Полный текст:
Содержание
ВВЕДЕНИЕ. 3
1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ И КЛАССИФИКАЦИЯ БРАКА.. 6
1.1. Бухгалтерский учет на производстве, его задачи. 6
1.2. Учет затрат на производство. 8
1.2. Экономическая сущность брака, и его классификация. 14
1.4. Виновники брака. 22
2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ, УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ БРАКА В ПРОИЗВОДТСВЕ. 25
2.1. Документальное оформление брака в производстве. 25
2.2. Учет внутреннего брака. 26
2.3. Учет внешнего брака. 29
2.4. Налог на прибыль и временные разницы.. 32
ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 36
БИБИЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК.. 40
НОРМАТИВНО – ПРАВОВЫЕ ДОКУМЕНТЫ.. 40
ЛИТЕРАТУРА.. 41
Приложение 1. 44
Приложение 2. 45
Приложение 3. 47
ВВЕДЕНИЕ
Каждая организация в процессе своей деятельности сталкивается с браком продукции. Причем даже самые "продвинутые" производители, прошедшие аттестацию по последним стандартам качества, не могут от него избавиться. Причины возникновения брака не только во внутренних (недостаточная квалификация работников, износ оборудования...), но и во внешних (низкое качество поставляемых товаров, выполненных работ, оказанных услуг...) факторах. В одних производствах, например в металлургии, расходы на брак более значительны, в других (изготовление парфюмерной продукции) менее. Несмотря на то что брак - явление неприятное, его необходимо учитывать как при планировании, так и при бухгалтерском учете хозяйственной деятельности.
Недавно законодатели прописали понятие технологических потерь в Налоговом кодексе. Ясности это практически не добавило. Компании продолжают спрашивать у специалистов Минфина, каким образом их учитывать. Бухгалтеры постоянно ломают голову, как можно снизить налог на прибыль при расходах, связанных с этой категорией потерь в частности и с производственным браком вообще. Отчасти на этот вопрос ответил Минфин в Письме от 26 января 2006 г. N 03-03-04/4/19.[1]
Производственный брак может допустить любая организация. Причем обнаружить его может как сам производитель, так и покупатель продукции. О том, как правильно рассчитать, документально оформить и отразить в налоговом и бухгалтерском учете потери от брака, пойдет речь в статье.
Браком в производстве принято считать продукцию (изделие), полуфабрикаты, узлы, детали и конструкции, которые не соответствуют по качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению либо применяются лишь после дополнительных затрат на устранение имеющихся дефектов.
Основными причинами брака являются: неисправность оборудования, неправильная наладка оборудования и инструментов; ошибки в нормативно-технической документации (нормалях, чертежах); нарушение технологической дисциплины; недостаточность квалификации рабочих; дефекты в сырье, материалах, полуфабрикатах, поставленных внешними поставщиками, и т.п.
По экономическому содержанию брак в производстве является непроизводительным расходом материальных и трудовых ресурсов, но, поскольку он не может быть полностью предотвращен, брак планируется в технологически неизбежных пределах.
На предприятиях разрабатывается инструкция о порядке оформления, учета и списания брака. Для организации надлежащего учета потерь и систематизации сведений о браке на предприятиях устанавливается типовой перечень причин брака и его виновников. Если брак произошел по вине поставщиков сырья, материалов и покупных полуфабрикатов, то оформляются акты и претензии к поставщику. Во всех случаях выявленный в производстве брак фиксируется в акте (извещении) о браке, в котором работники службы технического контроля указывают наименование забракованного изделия, его технический номер, номер операции, на которой брак выявлен, коды вида и причины брака. В акте о браке выделяется специальный раздел для калькуляции брака по статьям прямых затрат.
Документы о браке в производстве используются для оперативного учета движения деталей и для оформления дополнительной выдачи материалов на восполнение брака.
Таким образом, тема курсовой работы является актуальной.
Главная цель данной курсовой работы заключается в изучении учета побочной продукции и брака.
Для достижения главной цели необходимо решить ряд задач, таких как:
1. Рассмотреть сущность бухгалтерского учета на производственных предприятиях, его основных целей и задач;
2. Рассмотреть сущность брака в производстве и его классификацию
3. Рассмотреть причины возникновения брака и основных виновников
4. Изучить документальное оформление брака
5. Изучить учет внутреннего брака
6. Изучить особенности учета внешнего брака
7. Изучить особенности налогообложения прибыли при выявлении брака.
Для изучения темы использовался анализ учебной и научной, а также методической литературы по выбранной теме.
1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ И КЛАССИФИКАЦИЯ БРАКА
1.1. Бухгалтерский учет на производстве, его задачи
Производственные предприятия заинтересованы в увеличении выпуска готовых изделий. Достичь этого можно не только наращиванием производственных мощностей, вовлечением в оборот новых дополнительных сырьевых и финансовых ресурсов, но и путем экономного и рационального использования уже имеющихся в распоряжении организации материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Правильно организованный учет не только позволяет получать достоверную и качественную информацию о состоянии и движении хозяйственных средств, но и является действенным рычагом укрепления финансовой устойчивости предприятия, выявления резервов повышения эффективности производства.
Современный бухгалтерский учет занимает одно из главных мест в системе управления предприятием. Нужно, чтобы он отвечал требованиям международных стандартов, удовлетворял потребностям внешних и внутренних пользователей информации, выявлял резервы повышения эффективности производства. Специалист по бухгалтерскому учету должен способствовать эффективному ведению хозяйства, уметь быстро и безошибочно ориентироваться в различных хозяйственных ситуациях и предугадывать тенденции их развития.
Основные задачи бухгалтерского учета на производственных предприятиях:
1) своевременное и полное отражение в учете движения денежных средств и материальных ценностей, правильная их оценка;
2) своевременный и полный учет затрат на производство продукции и правильное исчисление ее себестоимости;
3) контроль выполнения плана выпуска и реализации готовой продукции;
4) контроль правильного использования оборудования, расхода сырья, топлива в соответствии с нормами.
Основные принципы бухгалтерского учета в производстве:
1) сопоставимость учетной информации с плановыми показателями по методам исчисления;
2) четкая динамика взаимосвязи бухгалтерской службы с другими подразделениями фирмы (планово-экономическим отделом, отделом материально-технического снабжения, сметным отделом и др.);
3) обеспечение аналитичности бухгалтерского учета за счет распределения учетной работы и сроков предоставления информации руководству и его отделам для принятия эффективных управленческих решений;
4) использование общих принципов управления, включая системный подход, экономико-математические методы и модели;
5) применение средств вычислительной техники и ЭВМ для организации бухгалтерского учета при соблюдении следующих условий: единство информационной базы для всех задач бухгалтерского учета, планирования и анализа хозяйственной деятельности; исключение дублирования одних и тех же операций; специализация работников учета на определенных участках.
Эффективность хозяйственной деятельности предприятия во многом зависит от правильной организации бухгалтерского учета, своевременности, достоверности и качества предоставляемой им информации. При этом важнейшими объектами бухгалтерского учета выступают основной и оборотный капитал, объем выпуска продукции, затраты на производство, финансовые результаты и др. От правильного отражения этих объектов учета в их движении и развитии зависит принятие эффективных управленческих решений.
Правильно организованный учет позволит:
1) выявить области наибольшего риска и узких мест в деятельности предприятия;
2) сформировать ценовую политику, в том числе пределы скидок при различных видах сбыта и платежа;
3) сформировать ассортиментную политику и выявить убыточные виды продукции;
4) вести наблюдение и контроль уровня затрат и формировать экономическую стратегию на будущее;
5) исчислить себестоимость выпускаемой продукции для расчета и оценки финансовых результатов.
1.2. Учет затрат на производство
Затраты на производство и себестоимость продукции - важнейшие показатели для контроля за производственным процессом, использованием трудовых и производственных ресурсов, для оценки работы производственных и других структурных подразделений и предприятия в целом. Это обусловливает необходимость уделять этим показателям значительное внимание.
Цель управленческого учета - прежде всего обеспечение информацией, необходимой для принятия управленческих решений.
Очень важно для перерабатывающего предприятия определить содержание учета затрат, поскольку это позволит обеспечить правильный его учет. Учет затрат на производство должен соответствовать основным целям деятельности предприятия.
Главные задачи управленческого учета:
1) выявление областей наибольшего риска и узких мест в деятельности предприятия;
2) формирование ценовой политики, в том числе пределов скидок при различных видах сбыта и платежа;
3) формирование ассортиментной политики и выявление убыточных видов продукции;
4) наблюдение и контроль уровня затрат и формирование экономической стратегии на будущее;
5) исчисление себестоимости выпускаемой продукции для расчета и оценки финансовых результатов.
Управленческий учет в значительной мере имеет дело с текущими фактами хозяйственной деятельности, по которым можно оперативно принять необходимые управленческие решения для совершенствования процесса производства. Данные управленческого учета носят строго конфиденциальный характер, составляют коммерческую тайну. Управленческий учет обязательно должен фокусировать внимание на будущем и на том, что можно сделать, чтобы повлиять на ход событий. В современных условиях ведение управленческого учета является одним из важнейших условий, позволяющих руководству предприятия принимать правильные управленческие решения. Поскольку каждая организация самостоятельно выбирает направления развития, виды выпускаемой продукции, объемы производства, возникает объективная необходимость по всем этим параметрам накапливать информацию, получать необходимые учетные данные.
Элементы управления затратами:
1) планирование (варианты действий, которые могут быть осуществлены в будущем (цели, формулировка задачи, выбор вариантов действий));
2) контроль и анализ (проверка осуществления поставленных задач, планов, выявление резервов);
3) организационная работа (создание организационной структуры предприятия, позволяющей реализовать поставленные цели);
4) стимулирование (мотивация участников производственного процесса);
5) калькулирование (исчисление себестоимости произведенной продукции);
6) внутренняя информационная связь (обмен информацией, позволяющий скоординировать действия структурных подразделений).
Для эффективного управления затратами в управленческом учете разработана классификация затрат. Она используется в процессе учета, анализа, калькулирования, планирования и контроля затрат.
Для перерабатывающих предприятий формирование информации о производственных затратах основано на анализе поведения затрат, контроле, выявлении резервов их снижения. Поэтому очень важным является разделение затрат в зависимости от целей и задач управления.
Основные виды затрат:
1) производственные (прямые затраты на материалы, заработную плату, производственные и накладные расходы, которые делятся на косвенные затраты на материалы, заработную плату, общепроизводственные расходы);
2) внепроизводственные (коммерческие расходы, административные расходы).
Производственные затраты подлежат инвентаризации, находятся в активах предприятия и должны принести выгоду в будущих отчетных периодах. Внепроизводственные затраты (периодические) не относятся к определенному объему производства, не накапливаются в незавершенном производстве, их нельзя проинвентаризировать. Периодические затраты всегда относят на месяц, квартал, год. Они не проходят стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. Полную себестоимость продукции составляет совокупность производственных и внепроизводственных затрат. Для перерабатывающих предприятий схема полной себестоимости произведенной продукции может быть представлена следующим образом.
При учете затрат на производство необходимо соблюдать основные принципы учета. Особое внимание необходимо уделять полному отражению затрат по изготовлению продукции и своевременному их документальному отражению, сопоставимости объектов учета затрат с объектами калькулирования, группировке затрат по объектам учета, а внутри объектов по статьям затрат. Кроме того, на предприятии должна прослеживаться связь учета затрат со счетами бухгалтерского учета.
На организацию учета производственных затрат оказывают влияние следующие факторы:
1) вид деятельности предприятия;
2) принятая предприятием организационная структура;
3) организационно-правовая форма;
4) объемы выпускаемой продукции;
5) особенности технологии, техники и организации производства;
6) трудоемкость учета.
Учет затрат на счетах бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с Планом счетов[2]. Для этого предусматривается специальный разд. III "Затраты на производство", включающий в себя счета 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29 либо 30-39.
На предприятиях перерабатывающей промышленности применяют несколько моделей учета затрат на производство.
Функциональные модели издержек производства содержат несколько стадий.
В соответствии с функциональной принадлежностью издержки предприятия относятся к стадии снабжения, производства или реализации. Кроме этих издержек, организация несет еще часть расходов но они не имеют отношения к указанным стадиям, однако влияют на финансовый результат. Эти издержки рассматриваются и учитываются отдельно.
Функциональная модель формирования издержек позволяет выявить:
1) цель совершения затрат;
2) когда и на какой стадии эти издержки возникают;
3) возможность установления последовательности их учета и влияния на финансовый результат.
Издержки на стадии снабжения включают большую совокупность различных расходов. Эти расходы различаются по функциональной принадлежности, т.к. имеют определенную направленность. Она определяется тем, на какой стадии кругооборота капитала в основной деятельности расходы произведены. На первой стадии кругооборота издержки предприятия связаны с процессом приобретения и доставки сырья и материалов на склады предприятия. На этой стадии затраты состоят из тех же четырех элементов, что и другие издержки:
1) расходы на заработную плату и отчисления в фонды социального страхования;
2) стоимость израсходованных материалов;
3) износ основных средств;
4) расходы, покрываемые доходами.
На стадии производства издержки предприятия направлены на создание и выпуск новой продукции. На этой стадии затраты состоят из тех же элементов, но израсходованных на стадии производства. На данной стадии затраты на конец отчетного периода в балансе показываются в сумме незавершенного производства. Все остальные затраты проходят вместе с готовой продукцией этап реализации и участвуют в формировании финансового результата.
Издержки производства на стадии реализации приобретают статус производственной себестоимости продукции. К производственной себестоимости на этом этапе добавляются транспортно-заготовительные расходы, связанные с хранением и сбытом готовой продукции. На стадии реализации издержки делятся на постоянные и переменные. Затраты непосредственно участвуют в формировании финансового результата путем сопоставления выручки и финансового результата.
Функциональный учет и контроль издержек производства возможны на уровне синтетического учета. Но управлять издержками на этом уровне практически невозможно. Конкретные причины и следствия возникновения затрат возможно выяснить только при построении организационной модели предприятия. Для этого изучают следующее:
1) что и в каком объеме производит предприятие;
2) сколько и какие подразделения имеет предприятие;
3) какие участки имеются в том или ином подразделении;
4) какие виды продукции производит подразделение, участок;
5) имеются ли на предприятии экономические службы;
6) какие непроизводственные подразделения имеет предприятие.
В результате построения организационных и функциональных моделей удается проследить, как ведут себя затраты на различных стадиях кругооборота капитала, выявить центры возникновения затрат, ответственных исполнителей.
Цель деятельности предприятия - получить максимальную прибыль с наименьшими затратами. Поэтому возникает необходимость экономических моделей формирования издержек. Экономическая модель позволит создать теоретические основы бухгалтерской модели. Принципы действия экономической модели:
1) предприятие может реализовывать возрастающее количество продукции только путем уменьшения цены реализации единицы продукции, поэтому совокупный доход не возрастает пропорционально выпуску продукции;
2) увеличение выпуска продукции требует привлечения дополнительных производственных мощностей, т.е. издержки на единицу выпущенной продукции увеличиваются, вызывая резкий рост величины совокупных издержек;
3) наибольшее влияние на величину совокупных издержек оказывают переменные расходы, т.к. за короткий промежуток времени предприятие может привлечь дополнительное сырье и рабочую силу.
Экономические модели позволяют определить критические уровни выпуска продукции, при которых предприятие не получит ни прибыли, ни убытка (точка безубыточности). В основу анализа безубыточности положено деление производственных и сбытовых затрат в зависимости от изменения объема производства на постоянные и переменные и использование категории маржинального дохода.
В управленческом учете на первый план выдвигаются управленческие задачи, требующие для своего решения не только знаний бухгалтерии, но и технико-экономического планирования, статистики, анализа хозяйственной деятельности. При таком понимании управленческого учета бухгалтерский учет, планирование, статистика и анализ хозяйственной деятельности рассматриваются как единое целое.
1.2. Экономическая сущность брака, и его классификация
Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ в ст. 254 Налогового кодекса ввели определение технологических потерь. Пункт, который установил это понятие, вступил в силу с 1 января 2006 г[3]. Это потери при производстве или перевозке товаров, которые произошли из-за особенностей изготовления или транспортировки. Они безвозвратные. Ранее мнение налоговиков о технологических потерях можно было найти в уже не действующих Методических рекомендациях по применению гл. 25 Налогового кодекса (Приказ МНС от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729)[4]. Обычный же брак - это продукция, которая по качеству не соответствует стандартам или определенным техническим условиям.
Организации самостоятельно определяют нормы потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Такие нормы разрабатывают технологи предприятия, исходя из особенностей производства товара. Эти суммы должны быть отражены в технологической карте. Форма для нее не утверждена, поэтому фирма делает ее самостоятельно.
За размером потерь необходимо все время наблюдать, так как при постоянном превышении фактического брака установленных норм последние нужно пересмотреть. При разовом превышении лимитов предприятие должно документально подтвердить причину, по которой это произошло, и отразить ее в акте. Тогда споров с налоговой службой не возникнет. Например, если вы использовали сырье низкого качества.
В бухгалтерском учете рассматриваемые потери учитывают вместе со стоимостью израсходованного сырья. Порядок их отражения идентичен материальным расходам, так как они принадлежат именно к этой категории затрат (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК)[5]. Поэтому датой признания будет момент передачи материалов, приходящихся на изготовленные товары, в производство.
В налоговом учете нормы технологических потерь используют при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства. То есть фирма-изготовитель рассчитывает сумму затрат на НЗП, принимая в расчет количество сырья, переданного в производство, без учета технологических потерь (ст. 319 НК)[6].
Как классифицировать брак, казалось бы, простой вопрос, но ни в ПБУ, ни в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, ни даже в НК РФ определения брака нет. Однако в двух последних нормативных документах данный термин упоминается. В Плане счетов для учета брака предназначен счет 28 "Брак в производстве", на котором отражается информация о потерях от брака в производстве. В пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ потери от брака учитываются в составе прочих затрат, связанных с производством и реализацией[7]. Но вернемся к определению. Наиболее поздним нормативным документом, в котором содержится определение брака, является Инструкция по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности (утв. Минсельхозпродом России 19.03.1996)[8]. Согласно п. 2.13 Инструкции на промышленных предприятиях браком в производстве считаются продукция и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления[9]. Думаем, что данное определение вполне можно считать межотраслевым и использовать как универсальное.
Появление брака является неизбежной частью любого производства, поэтому важно его своевременно выявить и правильно учесть.
Браком в производстве признаются продукты, изделия, полуфабрикаты, детали, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению либо могут быть использованы лишь после их переработки или исправления. При этом не считаются браком продукты, изделия, полуфабрикаты, изготовленные по особым повышенным техническим требованиям, в тех случаях, когда они не соответствуют этим требованиям, но отвечают стандартам или техническим условиям на аналогичные продукты или изделия для общего потребления. Не относятся к браку потери от сортности, т.е. перевод продукции в низший сорт по качеству.
В соответствии с п. 38 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости[10] (далее - Основные положения) по характеру дефектов, установленных при технической приемке, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно. Окончательным браком считаются изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно.
По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителям, и внешний, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия.
В дополнение к Основным положениям разделим брак, по которому виновник его возникновения обнаружен, и брак, по которому виновное в его возникновении лицо не установлено. Данная классификация имеет существенное значение при признании потерь от брака в составе расходов в целях обложения налогом на прибыль. Если виновник брака найден, то потери следует взыскивать с виновника, если он не установлен - потери признаются прочими расходами в момент списания брака.
В бухгалтерском учете на основании п. 21 Основных положений потери от брака включены в перечень статей затрат в качестве типовой классификации в планировании, учете и калькулировании себестоимости. То есть при отражении незавершенного производства в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости[11] потери от брака в составе расходов могут быть признаны в более поздний отчетный период. В бухгалтерском учете для определения потерь от брака, относимых на себестоимость продукции, к стоимости окончательного брака добавляют затраты на его исправление и вычитают стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования, суммы, фактически удержанные с виновников в возникновении брака, и суммы возмещения убытков, присужденные арбитражным судом или фактически взысканные с поставщиков недоброкачественных материалов или полуфабрикатов.
Следует отличать брак и технологические производственные потери, к которым, в частности, относятся затраты на проведение контрольных испытаний готовой продукции. В налоговом учете технологические потери приравниваются к материальным затратам (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ)[12]. Как указал Минфин России в Письме от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328, чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса[13]. При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса.
Различают следующие виды брака:
1. В зависимости от характера дефектов брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный).
Исправимый брак - это изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые могут быть использованы по прямому назначению после исправления дефектов, причем их исправление технически возможно и экономически целесообразно.
Окончательный (неисправимый) брак - это изделия, полуфабрикаты, детали и работы, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно, т.е. в тех случаях, когда исправление брака потребует затрат, превышающих затраты на изготовление новой продукции вместо бракованной.
2. В зависимости от места обнаружения брак подразделяется на внутренний и внешний.
Внутренний брак - это брак, выявленный в организации до отправки продукции потребителям.
Внешний брак - это брак, выявленный у потребителя в процессе использования или сборки.
Выявленный брак должен быть документально зафиксирован.
Как внутренний, так и внешний брак оформляют актом. В настоящее время нет унифицированной формы акта на брак, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, а руководитель - утвердить своим приказом.
В акте на брак нужно указать:
- наименование забракованного изделия;
- номенклатурный, технический номер изделия;
- в чем состоит брак и его причины;
- количество забракованной продукции;
- исправимый брак или нет;
- кем допущен брак;
- стоимость брака по статьям прямых затрат.
В соответствии с Основными положениями по учету себестоимости в общем случае к затратам на исправление брака относится стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов), стоимость материалов, полуфабрикатов (деталей), испорченных при наладке оборудования сверх установленных норм, а также собственно затраты на исправление брака и превышающие установленные нормы расходы на гарантийный ремонт.
Себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из фактических затрат по всем прямым статьям расходов (материалы, расходы на оплату труда и отчислений в государственные внебюджетные фонды), а также расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов (расходов на оплату коммунальных услуг и т.п.).
Себестоимость внутреннего исправимого брака включает затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции, заработную плату производственных рабочих, начисленную за операции по исправлению брака с отчислениями на социальное страхование и обеспечение, а также соответствующую долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов (для предприятий с бесцеховой структурой - соответствующую долю общехозяйственных расходов).
В общем случае стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями, возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, расходов на демонтаж забракованных изделий, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции, или из расходов на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку.
Себестоимость внешнего исправимого брака слагается из затрат по исправлению брака или скидки, предоставленной потребителю вследствие перевода поставленного продукта в другой сорт или вид продукта, на возмещение покупателю расходов, понесенных в связи с приобретением этой продукции.
Себестоимость внешнего брака окончательно забракованной потребителем продукции состоит из производственной себестоимости продукта, возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции.
Для определения потерь от внутреннего и внешнего брака из стоимости внутреннего и внешнего окончательного брака вычитаются:
- стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования;
- суммы, фактически удержанные с виновников брака;
- суммы возмещения убытков, присужденные арбитражем или фактически взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов.
Потери от брака относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).
При этом следует отметить, что Положение о составе затрат не предусматривает такой отдельный элемент группировки затрат, как "потери от брака", откуда следует, что оно предполагает отражение затрат на брак по каждому соответствующему элементу затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, прочие затраты).
Вместе с тем, промышленные предприятия, а также отдельные предприятия и организации непромышленной сферы формируют отдельный элемент затрат "потери от брака", руководствуясь при этом п.21 Основных положений по учету себестоимости, а также отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости в той или иной отрасли.
Потери от внутреннего брака в соответствии с п.99 Основных положений по учету себестоимости должны отражаться в затратах того месяца, в котором выявлен брак, а потери от внешнего брака - в том месяце, в котором получены и приняты претензии (рекламации) потребителей (или они признаны судебными органами).
Потери от внешнего брака, относящиеся к основной продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость таких же изделий, произведенных в текущем отчетном периоде. Если же в отчетном периоде подобная продукция не изготовлялась, потери от внешнего брака распределяются по видам товарной продукции в порядке, установленном для общезаводских расходов (или в ином другом порядке, принятом предприятием).
Себестоимость внутреннего брака определяется, как правило, исходя из фактических, а в отдельных случаях - из плановых или нормативных затрат (особенно это характерно для предприятий с массовым производством).
Потери от брака, обусловленные низким качеством материалов или полуфабрикатов, поставленных ранее предприятиями - поставщиками и подлежащие взысканию с них как возмещение убытков (то есть потери от внешнего брака), должны быть уменьшены на соответствующую величину после признания претензии поставщиками или после удовлетворения иска арбитражем.
Учтенные потери от брака ежемесячно списываются на счета производства и включаются в себестоимость соответствующих видов продукции.
В индивидуальном и мелкосерийном производстве потери от брака в соответствии с Основными положениями по учету себестоимости могут быть отнесены на стоимость незавершенного производства при условии, что эти потери относятся к определенному заказу, выполнение которого не закончено.
Во всех остальных случаях потери от брака включаются в себестоимость товарной продукции.
На себестоимость брака в соответствующих случаях относится часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. При этом Основные положения по учету себестоимости предлагают включать такие расходы в себестоимость брака пропорционально основной заработной плате производственных рабочих по нормативному соотношению, подсчитанному при определении сметных (нормативных) ставок.
1.4. Виновники брака
Брак в производстве возникает по различным причинам. Предположим, виноват поставщик - материалы или покупные полуфабрикаты оказались некачественными. Такой брак помимо акта оформляют претензионным письмом. Претензия к поставщику предъявляется в соответствии с порядком, установленным в договоре на поставку материалов, полуфабрикатов, изделий.
Если брак допустил работник, то следует руководствоваться ст. 156 Трудового кодекса[14]. В ней установлено, что:
- полный брак не оплачивается;
- частичный (исправимый) брак оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции;
- если брак исправляют другие работники, их заработная плата не меняется.
Кроме лишения или понижения оплаты за производство бракованной продукции работник обязан возместить причиненный работодателю прямой действительный ущерб (ст. 238 ТК РФ)[15]. За причиненный ущерб работник согласно ст. 241 ТК РФ несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (если иное не предусмотрено Трудовым кодексом или иными федеральными законами)[16].
В трудовом законодательстве предусмотрены следующие правила. Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Такое распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. А если месячный срок истек либо работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, превышающий его среднюю зарплату? Тогда ущерб можно взыскать в судебном порядке (ст. 248 ТК РФ)[17].
При несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба работник вправе обжаловать его действия в суде.
Если виновный работник готов добровольно возместить причиненный ущерб, то по согласованию с работодателем допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. При этом работник дает письменное обязательство с указанием конкретных сроков каждого платежа (ст. 248 ТК РФ).[18]
Размеры удержаний с работника, допустившего брак, установлены ст. 138 ТК РФ[19]. Так, максимальная сумма, которая может удерживаться по распоряжению руководителя при каждой выплате зарплаты, не может превышать 20% заработка работника. Если с работника удерживают по нескольким исполнительным документам, то сумма удержаний не может быть более 50% заработной платы.
Ст. 156 ТК РФ установлено, что брак, возникший не по вине работника (например, скрытый дефект заготовки), оплачивается наравне с годными изделиями[20].
2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ, УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ БРАКА В ПРОИЗВОДТСВЕ
2.1. Документальное оформление брака в производстве
Выявленный брак должен быть документально подтвержден. Как внутренний брак, обнаруженный в процессе производства службой технического контроля, так и внешний брак, признанный на основании претензии покупателя, оформляется актом о браке.
Унифицированной формы такого акта нет. Поэтому организация разрабатывает ее самостоятельно и утверждает в качестве приложения к учетной политике.
Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что первичные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты[21]:
1) наименование документа;
2) дату его составления;
3) наименование организации, от имени которой составлен документ;
4) содержание хозяйственной операции;
5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
7) личные подписи указанных лиц.
Кроме того, в акте о браке нужно указать:
- наименование забракованного изделия и его номенклатурный технический номер;
- в чем состоит брак, его причины, подлежит ли он исправлению и кем допущен;
- количество забракованной продукции и ее стоимость.
Акт составляется в трех экземплярах. Первый экземпляр передают в бухгалтерию для расчета себестоимости брака и определения потерь, второй экземпляр - технологической службе, занимающейся нормированием расхода материалов (в том числе на исправление брака), а третий остается в цехе, допустившем брак. На акте ставится отметка цеха-получателя или склада о том, что туда поступила бракованная продукция.
2.2. Учет внутреннего брака
Как было отмечено выше, окончательный брак не подлежит исправлению. В бухгалтерском учете себестоимость внутреннего окончательного брака состоит из основных затрат (включая расходы на содержание и эксплуатацию оборудования) и цеховых расходов. Если виновник брака отсутствует (не найден), то стоимость брака списывается на затраты по производству.
Обратите внимание: для оформления внутреннего брака не установлено унифицированной формы первичного учетного документа, следовательно, согласно п. 2 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете"[22] организации необходимо разработать ее самостоятельно, причем она должна содержать все обязательные реквизиты. Внешний брак оформляется Актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товара (форма N ТОРГ-2) и Актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортного товара (форма N ТОРГ-3).
Согласно ученическому договору с лицом, ищущим работу, стоимость брака, допущенного учеником в процессе обучения, не взыскивается. Ученик обучается на профессию, занятую в основном производстве. В мае 2006 г. он забраковал изготовленные организацией детали, предназначенные для выпуска продукции "Альфа", стоимостью 1500 руб. За время, потраченное на обработку деталей, оказавшихся впоследствии браком, ученику начислена часть стипендии (ст. 204 ТК РФ)[23] в сумме 1000 руб. Кроме того, им получена часть стипендии, которая относится к годной продукции, в сумме 2000 руб. Организация не ведет обособленный учет полуфабрикатов собственного производства.
В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки (см. Приложении 1).
Себестоимость внутреннего исправимого брака включает затраты на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные при исправлении дефектной продукции, заработную плату производственных рабочих, начисленную за операции по исправлению брака, а также соответствующую долю расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов. Давайте немного изменим постановку вопроса и допустим, что виновник брака найден - это работник организации. В таком случае для правомерного удержания из заработной платы стоимости брака необходимо описать целый ряд норм трудового законодательства.
В соответствии со ст. 156 ТК РФ брак не по вине работника оплачивается наравне с годными изделиями. Полный брак по вине работника оплате не подлежит. Частичный брак по вине работника оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции[24].
Согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб[25]. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.
Необходимо различать прямой действительный ущерб и прямые расходы по изготовлению продукции. Думаем, что под ущербом в рамках трудовых отношений можно понимать расходы на исправление брака, суммы оплаты вынужденного прогула работников (если в результате брака произошел простой), штрафные санкции за неисполнение организацией договорных обязательств и т.п.
Закон ограничивает размер материальной ответственности за ущерб, причиненный работодателю, пределами среднемесячного заработка (ст. 241 ТК РФ)[26]. Однако из этого правила есть исключение - когда возникает полная материальная ответственность (ст. 243 ТК РФ)[27]. Договор о полной материальной ответственности может быть заключен не с любыми работниками, а только с теми, которые занимают должность или выполняют работу по строго определенному перечню[28] (ст. 244 ТК РФ)[29].
Кроме материального аспекта взыскания ущерба существует и процессуальный аспект. Так, на основании ст. 248 ТК РФ взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке.
При удержании ущерба, причиненного в результате брака, необходимо учитывать, что его размер не может превышать 20% от зарплаты (ст. 138 ТК РФ)[30]. Причем 20% следует рассчитывать от суммы, реально получаемой работником, то есть без НДФЛ.
Напомним, что согласно ст. 240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника. Думаем, что в этом случае разница между суммой ущерба, реальной для взыскания, и суммой, фактически взыскиваемой, не должна облагаться НДФЛ, так как материальная выгода от уменьшения удерживаемого ущерба не поименована в ст. 212 НК РФ. На налоговую базу по ЕСН данная разница также не влияет, поскольку не признается объектом налогообложения (ст. 236 НК РФ).
При обработке деталей в мае 2006 г. работник, средняя заработная плата которого составляет 12 000 руб., из-за невнимательности допустил брак продукции "Альфа", который был оценен в 20 000 руб. Для исправления брака были израсходованы материалы на сумму 300 руб., а также начислена заработная плата - 500 руб. Ставка страховых взносов от несчастных случаев - 4%. В мае по распоряжению руководителя было принято решение удержать с работника 5000 руб., остальную часть долга списать за счет средств предприятия. По итогам мая работнику начислена заработная плата в сумме 15 000 руб., июня - 16 000 руб. (См. Приложение 2)
Отметим, что внутренний брак может быть следствием внешних причин, таких, как некачественные материалы, отключение электроэнергии и др. В таких случаях контрагенту выставляется претензия, а стоимость брака списывается следующей проводкой: Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям" Кредит 28.
2.3. Учет внешнего брака
Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости продукции (изделий), окончательно забракованной потребителями, возмещения покупателю затрат, понесенных им в связи с приобретением этой продукции, расходов на демонтаж забракованных изделий, а также транспортных расходов, вызванных заменой забракованной продукции, или из расходов, направленных на исправление забракованной продукции у потребителя, если она относится к исправимому браку.
Общим гражданско-правовым основанием возмещения ущерба в результате брака можно считать ст. 15 ГК РФ: лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере[31]. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
Общие основания возмещения ущерба дополняют специальные нормы. Так, при приобретении товара (выполнении работы, оказании услуги) в потребительских целях, а не для использования в предпринимательской деятельности необходимо ориентироваться на § 3 гл. 59 ГК РФ[32] и Закон "О защите прав потребителей"[33].
При возникновении правоотношений, связанных с поставкой товара, покупатель вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ[34], за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества (ст. 518 ГК РФ)[35]. Согласно ст. 475 ГК РФ, если недостатки товара не были оговорены продавцом, то покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены, или безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок, или возмещения своих расходов на устранение недостатков товара. При существенных недостатках товара покупатель имеет право по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы или замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
При выполнении подрядных работ ответственность за их ненадлежащее качество предусмотрена ст. 723 ГК РФ[36].
Мы осознанно упомянули далеко не все статьи ГК РФ, относящиеся к продукции (работам, услугам) ненадлежащего качества, но в этом, вероятно, нет необходимости, так как в любом случае убытки, связанные с браком, должны возмещаться виновником. Рассмотрим на примере один из самых неприятных, с точки зрения продавца, способов восстановления нарушенного права покупателя - расторжение договора купли-продажи.
В организацию оптовой торговли в мае 2006 г. покупатель возвратил бракованный товар, проданный в феврале 2006 г., стоимостью 25 000 руб., вследствие чего организация выплатила покупателю указанную сумму. Брак признан окончательным, так как исправление недостатков экономически нецелесообразно. Себестоимость товара составляла 20 000 руб. Поставщик бракованного товара ликвидирован. Стоимость возможного использования брака (сдача в утиль) составила 1000 руб. Резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию не создавался. Учет товаров ведется по покупным ценам. (См. Приложение 3)
2.4. Налог на прибыль и временные разницы
Как было отмечено выше, потери от брака учитываются в составе прочих затрат, связанных с производством и реализацией (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ)[37]. Но прежде чем списать потери от брака, их необходимо оценить.
Порядок оценки данных потерь в бухгалтерском учете приведен в первой части статьи и не вызывает особых затруднений. Но для целей обложения налогом на прибыль оценка брака законом не урегулирована. Думаем, что организация должна самостоятельно отразить этот момент в учетной политике в целях налогообложения прибыли (ст. 313 НК РФ)[38].
Как известно учет незавершенной продукции в целях обложения налогом на прибыль, ведется по прямым статьям затрат, перечень которых, хотя и приблизительный, содержится в п. 1 ст. 318 НК РФ[39]. Думаем, этот перечень многим хорошо известен, поэтому не будем на нем останавливаться. Вместе с тем, заметим, что изменения, которые внесены в данную статью Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ[40], позволяющие налогоплательщику самостоятельно определять перечень прямых затрат, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176, направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским[41].
Если организация, воспользовавшись этим, пошла на сближение учетов и включила затраты по браку в перечень прямых расходов, то применять ПБУ 18/02[42] ей не нужно. Но если сближение учетов не состоялось, то обычно возникают временные разницы, подлежащие отражению в бухгалтерской отчетности.
Рассмотрим ситуацию, при которой брак выявлен специалистом отдела технического контроля (ОТК) при приеме продукции, прошедшей все стадии обработки. Причем в налоговом учете к прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, и расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда. Таким образом, потери от брака признаются косвенными расходами и списываются в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ)[43].
В данной ситуации очевидно, что если готовая продукция, в себестоимость которой включены потери от брака, реализована в последующих отчетных периодах после выявления брака, то у организации возникают разницы между величинами показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.
В соответствии с п. п. 8 - 10, 12, 15 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При уменьшении или полном погашении налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства (п. 18 ПБУ 18/02). В данном случае уменьшение налогооблагаемых временных разниц и, соответственно, уменьшение отложенных налоговых обязательств будут производиться по мере продажи продукции.
Не существует единого согласованного подхода признания внешнего брака в целях налогообложения прибыли. Ряд авторов утверждает, что при возврате товара в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация, необходимо произвести корректировку доходов и расходов от реализации, рассчитанную согласно ст. ст. 249[44], 316 НК РФ[45]. Если реализация товара произошла в одном налоговом периоде, а возврат в другом, то в действие вступает пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ[46], и брак списывается в составе убытков прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде.
Данный подход не единственно возможный. В пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ[47] названы потери от брака без разделения их по месту обнаружения на внутренний и внешний. Поэтому считаем, что вполне обоснованно любой брак признавать расходом на основании приведенной нормы, естественно, если он экономически обоснован и документально подтвержден.
Возврат товара - крайняя мера, к которой покупатель не всегда прибегает. Нередко в хозяйственной практике недостатки качества товара исправляются при помощи ремонта. В этом случае важно знать, что потери от брака при формировании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание будут включаться в состав текущих расходов только в сумме превышения резерва (ст. 267 НК РФ)[48]. Причем размер резерва определяется только в отношении продукции, по которой предусмотрен гарантийный ремонт, и не должен превышать величины, рассчитанной по правилам упомянутой статьи.
В первой части статьи мы говорили о возмещении ущерба от брака виновниками его возникновения. Рассматривая налогообложение прибыли, отметим, что согласно п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признается доход в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Таким образом, при методе начисления компенсации, полученные от виновников брака, учитываются на дату признания претензии должником либо на дату вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)[49]. А при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках, в кассу или погашение задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ)[50].
В налоговом учете, как было отмечено выше, в сумме потерь от брака возникает расход. В бухгалтерском учете указанные доход и расход не признаются. Именно это обстоятельство не приводит к различию между показателями бухгалтерской и налоговой прибыли, поэтому, учитывая принцип рациональности ведения бухгалтерского учета[51], мы не будем отражать разницы, определенные в порядке, установленном ПБУ 18/02.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Браком считается продукция, полуфабрикаты (узлы, детали) и работы, которые по качеству не соответствуют установленным стандартам или техническим условиям. А значит, их нельзя использовать по прямому назначению или же они нуждаются в исправлении недостатков.
В зависимости от характера дефектов брак может быть исправимым и неисправимым, то есть окончательным.
Исправимый (частичный) брак - это продукция, полуфабрикаты (узлы, детали) или работы, которые могут быть использованы по прямому назначению после исправления дефектов, повторной переработки или устранения недоделок. Причем их исправление технически возможно и экономически оправданно.
Неисправимым (окончательным) браком считаются продукция, полуфабрикаты (узлы, детали) и работы, которые нельзя использовать по прямому назначению. Исправить такой брак технически невозможно либо экономически неоправданно. Например, расходы по устранению такого брака могут превышать затраты на изготовление новой продукции, полуфабрикатов (узлов, деталей), а также на выполнение новых работ.
В зависимости от того, на какой стадии обнаружен брак, он подразделяется на внутренний и внешний. К первому относится брак, который выявлен на этапе производства до сдачи продукции (работ) заказчику или на складе предприятия до отправки продукции потребителям. Внешний брак обнаруживается покупателями или потребителями при эксплуатации объекта (использовании продукции).
Выявленный брак должен быть документально подтвержден. Как внутренний брак, обнаруженный в процессе производства службой технического контроля, так и внешний брак, признанный на основании претензии покупателя, оформляется актом о браке.
В бухгалтерском учете потери от брака отражаются на счете 28 "Брак в производстве". По дебету собираются затраты по выявленному браку, а по кредиту учитываются суммы, относимые на уменьшение потерь от бракам.
Невозмещаемые суммы потерь от брака включаются в себестоимость того вида продукции, по которому выявлен брак. Если в отчетном периоде, в котором выявлен брак, данный вид продукции не производился, то суммы потерь от брака распределяются по видам выпускаемой продукции как общепроизводственные расходы.
Разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 28 - это фактические потери от брака. Сумма потерь от брака в зависимости от вида продукции списывается на счета учета затрат (20, 23 и 29). На конец месяца счет 28 не имеет сальдо.
Аналитический учет по счету 28 "Брак в производстве" ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, виновникам брака.
Потери от внутреннего брака включаются в затраты в том отчетном периоде, в котором обнаружен брак. Себестоимость внутреннего окончательного брака отражается на счете 28. Она определяется согласно порядку оценки готовой продукции, принятому в организации. В эту стоимость включаются суммы затрат на изготовление некачественной продукции. А именно:
- стоимость использованных материалов и сырья;
- расходы на оплату труда и соответствующие суммы ЕСН;
- расходы на содержание и эксплуатацию производственного оборудования;
- соответствующая часть общепроизводственных расходов.
Из себестоимости окончательного брака надо вычесть стоимость возвратных отходов по цене их возможного использования или реализации, сумму удержаний с работников - виновников брака, а также сумму претензии, признанной поставщиком.
Себестоимость внутреннего исправимого брака складывается из расходов по исправлению брака на всех этапах производства, а также затрат по переделке некачественно выполненных работ. К ним относятся:
- стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление дефектной продукции;
- заработная плата, начисленная за работу по исправлению брака, включая начисленные суммы ЕСН, взносов в ПФР и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
- другие расходы, связанные с исправлением брака (например, соответствующая часть общепроизводственных расходов).
Обратите внимание: себестоимость продукции, подвергавшейся исправлению, не включается в состав потерь от брака.
Сумму затрат по исправлению брака нужно уменьшить на суммы, фактически удержанные с виновников брака или присужденные к возмещению по решению суда.
Внешний брак выявляется не в момент изготовления продукции, а позднее, когда забракованная продукция уже продана. Поэтому внешний брак оценивается по полной себестоимости, включая расходы на продажу. Кроме того, в себестоимости внешнего брака учитываются транспортные расходы покупателя, связанные с возвратом забракованной продукции. При этом стоимость внешнего брака уменьшается на суммы, удержанные с виновников брака.
Потери от внешнего брака отражаются в бухучете в том месяце, когда признана претензия, предъявленная покупателем, или на дату вынесения судебного решения о возмещении потребителю потерь от брака.
Порядок списания потерь от внешнего брака зависит от момента его выявления и от того, создает ли организация резерв на гарантийный ремонт. Если такой резерв сформирован, то сумму потерь от брака в бухгалтерском учете списывают за счет этого резерва вне зависимости от того, когда была произведена бракованная продукция.
Если аналогичная продукция уже не изготавливается, потери от внешнего брака распределяются между видами выпускаемой продукции так же, как общепроизводственные расходы.
Покупатель, обнаруживший брак, вправе потребовать замены продукции или возврата уплаченных за нее денег. При возврате бракованных изделий производитель сторнирует ранее отраженную выручку от их реализации и сумму НДС, начисленную при их отгрузке. Кроме того, необходимо восстановить "входной" НДС по материально-производственным запасам, израсходованным при производстве некачественной продукции (ранее правомерно принятый к вычету).
Если внешний брак является исправимым, то к потерям от него относят только расходы по исправлению и транспортировке забракованной продукции.
БИБИЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
НОРМАТИВНО – ПРАВОВЫЕ ДОКУМЕНТЫ
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (части I, II, III). Официальный текст. — М.: ЭЛИТ, 2004.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (части I, II). Официальный текст. - М.: ЭЛИТ, 2004.
3. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 №197-ФЗ Принят Государственной Думой 21 декабря 2001 года в редакции от 30.12.2006 г
4. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ. (ред. от 30.06.2003)
5. Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»
6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
7. Приказ МНС от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 «Налога на прибыль организации» части второй Налогового кодекса РФ»
8. Приказ Минфина от 7 мая 2003 г. N 38н «О внесении дополнений и изменений в план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению».
9. Постановление Минтруда России от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности".
10. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н. (ред. 24.03.2000)
11. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина РФ 6 июля 1999 г. № 43н.
12. Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н
13. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н (в редакции приказов Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. № 107н, от 30 марта 2001 г. № 27н
14. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н
15. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.
16. Инструкция по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности (утв. Минсельхозпродом России 19.03.1996)
17. Письмо Минфина от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328
18. Письмо Минфина от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176
ЛИТЕРАТУРА
19. Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. Серия «Экономика и управление». – Москва: ИКЦ «МарТ»; Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ», 2003. – 928 с.
20. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. Проф. Ю. А. Бабаева. – М.: Вузовский учебник, 2005. – 525 с.
21. Вахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. — М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 2006.
22. Вахрушина М.А. Управленческий анализ. — М.: Омега-Л, 2004.
23. Вил Р.В., Палий В.Ф. Управленческий учет. — М.: ИНФРА-М, 1997.
24. Гаррисон Д. Ч. Стандарт-кост. Система нормативного учета себестоимости. — Л.: Союзоргучет, 1933.
25. Голдовизнина А. Т. Арипова О. И. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004
26. Друри К. Управленческий и производственный учет. — М.: ЮНИ-ТИ, 2002.
27. Ефимова О.В. Финансовый анализ. — М.: Бухгалтерский учет, 2002.
28. Иванова Н.Г., Галузинский П.А. Нормативный метод учета затрат на обувных предприятиях. — М.: Легпромбытиздат, 1988.
29. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. Учеб. для вузов. — М.: Юристь, 2003.
30. Калькуляция себестоимости продукции в промышленности: Учеб. пособие / Под ред. проф. В.А. Белобородовой. — М.: Финансы и статистика, 1989.
31. Камышанов П. И. , Камышанова А. П. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие: - М.: Омега-Л, 2004 – 640 с.
32. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учеб. для вузов. — М.: ЮНИ-ТИ, 2003.
33. Керимов В. Э Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: Изд-во Эксмо, 2005.
34. Ковалев В.В. Финансовый анализ: управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. М.: Финансы и статистика, 1995.
35. Корчагина Л.М. Управленческие аспекты бухгалтерского учета на предприятии // Бухгалтерский учет. 1996. № 7.
36. Кукукина И. Г. Управленческий учет:: учебное пособие. – М.: Финансы и статистика, 2004
37. Курбангалеева О. А. «Брак в производстве: особенности учета и налогообложения» "Российский налоговый курьер", 2005, N 10
38. Мишин М. В. «Поговорим о браке…» "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 9
39. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. — М.: Едиториал УРСС, 2003.
40. Панченко Т. «Учет внутреннего брака в производстве» "Финансовая газета", 2005, N 36
41. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000.
42. Управленческий учет: Учеб. – практ. пособие / Е. В. Акчурина, Л. П. Солодко, А. В. Козин. – М,: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004
43. Управленческий учет: Учебник / А. Д. шеремет, О. Е. Николаева, С. И. Полякова/ Под ред. А. Д. Шеремета. -3-е изд., перераб. и доп. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005
44. Щербаков М. Н. «Брак в производстве: документальное оформление. Учетные и налоговые аспекты» "Консультант Бухгалтера", N 11, 2000
Приложение 1
Бухгалтерский проводки ООО «Альфа»
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма,руб.
Отражена стоимость окончательно забракованных деталей
28
20
1 500
Начислена стипендия за бракованную продукцию
28
76
1 000
Начислен ЕСН (1000 руб. х 26%)
28
69
260
Начислена стипендия за продукцию, признанную годной
20
76
2 000
Начислен ЕСН (2000 руб. х 26%)
20
69
520
Отнесена на затраты на производство сумма потерь от брака (1500 + 1000 + 260) руб.
20
28
2 760
Приложение 2
Бухгалтерские проводки ООО «Альфа».
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма,руб.
Май 2006 г.
Отражена стоимость забракованных деталей
28
20
20 000
Переданы материалы на исправление брака
28
10
300
Начислена заработная плата работнику за исправление брака
28
70
500
Начислены ЕСН и страховые взносы от несчастных случаев на производстве (500 руб. х 30%)
28
69
150
Отражена сумма, подлежащая удержанию с работника
73
28
5 000
Списаны затраты по браку, не подлежащие удержанию с виновника (20 950 - 5000) руб.
20
8
15 950
Начислена заработная плата
20
70
15 000
Начислены ЕСН и страховые взносы от несчастных случаев на производстве (15 000 руб. х 30%)
20
69
4 500
Отражены суммы начисленного НДФЛ с сумм оплаты труда (15 000 руб. х 13%)
70
68
1 950
Удержаны из зарплаты работника суммы в счет погашения числящейся за ним задолженности по возмещению материального ущерба, причиненного им организации в результате брака ((15 000 руб. - 1950 руб.) х 20%)
70
73
2 160
Июнь 2006 г.
Начислена заработная плата
20
70
16 000
Начислены ЕСН и страховые взносы от несчастных случаев на производстве (16 000 руб. х 30%)
20
69
4 800
Удержана из зарплаты работника оставшаяся сумма задолженности (5000 - 2610) руб.
70
73
2 390
Приложение 3
Бухгалтерские проводки
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Сторно Отражена стоимость возращенной готовой продукции
62
90/1
25 000
Сторно Отражена сумма НДС, предъявленная покупателю при реализации товара
90/3
68
3 814
Сторно Отражена себестоимость реализованного товара
90-2
41
20 000
Отражен возврат денег покупателю
62
51
25 000
Отражена стоимость окончательно забракованного товара
28
41
20 000
Оприходованы материалы, подлежащие утилизации
10-6
28
1 000
Списаны затраты по браку, не подлежащие удержанию с виновника
44
28
19 000
[1] Письмо Минфина от 26 января 2006 г. N 03-03-04/4/19
[2] Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкция по его применению»
[3] Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»
[4] Приказ МНС от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 «Налога на прибыль организации» части второй Налогового кодекса РФ»
[5] пп. 3 п. 7 ст. 254 НК
[6] ст. 319 НК
[7] пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ
[8] Инструкция по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности (утв. Минсельхозпродом России 19.03.1996)
[9] п. 2.13 Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности (утв. Минсельхозпродом России 19.03.1996)
[10] Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.
[11] Способы отражения НЗП в бухгалтерском балансе приведены в п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
[12] пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ
[13] Письмо Минфина от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328
[14] ст. 156 Трудового кодекса «Оплата труда при изготовлении продукции, оказавшейся браком»
[15] ст. 238 ТК РФ «Материальная ответственность работника за ущерб, причиненный работодателю»
[16] ст. 241 ТК РФ «Пределы материальной ответственности работника»
[17] ст. 248 ТК РФ «Порядок взыскания ущерба»
[18] ст. 248 ТК РФ «Порядок взыскания ущерба»
[19] ст. 138 ТК РФ «Ограничение размера удержаний из заработной платы»
[20] ст. 156 ТК РФ «Оплата труда при изготовлении продукции, оказавшейся браком»
[21] пункт 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
[22] Федеральный закон от 29.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
[23] ст. 204 ТК РФ «Оплата ученичества»
[24] ст. 156 ТК РФ «оплата труда при изготовлении продукции оказавшейся браком»
[25] ст. 238 ТК РФ «Материальная ответственность работника за ущерб. Причиненный работодателю»
[26] ст. 241 ТК РФ «Пределы материальной ответственности работника»
[27] ст. 243 ТК РФ «Случаи полной материальной ответственности»
[28] Постановление Минтруда России от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности".
[29] ст. 244 ТК РФ «Письменный договор о полной материальной ответственности»
[30] ст. 138 ТК РФ «Ограничение размера удержаний из заработной платы»
[31] ст. 15 ГК РФ «Возмещение убытков»
[32] § 3 гл. 59 ГК РФ «Возмещение вреда, причиненного вследствие недостатков товаров, работ, услуг»
[33] Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".
[34] ст. 475 ГК РФ «Последствия передачи товаров ненадлежащего качества»
[35] ст. 518 ГК РФ «Последствия поставки товаров ненадлежащего качества»
[36] ст. 723 ГК РФ «Ответственность подрядчика за ненадлежащее качество работы»
[37] пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ «Прочие расходы связанные с производством и реализацией»
[38] ст. 313 НК РФ «Налоговый учет. Общее положение»
[39] п. 1 ст. 318 НК РФ «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию»
[40] Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ «О внесение изменение в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах»
[41] Письмо Минфина от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176
[42]Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
[43] п. 2 ст. 318 НК РФ «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию»
[44] ст. 249 НК РФ «Доходы от реализации»
[45] 316 НК РФ «Порядок налогового учета доходов орт реализации»
[46] ст. 265 НК РФ «Внереализационные расходы»
[47] ст. 264 НК РФ «Прочие расходы связанные с производством и реализацией»
[48] ст. 267 НК РФ «Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию»
[49] ст. 271 НК РФ «Порядок признания доходов при методе начисления»
[50] ст. 273 НК РФ «Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе»
[51] п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.