49.
   
  [17]  Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Вып. II. — С.102.
   
  [18] Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 255.
   
  [19] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998г. -  № 146-ФЗ// Российская газета. – 1998 . - № 148-149;
  [20]  Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 301.
   
  [21] Гуреев В.И. Российское налоговое право. М., 1997. С. 196.
   
  [22] Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. Ростов н/Д, 1996. С. 7.
   
   
  [23] Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63.
   
  [24] Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 13.
   
  [25] Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 100 - 101.
   
  [26]См.: Финансы СССР. 1991. N 1. С. 67.
   
  [27] Поролло Е.В. Указ. соч. С. 13
  [28] Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63 - 64.
   
  [29] Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 14.
   
  [30] Поролло Е.В. Указ. соч. С. 12.
  [31] Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 26 июня 2000 г. N 26.
   
  [32] Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 мая 1999 г. N 6212/98 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 1999. N 9.
   
  [33] Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 15.
   
  [34] Краматорский Л.М. Ревизия и контроль. М.: Финансы и статистика, 1988. С. 21.
   
  [35] Методические указания для налоговых органов по осуществлению процедуры снятия с учета индивидуальных предпринимателей (приложение к письму МНС России от 11 марта 1999 г. N ВП-6-12/165) // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. N 11.
   
  [36] Методические указания для налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика-организации, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации (приложение к письму МНС России от 31 декабря 1998 г. N ВП-6-12/932).
   
   
  [37] Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: Инфра-М, 1998. С. 188 - 189.
   
   
  [38] Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2003 г. N АЗЗ-14577/02-СЗн-Ф02-1087/03-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2004 г. N А66-9798-03
  [39] См. Постановление ФАС Уральского округа от 4 июля 2005 г. N Ф09-2774/05-С7
  [40]См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июля 2005 г. N Ф04-4652/2005(13222-А27-3)).
   
  [41] Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный): Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. / Составитель С.Д. Шаталов. М.: МЦФЭР, 2000. С. 496.
  [42] Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", 2001 г., N 7
  [43] См.: постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 декабря 2000 г. N КА-А40/5775-00, постановление Федерального Арбитражного Суда Поволжского округа от 26 апреля 2001 г. N А12-11173/00-С25.
  [44] Постановление ФАС Уральского округа от 20.11.2003 N Ф09-3923/03-АК.
   
  [45] Постановление ФАС Уральского округа от 15.07.2003 N Ф09-2059/03-АК.
   
  
Скачать дипломную работу