Содержание
Введение. 3
1. Общие принципы формирования учетной политики
бюджетного учреждения. 4
1.1. Требования нормативно-правовых актов к учетной
политике бюджетного учреждения 4
1.2. Правила формирования учетной политики бюджетного
учреждения. 5
2.
Состав учетной политики бюджетного учреждения. 7
2.1. Методический раздел учетной политики. 7
2.2. Организационный раздел учетной политики. 12
2.3. Налоговая учетная политика. 22
Заключение. 26
Список
использованной литературы.. 27
Бухгалтерский учет
бюджетных учреждений специфичен и ведется по особым правилам, однако на них
распространяются многие общие требования, установленные для всех организаций в
РФ. Несмотря на то, что ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное
приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, не распространяет своего действия
на учреждения бюджетной сферы, тем не менее соблюдать требование Федерального
закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» о разработке учетной
политики обязаны все организации. Кроме того, перед бюджетным учреждением стоит
необходимость определения учетных моментов и для целей налогообложения в
соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Обобщая вышесказанное, в
настоящее время продолжает оставаться актуальным, тем более в
свете применения положений новой Инструкции N 25н, вопрос создания учетной
политики для учреждений бюджетной сферы.
Целью данной работы является изучение
особенностей составления и содержания учетной политики бюджетного учреждения.
Для достижения поставленной цели в работе необходимо решить следующие задачи:
- изучить требования
нормативно-правовых актов к учетной политике бюджетного учреждения;
- рассмотреть правила
формирования учетной политики бюджетного учреждения;
- охарактеризовать
методический раздел учетной политики;
- проанализировать состав
организационного раздела учетной политики;
- изучить особенности
налоговой учетной политики бюджетного учреждения.
Объектом
исследования в
данной работе является система бюджетного учета в учреждениях. Предмет
исследования – принципы, порядок составления и состав учетной политики
бюджетного учреждения.
бюджетного учреждения
бюджетного учреждения
В
настоящее время сформировано четыре уровня нормативного регулирования
бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.
К
первому уровню правового регулирования относятся: Бюджетный кодекс РФ, закон
"О бухгалтерском учете", Гражданский кодекс РФ, указы Президента и
постановления Правительства РФ.
Второй
уровень правового регулирования составляют: Инструкция по бюджетному учету N
70н и действующая до 1 октября 2005 г. Инструкция по бухгалтерскому учету в
бюджетных учреждениях N 107н.
К
третьему уровню относятся: методические указания, инструкции, письма
Министерства финансов РФ и других федеральных ведомств.
Четвертым
уровнем является учетная политика бюджетного учреждения.[1]
Из
пункта 2 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России
от 10 февраля 2006 г. N 25н следует, что государственная учетная политика
по-прежнему реализуется через Инструкцию. Так, пункт 2 Инструкции по бюджетному
учету N 25н гласит: "Государственная учетная политика реализуется
настоящей Инструкцией". Однако, на самом деле в Инструкции регламентирован
лишь методический раздел учетной политики. Так, в Инструкции N 25н определены:
- критерии,
по которым актив признается основным средством, нематериальным активом,
непроизведенным активом, материальным запасом;
-
правила оценки нефинансовых активов;
-
порядок начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам;
-
порядок определения стоимости используемых материалов.
Из третьего абзаца пункта 1 Инструкции N 25н следует, что Федеральный закон
"О бухгалтерском учете" играет в жизни бухгалтера бюджетного учреждения
не меньшую роль, чем Инструкция N 70н и собственно бюджетное законодательство. В
Федеральном законе "О бухгалтерском учете" сказано, что главный
бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, но сама форма
этого документа не определена. Коммерческие организации руководствуются ПБУ
1/98 «Учетная политика организации», которое на бюджетные учреждения не распространяется.
Таким образом, по сути Инструкция N 25н - своего рода лишь основа учета. Организационную
часть учетной политики и методическую часть, затрагивающую вопросы предпринимательской
деятельности, учреждение должно разработать самостоятельно. Документ, которым
необходимо руководствоваться бюджетным учреждениям при формировании учетной
политики, - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете". Поэтому учетная политика учреждения вполне может
представлять собой папку с приказами по организации работы бухгалтерии и пакета
нормативных документов по бюджетному учету.[2]
Налоговый кодекс РФ обязывает бюджетное учреждение составлять учетную политику
только относительно двух налогов: по налогу на добавленную стоимость, что
предусмотрено в пункте 12 статьи 167 Налогового кодекса РФ и по налогу на
прибыль организаций (ст. 313 Налогового кодекса РФ). Но это не значит, что в
ней нельзя упоминать и другие особенности налогообложения организации, если они
есть.
Из
Федерального закона "О бухгалтерском учете" вытекают следующие
правила формирования учетной политики:
-
принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением
лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета (п. 3 ст.
6);
-
принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в
год (п. 4 ст. 6);
-
изменение учетной политики может производиться в случаях изменения
законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих
регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов
ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее
деятельности (п. 4 ст. 6);
- в
целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной
политики должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6);
- в
пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет об
изменениях в своей учетной политике, на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13).[3]
Кроме
перечисленных правил при формировании учетной политики следует
руководствоваться еще несколькими правилами:
- в
учетной политике рассматриваются только те вопросы, решение которых в
соответствии с нормативными документами многовариантно;
-
дополнения в учетную политику могут быть внесены в течение года, необходимость
дополнений может быть связана с изменениями, происшедшими в организации
(например, появление нового структурного подразделения приводит к необходимости
внести дополнения в график документооборота);
-
учетная политика утверждается и применяется по учреждению в целом, то есть
филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от той, что принята в
головном отделении бюджетного учреждения.
Перечислим основные методические аспекты, которые могут быть отражены в учетной
политике бюджетных учреждений.
1. Порядок
начисления амортизации объектов основных средств. По общему правилу
амортизация по объектам, приобретенным за счет бюджетных средств, не
начисляется. С введением в действие ПБУ 6/01 и главы 25 Налогового кодекса РФ
бюджетные организации при осуществлении предпринимательской деятельности имеют
право начислять амортизацию на объекты основных средств, используемые при
осуществлении такой деятельности.
Следовательно, при формировании учетной политики такие учреждения должны
определить и раскрыть способы начисления амортизационных отчислений - отдельно
для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Если учреждение
использует основные средства в нескольких видах деятельности - основной и
предпринимательской - в учетной политике учреждения должен быть определен
порядок распределения суммы начисленного износа (собственно износ и сумма
амортизации применяемые для целей налогообложения).
2. Порядок начисления амортизации
объектов нематериальных активов. После введения в действие Инструкции
по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях на объекты нематериальных
активов не начисляется не только амортизация, но и износ (который ранее, когда
нематериальные активы числились на субсчете 019, начислялся).[4]
3.
Разделение средств труда на основные средства и малоценные предметы. Для всех бюджетных учреждений
существует единый лимит отнесения активов к основным средствам (50 МРОТ),
который не может быть уменьшен. Руководителю бюджетного учреждения не
предоставлено право устанавливать меньший лимит стоимости предметов для
принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Это, в частности,
обусловлено тем, что бюджетное учреждение не является собственником переданного
ему имущества, а распоряжается им по доверенности собственника (государства или
муниципального органа) на условиях оперативного управления.
4. Порядок учета процесса
заготовления и приобретения материально-производственных запасов. В
бюджетных учреждениях фактическая стоимость материальных запасов формируется
непосредственно на счетах их учета - специальных субсчетов для учета отклонений
фактической стоимости поступающих материалов от их учетных цен в бюджетных
учреждениях не предусмотрено. Однако, в том случае, когда некоторые виды
расходов (например, транспортно-заготовительные) относятся к нескольким видам
приобретаемых материально-производственных запасов, целесообразно раскрыть в
учетной политике методику распределения этих расходов между отдельными видами запасов.
5.
Оценка материальных запасов и готовой продукции. Инструкция по бухгалтерскому учету в
бюджетных учреждениях также однозначно определяет только один метод - по
фактической себестоимости. В отношении готовой продукции исключение сделано
только для сельскохозяйственной продукции, которая в течение года оценивается
по плановой себестоимости, которая уточняется в конце года.[5]
В
бюджетных учреждениях не применяются такие методы оценки материальных запасов,
как ЛИФО и ФИФО. Поэтому списание материалов и продуктов питания может
производиться по ценам их приобретения или средним ценам, если аналогичные
материалы или продукты питания приобретались по разным ценам. Списание
материалов и продуктов питания производится в соответствии с утвержденными в
установленном порядке нормами расходов на основании документов, подтверждающих
их количественный расход и утвержденных руководителем учреждения (ф.ф. 299,
397, 410, 431, 3, 3-спец., 4, 4-с, 4-п, 6-спец. или акта о списании
материальных запасов ф. 230). Следовательно, по данному элементу учетной
политики должны быть разработаны и утверждены нормы расходов
материально-производственных запасов, а также определен график документооборота
в части представления документов, являющихся основанием для списания запасов и
включения затрат в себестоимость готовой продукции, выполненных работ или
оказанных услуг.
Рассмотрим вышесказанное на примере. Допустим, в соответствии с учетной
политикой учреждения списание материалов производится по средней фактической
стоимости путем деления общей фактической стоимости вида запасов на их количество,
складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости и количества
остатка на начало месяца, и поступивших запасов в течение текущего месяца на
дату списания (или отпуска). Таким образом, среднефактическая стоимость
определяется на каждую дату списания материальных запасов. Рассмотрим порядок
определения среднефактической стоимости материалов при их списании на примере
цемента. Данные о поступлении и расходовании данного вида материалов приведены
в таблице 2.1.
Таблица 2.1
Данные для расчета среднефактической стоимости израсходованных
строительных материалов (цемента) за октябрь 2006 года
|
Дата
|
Приход
|
Расход
|
Остаток
|
|
Количе-ство, кг
|
Цена, руб.
|
Сумма, руб.
|
Количество, кг
|
Цена, руб.
|
Сумма, руб.
|
Количе-ство, кг
|
Цена, руб.
|
Сумма, руб.
|
|
01.10
|
|
|
|
|
|
|
80
|
23=60
|
1888
|
|
05.10.
|
200
|
24=19
|
4838
|
|
|
|
|
|
|
|
07.10
|
|
|
|
240
|
24=02
|
5765
|
40
|
24=02
|
961
|
|
12.10.
|
500
|
26=20
|
13098
|
|
|
|
|
|
|
|
14.10.
|
|
|
|
520
|
26=04
|
13538
|
20
|
26=04
|
521
|
|
19.10.
|
300
|
27=53
|
8260
|
|
|
|
|
|
|
|
21.10
|
|
|
|
310
|
27=44
|
8507
|
10
|
27=44
|
274
|
|
Итого
|
1000
|
х
|
26196
|
1070
|
х
|
27810
|
10
|
27=44
|
274
|
На
начало месяца в учете значился остаток по этому виду материалов в количестве 80
кг на сумму 1888 руб. В течение месяца было израсходовано цемента в количестве
1070 кг. Для определения среднефактической стоимости материальных запасов, которые
были отпущены 7 октября, необходимо произвести следующие арифметические
расчеты:
(1888 руб. + 4838 руб.) : (80 кг + 200 кг) х 240 кг = 5765 руб.
Среднефактическая
стоимость материальных запасов, отпущенных 14 октября, определяется следующим
образом:
(961 руб. + 13098 руб.) : + (40 кг + 500 кг) х 520 кг = 13541 руб.
Рассчитаем
среднефактическую стоимость материальных запасов, отпущенных 21 октября:
(521 руб. + 8260 руб.) : + (20 кг + 300 кг) х 310 кг = 13541 руб.
Рассмотрим,
как в данном случае определялась бы стоимость материалов по фактической
стоимости каждой единицы. Так, в течение октября было израсходовано 1070 кг
цемента. Для определения стоимости материальных запасов по фактической
стоимости каждой единицы необходимо иметь информацию о том, из какой точно
партии бралась каждая единица материальных запасов. Согласно данным
бухгалтерского учета, за декабрь цемент расходовался следующим образом:
80 кг
из остатка на начало периода;
200
кг из первой партии;
500
кг из второй партии;
290
кг из третьей партии.
Следовательно, стоимость израсходованного цемента составит
(80
х 23.60) + (200 х 24.19) + (500 х 26.20) + (290 х 27.53) = 10 480 руб.
Выщеприведенные
расчеты свидетельствуют о том, что метод определения стоимости материальных запасов
по фактической стоимости каждой единицы менее трудоемок по сравнению с методом
средней фактической стоимости и позволяет более точно определять стоимость
списанных материалов.
6.
Порядок списания малоценных предметов. Малоценные предметы в настоящее время не
амортизируются не только в бюджетных учреждениях. Следует обратить внимание на
то, что в отличие от коммерческих организаций, подобное имущество в бюджетных
учреждениях, по-прежнему учитывается в составе отдельной группы активов.
Передача со склада в эксплуатацию отражается в системном учете (внутренней
проводкой между субсчетами счета 07), малоценные предметы в течение всего срока
полезного использования числятся в балансе по первоначальной стоимости
(фактической стоимости приобретения или изготовления). При формировании учетной
политики по данному элементу следует учитывать замечания, высказанные ранее в
отношении материалов.
7.
Сроки погашения расходов будущих периодов. При осуществлении
предпринимательской деятельности необходимость распределения неравномерно
производимых расходов по отчетным периодам диктуется потребностями равномерного
формирования себестоимости готовой продукции. В Инструкции по бухгалтерскому
учету в бюджетных учреждениях сроки погашения расходов будущих периодов не установлены.[6]
Исходя
из потребностей бухгалтерской и статистической отчетности можно рекомендовать
установление срока, в течение которого расходы будущих периодов должны быть
списаны, как число месяцев с момента осуществления этих расходов и до конца
года. Это может быть приемлемым только в отношении тех расходов, срок списания
которых прямо определить нельзя - арендная плата, уплачиваемая авансом и
подписка на периодические издания относятся к тем видам расходов, срок списания
которых определен в расчетных документах. В учетной политике следует установить
сроки списания таких расходов.
8.
Метод определения выручки от реализации готовой продукции Инструкцией по бухгалтерскому учету
в бюджетных учреждениях также определен достаточно жестко - только кассовый
метод ("по оплате"). Причем, до момента оплаты не только не
определяется финансовый результат или задолженность перед бюджетом по оборотным
налогам, но и не списывается фактическая себестоимость реализованной продукции.
В учетной политике учреждений, ведущих предпринимательскую деятельность,
следует просто зафиксировать этот факт - для целей налогообложения.
9.
Отражение прибыли от предпринимательской деятельности. Здесь также существует довольно
жесткая схема бухгалтерских проводок, в соответствии с которой, финансовые
результаты определяются на счете учета доходов по мере поступления денежных
средств в оплату реализованной продукции, работ или услуг, а затем -
списываются на счет учета прибыли. В учетной политике целесообразно отразить
виды доходов, формирующих прибыль и - по возможности - периодичность их
поступления.
10.
Порядок создания резервов по сомнительным долгам. В данном случае может иметься в виду
только предпринимательская деятельность. Но и по операциям, осуществляемым в
рамках такой деятельности, создание резервов не предусмотрено.
11.
Методы распределения прибыли в бюджетных учреждениях аналогичны методам распределения
прибыли в коммерческих организациях - прибыль может распределяться по двум
фондам - фонда средств на материальное поощрение и социальные выплаты и фонда
средств на содержание и развитие материально-технической базы, а может
использоваться непосредственно со счета 41. В учетной политике следует отразить
выбор из приведенных вариантов. Кроме того, целесообразно отразить порядок
документального оформления расходов за счет прибыли - разработка и утверждение
сметы доходов и расходов, порядок составления и представления документов,
перечень должностных лиц, имеющих право утверждения отдельных видов расходов и
т.п.
12.
Учет курсовых разниц. Данный вопрос в Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных
учреждениях проработан довольно тщательно. Основной принцип, использованный при
разработке рекомендаций по учету курсовых разниц, сводится к отнесению их в
состав доходов будущих периодов.
13.
Списание с баланса сумм дебиторской и кредиторской задолженности. В соответствии с Инструкцией по
бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях списание сумм задолженности
осуществляется в следующем порядке. Дебиторская задолженность, по которой истек
срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по
каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации,
письменного обоснования и приказа руководителя учреждения.
В
учетной политике организации целесообразно указать на факт наличия такой
задолженности, а также (в приложении к учетной политике) привести полный
перечень дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, сроки исковой
давности по которым, истекают в текущем году.
Организационная
составляющая учетной политики бюджетного учреждения состоит из следующих
элементов:
1.
Организация формы бухгалтерской службы. В соответствии с пунктом 10 Инструкции по
бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях бухгалтерский учет исполнения
сметы доходов и расходов учреждения в зависимости от объема учетной работы
ведется самостоятельным структурным подразделением (централизованной
бухгалтерией), возглавляемым главным бухгалтером, или главным бухгалтером
(бухгалтером) в случаях отсутствия самостоятельного структурного подразделения.
То есть руководитель бюджетного учреждения не может вести бухгалтерский учет
самостоятельно или привлекать для этих целей специализированные организации
(статья 8 Закона «О бухгалтерском учете»).[7]
2.
Определение обязанностей бухгалтерских служб. Пункт 11 Инструкции по
бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях исчерпывающе определяет основные
обязанности бухгалтерских служб. Данный перечень следует использовать при
разработке должностных инструкций работников бухгалтерий.
3.
Организация документооборота. В соответствии с пунктом 12 Инструкции по бухгалтерскому
учету в бюджетных учреждениях обязанность по составлению графика
документооборота возлагается на главного бухгалтера. График должен быть
утвержден руководителем бюджетного учреждения. Материально ответственным и
другим должностным лицам вручаются выписки из графика документооборота. Пример
графика документооборота бюджетного учреждения приведен в таблице 2.2.
4.
Применение унифицированных форм первичной бухгалтерской документации. Для ведения бухгалтерского учета в
учреждении применяются разработанные с учетом специфики их деятельности формы
класса 05 "Унифицированная система финансовой, учетной и отчетной
бухгалтерской документации бюджетных учреждений и организаций"
Общероссийского классификатора управленческой документации (ОКУД), согласно
приложению N 1 к Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, и
отдельные формы первичных учетных документов класса 03 ОКУД
"Унифицированная система первичной учетной документации",
утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 7la. В
учетной политике бюджетного учреждения следует указывать только те формы
документации, которые предполагается использовать, но которые не являются унифицированными.
Таблица 2.2
График
документооборота бюджетного учреждения
|
Документы
|
Создание документа
|
Обработка
|
|
Ответственный за оформление
|
Срок сдачи в бухгалтерию
|
исполнитель
|
срок исполнения
|
|
1. Приказы о зачислении,
увольнении и перемещении
|
Председатель комитета по
организационной работе
|
В день издания
|
Бухгалтер
|
В сроки начисления зарплаты
|
|
2. Табель учёта использования
рабочего времени
|
Заместитель председателя по
организационной работе
|
До 20-го числа текущего месяца
|
Бухгалтер
|
2-3 дня
|
|
3. Приказ о предоставлении отпуска
|
Председатель комитета по
организационной работе
|
За 5 дней до отпуска (увольнения)
|
Бухгалтер
|
За 3 дня до ухода в отпуск
(увольнения)
|
|
4. Больничные листы по временной
нетрудоспособности
|
Председатель комиссии по социальному
страхованию
|
Одновременно с табелем учёта
использования рабочего времени
|
Бухгалтер
|
2-3 дня
|
|
5. Платёжные документы на выдачу
зарплаты, аванса
|
Бухгалтер
|
За 1-2 дня до выплаты зарплаты,
аванса
|
Кассир
|
3 дня
|
|
6. Заявления на получение денег
на хозяйственные нужды
|
Руководители структурных
подразделений, завхоз
|
До 5-го числа каждого месяца
|
Гл. бухгалтер
|
2 дня
|
|
7. Авансовые отчёты
|
Подотчётные лица
|
В течение 3 дней после
возвращения из командировки и 5 дней после получения аванса на хоз. нужды
|
Гл. бухгалтер
|
По мере поступления
|
|
8. Путевые листы
|
Лицо, назначенное приказом
|
Ежедневно
|
Бухгалтер
|
Ежедневно
|
|
9. Акт (накладная) приёмки-передачи
основных средств
|
Материально-ответственное лицо
|
По реестру 1-2 раза
|
Бухгалтер
|
Ежедневно
|
|
10. Накладная на внутреннее
перемещение основных средств
|
Материально-ответственное лицо
|
По реестру 1-2 раза в месяц
|
Бухгалтер
|
По мере поступления
|
|
11. Акт о списании основных
средств
|
Материально-ответственное лицо
|
В 3-х дневный срок после утверждения
|
Бухгалтер
|
По мере поступления
|
|
12. Акт о списании малоценных предметов
|
Материально-ответственное лицо
|
В 3-х дневный срок после утверждения
|
Бухгалтер
|
По мере поступления
|
|
13. Акт о списании материалов на
нужды учреждения
|
Материально-ответственное лицо
|
28-30-го числа ежемесячно
|
Бухгалтер
|
2 дня
|
|
14. Акты сверки взаиморасчётов по
состоянию на 1-ое число каждого квартала
|
Бухгалтер
|
До 5-го числа месяца, следующего
за отчётным периодом
|
Гл. бухгалтер
|
2-3 дня
|
|
15. Приказы о начислении премий,
надбавок, совмещений и доплат
|
Управляющий делами
|
В день издания
|
Гл. бухгалтер
|
2-3 дня
|
5.
Выбор формы бухгалтерского учета. В соответствии с пунктом 20 Инструкции по бухгалтерскому
учету в бюджетных учреждениях бухгалтерский учет осуществляется по
мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета. Вместе с тем, не исключается и
применение журнально-ордерной формы - в соответствии с тем же пунктом
Инструкции в отдельных случаях Министерство финансов Российской Федерации может
разрешать федеральным органам исполнительной власти вести в учреждениях,
находящихся в их ведении, бухгалтерский учет по журнально - ордерной форме
бухгалтерского учета при наличии разработанных методических документов.
То
есть и в данном случае право принятия решения принадлежит не руководителю
учреждения и даже не главному распорядителю бюджетных средств, а исключительно
Минфину РФ. Таким образом, в учетной политике может быть отражен выбор иной
формы счетоводства. В учетной политике учреждения помимо выбора формы
счетоводства целесообразно указать перечень используемых мемориальных ордеров и
сферу их применения.[8]
6.
Хранение документов бухгалтерского учета. Учреждения обязаны хранить первичные учетные
документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение
сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного
архивного дела. В учетной политике следует указать внутренний нормативный акт,
которым регулируются общие правила хранения документов в учреждении.
7.
Проведение инвентаризаций. Порядок проведения инвентаризаций активов и обязательств
бюджетных учреждений специально не уточнен. Пункт 26 Инструкции по
бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях приводит общие требования,
установленные законодательными и нормативными документами системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Таким образом,
проведение инвентаризации в бюджетных учреждениях регламентируется
соответствующими статьями Закона о бухгалтерском учете и Методическими
указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными
приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49.
В
учетной политике целесообразно определить порядок определения сумм
материального ущерба, а также порядок и последовательность действий
администрации по выявлению и взысканию ущерба. Сроки проведения инвентаризаций
отдельных видов имущества и обязательств, а также состав рабочих и постоянно
действующих инвентаризационных комиссий утверждается отдельным распорядительным
документом (приказом или распоряжением) руководителя бюджетного учреждения.
Помимо
общих вопросов в учетной политике бюджетных учреждений необходимо отразить
отдельные элементы, обусловленные спецификой организации бухгалтерского учета и
осуществления учреждениями хозяйственных операций.[9]
По
суммам целевых поступлений в учетной политике должна быть приведена классификация
целевых средств, используемых в учреждении, а также порядок документального
оформления их поступления и списания.
При
организации бухгалтерского учета средств, полученных от предпринимательской
деятельности в учетной политике учреждения целесообразно отразить, как минимум,
следующие элементы:
Ø
перечень видов
предпринимательской деятельности, осуществляемых учреждением;
Ø
порядок
формирования фактической себестоимости продукции, работ или услуг:
Ø
метод определения
выручки от реализации продукции (работ, услуг) и определения финансового
результата;
Ø
иные элементы,
характерные для коммерческих организаций - за исключением тех, раскрытие
которых не предусмотрено правилами ведения бухгалтерского учета в бюджетных
учреждениях - например, создание резервов.
По
суммам средств, полученных во временное распоряжение учреждения в учетной политике должны
быть отражены критерии отнесения поступивших сумм на субсчет 114, а также
порядок документального оформления их списания.
По учету
прочих средств в учетной политике следует отразить:
по
аккредитивам:
Ø
факт открытия
аккредитивов;
Ø
виды открываемых
аккредитивов;
Ø
порядок закрытия
аккредитивов;
Ø
документооборот;
по
лимитированным чековым книжкам:
ü перечень открываемых лимитированных
чековых книжек;
ü вид деятельности для осуществления
которой производятся расчеты чеками (основная, предпринимательская, за счет
средств целевого финансирования);
ü перечень должностных лиц, имеющих
право получать чеки из книжек (или книжки);
ü график документооборота.
По
учету денежных документов - перечень должностных лиц, имеющих право приобретать и
использовать денежные документы, а также соответствующий график
документооборота.
По
учету расчетов с подотчетными лицами. В бюджетных учреждениях подобные операции традиционно
регламентируются достаточно жестко и контролируются администрацией учреждения и
работниками бухгалтерских служб.[10]
Выдача
наличных денежных средств работникам бюджетного учреждения производится для
закупки материальных ценностей (как правило, для хозяйственных нужд), в виде
авансов командированным работникам. Порядок выдачи денежных средств под отчет
определяется распорядительным документом, в котором могут быть отражены
следующие элементы:
ü
круг лиц, имеющих
право на получение денег под отчет - материально ответственных лиц, заключивших
в установленном порядке договоры о полной материальной ответственности. В этот
перечень не входят работники, которые могут направляться в служебные
командировки, так как в них может быть направлен практически любой работник.
Договоры о полной материальной ответственности с командированными работниками
также не заключаются;
ü
предельные размер
подотчетных средств. Суммы, выдаваемые командированным, определяются расчетным
путем исходя из норм возмещения стоимости проезда, количества дней
командировки, норм суточных и квартирных. Для прочих подотчетных сумм допустимо
ограничиться фразой: "в размере действительной потребности, но не более
____". Конкретный предельный размер может быть определен, исходя из
категории работников и стоимости вероятных приобретений;
ü
сроки
представления авансового отчета об израсходовании подотчетных сумм или их
возврата. По общему правилу максимальный срок, в течение которого авансовый
отчет должен быть представлен, а неизрасходованные остатки сданы в кассу,
ограничивается тремя рабочими днями. Однако, в условиях, когда имеют место
задержки выплаты заработной платы, по нашему мнению, вполне допустимо
устанавливать срок возврата неиспользованных сумм равным сроку ближайшей
выплаты сумм оплаты труда. Разумеется, если случаи таких возвратов принимают
систематический характер, следует провести анализ причин и ввести более жесткое
ограничение по срокам.
При
разработке учетной политики допускается указание перечисленных элементов
непосредственно в тексте соответствующего документа (приказа об учетной
политике), но наиболее целесообразным представляется разработка и утверждение
отдельного внутреннего распорядительного документа учреждения (например,
Положения о порядке выдачи подотчетных сумм и представления документов в их
израсходовании). В этом случае в учетной политике достаточно сослаться на
указанный распорядительный документ, а выписку из него приложить к учетной
политике в качестве приложения.
По
учету расчетов по оплате труда в учетной политике бюджетного учреждения целесообразно
отразить следующие элементы:
Ø
график
документооборота (где, кем и в какой срок составляются табеля и оформляются
иные документы, служащие основанием для начисления заработной платы, сроки
начисления, формы документов, по которым проводится выплата - платежные или
расчетно-платежные ведомости и т.п.);
Ø
срок и место
выплаты заработной платы;
Ø
перечень
раздатчиков - если заработная плата полностью или частично выдается через
раздатчиков. Целесообразно определить дополнительных раздатчиков - на случай
отсутствия постоянных;
Ø
порядок и сроки
выплаты авансов;
Ø
порядок
производства удержаний из заработной платы;
Ø
порядок
депонирования неполученных сумм и их последующей выплаты.
По
учету расходов к распределению. Под расходами к распределению Инструкция по бухгалтерскому
учету в бюджетных учреждениях понимает расходы, которые в момент их
возникновения не могут быть отнесены непосредственно на определенный вид
деятельности, определенный вид изделий или продукции в случаях, когда имеется
несколько источников финансирования или вырабатывается несколько видов
продукции. В принципе, в состав этих расходов могут входить практически любые
расходы, осуществляемые бюджетным учреждением, в том числе и по основной
деятельности. Если в бюджетном учреждении осуществляется предпринимательская
деятельность, то по экономическому содержанию все общехозяйственные расходы
должны быть отнесены к категории косвенных (или накладных) расходов и
распределяться пропорционально установленным показателям (например, суммам
оплаты труда работников, занятых в различных видах деятельности). Другими
словами, расходы, связанные с выполнением управленческих функций (включая заработную
плату административно управленческого персонала бюджетного учреждения и расходы
по содержанию главного административного здания) в равной степени относятся к
основной деятельности и к предпринимательской. То обстоятельство, что
Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях не дает
исчерпывающих рекомендаций по использованию счета 21 (и субсчета 210),
по-видимому, объясняется тем, что право такой регламентации Минфин РФ передал
отраслевым и ведомственным органам управления. То есть исчерпывающий перечень
распределяемых расходов и конкретный порядок их распределения должен быть
установлен соответствующими ведомственными или отраслевыми инструкциями. В
учетной политике должен быть отражен способ распределения перечисленных
расходов.[11]
По
учету расходов за счет средств внебюджетных источников. При учете расходов за счет средств
внебюджетных источников существенное значение имеет разделение их на прямые и
накладные (косвенные). Принцип разделения расходов тот же, что и в коммерческих
организациях - разделение основано на отношении отдельных видов расходов к
процессу производства продукции, выполнения работ или оказания услуг.
При
этом к прямым расходам относятся расходы, непосредственно связанные с
производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг:
Ø
основные и
вспомогательные материалы (включая топливо и электроэнергию);
Ø
основная и дополнительная
заработная плата производственных рабочих;
Ø
отчисления в
государственные внебюджетные фонды на заработную плату основных
производственных рабочих;
Ø
расходы прошлых
лет, относимые на стоимость продукции отчетного года;
Ø
прочие прямые
расходы.
К накладным
(косвенным) расходам относятся расходы, связанные с организацией и управлением
производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к
деятельности организации в целом:
Ø
содержание
аппарата управления и обслуживающего персонала, включая заработную плату;
Ø
отчисления в
государственные внебюджетные фонды;
Ø
аренду помещений,
отопление, освещение, водоснабжение, текущий ремонт;
Ø
прочие косвенные
расходы.
В тех
учреждениях, где вырабатывается один вид продукции, все расходы являются
прямыми. При наличии нескольких объектов калькуляции накладные расходы
предварительно учитываются на субсчете 210 "Расходы к распределению".
Распределение накладных расходов на произведенную продукцию, выполненные работы
и услуги производится ежемесячно, а в подсобных сельских и учебно-опытных
хозяйствах - в конце года.
Накладные
расходы, в зависимости от конкретных условий, распределяются учреждениями по
отдельным видам продукции, изделий, работ, услуг пропорционально заработной
плате производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., или израсходованным
материалам, или совокупности прямых расходов. В учетной политике следует
отразить порядок формирования и списания прямых и накладных расходов. Более
подробно такие вопросы рассматриваются в отраслевых указаниях по формированию
себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) или производств.
По
учету расходов по предпринимательской деятельности и реализации готовой
продукции, работ и услуг. В том случае, когда бюджетное учреждение осуществляет
предпринимательскую деятельность, по нашему мнению, учетная политика в части,
относящейся к этой деятельности, должна быть разработана в соответствии с
требованиями (и рекомендациями) по формированию учетной политики коммерческих
организаций. При этом следует учитывать изменения порядка использования
полученных доходов в связи с принятием Федерального закона от 22 августа 2004
года N 122-ФЗ.
В
учетной политике бюджетного учреждения, изготавливающего экспериментальные
устройства, должны быть отражены все элементы, отличающие этот вид деятельности
от других. Целесообразно указать условия программы по изготовлению таких
устройств, существенные для организации и ведения бухгалтерского учета.
Например, порядок расчетов, документооборот, порядок дальнейшего использования
и списания изготовленного устройства.
По
учету расходов по изготовлению и переработке материалов. Данный вид расходов учитывается на
субсчете 222. При этом под изготовлением и переработкой материалов понимаются
операции по изготовлению и переработке материалов хозяйственным способом (пошив
белья, заготовка топлива, переработка овощей и т.п.). Если учреждение выполняет
подобные работы, то в его учетной политике целесообразно указать порядок
списания материалов в переработку, а также порядок оприходования готовой
продукции или переработанных материалов.[12]
По
учету расходов за счет средств, формируемых из прибыли. Здесь, по-видимому, уместно
напомнить порядок распределения чистой прибыли на предприятиях материальной
сферы в период плановой экономики, так как этот же порядок сохранен в отношении
распределения прибыли бюджетных учреждений. Разница состоит в том, что
социалистические предприятия создавали из прибыли три фонда - фонд
материального поощрения, фонд социально-культурных мероприятий и жилищного
строительства и фонд развития производства, а в бюджетных учреждениях - два
последних фонда объединены в один - фонд средств на содержание и развитие
материально-технической базы. Следовательно, и учет на субсчете 223
целесообразно организовать таким образом, чтобы разделить расходы по их
направлению (то есть открыть субсчета второго порядка).
В учетной политике
учреждения следует раскрыть порядок распределения сумм полученной прибыли -
нормативы отчислений на различные нужды, порядок разработки и утверждения смет
распределения прибыли, документооборот.
Отдельным
разделом учетной политики бюджетного учреждения оформляется политика для целей
налогообложения, причем каждому налогу и сбору можно посвятить отдельный
подраздел. Прописать лучше все налоговые платежи, по которым имеется
обязанность у учреждения. Причем каждый подраздел начинается с раскрытия
обязательных элементов налогообложения (ст. 17 Налогового кодекса РФ).
Налог
на добавленную стоимость. В учетной политике прописывают, какие операции учреждения
учитываются для целей налогообложения НДС, а какие освобождены от него (ст.
145, 149 Налогового кодекса РФ). Определяют порядок распределения
"входящего" НДС. Прописывают, какие бухгалтерские записи подтвердят
учет налога на добавленную стоимость. Важно указать, что учет всех сумм НДС
осуществляется только на основании счетов-фактур (ст. 169 Налогового кодекса
РФ). Все организации (в том числе и бюджетные) обязаны вести "Журнал учета
счетов-фактур полученных". Целесообразно организовать отдельный учет самих
сумм НДС независимо от источника оплаты (бюджет или не бюджет). Требуется также
определить распоряжением руководителя учреждения перечень лиц, имеющих право
подписи на счетах-фактурах. С целью оптимизации информации возможна доработка
формы "Журнала учета счетов-фактур полученных" добавлением граф,
отражающих специфику учета данного налога в бюджетных учреждениях.
Налог
на доходы физических лиц. Кроме отражения обязательных элементов, целесообразно
обозначить принятые в учреждении формы и системы оплаты труда работников как по
бюджетной, так и по внебюджетной деятельности, особенно в плане всех возможных
стимулирующих выплат и надбавок. По бюджетной деятельности это регулируется,
как правило, распоряжением вышестоящей организации либо министерства. По
внебюджетному направлению организация имеет право (ст. 135 Трудового кодекса
РФ) самостоятельно устанавливать формы и системы оплаты труда, а для целей
налогообложения необходимо также экономическое обоснование любого рода расходов.
В
данном подразделе можно определить состав и порядок предоставления налоговых
вычетов по НДФЛ (ст. 218, 220, 221 Налогового кодекса РФ). В качестве
приложений рекомендуются:
1.
Приказ (распоряжение) руководителя об установлении дней выплаты заработной платы.
2.
Положение о премировании.
3.
Коллективный договор.
4.
Формы трудовых договоров.
5.
Форма расчетного листка.[13]
Единый
социальный налог.
Касательно ЕСН наиболее подробно раскрывается порядок формирования налоговой
базы, указывается, какие выплаты в пользу физических лиц попадают под
налогообложение, какие нет. Например, выплаты, осуществляемые за счет прибыли,
остающейся после уплаты налога на прибыль, не облагаются ЕСН (ст. 238 Налогового
кодекса РФ). Можно осветить применение регрессивной шкалы по ЕСН, однако для
большинства бюджетных организаций сумма дохода 280 000 руб. на одного
работника недостижима. Тем не менее привести используемые ставки
налогообложения со ссылкой на Налоговый кодекс, порядок и сроки отчетности по
ЕСН можно.
Налог
на прибыль. Подраздел учетной политики по данному
налогу является самым объемным, так как именно в отношении этого налога
установлена обязанность налогоплательщика вести налоговый учет (ст. 313 Налогового
кодекса РФ). Прежде всего, бюджетное учреждение должно прописать, что налоговый
учет ведется в соответствии со ст. 321.1 Налогового кодекса РФ.
В
начале подраздела указываются основные методы, применяемые учреждением в
отношении исчисления налога на прибыль.
1.
Определяется порядок расчета доходов для целей налогообложения. Важным моментом
видится перечисление всех видов возможных доходов, относящихся как к основной и
прочим видам деятельности, так и получаемых от внереализационных операций.
Кроме того, необходимо помнить, что под целевым финансированием для налогообложения
понимается только то, что прописано в подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса
РФ, независимо от признака источника финансирования, с которым эти средства
учитываются в бюджетном учете.[14]
2.
Прописывается порядок формирования расходной части, для чего необходимо, как
минимум:
а)
выбрать методы:
Ø
списания
стоимости материальных расходов; нужно обратить внимание на различие в
определении "материальных запасов" по Инструкции N 25н и
"материальных расходов" по ст. 254 Налогового кодекса РФ. Целесообразно
будет в учетной политике прописать, какие сведения бухгалтерского учета помогут
сформировать достоверную информацию для целей налогообложения (например,
сведения со счетов 000.2. (105.01-105.05.000), и какие документы могут быть
использованы в качестве первичных и налоговых регистров. Метод списания,
вероятно, в большинстве случаев будет выбран по средней стоимости в целях
сближения бухгалтерского и налогового учета. Но в некоторых случаях (например,
при списании инструмента, реактивов и т.п.) возможно применение метода оценки
по стоимости единицы запасов;
Ø
начисления
амортизации основных средств; важно помнить о разнице в критериях отнесения
объектов к основным средствам для целей бухгалтерского и налогового учета.
Статья 256 Налогового кодекса РФ устанавливает два критерия: стоимость объектов
и срок их полезного использования . Большинство бюджетных учреждений в качестве
метода начисления амортизации по основным средствам выберут линейный метод,
хотя целесообразнее в определенных случаях выбрать нелинейный метод для более
быстрого списания стоимости основных средств и их восстановления. Обязательно
надо указать объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется.
Это имущество бюджетных организаций, объекты, приобретенные за счет бюджетных
средств, и др.;
б)
описать состав расходов на оплату труда и сумм ЕСН, начисленных на указанную
сумму расходов (ст. 255 Налогового кодекса РФ).
3.
Раскрывается, какие создаются резервы на предприятии (на оплату отпусков
сотрудникам учреждения, ремонт основных средств, по сомнительным долгам). В
соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ организация имеет право формировать
резерв по сомнительным долгам. Следует отметить, что сумма отчислений в него
включается в состав внереализационных расходов только организациями,
применяющими метод начисления, причем создание такого резерва при наличии
сомнительной дебиторской задолженности целесообразно.
4.
Определяется порядок признания доходов и расходов (кассовый метод или метод
начисления). Вероятно, большинство бюджетных организаций выберет метод
начисления опять же в силу сближения налогового и бухгалтерского учета, однако
необходимо помнить о целесообразности выбора с учетом сложившейся на практике
договорной политики.
5.
Установить порядок ведения раздельного учета доходов и расходов по видам
деятельности, а также порядок списания расходов, относящихся к нескольким видам
деятельности (ст. 321.1 Налогового кодекса РФ).[15]
В приложениях к разделу
"Налоговая учетная политика" целесообразно отразить формы
утвержденных предприятием документов, используемых в качестве первичных для
целей налогообложения и разработанных на предприятии налоговых регистров.
В
работе достигнута поставленная цель и решены все необходимые задачи. По итогам
изучения особенностей формирования учетной политики в бюджетных учреждениях
необходимо сделать ряд выводов и обобщений.
В ходе работы
выяснилось, что учетная политика является общим организационно-распорядительным
документом, который закрепляет необходимые положения как для целей
бухгалтерского, так и налогового учета, а также позволяет разрешить
определенные вопросы организационно-управленческого характера деятельности
бюджетных учреждений. Составление учетной политики законодательством прямо не
установлено, однако необходимость ее составления вытекает из положений закона
«О бухгалтерском учете».
В
методическом разделе учетной политики бюджетного учреждения целесообразно
предусмотреть порядок начисления амортизации объектов основных средств; порядок
начисления амортизации объектов нематериальных активов; разделение средств
труда на основные средства и малоценные предметы; порядок учета процесса
заготовления и приобретения материально-производственных запасов; порядок оценки
материальных запасов и готовой продукции; порядок списания малоценных
предметов; сроки погашения расходов будущих периодов; метод определения выручки
от реализации готовой продукции; порядок отражения прибыли от
предпринимательской деятельности; порядок создания резервов по сомнительным
долгам; методы распределения прибыли; порядок списания с баланса сумм
дебиторской и кредиторской задолженности.
Организационная
составляющая учетной политики бюджетного учреждения состоит из следующих
элементов:
1.
Организация формы бухгалтерской службы;
2.
Определение обязанностей бухгалтерских служб;
3.
Организация документооборота;
4.
Применение унифицированных форм первичной бухгалтерской документации;
5.
Выбор формы бухгалтерского учета;
6.
Хранение документов бухгалтерского учета;
7.
Проведение инвентаризаций.
Отдельным
разделом учетной политики бюджетного учреждения является политика для целей
налогообложения. В данном разделе прописывают все налоговые платежи, и
раскрываются обязательные элементы налогообложения.
1.
Бюджетный кодекс
Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с последними изменениями от
29 декабря 2004 г.)
2.
Налоговый кодекс
Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая
от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с последними изменениями от 30 декабря 2004 г.)
3.
Федеральный закон
от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с последними
изменениями от 30 июня 2003 г.).
4.
Инструкция по
бюджетному учету (утв. приказом
Минфина РФ от 26 августа 2004 г. N 70н)
5.
Инструкция по
бюджетному учету (утв. приказом
Минфина РФ от 10 февраля № 250н)
6.
Методические
указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995
г. N 49)
7.
Воробъева Л.П. Элементы
учетной политики по бюджетному учету // Советник бухгалтера социальной сферы,
2005. - № 2
8.
Гарнов И.
Бюджетный учет учреждений в 2006 г. // Финансовая газета, 2006. - № 20
9.
Нечаев Д.А. Учетная
политика и ответственность // Бюджетный учет, 2005. - № 6
10.
Панин В.Е. Учетная
политика для бюджетников // Главбух, Отраслевое приложение «Учет в сфере
образования», 2005. - № 4
11.
Семенова О.Ю. Особенности
учетной политики бюджетных учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных и
некоммерческих организациях, 2005. - № 19
12.
Сергеева К.В.
Изменение инструкции по бюджетному учету // БУХ.1С, 2006. - № 5
13.
Сивец С.В.
Обновленная методология бюджетного учета // Бюджетный учет, 2006. - № 4
14.
Хабаев С.Г. Бухгалтерская
учетная политика в бюджетных учреждениях // Бюджетный учет, 2005. - № 2
15.
Хабаев С.Г. Новая
Инструкция по бюджетному учету // Главбух, 2006. - № 10
16.
Хабаев С.Г.
Изменения в Инструкции N 70н: "довинчивание гаек" // Бюджетный учет,
2006. - № 4