Полный текст:
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение. 3
1. Интеграция управленческого и бухгалтерского учета. 5
2. Система организации аудита в системе управленческого учета и контроля 12
2.1. Аудит в управленческом учете. 12
2.2. Функции контроля в аудите. 16
2.3. Методика аудита управленческого учета организации. 20
3. Совершенствование модели управленческого учета. 24
Заключение. 31
Список литературы.. 33
Введение
В настоящее время в российских компаниях насчитывается большое количество видов учета: бухгалтерский, управленческий, финансовый, налоговый, оперативный, производственный, учет по стандартам МСФО и/или GAAP. При этом управленческий учет также может параллельно осуществляться по нескольким стандартам. Например, компания, входящая в крупный холдинг, для материнской компании составляет одни управленческие отчеты, а для своих внутренних целей - другие, и, к сожалению, эти два вида управленческой отчетности настолько различны, что простой трансформации одних управленческих данных в другие не получается - необходимо вести два вида управленческого учета. Исходя из этого можно представить, какой штат и какая загруженность персонала по параллельному ведению различных видов учетов и составлению различной отчетности должны быть в компании, если не стремиться к интеграции всех видов учета в единой интегрированной учетной системе, поскольку, по сути, все эти учеты по-разному отражают одну и ту же первичную информацию.
Управление деятельностью организации, является сложным и многогранным процессом, комплексность которого обеспечивает формирование разнообразной информации для разработки управленческих решений.
В процессе управления предприятием перерабатываются многочисленные потоки разнообразной информации в виде сведений и сообщений об операциях, действиях и процессах производства, отражающих изменения состояний системы в соответствии с ее сложностью и структурными особенностями. Все потоки информации распределяются по объектам управления. Особое место в системе информации, генерируемой в процессе осуществления производственно-хозяйственной деятельности, занимает информация экономическая, на долю которой приходится свыше 90% общего объема информационных потоков.
Ведущая роль при этом принадлежит информации, формируемой в системе бухгалтерского учета. Данный приоритет обусловлен тем, что бухгалтерский учет, функционируя в системе управления формирует полную информацию о кругообороте средств предприятия, это и определило выбор темы курсовой работы. Актуальность темы состоит также и в том, что в течение длительного времени отечественная экономика имела жестко регламентированную государственную систему управления. Функция учета в части информационного обеспечения и обоснования управленческих решений практически оставалась невостребованной и сводилась главным образом к контролю за выполнением планов.
С началом рыночных преобразований в экономике России хозяйствующие субъекты получили право самостоятельно принимать решения, но большинство из них не могли делать это качественно в силу недостаточной оперативности и несовершенства методов и средств обработки требуемой учетной информации. В значительной степени эта проблема сохраняет свою остроту и сегодня.
Целью данной курсовой работы является раскрыть сущность управленческих идей в бухгалтерском учете и аудите, рассмотреть его основные цели, функции, принципы, отметить роль в принятии управленческих решений.
Предметом исследования является бухгалтерский управленческий учет.
Цель и предмет курсовой работы предопределили необходимость постановки и решения следующих задач:
- раскрыть понятия интеграции управленческого и бухгалтерского учета;
- рассмотреть систему организации аудита в управленческом учете;
- Определить направления совершенствования модели управленческого учета.
Структура курсовой работы соответствует построению любого научного исследования и состоит из введения, основной части, заключения и списка используемой литературы.
1. Интеграция управленческого и бухгалтерского учета
Приступая к проекту по созданию системы управленческого учета, любая компания рано или поздно столкнется с необходимостью решить задачу интеграции бухгалтерского и управленческого учета. Чтобы эта задача не стала камнем преткновения на этапе реализации проекта, важно спланировать ее выполнение еще на этапе разработки его концепции. Чем более эффективным окажется решение этой задачи, тем быстрее и дешевле будет осуществлена как реализация самого проекта по постановке управленческого учета, так и функционирование системы.
В основе эффективного выполнения задачи лежит триединство методологических, технических и организационных подсистем интеграционного процесса. При этом алгоритм решения задачи будет выглядеть таким образом:
разработка методологии управленческого учета - на ее основе выбор программных и технических средств автоматизации - исходя из требований созданной методологии и выбранных средств разработка организационных регламентов и процедур по сбору, обработке и интеграции данных в обеих системах учета (приложение 1).
Рассмотрим более подробно этапы и варианты действий при решении задачи интеграции.
На первом этапе - "Разработка методологии интеграции управленческого и бухгалтерского учета" - требуется выполнить ряд подзадач. Вначале необходимо определиться с пользователями информации из управленческой системы учета. В отличие от бухгалтерского учета, который направлен в основном на удовлетворение интересов внешних пользователей (налоговые органы, банки, акционеры), пользователями управленческого учета в первую очередь выступают внутренние субъекты, но в некоторых случаях информация из управленческого контура может предоставляться и внешним субъектам, например банкам, коммерческим контрагентам. Даже если будет принято решение о том, что управленческий учет нужно использовать только для внутренних потребностей, следует учесть, что и здесь существуют разные группы пользователей, которые с помощью управленческого учета будут решать разные задачи. Поэтому требования к информативности и оперативности представления данных у руководителя подразделения и генерального директора будут различны.
Определение состава пользователей информации позволит нам сформировать набор требований каждой группы к составу, степени аналитичности, оперативности и способу представления информации в управленческом учете, установить цели создания и функционирования системы управленческого учета.
Затем можно переходить к формированию управленческой учетной политики, в которой определяется принимаемая на предприятии совокупность способов ведения управленческого учета - первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности. Внешне управленческая учетная политика ничем не отличается от бухгалтерской учетной политики, однако именно здесь кроются основные отличительные моменты двух систем учета, тот самый результат, ради достижения которого и создается альтернативный способ учета. Управленческая учетная политика дает возможность применять различные варианты оценки хозяйственных событий в зависимости от времени, подразделения, направления бизнеса и даже экономического смысла отдельной хозяйственной операции, в то время как бухгалтерская - жестко привязана к юридическому лицу и едина для всех операций данного предприятия.
Значительные различия в учетных политиках могут вызвать желание упростить задачу и организовать управленческий учет как параллельный, не взаимодействующий с системой бухгалтерского учета. Однако это лишь кажущийся способ упрощения, при этом далеко не самый эффективный, поскольку у бухгалтерского, управленческого и любого другого учета на предприятии есть один общий базис - они все отражают одни и те же факты финансово-хозяйственной деятельности. Принятие решения о параллельном ведении двух систем учета не только позволит увеличить стоимость проекта на этапе функционирования (создание и содержание еще одной учетной службы), но и обусловит организационные проблемы (борьба двух подразделений за очередность поступления документов и информации) и, возможно, кардинальные различия в отчетах о результатах финансово-хозяйственной деятельности, которые никто не в состоянии будет аргументированно объяснить. Придется создавать третью службу, которая будет оценивать степень достоверности данных из двух систем учета. Чтобы этого не произошло, после разработки управленческой учетной политики следует тщательно проанализировать хозяйственную систему предприятия, принципы отражения операций в бухгалтерском учете и найти точки единства (интеграции) двух систем учета.
На данном этапе необходимо разработать регламент трансформации данных бухгалтерского учета в управленческий контур и, наоборот, из управленческого - в бухгалтерский. Процедура трансформации свяжет счета управленческого и бухгалтерского планов счетов (в случае применения в управленческом учете способа "двойной записи") или бухгалтерский план счетов с показателями (в случае применения в управленческом контуре "кассового" метода учета). При этом в данной процедуре обязательно должны быть учтены различия, закрепленные в учетных политиках обеих систем учета, что достигается путем применения различных аналитик. Полезно создать специальное положение о порядке трансформации, которое наглядно зафиксирует моменты расхождения между двумя системами учета. При его разработке станет ясно, какой информации не хватает в бухгалтерском контуре учета, что выведет разработчиков проекта на необходимость продумать и принять решение о способах сбора и фиксации недостающей информации. Кроме того, у них могут появиться и новые способы получения информации для отражения ее в бухгалтерском контуре. Можно, например, решить вопрос о порядке внесения информации в информационную среду (бухгалтерский контур - трансформация в управленческий) или в управленческий контур, а затем трансформация в бухгалтерский. Однозначно ответить на этот вопрос можно будет после выбора программного средства для автоматизации управленческого учета, но первоначальное решение нужно принять уже на этом этапе.
После этого можно приступать ко второму этапу решения задачи интеграции - выбору программно-технических средств для автоматизации управленческого учета.
На данном этапе необходимо принять принципиальное решение о том, каким образом осуществлять автоматизацию:
написать собственную программу для автоматизации управленческого учета;
приобрести стандартную отраслевую программу (так называемый коробочный продукт);
установить стандартную программу с возможностью гибкой индивидуальной настройки.
Первый вариант позволит максимально полно реализовать те задачи, для решения которых создается система управленческого учета, при этом будут учтены все особенности бизнеса компании. Однако данный вариант, скорее всего, окажется наиболее затратным на этапе создания системы и, уж точно, самым длительным по времени реализации и самым затратным на этапе ее функционирования. Следует отметить, что в этом случае руководство предприятия попадает в зависимость от конкретного разработчика и у него исчезает возможность привлекать подготовленных специалистов для работы в программе, каждого вновь принятого сотрудника придется обучать самостоятельно.
При втором варианте можно практически мгновенно произвести процесс автоматизации, он недорог, и на рынке труда всегда можно найти специалистов, знающих данный программный продукт. Но руководство предприятия, скорее всего, вынуждено будет сократить список методологических требований к управленческому учету. В случае если оно решит изменить направление деятельности, придется приобретать новый программный продукт.
Третий вариант, как и всякая "золотая середина", находится между первыми двумя вариантами по стоимости и срокам внедрения. Но он сочетает в себе гибкость первого варианта и простоту внедрения второго, что часто становится основополагающим фактором при выборе способа автоматизации. Еще большую привлекательность он получает, если программный продукт имеет возможность "визуальных" настроек (в этом случае не потребуется помощь программистов при настройке и функционировании системы, каждый пользователь после небольшого обучения сможет самостоятельно формировать для себя любые отчеты, справочники и показатели), а также решение на той же платформе, на которой на предприятии ведется бухгалтерский учет, что позволит упростить и ускорить интеграцию двух систем.
Независимо от выбранного способа автоматизации этап технического аспекта решения задачи интеграции бухгалтерского и управленческого учета предполагает выполнение такой последовательности действий:
определить, насколько выбранный программный продукт соответствует тем методологическим требованиям, которые были выстроены для управленческого учета в целом и для системы интеграции в частности;
установить возможные сроки проведения автоматизации и настройки трансформации бухгалтерских и управленческих данных;
утвердить бюджет автоматизации, который будет включать стоимость создания или приобретения программного продукта, стоимость модернизации технического парка (компьютеры, сервера), стоимость обучения сотрудников работе в новом программном продукте, стоимость консалтингового сопровождения при его настройке и функционировании, стоимость устранения возможных сбоев в процессе функционирования программы и т.д.;
определить последствия проведения автоматизации на данном программном продукте (стоимость и временные затраты на сбор, обработку и анализ информации в управленческом и бухгалтерском контуре, степень взаимодействия и взаимопроникновения двух систем учета). Идеальным будет являться тот вариант, когда информация, вводимая в одном из контуров, мгновенно отображается в другом, причем в нужной интерпретации.
Имея информацию по каждому рассматриваемому варианту, можно расставить свои приоритеты в критериях и выбрать наиболее приемлемый вариант. При этом, во-первых, руководство предприятия будет иметь четкое представление, насколько выбранный программный продукт соответствует разработанной методологии учета, и при необходимости сможет внести в нее изменения, во-вторых, разработанная методология и возможности данной программы обеспечат необходимым материалом для разработки третьей составляющей нашей задачи - организационно-функциональной системы интеграции.
Управленческий учет является частью системы управления на предприятии, а в момент его создания - новым элементом этой системы. Появление нового элемента не может не вызвать изменений в других элементах системы. Оно породит новые и (или) внесет изменения в существующие процессы сбора, систематизации и анализа финансовой информации. Для осуществления этих процессов потребуется привлечение новых специалистов и (или) изменение должностных функций старых. Таким образом, при решении третьей составляющей нашей задачи необходимо будет спланировать инновационные изменения в процессной, функциональной и организационной структурах предприятия. Если было принято принципиальное решение о том, что бухгалтерский и управленческий контуры используют единую базу оперативной информации, то в целях сокращения трудозатрат первичную информацию (документ) в нее могут вносить сотрудники операционных подразделений (отдел продаж, производство, склады и т.д.). Информация будет попадать в учетную систему в месте и в момент осуществления хозяйственной операции, а затем с помощью специальных настроек транслироваться в бухгалтерскую и управленческую подсистемы учета.
Другой вариант изменения организационной структуры в рамках решения задач интеграции - изменение организационной структуры бухгалтерской службы, выделение в ней группы оперативного учета и перевод ее работников в операционные подразделения предприятия. Данный вариант наиболее приемлем в случае, если информация вначале попадает в бухгалтерский контур, а затем транслируется в управленческий. В целом на этом задачу создания взаимоинтегрированной системы бухгалтерского и управленческого учета можно считать решенной. Однако необходимо помнить, что успех любого инновационного проекта (а создание системы управленческого учета, несомненно, относится к таковым) достигается при соблюдении следующих условий:
наличие у руководства четкого понимания, каких целей должен достичь проект, и последовательность в их достижении;
наличие слаженной команды разработчиков проекта, включающей представителей всех структурных единиц, которых затрагивает проект;
обучение всех сотрудников новым методам работы;
материальное и моральное стимулирование разработчиков проекта при эффективном старте проекта и всех сотрудников, у которых изменились функциональные обязанности за качественное исполнение новых рабочих процедур.
2. Система организации аудита в системе управленческого учета и контроля
2.1. Аудит в управленческом учете
В экономически развитых государствах внутреннему аудиту уделяется такое же пристальное внимание, как и внешнему. В Российской Федерации становление внешнего аудита, можно сказать, состоялось, тогда как внутренний аудит и в профессиональном, и в законодательном, и в институциональном аспектах находится в "зачаточном" состоянии. Актуальность рассматриваемой темы связана с проблемой внедрения служб внутреннего аудита в организациях, соотносительности ее деятельности с другими службами контроля в рамках одной организации.
Под внутренним аудитом понимается организованная экономическим субъектом, действующая в интересах его руководства и собственников, регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. Определение, которое дает внутреннему аудиту международный Институт аудиторов: "Внутренний аудит есть деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке, и повышения эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления".
Основные принципы организации внутреннего аудита определены в аудиторском стандарте "Изучение и использование работы внутреннего аудита", одобренном комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 27.04.1999, Протокол N 3. В нем отмечено, что организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом, а именно его руководством и (или) собственниками в зависимости от содержания и специфики деятельности, объема показателей финансово-экономической деятельности, сложившейся системы управления, состояния внутреннего контроля.
Службу внутреннего аудита целесообразно создавать в основном в крупных организациях или организациях, обладающих такими элементами:
- усложненной структурой;
- наличием ряда филиалов и структурных подразделений, дочерних компаний;
- разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования;
- стремлением высшего руководства получить достоверную информацию и оценку действий руководителей других уровней управления;
- постановкой задач, позволяющих успешно конкурировать на рынке за счет знания его потребностей, повышения эффективности работы экономического субъекта.
В современных условиях государство, ведомства не несут ответственности за жизнеспособность организации, которая находится под влиянием большого числа рисков как внешних, так и внутренних. Внутренний аудит перерастает из функции, первоначально ориентированной на проверку финансово-бухгалтерской отчетности и минимизацию налогов (как функции внешнего аудита), в функцию, охватывающую все аспекты деятельности компании.
Внутренний аудит (далее - служба внутреннего аудита, СВА) выступает неотъемлемой частью управленческого контроля на предприятии и тем самым проявляет общность с внутренним контролем (далее - система внутреннего контроля, СВК) и контрольно-ревизионной службой (КРС). При этом различия между этими понятиями (службами) заключаются в выполняемых ими функциях контроля и в занимаемом ими положении в структуре организации (табл. 1).
Таблица 2.1.
Отличительныйпризнак
СВК
КРС
СВА
Правовой статус
Действует в соответствии с положениями о соответствующем подразделении организации и должностными инструкциями
Действует в соответствии с положениями о КРС
Действует в соответствии с положениями о СВА с учетом их взаимодействия с другими подразделениями
Место в управлении
Входит в состав управления организацией
Входит в состав управления организацией
Относительно независимая структура, находящаяся в подчинении совета директоров или генерального директора
Действия
Сплошное системноенаблюдение за сохранностью и эффективным использованием всех видов ресурсов
Контрольные действия и процедуры, связанные с обеспечением сохранности активов, документальнаяи фактическая проверка законности совершенных операций, четкое следование отраслевым инструкциям
Оценка деятельности СВК, системы бухгалтерского учета, проверка правовых основ, разработка рекомендаций, оказание консультативных услуг
Ограничения вдеятельности
Действует на основе указаний и распоряжений руководства, оценивая текущую деятельность
Действует по указаниям руководства, оценивая прошлую деятельность
Действует по утвержденному плану, дает рекомендации прошлой и текущей деятельности
Цель деятельности
Принимает управленческие решения по отдельным направлениям и подразделениям
Выявление отклонений от выполнения плановых показателей. Деятельность, направленная на ретроспективу
Изучение текущей отчетности, оценка финансового состояния, принятие управленческих решений, предлагает прогноз развития организации. Ориентация на перспективу
Оценка управленчес- кой деятельности
Проверка правильности выполнения процедур административного,бухгалтерского и экономического направлений
Проверка законности и правильности действий должностных лиц при осуществлении своих обязанностей
Проверка законности и правильности действий должностных лиц при осуществленииопераций, осуществляет функции менеджмента, оценивает качество управления, дает предложения по его совершенствованию
Документаль- ное оформление результатов
Справки, служебныезаписки
Акты
На основе правил (стандартов) формирует рабочиедокументы, отчеты, содержащие выводыи рекомендации
2.2. Функции контроля в аудите
К функциям внутреннего контроля часто относят: оперативную, защитную, регулятивную, информативную, коммуникативную и превентивную. Последняя функция в современных условиях особенно важна, так как предварительный контроль предупреждает нежелательные отклонения, защищает организацию от неблагоприятных последствий тех или иных действий.
Функционирование внутреннего аудита базируется на национальных аудиторских стандартах, в основе которых лежат международные аудиторские стандарты (далее - МСА).
Стандарты внутреннего аудита должны определять:
- границы и масштаб проведения проверок;
- приемы и методы работы внутренних аудиторов;
- процедуры выявления надежности системы учета и внутреннего контроля;
- перечень и формы бланков рабочей документации аудиторов, а также формы итоговых документов аудита;
- рекомендуемые формы принимаемых руководством решений организационного и экономического характера по устранению выявленных нарушений;
- порядок документооборота в СВА.
При этом важным условием эффективности деятельности внутреннего аудита является наличие стандартов, обеспечивающих снижение затрат на его проведение и повышение качества и надежности проверок.
Внутренний аудит предназначен для улучшения оперативного учета, обеспечения достоверности документов, сохранности ценностей и повышения результативности проводимых мероприятий.
К задачам СВА с позиций управленческого аудита относят:
- проведение проверок и информирование совета директоров (исполнительного руководства) об обнаруженных существенных рисках и проблемах контроля, а также содействие в решении данных вопросов;
- предоставление объективной оценки эффективности организации в достижении своих целей;
- эффективное взаимодействие с внешними аудиторами для сокращения расходов на проведение внешнего аудита в случае его необходимости;
- проверка адекватного (своевременного, правильного, достоверного) отражения хозяйственных операций в учете и правильности составления как внутренней, так и внешней отчетности;
- оценка эффективности хозяйственных операций в целях уменьшения затрат и повышения доходности;
- разработка рекомендаций по устранению установленных недостатков, нарушений и замечаний, совершенствованию хозяйственной деятельности.
Задачей внутреннего аудита является предоставление объема информации, удовлетворяющего требованиям внутренних пользователей, при минимально низких затратах. Выгода, полученная от пользования информацией, должна быть больше, чем затраты на обеспечение жизнедеятельности системы аудита. Объем работы службы внутреннего аудита должен сопоставляться с результативными финансовыми показателями работы организации.
Кроме задач чисто контрольного характера, внутренние аудиторы могут выполнять экономическую диагностику, осуществлять анализ перспектив развития предприятия, разрабатывать финансовую стратегию, вести маркетинговые исследования, управленческое консультирование. Однако при этом следует помнить, что внутренний аудит не является решением всех проблем. Так, он не может, например, детально проверять каждый бизнес-процесс, однако может оптимизировать его с позиций рисков; не может осуществлять деятельности, которая влияет на его независимость.
Внутренний аудит необходим не только собственникам, но и менеджменту компании. Задача менеджеров - это управление бизнесом, достижение поставленных целей наиболее эффективным образом. Успешность выполнения этой задачи зависит в значительной степени от двух факторов: 1) обладает ли менеджер информацией, необходимой для принятия правильных управленческих решений; 2) существует ли эффективная система контроля выполнения принятых решений. Менеджеры, для которых управление бизнесом является частью повседневной работы, не всегда способны объективно оценить ситуацию. Даже если менеджер считает, что эффективно контролирует все процессы, у него, как правило, нет времени и специфических навыков для сбора и структурирования соответствующей информации. Внутренний аудит по сути своей работы обладает информацией по всем аспектам деятельности компании и инструментарием для обобщения и анализа данных, поэтому тесное взаимодействие с внутренним аудитом повышает эффективность принятия решений менеджментом. Именно внутренний аудит является объективным источником информации, помогающим менеджеру по-новому посмотреть на вещи и оценить качество выполнения принятых управленческих решений.
Существование аудита в системе внутрихозяйственного управленческого учета и контроля подтверждается тем, что его отчеты используются на разных уровнях управления. Отчетная информация аудита служит базой для управленческого и финансового учета.
Методика организации деятельности внутреннего аудита может быть представлена некоторыми его элементами. Например, такими как:
- разработка программы внутреннего аудита;
- общее описание и оценка системы управления, проверка деятельности различных звеньев управления;
- проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, разработка рекомендаций по их совершенствованию. При этом аудитор должен оценить правильность реализации одного из принципов системы управленческого контроля: разделение затрат на контролируемые и неконтролируемые;
- проверка первичных документов, учетных регистров по финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
- работа над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;
- проверка достоверности показателей бухгалтерской и статистической отчетности, правильность расчетов и своевременность уплаты налогов;
- подготовка предприятия к внешнему аудиту и налоговому контролю;
- документирование и оформление результатов внутреннего аудита.
По каждому из перечисленных элементов в арсенале внутреннего аудита должен присутствовать перечень необходимых направлений, методик (например, методика оценки механизма принятия решений) и процедур по реализации своей деятельности.
Исходной базой для осуществления внутреннего аудита служит внутренняя (управленческая, бухгалтерская, сегментарная) отчетность.
На рис. 1 представлена модель реализации деятельности системы внутреннего аудита.
Модель реализации деятельности системы внутреннего аудита
-----------------------¬
¦ Проверка систем ¦
¦бухгалтерского учета и+--------------------------->¬
¦ внутреннего контроля,¦ ¦
¦ их мониторинг ¦ ¦
L-----------T----------- ¦
\¦/ ¦
-----------------------¬ ¦
¦Проверка бухгалтерской¦ ¦
¦ и оперативной ¦ -----------------------¬ ¦
¦ информации ¦ ¦Проверка достоверности¦ ¦ ---------------¬
L-----------T----------- ¦ отчетности (детальные¦ ¦ ¦ Разработка и ¦
+------------>¦ проверки оборотов и +->¦ ¦ представление¦
\¦/ ¦ сальдо по счетам) ¦ ¦ ¦предложений по¦
-----------------------¬ L----------------------- +->¦ устранению ¦
¦ Проверка соблюдения ¦ ¦ ¦ выявленных ¦
¦ законодательных и ¦ /¦\ ¦ недостатков ¦
¦ нормативных актов и ¦ ¦ L---------------
¦ других инструкций и ¦ ¦
¦ решений ¦ ¦
L----------------------- ¦
-----------------------¬ ------------------------¬ ¦
¦ Проверка деятельности¦ ¦ Проверка наличия, ¦ ¦
¦ различных звеньев +->¦состояния и обеспечения+--
¦ управления ¦ ¦сохранности имущества ¦
L----------------------- ¦ организации ¦
L------------------------
Для организаций главным фактором, определяющим размер финансового результата, является себестоимость производства. Специфика технологии, тип и организация производства, методы учета затрат и калькулирования себестоимости определяют методику аудита производственного цикла. Именно этому разделу внутренней аудиторской проверки, как правило, принадлежит определяющее место в программе аудита.
Существенным моментом организации внутреннего аудита затрат является выбор способа наблюдения объектов контроля. Способ наблюдения может быть сплошным или выборочным. Выбор зависит от степени значимости соответствующего процесса (или группы процессов) в создании прибыли, от объектов хозяйственных операций.
Сплошным наблюдением могут быть охвачены все процессы, и аудит при этом будет связан с изучением большого объема информации и трудозатратами.
Выборочная проверка, разрешая эту проблему, может привести к выработке неэффективных управленческих решений.
Одним из наиболее эффективных путей решения указанной проблемы является выработка четкой методики внутреннего аудита статей затрат каждого процесса. Эту методику целесообразно составлять по единой схеме, что позволит обозначить порядок проведения аудиторских процедур, сократив затраты времени на проведение аудита.
2.3. Методика аудита управленческого учета организации
Последовательность выполнения аудиторских процедур при аудите затрат производственного цикла представлена на рис. 2.
Аудиторская проверка производственного цикла предприятия
------------------------------------------------------------¬
¦ Аудит системы внутреннего контроля производственного цикла¦
L-----------------------------T------------------------------
\¦/
------------------------------------------------------------¬
¦ Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности¦
¦ данным синтетического и аналитического учета ¦
L-----------------------------T------------------------------
\¦/
------------------------------------------------------------¬
¦Проверка обоснованности используемого варианта формирования¦
¦ затрат организации по обычным видам деятельности, а также ¦
¦ метода учета ¦
L-----------------------------T------------------------------
\¦/
------------------------------------------------------------¬
¦ Проверка обоснованности группировки затрат по местам их ¦
¦ возникновения (производствам, цехам, участкам, центрам ¦
¦ ответственности) ¦
L-----------------------------T------------------------------
\¦/
------------------------------------------------------------¬
¦Проверка своевременности включения затрат на производство и¦
¦ себестоимость продукции (работ, услуг) ¦
L-----------------------------T------------------------------
\¦/
------------------------------------------------------------¬
¦ Инвентаризация и оценка правильности определения размеров ¦
¦ незавершенного производства ¦
L-----------------------------T------------------------------
\¦/
------------------------------------------------------------¬
¦ Проверка правильности формирования общепроизводственных и ¦
¦ общехозяйственных расходов организации ¦
L-----------------------------T------------------------------
\¦/
------------------------------------------------------------¬
¦ Аудит затрат вспомогательных и обслуживающих производств ¦
L-----------------------------T------------------------------
\¦/
------------------------------------------------------------¬
¦ Проверка правильности учета расходов будущих периодов и ¦
¦ своевременности их списания на затраты ¦
L-----------------------------T------------------------------
\¦/
------------------------------------------------------------¬
¦ Проверка документального обоснования и корректировка ¦
¦ расходов, включаемых в себестоимость в размере норм и ¦
¦ нормативов ¦
L-----------------------------T------------------------------
\¦/
------------------------------------------------------------¬
¦ Проверка правильности учета корректировок производственных¦
¦ затрат для целей налогообложения ¦
L-----------------------------T------------------------------
\¦/
------------------------------------------------------------¬
¦ Составление записей для аудиторского отчета ¦
L------------------------------------------------------------
Решение о необходимости создания СВА не должно определяться наличием у организации внешнего аудитора. Следует отметить, что выполнение указанных аудиторских процедур входит в обязанность и внешнего аудита. Однако организация аудита в системе внутрихозяйственного управленческого учета и контроля по своим функциям, целям, задачам, результатам работы отличается от внешнего аудита, сопоставление по критериям которых приведено в табл. 2.2
Таблица 2
Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита
Критерий
Аудит
внутренний
внешний
Постановка задач
Определяется исходя из потребностей управления подразделениями и предприятием в целом
Определяется договороммежду предприятием и аудиторской фирмой
Объект
Решение отдельных функциональных задач управления
Система учета и отчетности
Цель
Определяется руководством
Подтверждение достоверности бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности
Средства
Выбираются самостоятельно либо определяются стандартами внутреннего аудита
Определяются стандартами аудита
Вид деятельности
Исполнительская
Предпринимательская
Организация работы
Выполнение заданий руководства
Определяется аудитором, исходя из стандартов аудита
Взаимоотношения
Подчиненность руководству
Равноправное партнерство, независимость
Оплата
По штатному расписанию
По договору
Ответственность
Только перед руководством
Перед клиентами и третьими лицами
Отчетность
Только перед руководителем
Аудиторское заключение передается клиенту. Итоговая часть - в налоговые органы
Основными видами деятельности организации, применительно к которым может осуществляться внутренний аудит, являются:
- разработка новых видов продукции и внедрение ее в производство;
- производство и обслуживание продукции (закупки сырья и материалов, изготовление продукции, контроль и испытания, хранение, транспортирование, реализация продукции);
- техническое и материальное обеспечение производства;
- обеспечение эффективного функционирования системы менеджмента качества, которое предполагает определение экономического эффекта от произведенных затрат в мероприятия по совершенствованию качества продукции.
Одним из важнейших направлений деятельности внутреннего аудита становится аудит информационных систем (информационных технологий).
В заключение отметим, что конечная цель любого контрольного органа, в том числе и службы внутреннего аудита - увеличение стоимости организации, ее деловой репутации. Эта цель достигается через эффективное использование имеющихся у организации ресурсов. Поэтому деятельность организаций, которые серьезно относятся к вопросу внедрения СВА, характеризуется высокими финансовыми показателями, более привлекательны для инвесторов, имеют конкурентное преимущество на рынке. Для внутреннего аудита на сегодня складываются благоприятные условия, чтобы продемонстрировать свои широкие возможности и доказать свою необходимость как для собственников, так и для менеджмента организации, у которых появляется мощный инструмент повышения эффективности бизнеса.
3. Совершенствование модели управленческого учета
Совершенствование оценки эффективности системы управленческого учета должно содействовать решению проблем в функционировании системы управленческого учета, которые, в свою очередь, препятствуют повышению эффективности деятельности предприятия в целом.
Поэтому важно перечислить основные проблемные моменты, на устранение которых и необходимо ориентировать программу по совершенствованию и развитию оценки эффективности системы управленческого учета, которая, в свою очередь, является предметом внутреннего аудита системы управленческого учета на предприятии.
По результатам диагностики систем управленческого учета и отчетности трех отечественных предприятий были выявлены наиболее характерные недостатки действующих систем управленческого учета, ограничивающие возможности принятия сбалансированных управленческих решений руководителями различных уровней. Далее представлены также рекомендации по совершенствованию системы управленческой отчетности и оптимизации
В качестве приоритетных выбраны следующие направления совершенствования системы управленческого учета и отчетности:
1) совершенствование структуры, иерархии, содержания и формы представления управленческих отчетов;
2) развитие системы финансового планирования и бюджетирования;
3) разработка стратегии развития компании с последующей увязкой кратко-, средне- и долгосрочного горизонтов планирования;
4) совершенствование системы учета затрат.
Основываясь на результатах анализа широкого круга учебно-методической литературы, публикаций и исследований, были выявлены некоторые характерные для российских предприятий недостатки систем управленческого учета и отчетности:
- ныне действующая на российских предприятиях система сводок рапортов, справок и отчетов, как правило, крайне фрагментарна и не отвечает требованиям, предъявляемым к информационному обеспечению управления производством в настоящих условиях (полноте информации, ее сопоставимости, оперативности, точности, краткости, целесообразности и т.п.);
- отсутствует ряд конкретных форм аналитических отчетов;
- отсутствует иерархия форм отчетов для разных уровней управления. Отсутствует подробный регламент периодичности составления аналитических отчетов для различных пользователей.
В результате можно выделить рекомендуемые направления совершенствования системы управленческого учета и отчетности на российских предприятиях:
проектирование оптимальной иерархии отчетов и их адаптация к нуждам руководителей различных уровней. В табл. 1 представлена примерная модель отчетности системы управленческого учета на предприятии;
разработка системы долгого (5 - 10 лет) и среднесрочного (3 - 5 лет) планирования на основе оценки конкурентоспособности предприятия на внутреннем и мировом рынке;
увязка долгосрочного, среднесрочного и текущего планирования;
оптимизация системы бюджетирования;
совершенствование системы учета затрат и нормативной базы расчета их планового уровня (приложение 2).
В рамках первого направления - совершенствование системы управленческой отчетности, определение иерархии отчетов и их адаптация к нуждам руководителей различных уровней - наиболее существенными представляются следующие мероприятия:
анализ действующей системы управленческой отчетности, ее состава, структуры и функций, а также организационно-технических аспектов ее функционирования;
оценка уровня автоматизации информационных потоков и процессов принятия решения и при необходимости приведение их в соответствие с требованиями системы отчетности управленческого учета.
Система управленческого учета накладывается на сложившуюся на предприятии организационную структуру. Поэтому эффективность данной системы во многом зависит от эффективности организации предприятия. Весьма часто совершенствование системы управленческого учета (особенно предполагающее внедрение дорогостоящих аппаратных и программных средств) должно сопровождаться, а возможно, и следовать за изменениями в организационной структуре предприятия, поскольку нецелесообразно и неэффективно накладывать современные методы управленческого учета и тем более компьютеризировать их в условиях неэффективной организационной структуры предприятия.
В организационной структуре большинства российских предприятий наблюдается чрезмерная концентрация управленческих функций на уровне высшего звена - генерального директора и его аппарата. Очень часто генеральному директору подчиняются 10 и более заместителей (включая главного бухгалтера и помощника генерального директора). На одном из крупнейших отечественных металлургических предприятий непосредственно на генерального директора формально было замкнуто около 100 подразделений и служб, которые он, естественно, не мог полностью контролировать, концентрируя свое внимание на ключевых службах. Наложение системы управленческого учета и отчетности на такую структуру теряет смысл.
Поэтому внедрению современных систем управленческой отчетности на большинстве предприятий должна предшествовать структурная реорганизация, наиболее рациональным направлением которой нам представляется переход к дивизиональной структуре управления. Вместе с тем при значительно большей эффективности таких структур переход к ним может сопровождаться объективными трудностями, обусловленными не только чисто техническими причинами, но и сложившимся балансом интересов на предприятии в целом и его высшего руководства.
Часто перегрузка управленческих функций наблюдается и на уровне заместителей генерального директора. В частности, на одном из крупных предприятий в подчинении заместителя генерального директора по коммерческой деятельности находилось 6 блоков, состоящих из 9 отделов.
Обращает на себя внимание и недостаток сводной управленческой отчетности, что, на взгляд автора, частично объясняется как недостатками самой системы управленческого учета, так и несовершенством организационных структур предприятий. Возможно, что это одна из существенных причин, по которым большинство управленческих решений принимается на высшем уровне управления предприятием - уровне генерального директора и в некоторых случаях - коммерческого директора.
Развитие системы управленческого учета, сопровождающееся совершенствованием организационной структуры, могло бы обеспечить необходимую информационную поддержку принятию ответственных управленческих решений на более низком управленческом уровне и способствовать делегированию соответствующей ответственности с высшего на средний уровень управления.
Еще одним характерным недостатком организационных структур российских предприятий является частичное дублирование функций несколькими отделами.
Например, на одном из предприятий такое дублирование прослеживалось в части учета и контроля за расходами и поступлениями, оперативной оценки и контроля за производством готовой продукции, запасов сырья и материалов, незавершенного производства. Вследствие значительной доли взаимозачетов в структуре платежей данного предприятия и дефицита денежных средств дублируются функции отдела договоров и сбыта и управления материально-технического снабжения (например, в части контроля за отгрузкой продукции по взаимозачетам).
Помимо этого используемые на ряде предприятий каналы передачи информации не всегда обеспечивают ее достоверность и оперативность. Это приводит к дублированию каналов и источников информации. При анализе полученной информации управленцами не всегда используются стандартный формат представления данных и регламентированные аналитические процедуры; применяемые методы анализа информации не всегда отвечают потребностям ее пользователей.
Таким образом, к типичным недостаткам существующих организационных структур управления российскими предприятиями относятся:
высокий уровень концентрации принятия управленческих решений на уровне генерального директора и некоторых его заместителей, часто - коммерческого директора;
слабое делегирование ответственности высших управляющих на средний уровень управления;
необоснованное рассредоточение ряда управленческих функций по планированию и контролю по службам, отделам и по отдельным структурным подразделениям;
дублирование функций рядом подразделений.
Грамотно проведенный внутренний аудит системы управленческого учета позволит своевременно выявить и идентифицировать различного рода риски, в том числе и в сфере управления (например, систематические ошибки и злоупотребления персонала), а также разработать мероприятия по предотвращению их возникновения.
Осуществление процедур в рамках внутреннего аудита системы управленческого учета способствует и нацелено на создание дополнительных предпосылок для повышения эффективности функционирования системы управления предприятием на всех его уровнях в частности и предприятием в целом.
Исследуя управленческий аудит, некоторые ученые (В.В. Бурцев и др.) проецируют его на бизнес-планирование в организации, в частности В.В. Бурцев определил круг задач управленческого аудита применительно к бизнес-планированию по сегментам (предприятие, товар, рынок сбыта, план маркетинга, план производства, организационный и юридический планы).
Вместе с тем следует расширить сферы применения управленческого аудита, распространив его и на учетно-аналитическую подсистему, организационную структуру управления, управление кадрами (управленческий аудит персонала) и другие элементы организации. Такой подход связан с необходимостью полного охвата методами управленческого аудита всех элементов организации, поскольку выпадение одного из элементов не позволит сформировать целостной картины финансового положения организации и затруднит принятие эффективных решений. В настоящее время по некоторым из перечисленных объектов управленческого аудита разработаны оригинальные методики, в том числе методика управленческого аудита персонала.
Признавая новизну и эффективность этих методик, следует указать на фрагментарный характер исследований. Это свидетельствует о становлении управленческого аудита, поиске оптимальных путей его развития.
Эффективное функционирование организации предопределяется оптимизацией ее структуры и деятельности сегментов, что, в свою очередь, требует совершенствования учетно-аналитической подсистемы, системы внутрифирменного контроля и т.д.
В этом контексте особое место занимает совершенствование управленческого аудита. Специфика внутреннего аудита системы управленческого учета как сравнительно новой отрасли экономических знаний в России и его многогранность требуют применения нетрадиционных инструментов. К их числу следует отнести диагностику и декомпозицию системы.
Реализация цели и задач внутреннего аудита системы управленческого учета, его совершенствование посредством применения диагностики позволяют осуществить системно-проблемный подход и логико-критический анализ подсистем управления (сбыта, снабжения, ценообразования и т.д.). Выявление особенностей и тенденций развития каждой подсистемы обусловливает определение глобальных проблем развития организации в целом и построение ясной "финансовой картины" экономического субъекта. Диагностику можно использовать в контексте проверки эффективности функционирования участков учетно-аналитической подсистемы и системы внутрифирменного контроля.
Декомпозицию системы целесообразно использовать параллельно с ее диагностикой, что обеспечит комплексный подход к решению задач внутреннего аудита системы управленческого учета.
Обобщая изложенное, можно охарактеризовать диагностику и декомпозицию системы управления в рамках внутреннего аудита системы управленческого учета как мощные и эффективные инструменты исследования экономических и иных проблем организации.
В целях систематизации накопленного опыта целесообразно предложить все показатели, используемые при проведении внутреннего аудита системы управленческого учета, классифицировать по ряду признаков (приложение 3).
Естественно, что аудиторы в практической деятельности могут применять множество других способов и методов исследования системы управленческого учета и системы управления, в частности методы эконометрики, экономической статистики и т.д. Однако эти методы в значительной степени трудоемки и сложны для восприятия специалистов, поверхностно знакомых с финансовой математикой и математическими дисциплинами.
Поэтому при разработке программы совершенствования внутреннего аудита системы управленческого учета разумным будет компромисс между общенаучными, специальными методами, методами математики и ее производных дисциплин.
Заключение
В соответствии с вышеизложенным, можно сделать вывод, что для управленческих решений данных бухгалтерского учета часто бывает недостаточно. Например, когда необходимо определить, сколько составляют затраты того или иного отдела в общем объеме затрат компании. Данную информацию позволяют получить регистры же управленческого учета. То есть управленческий учет готовит информацию для принятия решений внутренним пользователем: руководством компании или линейными менеджерами.
Управленческий учет включает множество процедур, позволяющих реализовать элементы метода управленческого учета. Независимо от особенностей функционирования организации построение системы управленческого учета осуществляется по определенным принципам.
Бухгалтерский управленческий учет - это очень подробный, детализированный учет, направленный прежде всего на решение внутренних проблем самого предприятия. Именно из него руководитель, а также начальники всех подразделений и отделов получают информацию о текущем состоянии дел на предприятии, что позволяет им развивать бизнес не интуитивно, на ощупь, а осознанно.
Система информации, создаваемая в рамках бухгалтерского управленческого учета, дает возможность принятия важных экономических решений по следующим вопросам:
- сколько, какой продукции выгоднее производить (определение структуры производимой продукции);
- закупать полуфабрикаты или наладить их собственное производство (сравнение экономической выгоды при альтернативных возможностях);
- какие цены установить на продукцию (исходя не только из себестоимости продукции, но и из рыночных условий спроса, предложения, конкуренции, а также конкретной политики сбыта на данном предприятии, исходя из конкретных условий хозяйствования);
- какое оборудование приобретать (управление производственной мощностью предприятия);
- что следует изменить в организации и технологии производства (управление качеством продукции и повышение научно-технического уровня организации производства);
- насколько внутренняя инфраструктура предприятия обеспечивает эффективность производственного процесса (управление структурной организацией производственных помещений, цехов, складов и коммуникаций);
- как эффективнее использовать трудовые ресурсы (кадровая политика, социальная политика, управление персоналом и заработной платой);
- за счет каких конкретных финансовых источников осуществлять расширение производственной деятельности в условиях удорожания относительной стоимости привлеченных средств.
Список литературы
1. Арентино П. Управленческий учет: техника внедрения // Консультант. – 2005.-№ 19.
2. Бороненкова С. А. Управленческий анализ: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 384с.
3. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие. – М.:Финстатинформ, 2000. – 359 с.
4. Гусева Е. Э. Развитие управленческого учета в современных условиях хозяйствования // Современный бухучет.- 2005.- № 2.
5. Карпова Т. П. Управленческий учет: Учебник для вузов. – М.:ЮНИТИ, 2002. – 350с.
6. Ковалев В. В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 2004. – 768 с.
7. Кондратова И. Г. Основы управленческого учета. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 143с.
8. Пашигореева Г. И., Савченко О. С. Система управленческого учета и анализа. – СПб: Питер, 2002. – 176с.
9. Терова И. К., Белозерцева И. Б. Бухгалтерский учет. Учебно-методический комплекс. Часть 1, 2, 3. – Новосибирск: НГУЭУ, 2005. – 152 с.
10. Управленческий учет / Под ред. А. Д. Шеремета. – М.: ФБК-Пресс, 1999. – 510с.
11. Управленческий учет с элементами финансового учета: Пособие / Р.В.Вил, В.Палий. – М.: ИНФРА-М, 1997. – 480 с.
12. Хамкоева Ф. Я. Бухгалтерский управленческий учет как информационная основа системы управления производством // Современный бухучет.- 2005.- №12.