Полный текст:
1.1. Экономическая сущность и правовая база упрощенной системы налогообложения.
C 1 января 2003 года статьей 8 Федерального закона № 104-ФЗ от 24 июля 2002 года на территории России введена в действие глава 26.2 Налогового Кодекса РФ «Упрощенная система налогообложения» [2]. Одновременно статьей 3 вышеупомянутого Закона был признан утратившим силу Федеральный закон от 29 декабря 1995 года № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».
За всю историю своего существования глава 26.2 Налогового Кодекса РФ дважды редактировалась.
Первоначальные изменения были внесены Федеральным законом от 21.07.2005 г. №101-ФЗ, и вступали в силу с 1 января 2006г. Эти поправки, в большинстве своем касались порядка перехода и применения упрощенной системы налогообложения [1].
К наиболее значимым из них можно отнести: увеличение пороговых значений выручки, которые являются критерием для определения права экономического субъекта перейти на упрощенную систему налогообложения и продолжить применение специального налогового режима в текущем налоговом периоде - с 11 млн. руб. до 15 млн. руб. и с 15 млн. руб. до 20 млн. руб. соответственно. Кроме того, с этого момента пороговые значения выручки подлежат ежегодной индексации на опубликованный Правительством РФ коэффициент-дефлятор. Расширен перечень организаций, для которых установлен запрет на применение упрощенной системы налогообложения, а так же изменен порядок применения налогового вычета.
Повторно изменения в 26.2 главу Налогового Кодекса были внесены Федеральным законом N 155-ФЗ от 22.07.2008г., они вступили в силу с 01.01.2009г [5]. Но, прежде чем их рассмотреть, выясним, что такое «упрощенная система налогообложения»?
Упрощенная система налогообложения - это один из четырех действующих в Российской Федерации специальных налоговых режимов. Изначально, «упрощенка» создавалась как налоговый спецрежим, ориентированный преимущественно на малый бизнес, способный учесть всю специфику организации и функционирования предприятий данного вида. Ее основная задача - упростить порядок налогового учета и снизить тяжесть налогового бремени для тех, кто ее применяет, и сделать отчетность более прозрачной для налоговых служб.
Все дальнейшие действия законодателей в реформировании упрощенной системы налогообложения были направлены на формирование у руководителей малых предприятий сознания того, что уплачивать налоги безопаснее и выгоднее, чем находиться в «тени».
Сущность единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями, заключается в том, что он заменяет уплату целого ряда налогов, устанавливаемых общим налоговым режимом.
Организации, применяющие данный налоговый режим, освобождаются от обязанности по уплате:
u налога на прибыль организаций;
u налога на добавленную стоимость (за исключением случаев ввоза товаров на таможенную территорию Российской федерации и аренды государственного имущества, когда у организации возникает обязанность уплаты НДС в качестве налогового агента);
u налога на имущество организаций;
u единого социального налога.
Индивидуальные предприниматели, применяющие данный налоговый режим, освобождаются от обязанности по уплате:
u налога на доходы физических лиц, в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности;
u налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, когда индивидуальный предприниматель выступает налоговым агентом;
u налога на имущество физических лиц, в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности;
u единого социального налога в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых предпринимателем в пользу физических лиц [1].
Однако, в связи с изменениями, внесенными в Налоговый Кодекс с 1 января 2009 г. организации - плательщики налога при УСН будут обязаны уплачивать налог на прибыль с отдельных видов доходов, таких как дивиденды, проценты по ценным бумагам и т.д. Аналогичные изменения коснулись и индивидуальных предпринимателей будут обязаны уплачивать НДФЛ с доходов: от выигрышей и призов, от вкладов в банках, процентов по облигациям, дивидендов [1].
Следует особо отметить, что и организации, и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, в частности, за работников 14%, предприниматель уплачивает фиксированные взносы на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии в соответствии со статьей 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" [3].
Также все экономические субъекты, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают иные налоги, действующие на территории Российской Федерации, при наличии на то оснований в соответствии с законодательством о налогах и сборах, к ним относятся: транспортный налог, водный, земельный и т.д.
Например, в случае, если налогоплательщик единого налога является на основании главы 28 НК РФ плательщиком транспортного налога, он обязан представлять налоговую отчетность по налогу, исчислять и уплачивать налог в общеустановленном порядке.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов - они обязаны уплачивать в бюджет налог на доходы физических лиц, например, с доходов наемных работников - 13%, налог на добавленную стоимость - с арендной платы при аренде федерального или муниципального имущества и т.д.
Одним из ключевых, интересующих предприятия, находящиеся на упрощенной системе налогообложения является вопрос: «Нужно ли, применяя УСН, вести бухгалтерский учет?»
По общему правилу, организации, применяющие УСН, не обязаны вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов- это установлено п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Но, как показывает практика, освобождение от ведения бухгалтерского учета по своей сути формально [с.76; 6].
Во-первых, бухучет в организации все-таки нужен с практической точки зрения. Он наилучшим образом сможет показать финансовое положение фирмы и поможет всесторонне оценить результаты ее деятельности, рассмотреть пути дальнейшего развития. Без полноценного бухгалтерского учета невозможно увидеть целостную картину финансового состояния организации. Такие сведения могут быть полезны как внутренним пользователям - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации для принятия управленческих решений, так и внешним - инвесторам, кредиторам и контрагентам.
А во-вторых, в большинстве случаев у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, возникает необходимость вести бухгалтерский учет в силу иных законов.
Так, например, бухучет нужно вести акционерным обществам и обществам с ограниченной ответственностью, так как дивиденды акционерам, согласно п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ, выплачиваются из чистой прибыли акционерного общества, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности. А в свете последних изменений в Налоговом Кодексе, касающихся уплаты налога на прибыль с отдельных видов доходов, в том числе дивидендов, для предприятий, применяющих УСН, данный вопрос приобретает особую актуальность [с.11; 7]. .
Необходимость в полноценном бухгалтерском учете возникает и в ряде других случаев:
u п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ обязывает "упрощенцев" вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете, и согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн.руб., не вправе применять УСНО. Таким образом, если предприятие применяет упрощенную систему, то оно обязано не просто вести учет основных средств, но и отслеживать их остаточную стоимость, чтобы не превысить установленный предел;
u организация осуществляет расчеты с различными контрагентами: другими организациями, персоналом, налоговыми органами, внебюджетными фондами, учредителями и т.д. При ведении бухгалтерского учета в полном объеме у нее не возникает проблем с учетом расчетов с указанными контрагентами;
u кроме того, на практике часто встречается совмещение налоговых режимов. При совмещении УСН и спецрежима в виде ЕНВД у налогоплательщиков возникает прямая обязанность в ведении бухгалтерского учета.
Во всех остальных случаях, "упрощенцы" обязаны вести налоговый учет своих доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Форма Книги и порядок ее заполнения утверждены Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка ее заполнения".
Книга доходов и расходов является главным налоговым регистром для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Она представляет собой документ, куда бухгалтер обязан методично заносить поступления и траты, влияющие на налоговую базу. На основании заполненной Книги доходов и расходов рассчитывается налоговая база [5]..
Книга может вестись как на бумажном, так и на электронном носителе. Разница лишь в том, что бумажный вариант заверяется в налоговой инспекции до начала налогового периода, а электронный - после его окончания. Но прежде чем заверить Книгу в налоговых органах , ее нужно прошнуровать, пронумеровать, указать количество страниц, подписать у руководителя организации и поставить печать.
Несомненно, что Книга на электронном носителе более удобна для бухгалтера. Это связано с жесткими правилами исправления допущенных при заполнении Книги ошибок: в Книге на электронном носителе, достаточно просто исправить допущенную ошибку перед распечаткой для предоставления ее в налоговую инспекцию для проверки; в Книге на бумажном все носителе исправления документируются, заверяются подписью руководителя и печатью организации.
Книга учета состоит из трех разделов.
Раздел 1 предназначен для всех "упрощенцев" независимо от их объекта налогообложения. В нем пять граф, в которые вносятся порядковый номер, дата и номер первичного документа, содержание операции, сумма дохода и расхода [5].
Разделы 2 и 3 заполняют налогоплательщики с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на расходы. В разделе 2 рассчитывается стоимость основных средств и нематериальных активов, которую можно списать в текущем отчетном или налоговом периоде, в разделе 3 - убытки, вычитаемые из налоговой базы после окончания налогового периода. Таким образом, порядок заполнения Книги налогоплательщиком зависит от выбранного им способа определения объекта налогообложения.
До 1 января 2009г., для налогоплательщиков, применяющих УСН, налоговым периодом признавался календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Следует напомнить, что налоговым является период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога к уплате в бюджет, а по результатам отчетных периодов подводятся промежуточные итоги, уплачиваются авансовые платежи по налогу, составляется и представляется в налоговую инспекцию промежуточная отчетность [1].
Поправки к ст. 346.23 НК РФ, должны порадовать всех бухгалтеров: декларацию по единому налогу, уплачиваемому при упрощенной системе, потребуется сдавать лишь по итогам налогового периода. Налоговый период остается равным календарному году. Сроки прежние: для организаций - не позднее 31 марта года, следующего за налоговым периодом, для предпринимателей - не позднее 30 апреля. За квартал, полугодие и девять месяцев отчитываться больше не придется.
Еще раз следует подчеркнуть, что изменения вступят в силу с 1 января 2009 г. То есть за 2008 г. декларации сдаются по-старому: в октябре - за девять месяцев, в январе - апреле - за год. Зато потом можно будет свободно вздохнуть до конца следующих новогодних праздников.
Одновременно, данные поправки внесли изменения в порядок учета расходов, переноса убытков предприятия на будущие, смены налоговых режимов, а так же относительно порядка применения УСН на основе патента. Более подробно эти изменения будут рассмотрены в ниже, при изучении порядка перехода на УСН и применения «упрощенки» на основе патента.
1.2. Порядок перехода на упрощенную систему налогообложения, основные элементы упрощенной системы налогообложения.
Одним из преимуществ упрощенной системы налогообложения является ее добровольное применение налогоплательщиками.
В Налоговом Кодексе Российской Федерации прямо закреплено, что переход на упрощенную систему или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно.
Таким образом, если организация хочет перейти на "упрощенку", то она вправе это сделать. И наоборот: если руководство предприятия решило, что УСН им не подходит, то данная организация может перейти с нее на иной налоговый режим.
Однако, при этом нужно учитывать, что переход к УСН, равно как и переход с нее на иные системы налогообложения, осуществляется по особым правилам.
Упрощенная система налогообложения, как уже отмечалось выше - это особый налоговый режим, который предназначен в основном для малых и средних предприятий и индивидуальных предпринимателей. Законодатель, прежде всего, ставил перед собой задачу облегчить положение представителей малого бизнеса [с.183;9]. Поэтому переход к данному налоговому режиму имеет целый ряд ограничений, устанавливаемых статьей 346.12 НК РФ.
Прежде всего, ограничения касаются получаемого налогоплательщиком дохода. Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором подается заявление о переходе на эту систему налогообложения, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысил 15 млн. рублей [1].
Указанная предельная величина доходов организации подлежит индексации на коэффициенты-дефляторы, ежегодно публикуемые в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Значения коэффициента – дефлятора, установленные на 2006-2009гг. представлены в приложении 1.
При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной формах.
Для индивидуальных предпринимателей ограничение по доходам, полученным от предпринимательской деятельности, для перехода на упрощенную систему не установлено. Таким образом, показатель выручки, полученной индивидуальным предпринимателем до момента перехода на упрощенную систему налогообложения, для перехода на нее не имеет значения.
Налогоплательщики единого налога, за исключением предпринимателей, применяющих данный специальный налоговый режим на основании патента, должны помнить, что доход налогоплательщика, применяющего упрощенку, не может превышать 20 млн. рублей в год, данная величина так же подлежит ежегодной индексации на коэффициент - дефлятор, поэтому, принимая решение о переходе на упрощенную систему налогообложения, лучше заранее оценить доходы, которые будут получены предприятием в будущем[с.49; 11].
Для более наглядной иллюстрации вышесказанного приведем значения предельных размеров дохода для перехода на УСН и для ее применения с учетом позиции Минфина России на 2006 - 2009 гг. в приложении 2.
В соответствии с пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
u организации, имеющие филиалы или представительства. Следует заметить, что данное ограничение не относится к организациям, имеющим обособленные подразделения, которые не оформлены в учредительных документах как филиалы или представительства;
u банки;
u страховщики;
u негосударственные пенсионные фонды;
u инвестиционные фонды;
u профессиональные участники рынка ценных бумаг;
u ломбарды;
u организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
u организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
u частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
u организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
u организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей ;
u организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, на некоммерческие организации;
u организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, превышает 100 человек;
u организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей.
u бюджетные учреждения;
u иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации [1].
Если все вышеперечисленные ограничения не касаются предприятия, то при желании данная организация может перейти на упрощенную систему налогообложения.
Порядку перехода на упрощенку уделено внимание в статье 346.13 НК РФ.
Согласно положениям этой статьи организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения заявление. При этом, организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года.
Вновь созданные организации, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
А организации, которые уже ведут хозяйственную деятельность, могут перейти на упрощенку только с 1 января, то есть с начала нового налогового периода [с.19; 12].
В течение месяца после подачи налогоплательщиком такого заявления в ИМНС органы налоговой службы должны вручить ему под подпись уведомление о том возможно или невозможно применение им данного налогового режима.
Применяя УСН, налогоплательщики должны помнить, что до окончания налогового периода они не вправе по собственному желанию перейти на общий режим налогообложения, и, если, отработав на упрощенной системе налогообложения целый налоговый период, налогоплательщик решил вернуться к общему режиму налогообложения, то ему необходимо в срок до 15 января года, в котором он предполагаете перейти на общий налоговый режим уведомить ИМНС о своем решении.
Однако, есть обстоятельства, при которых налогоплательщик будет вынужден изменить налоговый режим в принудительном порядке:
u налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, обязан перейти на общий налоговый режим, если по итогам налогового периода доход его превысит 20 млн. руб., скорректированные на коэффициент-дефлятор;
u остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов у налогоплательщика-организации превысит 100 млн. руб.
При наступлении одного из этих случаев, налогоплательщик переходит на общий налоговый режим с начала того квартала, в котором был превышен один из вышеназванных параметров. Кроме того, он обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного периода, в котором его доход, либо остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысили ограничения, указанные выше.
Одним из наиболее важных для налогоплательщика пунктов, в заявлении о переходе на УСН является выбор объекта налогообложения. И вот здесь рекомендуется остановиться и очень серьезно подумать, что выбирать в качестве объекта налогообложения: «доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов». Не стоит рубить с плеча и принимать скоропалительные решения, т.к. по сути, на данном этапе осуществляется первая стадия налогового планирования и оптимизация налоговой политики предприятия. Следует внимательно просчитать уровень налогового бремени при двух вариантах налогообложения, и выбрать оптимальный, т.к. право сменить объект налогообложения организация получает после трех лет пребывания на данном налоговом режиме.
Чтобы правильно выбрать объект налогообложения, необходимо иметь представление о том, как исчисляется единый налог при различных налоговых базах.
Рассмотрим вариант, при котором объектом налогообложения являются «доходы».
С точки зрения данного налогового режима к доходам относят:
u доходы от реализации товаров, работ, услуг, реализации имущества и имущественных прав;
u внереализационные доходы.
Даты, на которые доходы можно признать для целей налогообложения, определяются "упрощенцами" по кассовому методу, т.е. датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу предприятия, получения иного имущества или имущественных прав[с.126; 10].
Для определения налоговой базы доходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Ставка при данном объекте налогообложения равна 6 %.
При выборе в качестве объекта налогообложения базы «доходы», налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов.
Теперь рассмотрим вариант, когда объектом налогообложения единым налогом является величина, равная «доходы – расходы».
Все, что было сказано выше о доходах имеет силу и для данной налоговой базы, а вот что же принимается в данном налоговом режиме в качестве расходов, следует рассмотреть подробнее.
Расходами налогоплательщика, признаются его затраты после их оплаты. Полный перечень расходов представлен в статье 346.16 НК РФ НК РФ «Порядок определения расходов».
Федеральным законом N 155-ФЗ от 22.07.2008г. были внесены значительные изменения в учет расходов:
u с 1.01.2009 г., чтобы принять расходы на сырье и материалы, не потребуется списывать их в производство, как это было необходимо раньше. Достаточно того, что сырье и материалы были оплачены и получены, оприходованы. Данная поправка позволит раньше включить в расходы стоимость сырья и материалов;
u в состав расходов, учитываемых при УСН, включены расходы на все виды обязательного страхования ответственности;
u при расчете налоговой базы по УСН с 01.01.2009 г. можно учитывать расходы на командировки, в частности на суточные или полевое довольствие, без всяких норм. Данные расходы будут определяться только внутренними нормативными документами самой организации;
u С 2009 г. не будет действовать 30% ограничение при уменьшении налоговой базы на сумму убытка. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой, из последующих девяти лет. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены. Если по какой-то причине убыток не был перенесен на следующий год, то с 2009 г. его можно целиком либо частично учесть в любом последующем налоговом периоде.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.
Ставка при данном объекте налогообложения равна 15 % [1].
На первый взгляд кажется, первый вариант - объект налогообложения «доходы» кажется более предпочтительным, поскольку ставка налога в этом случае равна 6% в отличие от второго варианта, когда налоговая база определяется как разница между доходами и расходами и налоговая ставка равна 15%. Но не стоит спешить.
Ведь, расходы организации могут ведь быть вполне соизмеримы с доходами, и 15% от прибыли могут оказаться меньше 6% от доходов, такая ситуация часто наблюдается на трудо- и металлоемком производстве.
С другой стороны, исчисляя единый налог в размере 6% от полученных доходов, налогоплательщик может уменьшить сумму налога на величину страховых взносов в пенсионный фонд Российской Федерации, а также на величину уплаченных своим работникам пособий по временной нетрудоспособности, но, как уже отмечалось выше, не более чем на 50% [с.121; 10].
Таким образом, уплатив в ПФ РФ достаточную сумму страховых взносов, налогоплательщик может снизить свой налоговой платеж в два раза. При втором варианте организация тоже уплачивает страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и пособия по временной нетрудоспособности, но при этом учитывает их как расходы при расчете налогооблагаемой базы.
Однако, в данной ситуации существует еще и другой аспект, не связанный с уровнем налогового бремени – зачастую, у налоговых инспекций с налогоплательщиками возникает множество спорных вопросов, касающихся отнесения тех или иных затрат налогоплательщика к расходам. Эти конфликты естественны и неизбежны, так как связаны они со стремлением налогоплательщиков уменьшить свою налоговую базу и, к сожалению, с несовершенством налогового законодательства.
Поэтому, довольно часто, возникают ситуации, когда налогоплательщику выгоднее сменить объект налогообложения, и может быть переплатить налог, чем бесконечно отстаивать свои интересы в суде.
Но, все же, стоит отдать должное тому, что налоговое законодательство Российской Федерации постоянно совершенствуется, например Федеральным законом N 155-ФЗ от 22.07.2008г были внесены поправки, значительно упростившие порядок учета и признания расходов.
Так же, в декабре 2008 года председатель правительства Российской Федерации Владимир Путин на заседании комиссии по вопросам регионального развития обратился к властям субъектов РФ, с просьбой рассмотреть вопрос о возможности снижения ставки налога, уплачиваемого при применении УСН с объектом налогообложении «доходы, уменьшенные на величину расходов» с 15% до 5%. Кроме того, премьер заверил, что в качестве компенсации, из федеральной части налога на прибыль в региональные бюджеты будет дополнительно передано 0,5% - это примерно 50 миллиардов рублей, и 100% акцизов на горюче – смазочные материалы; т.о., выпадающие доходы регионов будут адекватно возмещены.
Ряд регионов, среди которых Липецкая, Псковская, Кемеровская, Орловская области уже приняли предложение правительства и снизили ставку по налогу до 5%, а несколько областей, в том числе и Ростовская, снизили ставку до 10%.
Правительство надеется, что данные меры окажутся существенной поддержкой для малых и средних предприятий, которые занимают в российском бизнесе значительную нишу : на сегодня в стране насчитывается 1млн150тысяч малых предприятий, на которых занято свыше 12 млн. человек.
По нашему мнению, данные поправки смогут значительно поднять «популярность» УСН с объектом налогообложения «доходы – расходы» у налогоплательщиков.
А те организации, которых данный способ налогообложения по каким-либо причинам не устроит, могут воспользоваться еще одним видом УСН, получившим название «патентной» УСН, понятие и особенности применения которой, будут рассмотрены в следующем разделе.
1.3. Упрощенная система налогообложения на основе патента
На сегодняшний момент в России насчитывается около 1млн. 150тысяч малых предприятий, на которых занято свыше 12 млн. человек. Данные последних социологических вопросов показывают, что значительное число граждан, особенно среди молодежи, стремиться попробовать свои силы в бизнесе, создать свое собственное дело.
Например, сегодня, в Орловской области, каждый сороковой житель является индивидуальным предпринимателем. В конечном счете, именно такие энергичные и целеустремленные люди должны стать основой массового среднего класса в стране. Основная задача государства на данном этапе – помочь им реализовать свои способности.
Именно по причине того, что развитие малого предпринимательства безусловный приоритет нашей страны, был создан новый вид УСН – упрощенная система налогообложения на основе патента, рассчитанная на наиболее незащищенный класс малого бизнеса – индивидуальных предпринимателей.
Прежде всего, следует отметить, что применять УСН на основе патента индивидуальные предприниматели (далее ИП) могут добровольно. Это право им предоставляют п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ.
Кроме того, предприниматель вправе впоследствии вернуться с патентной УСН на общий режим налогообложения, если сочтет это необходимым. Однако, в этом случае устанавливается ограничение по сроку - перейти с патентной УСН на иной режим налогообложения можно только после истечения периода, на который выдается патент[с.14; 9].. Но, для начала следует разобраться, что же такое «патентная» УСН и кто имеет право ее применять?
Патентная «упрощенка» представляет собой налоговый режим, в случае применения которого, предпринимателю не нужно будет исчислять единый налог по общим правилам, установленным для упрощенной системы налогообложения и подавать по нему налоговую декларацию.
Дело в том, что, приобретая патент, предприниматель оплачивает лишь его стоимость, чем фактически исполняет свою обязанность по уплате налога.
Патент можно получить, только в том случае, если налогоплательщик является индивидуальным предпринимателем и его вид деятельности соответствуете определенным условиям. Причем все условия должны соблюдаться в совокупности. Неисполнение хотя бы одного из них - и предприниматель не имеет права работать на основе патента. Условия перехода на «патентную» УСН закреплены в налоговом законодательстве Российской Федерации.
Условие 1. Законом субъекта РФ, на территории которого предприниматель осуществляет свою деятельность, предусмотрена возможность работы на УСН на основе патента. В 2008 году субъектам РФ было предоставлено право определять конкретные виды деятельности, по которым разрешается налогообложение в виде патента: с 2009 года они лишены такого права, и перечень, приведенный в НК РФ, будет действовать на всей территории РФ. С 1 января 2009 г. данный перечень видов деятельности, переводимых на «патентную» УСН изменен и расширен.
Условие 2. Предприниматель должен отвечать всем общим требованиям, необходимым для применения упрощенной системы налогообложения.
Условие 3. Среднесписочная численность работников, привлекаемых ИП, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, не должна превышать за налоговый период пять человек (без учета самого предпринимателя) [с.209; 13]..
В 2008 году существовали еще два условия: предприниматель был обязан осуществлять только один вид деятельности не имел право привлекать к работе наемных работников по трудовым или гражданско-правовым договорам, и вел предпринимательскую деятельность исключительно собственными силами, но после вступления в силу поправок данные ограничения утратили силу.
Разрешение индивидуальным предпринимателям, работающим на патенте, привлекать наемных работников, несомненно, расширяет их предпринимательские возможности. Но, с другой стороны, это и увеличение обязанностей, так как в данном случае индивидуальный предприниматель становится налоговым агентом своих работников по уплате НДФЛ, а так же, должен начислять взносы в ПФ РФ и ФСС, представлять сведения о работниках в ПФ РФ, налоговые органы, выполнять требования трудового, гражданского и налогового законодательства.
Итак, если предприниматель удовлетворяет всем перечисленным выше условиям, то он имеет право применения УСН на основе патента.
Для получения патента налогоплательщику следует подать соответствующее заявление в налоговую инспекцию по месту своей регистрации, причем сделать это нужно не позднее, чем за один месяц до начала применения УСН. Налоговая инспекция обязана в течение 10 рабочих дней выдать патент или уведомить налогоплательщика об отказе в его выдаче.
Выданный налоговой инспекцией документ закрепляет право индивидуального предпринимателя на применение упрощенной системы, на основе патента, в отношении конкретного вида деятельности на определенный срок.
Срок действия патента предприниматель выбирает самостоятельно.
Согласно внесенным поправкам с 2009 г. патент может быть выдан на любое количество месяцев от одного до двенадцати. При этом налоговым периодом считается срок, на который выдан патент
Следует отметить, что указанные периоды устанавливаются в пределах календарного года. Период, на который выдается патент, не может переходить на следующий год
Как уже отмечалось, индивидуальный предприниматель должен оплатить выданный ему патент, т.к. это, по сути, сам налог. Но сколько он стоит?
Конкретной суммы в Налоговом кодексе нет. Там приведена только формула расчета стоимости патента. По этой формуле налоговая инспекция самостоятельно рассчитает, сколько предпринимателю нужно заплатить за патент.
Согласно ст. 346.25.1 НК РФ формула расчета стоимости патента имеет следующий вид:
СТП(год)=СxПВД, (1)
где СТП (год) - годовая стоимость патента;
С - ставка налога 6%, указанная в п. 1 ст. 346.20 НК РФ;
ПВД - потенциально возможный к получению годовой доход, установленный законом субъекта РФ для соответствующего в вида деятельности на соответствующий календарный год.
В Орловской области принят закон «О применении индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента» №548-ОЗ от 25.11.2005г., содержащий перечень видов деятельности, разрешенных для применения УСН на основе патента и размеры потенциально возможных к получениями индивидуальными предпринимателями годовых доходов.
Размер потенциально возможного к получению годового дохода по соответствующему виду деятельности устанавливается на каждый календарный год законом субъекта РФ. При этом на территории одного субъекта РФ для конкретного вида деятельности могут устанавливаться разные значения потенциально возможного дохода в зависимости от особенностей и места ведения бизнеса. Речь идет о коэффициенте изменения потребительских цен на товары за предыдущий календарный год. Этот коэффициент утверждается ежегодно.
Если индивидуальный предприниматель приобретает патент на срок меньше года (на квартал, 6 или 9 месяцев), то стоимость годового патента пересчитывается в соответствии с продолжительностью того периода, на который он был выдан.
Как уже отмечалось выше, патент должен быть оплачен. Причем оплачивается он двумя платежами: одна третья часть стоимости патента оплачивается не позднее 25 дней после дня начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента; оставшаяся часть стоимости - не позднее 25 дней после дня окончания периода, на который выдавался патент.
Все предприниматели, применяющие УСН, имеют право уменьшить сумму единого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Индивидуальные предприниматели, покупающие патент, - не исключение.
Министерство Финансов России признало, что стоимость патента можно уменьшить на сумму уплаченных за соответствующий период пенсионных взносов. При этом стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50%.Следует обратить внимание, что на сумму пенсионных взносов уменьшается, именно второй платеж, даже если предприниматель и успел заплатить эти взносы до первого платежа. А вот если он опоздал с взносами и заплатил их уже после того, как произвел второй платеж по патенту, то уменьшить стоимость патента уже не получится.
Не исключено, что в период действия патента предприниматель прекратит ведение деятельности, либо утратит право на использование данного режима. В этом случае, оставшаяся часть суммы все равно вносится в полном размере. При неуплате последней доли к бизнесмену могут применить налоговые санкции в виде штрафа - 20 процентов от неуплаченной суммы.
Утрата права на применение патента у предпринимателя может возникнуть в следующих ситуациях:
u если среднесписочная численность наемных работников более 5 человек;
u если ИП осуществляет деятельность, не предусмотренную законом субъекта РФ, которым введена патентная УСН;
u если ИП не оплатил 1/3 стоимости патента в установленный срок;
u если доход предпринимателя по итогам налогового периода превысил 20млн.руб, проиндексированных на коэффициент-дефлятор, установленный для данного года.
При таких нарушениях индивидуальный предприниматель теряет возможность использовать патент, и обязан уплатить налог в соответствии с общим режимом налогообложения за весь период применения льготной системы в порядке, предусмотренном для вновь зарегистрированных предпринимателей.
Всех предпринимателей перешедших на УСН на основе патента интересует вопрос: нужно ли им, как всякому "упрощенцу", вести книгу учета доходов и расходов и ежеквартально подавать декларации в налоговый орган?
Индивидуальные предприниматели, которые применяют УСН на основе патента, освобождены от представления налоговой декларации по данному налогу, поскольку в данной системе налогообложения, в отличи от других систем, отсутствует понятие «налоговая база», и соответственно сам порядок расчета суммы налога [с.109;16]. Он замен фиксированным размером стоимости патента, который рассчитывается исходя из потенциально возможного годового дохода индивидуального предпринимателя, который устанавливается законом субъекта Российской Федерации по каждому виду деятельности. Стоимость патента не зависит от фактически получаемых предпринимателем доходов.
Несмотря на это, законодатель не снимает с индивидуального предпринимателя обязанности вести налоговый учет в Книге учета доходов и расходов организаций.
Однако, в прошлом году Министерство Финансов России пошло предпринимателем на уступки и разрешил не вести налоговый учет.
С 1 января 2009 г. такая возможность прямо закреплена в п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ. Новая редакция этого пункта позволяет предпринимателям, работающим на основе патента, вести налоговый учет только в отношении доходов, так как никакие расходы предпринимателей не влияют на стоимость патента[1].
Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что упрощенная система налогообложения на основе патента одна из самых неоднозначных налоговых систем.
Так как в случае принятия нормативных правовых актов региональными органами власти о системе налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, в том числе, по которым соответствующими субъектами Российской Федерации введена упрощенная система налогообложения для индивидуальных предпринимателей на основе патента, по этим видам деятельности индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать ЕНВД.
С другой стороны, если индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность в разъездном порядке в разных муниципальных образованиях и по этому виду деятельности субъектом Российской Федерации разрешено применять упрощенную систему налогообложения на основе патента, а в одном из этих муниципальных образований для этого вида деятельности принят закон о введении ЕНВД, то этот индивидуальный предприниматель обязан уплачивать ЕНВД в бюджеты тех муниципальных образований, в которых такой налог введен, а в муниципальных образованиях, в которых единый налог на вмененный доход не введен, индивидуальный предприниматель вправе применять упрощенную систему налогообложения на основе патента, что очень неудобно, так как одна из основных целей УСН на основе патента – упростить налоговый учет предпринимателя, а вести раздельный учет работ, выполненных в разных системах налогообложения очень неудобно.
В то же время, в законодательстве сказано, что индивидуальному предпринимателю разрешается применение упрощенной системы налогообложения на основе патента при условии, что он осуществляет только один из предусмотренных Налоговым Кодексом видов предпринимательской деятельности. До принятия поправок, вступивших в силу с 01.01.2009г., и касающихся предельной среднесписочной численности работников на предприятии, большая часть списка вообще не имела смысла. Так как абсолютно не понятно, как при соблюдении этих условий индивидуальный предприниматель в одиночку мог осуществлять, например, такие виды предпринимательской деятельности:
u деятельность по изготовлению, установке и ремонту надгробных памятников и ограждений
u деятельность в сфере звукозаписи
u осуществление работ по остеклению балконов и лоджий
u деятельность в сфере оказания услуг платных туалетов;
u деятельность в сфере оказания ритуальных услуг .
Или, например, как, а главное - где такой индивидуальный предприниматель сможет осуществлять деятельность по оказанию услуг носильщика, предусмотренную данной статьей НК? Ведь на всех вокзалах страны имеется своя организованная сеть лиц, оказывающих подобные услуги.
Приведенные доводы свидетельствует о том, что закрытый и установленный НК РФ перечень видов деятельности, осуществление которых является одним из условий применения упрощенной системы налогообложения на основе патента, требует доработки, уточнения и, возможно, сокращения, а законодатели, напортив, решили его расширить.
Достаточно неоднозначно в законодательстве прописан вопрос о доходе предпринимателя. Там прямо сказано, что для продолжения применения УСН на основе патента, доход предпринимателя за отчетный период, не должен превышать 20,0млн.руб. Но, для «патентной» УСН, отчетным периодом является срок, на который выдается патент. То есть, с учетом поправок, с 2009г. отчетным периодом, а собственно и базой для сравнения с максимальной величиной дохода, будет являться месяц, два месяца, три месяца, и так далее до года. Конечно, с одной стороны это хорошо, так как налогоплательщик имеет возможность практически бесконечно увеличивать свой доход, приобретая патент на месяц, а с другой стороны, это новая «лазейка» для недобросовестных налогоплательщиков, стремящихся уйти от налогов.
Таким образом, на основе проведенных исследований, можно сделать вывод, что упрощенная система налогообложения, в большинстве своем, действительно значительно «упрощает» жизнь малых предприятий, однако, законодательство в этой области является еще очень несовершенным, и требует значительной доработки и реформирования.