Содержание
Введение........................................................................................................... 3
1. Сущность аудиторской
выборки......................................................... 5
2. Понятие аудиторской
выборки.......................................................... 13
3. Виды аудиторской
выборки............................................................... 15
4. Методика выборочного
обследования............................................... 20
Заключение..................................................................................................... 29
Список литературы........................................................................................ 31
Приложения
Введение
Нормативным документом
Российской Федерации, регламентирующим вопросы, связанные с выборочным аудитом,
является правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка», одобренное Постановлением
Правительства РФ от 07 октября 2004 г. № 532. В основу отечественного стандарта
был положен соответствующий международный стандарт.
Целью работы является
рассмотрение вопросов, связанных с аудиторской выборкой.
Для достижения цели в
работе поставлены следующие задачи:
1) рассмотреть понятие
аудиторской выборки,
2) определить виды
аудиторской выборки,
3) проанализировать
методику выборочного обследования.
Для работы с
большинством аудиторских стандартов вполне достаточно бухгалтерского
образования. Для понимания данного стандарта требуется некоторое знакомство с
математической статистикой. Поэтому рассмотрение данного стандарта является,
безусловно, актуальным вопросом.
В математической
статистике существует четкое различие между понятиями «выборка» (часть
элементов, входящих в изучаемую генеральную совокупность) и «выборочный метод»
(процедура осуществления выборки и распространения полученных результатов на
всю генеральную совокупность). Однако в рассматриваемом стандарте согласно
традициям аудита для обоих понятий используется термин «аудиторская выборка»,
что несколько затрудняет понимание документа.
Применение аудиторской
выборки основывается на принципе существенности в аудите, поскольку
обязанностью аудитора является выражение мнения о достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных отношениях. В
связи с этим важно понимать, какие моменты являются существенными, а какие нет.
Для того чтобы уяснить значение терминов «существенность» и «аудиторская
выборка», необходимо обратиться к положениям федеральных и международных
аудиторских стандартов и методикам по ведению аудита.
На основании принципа
существенности аудитор планирует проведение аудита, в том числе определяет
методы отбора подлежащих проверке элементов. Оценка существенности помогает
аудитору определить, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности
требуют более тщательной проверки и как использовать выборочную проверку и
аналитические процедуры. Во многих методиках аудита предусмотрено определение
уровня точности, который обычно составляет около 75 процентов уровня
существенности. Это помогает достаточно детально спланировать и провести
аудиторскую проверку и сделать более точные выводы. При разработке аудиторских
процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для
проверки. Он может отобрать и все элементы (при сплошной проверке), и только
специфические (определенные), и отдельные элементы (когда необходимо сформировать
аудиторскую выборку).
Выбор одного из методов
или их сочетания зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского
риска и эффективности аудита. При этом аудитор должен удостовериться, что
используемая им система приемов является надежной с точки зрения получения
надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.
Аудитор может провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету
бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Данный метод предполагает
использование статистического или нестатистического подхода. В своей работе
аудитор, как правило, использует комплекс вышеуказанных методов, например,
проверяет сплошным способом показатели, превышающие уровень существенности
(точности), а также нетипичные и рисковые операции и выборочно анализирует
типичные и небольшие в суммовом выражении операции, распространяя полученные
выводы на отобранную для проверки совокупность.
1.
Сущность аудиторской выборки
Аудиторская
проверка может носить выборочный характер. В этом случае аудитор отбирает
статьи для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.
При
отборе статей для проверки в международной аудиторской практике применяется стандарт
530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки», который
содержит рекомендации по использованию процедур аудиторской выборки. Стандарт
включает следующие параграфы: введение, определения, статистический и
нестатистический подходы к выборкам, разработка выборки, объем и формирование
выборки, прогнозирование ошибок, а также оценка результатов выборки.
Аудиторская
выборка представляет
собой применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100% статей,
включенных в сальдо счета или класс операций. При этом любой элемент выборки
может быть отобран для проверки.
Аудитор
может использовать статистический или нестатистический подход к выборкам.
Статистическая
выборка должна иметь две основные характеристики: случайный
отбор элементов и использование теории вероятности для оценки результатов
выборки. Теория вероятности применяется также для оценки риска выборочного
метода. Если выборка не соответствует указанным характеристикам, она называется
нестатистической выборкой.
Аудитор
отбирает статьи для проверки из генеральной совокупности. Согласно
международным требованиям генеральная совокупность представляет собой всю
совокупность данных о деятельности субъекта, а отдельные статьи из генеральной
совокупности называются элементами выборки. В качестве элементов выборки
рассматриваются чеки, указанные в бланке о внесении депозита, кредитовые записи
в выписке с банковского счета, счета-фактуры по продажам или сальдо дебиторов,
денежные единицы.
Однако
применение выборочного метода связано с определенным риском, который состоит в
том, что выводы аудитора на основе выборочной проверки могут отличаться от
выводов при проверке всей генеральной совокупности. Риски связаны с проведением
тестов контроля и процедур проверки по существу. Они проводятся для сбора
аудиторских доказательств. При проведении тестов контроля определяются
показатели, которые характеризуют результаты применения средств контроля.
Процедуры по существу используются при проверке отдельных сумм в финансовой
отчетности или при независимой оценке какого-либо показателя. Существуют два
вида риска выборочного метода:
•
риск, оказывающий влияние на достоверность аудита;
•
риск, оказывающий влияние на эффективность аудита. Виды рисков, а также влияние
на достоверность и эффективность аудита приведены в таблице 1.
Таблица 1
Виды рисков при применении выборочного метода и их
влияние на достоверность и эффективность аудита
|
Вид риска
|
Выводы аудитора
|
Влияние на аудит
|
|
Риск, оказывающий влияние на
достоверность аудита
|
Риск
связан с тем, что аудитор в случае применения тестов контроля придет к выводу
о том, что риск системы контроля ниже, чем в действительности
Риск
связан с тем, что аудитор в случае применения теста по существу придет к
выводу о том, что существенной ошибки не существует, хотя в действительности
она есть
|
Риск
оказывает влияние на достоверность аудита и может привести к неадекватному
аудиторскому мнению
|
|
Риск, оказывающий влияние на
эффективность аудита
|
Риск
связан с тем, что аудитор в случае применения тестов контроля придет к выводу
о том, что риск системы контроля выше, чем в действительности
Риск
связан с тем, что аудитор в случае применения теста по существу придет к
выводу о том, что существенная ошибка есть, хотя в действительности она
отсутствует
|
Риск
оказывает влияние на эффективность аудита и может привести к дополнительной
работе. Аудитор устанавливает, что дополнительные выводы были неверны
|
Применение
выборочного метода и распространение выводов аудитора на всю деятельность
организации связано с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка представляет собой
максимальную ошибку по генеральной совокупности, которая является приемлемой
для аудитора.
При
получении доказательств используется профессиональное суждение аудитора для
оценки аудиторского риска. При выборочной проверке аудитор должен выбрать такие
процедуры, которые снизят аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Аудиторский
риск – это риск того, что аудитор выразит положительное аудиторское мнение при
наличии существенных искажений в финансовой отчетности.
Между
аудиторским риском и риском выборочного метода существует взаимосвязь. Риск
выборочного метода оказывает влияние на компоненты аудиторского риска.
Например, если при проведении тестов контроля аудитор не обнаружит ошибок в
выборке, он придет к выводу, что риск системы контроля является низким. При
этом уровень ошибок в генеральной совокупности будет недопустимо высоким. Кроме
того, аудитор может выбрать недопустимые аналитические процедуры для проверки
или обнаружит незначительные искажения показателей при детальном тестировании
при наличии существенных искажений по генеральной совокупности. Риск
выборочного метода может быть снижен при увеличении объема выборки.
Согласно
международным требованиям при разработке аудиторских процедур аудитор должен самостоятельно
в зависимости от обстоятельств определить один из трех методов отбора статей
для тестирования, а именно:
•
отобрать все статьи (стопроцентная проверка);
•
отобрать специфические статьи;
•
сформировать аудиторскую выборку.
При
этом следует учитывать аудиторский риск и эффективность аудита. Аудитор должен
помнить, что ему следует получить достаточные и уместные аудиторские
доказательства для формулирования выводов.
При
проведении тестов контроля, как правило, не применяется стопроцентная проверка.
Она используется при процедурах проверки по существу. Стандарт определяет, в
каких случаях целесообразно проводить стопроцентную аудиторскую проверку,
например:
•
если генеральная совокупность состоит из небольшого числа статей большой
стоимости;
•
высок неотъемлемый риск и риск системы контроля;
•
повторяется характер расчетов и иных процессов, осуществляемых с помощью
компьютерной информационной системы.
Аудитор
может отобрать из генеральной совокупности специфические статьи. Он
основывается на знаниях о бизнесе клиента, предварительной оценке неотъемлемого
риска и риска системы контроля и учитывает характеристику генеральной
совокупности. Отбираемые специфические статьи включают четыре группы статей.
1.
Статьи
с высокой стоимостью, или ключевые статьи. Например,
отбираются подозрительные, необычные статьи, статьи, подверженные риску, или
статьи, по которым ранее были ошибки.
2.
Все статьи, превышающие определенную сумму. Так, проверке подвергается
большая часть общей суммы сальдо счета или класса операций.
3.
Статьи для получения информации. Например, можно проверить статьи для
получения информации по таким вопросам, как бизнес клиента, характер операций,
системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
4.
Статьи для проверки процедур. Отбирая статьи, аудитор может определить,
выполняется ли конкретная процедура.
Проверка
специфических статей – эффективное средство получения аудиторских
доказательств. Однако отбор специфических статей не является аудиторской
выборкой, поскольку результаты процедур, применяемых к обобранным статьям, не
могут распространяться на всю генеральную совокупность.
Аудитор
может решить применить аудиторскую выборку к сальдо счета или классу операций.
При этом применяется два метода формирования выборки: статистический и нестатистический.
Отличия статистического и нестатистического методов формирования выборки
приведены в таблице 2.
Таблица 2
Отличия статистического и нестатистического методов
формирования аудиторской выборки
|
Признак отличия
|
Статистический метод
|
Нестатистический метод
|
|
Проведение тестов контроля
|
В
случае тестов контроля статистический анализ наличия или отсутствия ошибок
(т.е. подсчет) не имеет существенного значения
|
В
случае тестов контроля важен анализ характера и причины ошибок
|
|
Определение объема выборки
|
Объем
выборки определяется на основании теории вероятности или полученных
компьютерным способом случайных чисел
|
Объем
выборки определяется на основании профессионального суждения аудитора
|
|
Измерение риска
|
Статистические
измерения риска выборочного метода возможны и действительны при
статистической выборке
|
Статистические
измерения риска выборочного метода невозможны
|
При
разработке аудиторской выборки принимаются во внимание цели теста и
характеристики генеральной совокупности, на основе которой составляется аудиторская
выборка.
Сначала
анализируются цели, которые должны быть достигнуты, и аудиторские процедуры,
которые будут способствовать их достижению. Аудитор оценивает уровень
допустимой ошибки и генеральную совокупность, которая должна использоваться для
выборки. Такая оценка может основываться на предшествующих знаниях аудитора или
исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Стандарт
определяет, что если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты
контроля не проводятся, а применяются тесты проверки по существу. Однако, если
погрешность ошибки велика, при применении процедур проверки по существу
целесообразно провести стопроцентную проверку или использовать больший объем
выборки.
Для
аудиторской выборки используется уместная и полная генеральная совокупность.
Уместность и полнота являются характеристиками генеральной совокупности.
Генеральная совокупность является уместной с точки зрения цели процедуры
выборки, что определяет анализ направления тестирования. Например, если цель
аудита заключается в проверке сумм кредиторской задолженности, генеральная
совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторов.
Полнота
генеральной
совокупности означает наличие всех документов, включение всех статей в
генеральную совокупность за определенный период. Например, если формулируются
выводы относительно всех документов за соответствующий период, аудитор должен
быть уверен в том, что все документы были подшиты в папку.
При
определении объема выборки следует оценить влияние риска выборочного
метода. Риск выборочного метода должен быть снижен до приемлемо низкого уровня.
Между объемом выборки и риском выборочного метода существует обратная
зависимость. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше должен
быть объем аудиторской выборки. На объем аудиторской выборки и уровень риска
выборочного метода влияют различные факторы. Причем эти факторы различны, если
определяется объем выборки для тестов контроля или процедур проверки по
существу. Примеры факторов, влияющих на объем аудиторской выборки, приводятся в
приложениях 1 и 2.
Формирование
аудиторской выборки базируется на соблюдении следующего
правила: все элементы выборки имеют шанс быть отобранными. При статистической
выборке статьи, как отмечалось, отбираются случайным образом. При
нестатистической выборке аудитор опирается на свое профессиональное суждение.
При выборе любого метода необходимо учитывать, что выборка должна иметь
репрезентативный характер, т. е. обладать типичными для генеральной
совокупности характеристиками.
При
формировании аудиторской выборки используются следующие методы:
•
таблицы случайных чисел;
•
компьютерные программы системного отбора;
•
компьютерные программы случайного (бессистемного) отбора.
При
системном отборе число элементов генеральной совокупности делится на
объем выборки так, чтобы обеспечить определенный интервал выборки (например,
равный 50). После определения исходной точки в пределах первых пятидесяти
элементов выборки отбирается каждый пятидесятый элемент.
При
бессистемном отборе аудитор формирует выборку, не следуя какому-либо
структурному методу. При этом он должен соблюдать принципы непредвзятости и
непредсказуемости. Бессистемный отбор не используется при статистической
выборке.
В
отношении аудиторской выборки применяются традиционные аудиторские процедуры.
При применении аудиторских процедур аудитор должен выполнить следующие правила:
•
если отобранная статья не подходит для применения конкретной процедуры, эта
процедура проводится по отношению к замещающей статье. Можно проверить
аналогичный документ по конкретной хозяйственной операции, который содержит
ошибку;
•
если документы по отобранной статье были утрачены и невозможно применить
никакие аудиторские процедуры к данной статье, аудитор обычно считает эту
статью содержащей ошибку.
Аудитор
должен проанализировать результаты выборки, характер и причину выявленных
ошибок. В частности, анализируются следующие вопросы:
•
прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую отчетность;
•
эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
•
факты ошибок, которые являются результатом действий руководства организации.
По
обнаруженным ошибкам аудитор определяет такие их общие характеристики, как вид
операции, место, производственная линия и период. Это необходимо для того,
чтобы выявить все статьи генеральной совокупности, которые обладают данной
общей характеристикой. Далее аудитор применяет аудиторские процедуры к такой
статье для выявления и оценки общего значения ошибки. Такие ошибки могут быть
преднамеренными и указывать на факты мошенничества. Кроме того, выявленные
ошибки могут иметь нетипичный характер и не распространяются на генеральную
совокупность. Например, ошибка может быть допущена в результате сбоя
компьютерной программы или применения неправильной формулы при исчислении
стоимости запасов в конкретном подразделении организации. Аудитор должен прогнозировать
денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную
совокупность. Необходимо проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки
на конкретные цели теста и на другие области аудита. Аудитор распространяет
общую ошибку на генеральную совокупность с тем, чтобы получить широкую картину
диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по
существу допустимая ошибка является допустимым искажением и будет представлять
собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной
аудитором и используемой для проверяемых отдельных сальдо по счетам. Для тестов
контроля не требуется явного прогнозирования ошибок, поскольку степень
погрешности по выборке также представляет собой спрогнозированную степень
погрешности для генеральной совокупности как целого.
Затем
проводится оценка результатов выборки. Результаты выборочной проверки
подвергаются оценке либо для подтверждения предварительной оценки генеральной
совокупности, либо для пересмотра предварительной оценки. При изменении своего
предварительного мнения аудитор может:
•
попросить руководство организации проанализировать выявленные ошибки и
вероятность их допущения в дальнейшем, а также сделать необходимые
корректировки;
•
изменить запланированные аудиторские процедуры;
•
проанализировать последствия с точки зрения подготовки аудиторского заключения.
2.
Понятие аудиторской выборки
При формировании мнения
о финансовой отчетности клиента аудитор ищет доказательства того, что в учетных
регистрах факты хозяйственной жизни отражены должным образом и что ни один из
них не пропущен. Самая простая проверка – сплошное исследование.
В этом случае
проверяются все составляющие финансовой отчетности. Однако применение этого
приема требует чрезвычайно много времени и огромных затрат; аудитор проверяет только
то, что отражено в отчетности, и не может гарантировать, что ничего
существенного из фактов хозяйственной жизни не было пропущено.
Если мы не можем
рассчитывать на сплошную проверку операций, то необходимо сосредоточить
внимание на выборочном исследовании как средстве получения доказательств, так
как метод статистического выборочного исследования достиг такого уровня
развития, при котором изучение очень малой выборки может привести к обоснованным
выводам о числе ошибок во всей генеральной совокупности.
Т.У. Макрей в 1978 г.
предложил следующую схему, которая отражает различные способы выборочного
исследования, возможные при проведении внешнего аудита.
Выборочное исследование
определено
в общепринятых аудиторских стандартах как процесс применения аудиторских
процедур для меньшего чем 100 % числа записей по счету или хозяйственных операций
определенного вида с целью оценки некоторых характеристик счета или вида
операций. Это означает следующее: метод будет считаться методом выборочной
проверки тогда и только тогда, когда цель проверки – сделать заключение о
сальдо счета или классе операций на основании данных, полученных при проверке
какой-либо отдельной выборки из записей по счету или классу операций. Если
проверяется вся генеральная совокупность или если цель – получить полные
сведения, эти процедуры уже нельзя назвать выборочной проверкой.
В соответствии с
аудиторскими стандартами следующие процедуры не считаются выборочными:
■ полная
(100%-ная) проверка всех статей счета или класса;
■ аналитические
процедуры, имеющие характер полного сравнения, расчетные коэффициенты;
■ одиночная
выборка, т.е. прослеживание одной или нескольких операций во всех бухгалтерских
документах с целью понять систем внутреннего контроля у клиента. В этом случае
нет цели сделать заключение о счете или классе операций;
■ отдельные
процедуры, например, устный опрос служащих, сбор письменных свидетельств в
форме ответов на анкеты о системе внутреннего контроля, наблюдение за
процедурами внутреннего контроля.
«Дерево решений» при
выборочном исследовании представим на рисунке 1.
|
|
|
Оценка
доли
|
|
Атрибутивная
|
|
|
|
выборка
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Неформальное
(заключение на основе суждений)
|
|
Выборка
для проверки согласия
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Выборочное
исследование
|
|
Исследовательская
выборка
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Формальная
/ случайная выборка
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Оценка
величины
ошибок
|
|
Вариационная
выборка
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Монетарная
выборка
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Рис.
1. «Дерево решений» при выборочном исследовании
3.
Виды аудиторской выборки
Статистический метод
выборочной проверки – выборочный контроль, при котором
используется теория вероятностей для построения выборки из генеральной
совокупности и ее оценки с целью сделать заключение о совокупности в целом.
Главное в этом определении то, что выборка из генеральной совокупности
формируется случайно; для расчетов и результатов используются статистические
методы.
Нестатистический метод
выборочной проверки – выборочный контроль, при котором
аудиторы не применяют статистических методов для выражения результатов.
Неформальная выборка
(на основе суждений) – любой подход к выборочному
исследованию, при котором не соблюдаются требования механистической выборки.
Формальная (случайная)
выборка – подход, который требует применения теории
вероятностей и случайного отбора данных при определении объема выборки, при
количественной оценке результатов ее исследования и при определении величины
риска самого исследования.
Атрибутивное выборочное
исследование предназначено для выявления того, какой
части генеральной совокупности присущи или, наоборот, не присущи те или иные
характеристики, называемые атрибутами, т.е. постоянными признаками.
Вариационное же
выборочное исследование предназначено для определения абсолютного
размера ошибки, т.е. величины занижения или завышения значения показателя.
Следовательно, атрибутивное выборочное исследование более подходит для проверки
на соответствие, и вариационное – для проверки по существу.
Проверка на
соответствие – проверка систем
внутреннего контроля. Ее цель – удостовериться, что системы внутреннего
контроля функционируют должным образом и являются эффективными в деле
уменьшения или полного предотвращения ошибок и возможных нарушений.
Проверка по существу
–
проверка статей финансовой отчетности. Ее цель – подтвердить показания,
например оценку, право собственности, о которых свидетельствуют учетные данные.
Если внутренний контроль был расценен как строгий, объем детальных проверок по
существу может быть сокращен.
При атрибутивном
выборочном исследовании предполагается, что каждая ошибка или отклонение от
предписанной процедуры контроля трактуется одинаково, несмотря на то, что
абсолютные размеры ошибок могут значительно варьироваться. Результат
исследования атрибутивной выборки в контексте проверки на соответствие обычно
выражается с помощью терминов «уровень доверия» и «точность».
При атрибутивном
выборочном исследовании объем выборки определяется следующим образом:
(1)
Значение коэффициента R
берут
из статистических таблиц. Оно зависит от значения уровня уверенности, которого
желает достичь аудитор при выполнении проверок.
Ниже представлена
таблица соответствия уровня уверенности, коэффициента надежности и аудиторского
риска.
Таблица 3
Взаимосвязь
между значением уровня уверенности, значением коэффициента надежности (R)
и аудиторским риском
|
Необходимый уровень
доверия (уверенности), %
|
Степень риска,
%
|
Коэффициент
надежности (R)
|
|
99
|
1
|
4,6
|
|
95
|
5
|
3,0
|
|
90
|
10
|
2,3
|
|
85
|
15
|
1,9
|
|
80
|
20
|
1,6
|
|
70
|
30
|
1,2
|
Коэффициент надежности (R)
=
Ln (Степень риска) или
Коэффициент надежности (R)
=
Ln (1 – Уверенность),
где Ln
–
натуральный логарифм.
Например:
Ln
(0,01)
= 4,6
Ln
(0,15) =1,9
Выделяют следующие
формы атрибутивного выборочного исследования.
Выборка для проверки
согласия, при этом исследовании число выявленных в выборке
ошибок является определяющим фактором для принятия решения, положиться или нет
на внутренний контроль.
Исследовательская
выборка, эта форма выборочного исследование определена
Макреем, как метод отбора совокупностей, которые нуждаются в дальнейшем
исследовании. Она включает попытки выявить, превышает ли число ошибок
допустимый уровень. В этом случае аудитор делает выборку только до момента
обнаружения ошибки. Большинство источников свидетельствует о незначительном
применении исследовательской выборки для целей внешнего аудита.
Традиционное вариационное
выборочное исследование предполагает знание количества единиц генеральной
совокупности и величины стандартного отклонения.
Монетарное выборочное
исследование (МВИ) разработано в 60-е годы XX
в. аудиторской фирмой Deloittes
Haskins and
Sells. При его применении не
затрачивают столько времени, сколько требует традиционное вариационное
выборочное исследование. Аудитору не нужно знать ни объем генеральной
совокупности, ни величину ее стандартного отклонения. Этот метод вобрал в себя
суть атрибутивного выборочного исследования, которое заключается в концентрации
внимания на существенности, коэффициенте R
(коэффициенте
надежности) и итоговых гуммах, отраженных в финансовой отчетности.
Значение коэффициента R
зависит
от результата выполнения процедур проверки на соответствие, при этом точность
задается аудитором до начала выборочного исследования. Итог по генеральной совокупности
берется из финансовой отчетности.
Формула для определения
объема выборки при МВИ отличается немногим. Если в предыдущей формуле (1)
точность – это частота совершения ошибок, то здесь:
(2)
Подставив эту
составляющую в формулу атрибутивного выборочного исследования, получим
(3)
После определения
объема выборки аудитор переходит к отбору единиц для выборочной совокупности.
Первый шаг этого процесса – определение интервала выборки, который может быть
получен двумя способами:
1) Сумма по генеральной
совокупности : Объем выборки;
2) Допустимый размер ошибки
: Коэффициент надежности.
МВИ предоставляет
операциям с большим значением больший шанс быть отобранными. Более того, всем
операциям, значение которых превышает величину интервала выборки,
гарантировано, что они будут отобраны, при этом на необходимость отбора таких
операций может быть указано более одного раза в случае, если в пределах значений
этих операций находятся две единицы выборки или более. Ясно, что такие операции
должны проверяться только один раз (при этом необходимо учитывать, не были ли
операции с большими стоимостными значениями заранее отобраны и проверены
отдельно).
Если значение операций больше
значения интервала выборки, то фактический объем выборки будет меньше объема,
рассчитанного первоначально. Такое уменьшение допустимо, но следует убедиться в
тщательности формирования выборки путем проверки того, сколько раз было указано
на необходимость отбора каждой операции «top-stratum»
т.е. операции с большим значением.
Методы формального выборочного
исследования дают возможность создавать такие выборки, что в случае
необнаружения ошибки имеем полное право сделать заключение, что итоговая сумма генеральной
совокупности, на основе которой была сформирована выборка, не завышена более
чем на допустимую величину, которая называется монетарной точностью, а чаще (в
относительном выражении) – уровнем существенности. Если обнаружили ошибки, то
такое заключение не может быть сделано обо всей генеральной совокупности
(следовательно, первоначальная гипотеза оказалась несостоятельной). В этом
случае должны быть пересмотрено либо значение уровня доверия, либо значение
точности, либо значения того и другого вместе, и только после этого можно
сделать заключение.
4.
Методика выборочного обследования
Обычно выделяют
несколько этапов выборочного исследования.
Этап I.
Определение целей проверок
Проверка на
соответствие средств контроля. Важно убедиться в том,
насколько цель проверки контроля связана с конкретными целями аудиторской
проверки, например с проверкой полноты отражения данных.
Проверка по существу в
первую очередь предназначена для выявления фактов завышения или занижения
значений сальдо счетов на конец отчетного периода. В зависимости от целей
проверки аудитор обращается к тем или иным данным для формирования выборки.
Так, при выполнении проверки, целью которой является обнаружение завышенных значений,
аудитор имеет дело с составляющими конечных значений сальдо счетов (дебиторская
задолженность, кредиторская задолженность, материальные активы и т.д.). В
процессе этой проверки он пытается найти доказательства того, что значение ни
одного из них не завышено существенно. При выполнении же проверки, целью которой
является выявление заниженных значений, аудитор обращается к совокупности
первичных документов, при этом он пытается определить, было ли что-либо
случайно или преднамеренно упущено при регистрации, подсчете и систематизации.
Этап II.
Определение генеральной совокупности и единицы выборочного исследования
Генеральная
совокупность – полное множество таких данных, как сальдо счетов или результаты
определенных операций, из которых формируется выборка. Цель аудитора – по
результатам выборочного исследования дать заключение о генеральной
совокупности. Генеральная совокупность не может включать единиц особой
важности, которые по решению аудитора должны быть проверены отдельно.
Стратификация
(группировка) – важный принцип при формировании
генеральной совокупности, при этом надо иметь в виду, что в ряде случаев
группировка операций, принятая в бухгалтерском учете и необходимая для
внутренних целей организации, не подходит для целей аудита.
Перед тем как решить,
какой метод выборочного исследования принять, аудитор должен разбить генеральную
совокупность на подгруппы, которые бы характеризовались большей однородностью
или в которых бы явно ожидались меньшие по величине отклонения. В результате
выделения таких подгрупп аудитор может повысить степень своей уверенности в
представленных ему сальдо счетов.
Наиболее общим методом
группировки генеральной совокупности является группировка операций по размеру
(объему), но возможны и другие подходы:
■ по характеру
сальдо счетов (дебетовое, кредитовое, нулевое);
■ по географическому
признаку;
■ по временной
последовательности;
■ по алфавиту;
■ по
интенсивности запросов на данный вид информации.
Зная цели проверки,
опытный аудитор без особого труда может указать наилучший способ группировки
генеральной совокупности.
Единицей выборочного
исследования является любая обособленная составляющая генеральной совокупности.
Этап III.
Определение ошибки или отклонения
Определяя ошибку,
аудитор устанавливает взаимосвязь между общей целью проверки и единицей
выборочного исследования, т.е. аудитор проверяет единицу выборочного
исследования на наличие ошибок или отклонений для достижения цели проверки.
Кроме поиска ошибок или отклонений, аудитор тщательно оценивает вероятность
того, что некоторые ошибки могут остаться незамеченными (в этом случае
результаты выборочного исследования будут расценены слишком оптимистично), или
того, что некоторые незначительные погрешности могут быть расценены как
существенные ошибки (в этом случае результаты будут расценены слишком
пессимистично).
Целью проверки на
соответствие является достижение некоторой обоснованной уверенности в том, что
внутренний контроль осуществляется эффективно и на него можно положиться.
Обычно при выполнении проверки аудитор определяет ошибки и отклонения просто
как факт отсутствия или неэффективного контроля. При выполнении проверки, по
существу определить ошибку труднее. Определение ошибки должно; проводиться в
прямой зависимости от назначения проверки.
Этап IV.
Определение объема выборки
Несмотря на множество
факторов, влияющих на объем выборки, его расчет на практике значительно упрощен
аудиторскими фирмами. Это сделано в целях:
■ лучшего
понимания аудиторами метода расчета объема выборки;
■ последовательного
его применения при проведении целого ряда аудиторских проверок.
Объем выборки
обнаружения рассчитывается так:
п
=
ДКО : ФУ, (4)
где п – объем
выборки;
ДКО – допустимый
коэффициент отклонения;
ФУ – факторы
уверенности.
В таблице 4 приведем
факторы уверенности для объема выборки обнаружения.
Для проверки
материальности фактор уверенности умножается на «учетную» стоимость
совокупности (В) и делится на допустимую, сумму искажения (ДСИ):
п
= В х ФУ : ДСИ. (5)
Таблица 4
Факторы
уверенности для объема выборки обнаружения
|
Уровень уверенности,
%
|
80,0
|
90,0
|
95,0
|
97,5
|
99,0
|
99,5
|
|
РИСК, % (1 – уровень
уверенности)
|
20,0
|
10,0
|
5,0
|
2,5
|
1,0
|
0,5
|
|
Фактор уверенности
(ФУ)
|
1,61
|
2,31
|
3,0
|
3,69
|
4,61
|
5,3
|
Предположим, что
совокупность имеет «учетную» стоимость в 12 000 000 руб. Аудитор хочет иметь
возможность обнаружения искажения в выборке, равную 80 %, если сумма искажения
превышает 300 000 руб. Объем выборки обнаружения составит
п = 12
000 000 х 1,61 :300 000 = 64 элемента.
Когда этот метод
применяется к выборкам, отбираемым с равной вероятностью, предполагается, что
искажения в совокупности распределены беспорядочно. Если дело обстоит иначе, то
аудитор должен подумать над тем, не стоит ли разбить совокупность на группы,
чтобы выделить те части совокупности, которые, по его суждению, в большей
степени подвержены искажению.
Объем выборки, когда
ожидаются отклонения или искажения
Если не ожидается, что
совокупность будет почти свободна от отклонений или искажений, то объем выборки
обнаружения часто будет слишком незначительным, чтобы аудитор мог сделать вывод
о том, что отклонение или искажение в совокупности ниже допустимого уровня.
В дополнение к
вышеупомянутым факторам аудитор рассматривает ожидаемый коэффициент отклонения
(ОКО) при планировании проверки управления или ожидаемую сумму искажения (ОСИ)
при планировании проверки материальности. Для проверки управления формула
объема выборки будет такой:
п
= ФУ
: (ДКО – ОКО) х [1 + (ОКО : (ДКО – ОКО)]. (6)
Для проверки
материальности, когда выборка делается по признаку стоимости элемента в
долларах или при равной вероятности элементов попасть в выборку, применяется
формула:
п
=
[В х ФУ: (ДСИ – ОСИ)] х [1+ ОСИ : (ДСИ – ОСИ)]. (7)
Наблюдается тенденция
несколько занижать объем выборки для уровней уверенности 97,5 % или выше. Это может
быть исправлено путем использования следующих факторов:
|
Уровень
уверенности
|
Фактор
уверенности
|
|
97,5
|
3,84
|
|
99,0
|
5,43
|
|
99,5
|
6,63
|
Предположим, в
предыдущем примере аудитор ожидает, что искажение в совокупности достигнет 20
000 руб. Тогда объем выборки составит:
п
= [(12
000 000 х 1,61) : (300 000 – 100 000)] х
х
[1 + 100 000: (300 000 – 100 000)] = 145 элементов.
Эта формула применима
лишь, когда ОКО меньше, чем ДКО (или ОСИ меньше, чем ДСИ). На практике аудитор
должен рассматривать возможность применения этой формулы только тогда, когда
ОКО или) ОСИ не больше чем ДКО : 2 или ДСИ : 2 соответственно.
По мере того как
ожидаемое отклонение или искажение приближаются к 1/2 допустимого отклонения
или превышают этот показатель, становится все труднее устанавливать при
приемлемом объеме выборки, что отклонение или искажение совокупности не
превышают заданного допустимого уровня. Проверки управления могут оказаться
неуместными, когда ожидаются многочисленные отклонения, – аудитор может решить
не оценивать риск управления ниже максимального. Соответственно аудитор может
модифицировать цель своих проверок материальности в плане получения оценки
суммы искажения в совокупности.
В этом случае аудитор
определяет желаемую точность (Т) оценки, которая должна быть получена. Это
обычно сумма между 1/2 ДСИ и ДСИ. Формула объема выборки следующая:
п
= В
х ФУ : Т х (1 + ОСИ : Т). (8)
Например, ожидаемое
искажение в совокупности, составляющей 15 000 000 руб., может дойти до 900 000
руб. Аудитор хочет получить оценку максимальной суммы завышения.
Устанавливаемая аудитором точность равна 600 000 руб. Уровень уверенности –
97,5 %, объем выборки таков:
п
= 15
000 000 х 3,84 : 600 000 х (1 + 900 000 : 600 000) = = 240 элементов.
Этап V.
Отбор единиц в выборку
Отбор единиц должен
быть случайным, чтобы каждая единица' выборочного исследования имела равный
шанс быть отобранной. Методы случайного и систематического отбора позволяют
достичь этой цели, так как при их применении используется случайная точка
начала отбора. Метод монетарного выборочного исследования отличается от ранее
указанных – все единицы выборочного исследования, значение которых больше или
равно значению интервала выборки, непременно попадут в выборку. Очевидно, что
этим балансируются недостатки, свойственные формальному исследованию. Однако на
практике применяется множество методов.
Методы отбора выборки
Отбор элементов выборки
должен обеспечивать ее репрезентативность для всей совокупности. Основной
критерий репрезентативности сводится к тому, что вероятность быть отобранным
должна существовать для всех элементов совокупности. Этот критерий вытекает из
требования, обязывающего аудитора проецировать результаты (отклонения или
искажения) выборочной проверки на совокупность.
Результаты выборочной проверки
могут проецироваться лишь на совокупность, из которой делалась выборка. Если
для какой-либо совокупности нет возможности отбора, то она не может быть
представлена в выборке.
Отбор по принципу
случайного выбора удовлетворяет требованию репрезентативности. При случайном
выборе шанс, что элемент будет отобран, должен определяться для каждого
элемента совокупности, с тем чтобы результаты выборочной проверки
проецировались без предвзятости. Элементы должны иметь одинаковый шанс отбора,
и эта возможность может варьировать от элемента к элементу. В обоих случаях аудитор
определяет вероятность отбора до его начала. При этом аудитор не определяет,
какие именно элементы должны быть отобраны. Здесь действует закон случайностей.
Отбор элементов с
равной вероятностью. Предоставление каждому элементу одинаковой вероятности
быть отобранным – самый распространенный принцип случайного отбора. Чаще всего
используются формы отбора с равной вероятностью: простой случайный и
систематический случайный отбор.
Систематический
случайный отбор. При выполнении данной процедуры, после
того как наугад выбирают первый элемент, элементы отбирают через равные
интервалы по всей совокупности. Такая форма отбора используется там, где
структура совокупности не характеризуется повторяемостью, совпадающей с
интервалом отбора.
Чтобы отобрать
систематически случайную выборку, аудитор вначале определяет интервал отбора (К)
путем деления объема совокупности (N)
на
объем выборки (п):
K
=
N
:
n.
(9)
Если в результате
деления получается десятичная дробь, то оставляют лишь целое число. Например,
если N= 15
678 и п = 78, то интервал отбора ТС = 201. Таким образом, аудитор будет
отбирать каждый 201-й элемент в совокупности.
После определения
интервала отбора аудитор произвольно устанавливает первый элемент выборки. Это
делается путем умножения интервала отбора на произвольно выбранную десятичную
дробь с последующим округлением результата до целого числа. Например, пусть
произвольно выбранным числом будет серийный номер банкноты – 9310014. Тогда
стартовая точка будет иметь следующее значение 0,9310014 x 201 = 187.
Аудитор отбирает 187-й
элемент и дальше – каждый 201-й, начиная с первого отобранного, и так до конца
совокупности.
Простой случайный
отбор. При выполнении этой процедуры равную вероятность
быть отобранной имеет и каждая возможная комбинация элементов выборки. Простой
случайный отбор – это более «чистая» форма отбора с равной вероятностью и не
требует, чтобы аудитор рассматривал вопрос о том, характеризуется ли структура
совокупности повторяемостью. Может использоваться обширная таблица случайных
чисел, поскольку необходимо получить случайное число для каждого элемента.
Один из методов отбора
простой случайной выборки – умножение объема совокупности N на каждое
число п случайных десятичных чисел с последующим округлением каждого
полученного произведения до целого числа. Если бы, например, выборка из 60
элементов отбиралась из совокупности объемом в 13 572 элемента, то были бы
необходимы 60 случайных чисел. Количество цифр в десятичном случайной числе
должно быть по крайней мере равным количеству цифр в числе обозначающем объем
совокупности. В противном случае некоторые элементы совокупности не будут иметь
возможности быть отобранными (В нашем случае потребовалось бы случайное
десятичное число, в котором было бы пять цифр.)
Выбор элементов с
неравной вероятностью. Наиболее часто применяемый метод
отбора элементов с неравной вероятностью – отбор, когда вероятность
пропорциональна размеру. Чем значительнее зафиксированная в документах
стоимость элемента, тем больше вероятность, что он будет отобран. Эта процедура
отбора известна еще как «выбор по долларам на элемент» и является весьма
эффективным приемом обнаружения завышения в бухгалтерской совокупности, а также
проецирования размеров обнаруженного завышения.
Случайный отбор с
применением стратификации (стратификация от лат. stratum
–
слой). Когда применяется этот прием, совокупность делят на взаимно
исключающие категории, или группы. Затеи в каждой группе проводят случайную
выборку.
Разбивкой совокупности
на группы преследуется цель достижения эффективности. Если совокупность
поддается разбивке на группы так, чтобы внутри каждой из них оказались
относительно однородные элементы, то для достижения тех же целей аудита можно
использовать меньший объем выборок.
Отбор из группы можно
проводить с равной или неравной вероятностью. Чаще всего за основу
стратификации берут стоимость элемента, хотя аудитор может ориентироваться и на
местоположение, тип операции или дату счета. В большинстве случаев самые
значительные по стоимости элементы подвергаются проверке на 100 %. Если выборку
из оставшихся элементов выполнить с применением принципа равной вероятности, то
остающуюся совокупность нужно разбить на несколько групп. Вне зависимости от
того, используется стратификация или нет, элементы с дебетовым балансом, кредитовым
балансом и нулевым балансом должны быть классифицированы в отдельные
совокупности.
Заключение
В ходе выполнения
работы были рассмотрены вопросы, связанные с аудиторской выборкой, в том числе
рассмотрено понятие аудиторской выборки, определены виды аудиторской выборки,
проанализирована методика выборочного обследования.
Итак, аудиторская
выборка – в широком смысле – способ проведения аудиторской проверки, при
котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета не сплошным
порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего правила или
стандарта аудиторской деятельности.
Аудиторская выборка – в
узком смысле – перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой
совокупности.
В зависимости от
направленности и целей аудиторской проверки выборка может осуществляться
разными способами.
В практике аудита
некоторые виды операций принято проверять сплошным образом (например,
бухгалтерские операции по крупным сделкам, необычные операции). Для массовых
операций, совершаемых в хозяйствующем субъекте постоянно, аудитор обосновывает
рациональную их долю, подлежащую проверке, которая должна быть достаточно
представительной, чтобы обеспечить необходимую надежность сделанным выводам, а
также приемлемой по трудоемкости и срокам аудиторской проверки.
Главное требование к
аудиторской проверке – репрезентативность, представительность. Это требование
предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную
вероятность быть отобранными в выборку.
Для обеспечения
репрезентативности аудиторская фирма может использовать случайный отбор
(например, по таблице случайных чисел); систематический отбор (элементы
отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа,
который строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на их
стоимостной оценке); комбинированный отбор (комбинация различных методов
случайного и систематического отбора).
Аудиторская фирма имеет
право прибегать к нерепрезентативной выборке, если выводы аудитора не должны
касаться совокупности в целом (например, при проверке отдельной группы
операций, по которой обнаружены ошибки). При любой выборке аудиторская фирма
анализирует все ошибки, попавшие в выборку, экстраполирует полученные
результаты на всю проверяемую совокупность и оценивает риск выборки.
Список
литературы
1.Федеральный
закон «Об аудиторской деятельности» № 119–ФЗ от 07.08.2001 г.
2. Аудит: Учебник для
вузов / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И.
Подольского. – 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2005. – 583
с.
3. Аудит: Учебник / Под
ред. М.В. Мельник. – М.: Экономистъ, 2005. – 282 с.
4. Аудит. Практикум:
Учебное пособие для вузов / В.И. Подольский, Л.Г. Макарова, А.А. Савин, Л.В.
Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит,
2004. – 606 с.
5. Сиротенко Э.А.
Внутрифирменные стандарты аудита: учебное пособие. – М.: КНОРУС, 2007. – 240 с.
6. Ярцева
Н.М. Аудит: Элементарный курс.– М.: Экономистъ, 2004.– 254 с.
Приложение 1
Примеры факторов, влияющих на объем выборки для
тестов контроля
|
Фактор
|
Характеристика фактора
|
Влияние на объем выборки
|
|
Увеличение
степени, в которой аудитор полагается на системы бухгалтерского учета и
внутреннего контроля
|
Если
аудитор планирует обеспечить большую уверенность за счет систем
бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценка риска системы контроля
должна быть низкой, а объем аудиторский выборки большим
|
Увеличение
|
|
Повышение
нормы отклонений от предписанной процедуры контроля (допустимая ошибка)
|
Если
норма отклонений (допустимая ошибка), которую готов принять аудитор будет
низкой, объем выборки должен быть большим
|
Уменьшение
|
|
Повышение
нормы отклонений от предписанной процедуры контроля применительно к
генеральной совокупности (ожидаемая ошибка)
|
Чем
выше ожидаемая ошибка, тем больше должен быть объем выборки. На анализ
ожидаемой ошибки влияют знания аудитора о бизнесе, смена персонала, изменения
в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, результаты
аудиторских процедур в предыдущие периоды
|
Увеличение
|
|
Повышение
необходимого уровня доверия аудитора
|
Если
аудитор считает, что результаты выборки являются показательными с точки
зрения наличия ошибок в генеральной совокупности, ему следует увеличить объем
аудиторской выборки
|
Увеличение
|
|
Увеличение
числа элементов выборки в генеральной совокупности
|
Большой
объем элементов генеральной совокупности оказывает незначительное влияние
на объем выборки. В случае небольшой генеральной совокупности аудиторская
выборка является неэффективной
|
Пренебрежимо
малое влияние
|
Приложение 2
Примеры факторов, влияющих на объем выборки для
процедур проверки по существу
|
Фактор
|
Характеристика фактора
|
Влияние на объем выборки
|
|
Увеличение
аудиторской оценки неотъемлемого риска
|
Чем
выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем
выборки
|
Увеличение
|
|
Увеличение
аудиторской оценки риска системы контроля
|
Чем
выше аудитор оценивает риск системы контроля, тем больше должен быть объем
выборки
|
Увеличение
|
|
Большее
использование других процедур проверки по существу для проверки одного и
того же утверждения, на основе которого подготовлена финансовая отчетность
|
Аудитор
может полагаться на другие процедуры проверки по существу в целях снижения
риска необнаружения. Применение детальных тестов и аналитических процедур
уменьшает объем выборки
|
Уменьшение
|
|
Повышение
необходимого уровня доверия аудитора
|
Означает
уменьшение риска того, что существенная ошибка отсутствует, при условии, что
она в действительности существует. Если аудитор считает, что результаты
выборки являются показательными с точки зрения наличия ошибок в генеральной
совокупности, следует увеличить объем выборки
|
Увеличение
|
|
Повышение
совокупной величины допустимой ошибки (допустимая ошибка)
|
Чем
ниже совокупная ошибка, которую аудитор признает, тем больше должен быть
объем выборки
|
Уменьшение
|
|
Повышение
величины ошибок применительно к генеральной совокупности (ожидаемая ошибка)
|
Если
ожидаемая ошибка будет большой, следовательно большим должен быть объем
аудиторской выборки. При этом учитываются результаты тестов контроля,
аудиторских процедур, проведенных в предыдущие периоды, других аудиторских
процедур проверки по существу
|
Увеличение
|
|
Стратификация генеральной совокупности
при необходимости
|
Если элементы генеральной совокупности
сходны по своей денежной стоимости, целесообразно сгруппировать их в
отдельные подсовокупности или страты. Общий объем выборки по стратам будет
меньше
|
Уменьшение
|
|
Увеличение числа элементов выборки в
генеральной совокупности
|
Большой объем элементов генеральной
совокупности оказывает незначительное влияние на объем выборки. В случае
небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка является неэффективной.
Эффективными являются альтернативные методы получения аудиторских
доказательств
|
Пренебрежимо малое влияние
|