План
Введение
3
1. Задачи и
источники аудита посреднических операций
4
2. Аудит
посреднических операций у комиссионера
11
3. Наиболее типичные ошибки и нарушения учета посреднических операций
26
Заключение
29
Список
литературы
30
Введение
К посредническим операциям и сделкам относится деятельность
организации, выступающей в роли комиссионера, поверенного или агента соответственно
в договоре комиссии, поручения или агентском договоре. Отношения сторон по
указанным договорам регулируются главами 49 “Поручение”, 51 “Комиссия”, 52
“Агентирование” Гражданского кодекса РФ. Из положений ГК РФ следует, что предметом
посреднических договоров могут являться как приобретение и реализация товаров,
так и оказание услуг, а также совершение других юридических действий
посредником по поручению другого лица. Посреднические операции являются
возмездными, т.е. предполагают получение посредником платы за свои действия в
рамках договора.
В современном деловом
мире особенно важно при заключении, исполнении и прекращении каждого договора
оценивать возможность возникновения тех или иных претензий со стороны
контрагентов из-за малейшего упущения в тексте договора какой-либо детали, а
также налоговые риски неотражения или неправильного отражения соответствующих
операций в бухгалтерском и налоговом учете. Одним из наиболее распространенных
видов договоров является договор комиссии. Немаловажное значение аудит имеет в
сфере посреднических контактов, Как уже упоминалось выше, в мире бизнеса
необходима точная информация, для того, чтобы принимались деловые решения. Поэтому
аудиторы осуществляют полезную для обеих сторон деятельность: покупателя и потребителя.
Цель работы – аудиторская
проверка посреднических операций ООО «-».
1. Изучить задачи и
источники аудита посреднических операций;
2. Провести аудит
посреднических операций у комиссионера;
3. Выявить наиболее
типичные ошибки и нарушения учета посреднических операций.
Объект исследования –
аудит посреднических операций. Предмет - организация и методика проведения
аудита операций с посредниками.
1. Задачи
и источники аудита посреднических операций
Общество с ограниченной
ответственностью «-» - ведущий поставщик комплектующих для систем
водоснабжения, отопления и канализации, является генеральным дилером концерна
PilSA, официальным дилером ITAP, ICMA, Синикон, West Style, Политек, Suyap
Ragall (ATIS), Rifar, MAXTERM, Thermaflex, Энергофлекс.
Специализация компании - поставка полного ассортимента
комплектующих для систем водоснабжения, отопления и канализации:
- пластиковые трубы
- полипропиленовые трубы
и фитинги TEBO technics
- металлопластиковые
трубы и фитинги
- внутренняя и наружная
канализация
- трубы и фитинги ПП и
ПВХ
- трубы и фитинги ПНД
- теплоизоляция
- и др.
Состав годовой отчетности
организации зависит от того, подлежит ли их отчетность обязательному аудиту.
ООО «-» является субъектом малого предпринимательства и не подлежит
обязательному аудиту, что подтверждает Федеральный закон от 30 декабря 2008
года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», в котором перечислены признаки
отнесения организации к обязательному аудиту:
- имеющие
организационно-правовую форму открытого акционерного общества (ООО «-» имеет
организационно правовую форму – общество с ограниченной ответственностью);
- объем выручки от
реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает
50 млн.руб. (Выручка ООО «-» за 2009 год составила 30,7 млн.руб.)
- сумма активов баланса
превышает на конец отчетного года 20 млн.руб. (Сумма активов баланса ООО «-» на
31 декабря 2009 го-
да составляет 10,1 млн.руб.)
Таким образом, ООО «-» не
является объектом обязательного аудита.
Целью аудита расчетов с
посредниками является выражение мнения о достоверности отражения в учете и
отчетности показателей по посредническим операциям.
Задачи данного вида
аудита - установление правильности определения и отражения в учете расчетов с
посредниками.
В процессе аудиторской
проверки следует руководствоваться соответствующими нормативными документами:
- Федеральный закон от
21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
- положение по
бухгалтерскому учету "Доходы организации";
- положение по
бухгалтерскому учету "Расходы организации";
- положение по
бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых
выражена в иностранной валюте";
- приказ Минфина России
от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";
- Методические указания
по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом
Минфина России от 13.06.95 г. N 49;
- Порядок ведения
кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением совета
директоров Банка России 22.09.93 г. N 40.
Аудитору необходимо
внимательно проанализировать различные посреднические договоры, главную книгу,
бухгалтерскую отчетность.
Проверка правильности
отражения в бухгалтерской отчетности расчетов с посредниками является важным и
трудоемким этапом аудиторской проверки. Аудит расчетов с посредниками - лишь
часть проверки финансово-хозяйственной деятельности организации. Его целью
является установление соответствия применяемой в организации методики учета,
нормативным актам, действующим на территории Российской Федерации. Расчеты по
посредническим договорам имеют место не на каждом предприятии, но коли-
чество таких предприятий в последнее
время растет.
Основными
задачами при аудите посреднических операций являются:
-
установление
реальности задолженности по посредническим договорам;
-
проверка наличия
просроченной задолженности;
-
установление
задолженности, по которой прошел срок позывной давности;
-
проверка списания
задолженности, срок позывной давности, по которой прошел;
-
проверка
правильности учета задолженности в зависимости от принятого метода определения
реализации и видов реализации;
-
проверка
правильности и обоснованности списания задолженности.
Источниками информации
для поведения аудита расчетов с посредниками являются:
-
регистр
синтетического учета и отчетность (баланс (ф. № 1), главная книга).
-
регистры
синтетического и аналитического учета расчетов.
Первичные документы по
учету расчетов (накладные, счета-фактуры, договора и др.). Все это аудитор
должен изучить, дать им оценку, высказать суждение в аудиторском заключении и
сделать предложения по выявленным нарушения и отступлениям от установленных
правил учета. До начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг
аудиторская организация должна ознакомиться в достаточной мере с деятельностью
экономического субъекта.
Отношения в рамках
договоров комиссии регулируются ст. 990-ст. 1004 ГК РФ. Так, в соответствии с
п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по
поручению другой стороны (комитент) за вознаграждение совершить одну или
несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В соответствии со ст.
992 ГК РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее
выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента.
Правовое регулирование посреднических операций:
1. Договор
комиссии. В соответствии
с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется
по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или
несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной
комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер,
хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в
непосредственные отношения по исполнению сделки.
Согласно п. 1
ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные
комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Пунктом 2
указанной статьи
установлено, что комиссионер вправе в соответствии со ст. 359 “Основания удержания”
ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту
либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору
комиссии. Кроме того, на основании ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе в соответствии
со ст. 410 “Прекращение обязательства зачетом” ГК РФ удержать причитающиеся ему
по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.
Выплата
комиссионеру комиссионного вознаграждения является обязанностью комитента (ст.
991 ГК РФ). Размер вознаграждения, причитающегося комиссионеру за совершенную
сделку, определяется договором. Если же размер и порядок уплаты вознаграждения
договором не предусмотрены и размер вознаграждения не может быть определен
исходя из условий договора, то оно уплачивается после исполнения договора
комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, который
гласит: “В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не
может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно
быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается
за аналогичные товары, работы или услуги”. Если договор комиссии не был исполнен
по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на
комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Помимо
уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру
израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. При этом расходы
на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента осуществляются за
счет комиссионера. Согласно ст. 1001 ГК РФ комиссионер не имеет права на
возмещение расходов на хранение, если иное не установлено в договоре комиссии.
Согласно ст.
992 ГК РФ комиссионер, принявший на себя обязательство по исполнению поручения
комитента, обязан выполнить его на более выгодных для комитента условиях. В
случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те,
которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом
и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Если же
комиссионер реализовал имущество комитента по цене ниже согласованной и не
способен доказать, что у него не было возможности продать имущество по
согласованной цене и что продажа по более низкой цене предупредила еще большие
убытки, он обязан возместить комитенту разницу между согласованной ценой и
фактической ценой реализации (п. 2 ст. 995 ГК РФ). Если комиссионер купил
имущество по цене выше согласованной с комитентом, комитент, не желающий
принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по
получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном
случае покупка признается принятой комитентом. Если комиссионер сообщил, что
принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от
заключенной для него сделки (п. 3 ст. 995 ГК РФ). По исполнении поручения
комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по
договору комиссии.
2. Договор
поручения. В
соответствии с п. 1 ст. 971 по договору поручения одна сторона (поверенный)
обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные
юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным,
возникают непосредственно у доверителя. Поверенный действует на основании
доверенности, выданной ему доверителем. Данное поверенному поручение
исполняется им в соответствии с указаниями доверителя, которые должны быть
правомерными, осуществимыми и конкретными.
Обязанности
поверенного по договору поручения сводятся к следующему:
-
лично исполнять
данное ему поручение;
-
сообщать
доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения;
-
передавать
доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение
поручения;
-
по исполнении
поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без
промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек,
и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется
по условиям договора или характеру поручения.
Предусмотренные
договором поручения юридические действия совершаются поверенным за определенное
вознаграждение. Кроме того, доверитель обязан возмещать поверенному понесенные
издержки, а также обеспечивать его средствами, необходимыми для исполнения
поручения (если иное не предусмотрено договором).
Таким
образом, основным отличием договора комиссии от договора поручения является то,
что комиссионер в отличие от поверенного имеет большую свободу действий при
исполнении своего поручения - он действует от своего имени и приобретает по
совершаемой сделке все права и обязанности.
3. Агентский
договор. В соответствии
с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за
вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и
иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет
принципала. При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего
имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент,
хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в
непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом
с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают
непосредственно у принципала.
Статьей 1006
ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в
размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском
договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть
определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере,
определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ. При отсутствии в договоре
условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать
вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за
прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не
вытекает иной порядок уплаты вознаграждения. Согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям,
вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила,
предусмотренные ГК РФ для договоров комиссии и поручения, в зависимости от
того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от
своего имени. В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять
принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При
отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по
мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. К отчету
агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных
агентом за счет принципала (если агентским договором не предусмотрено иное).
2. Аудит посреднических операций у
комиссионера
Комиссионер
осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение
прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок
купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту.
Вознаграждение,
причитающееся комиссионеру по договору, является для него доходом от обычных
видов деятельности. Доходами от обычных видов деятельности является выручка от
продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ,
оказанием услуг. Следовательно, по договору комиссии у комиссионера,
оказывающего комитенту возмездные услуги, всегда возникает и отражается на
счетах бухгалтерского учета только выручка от реализации посреднических услуг
(комиссионное вознаграждение).
При
реализации посреднической услуги у комиссионера возникает оборот по реализации
услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), который отражается по кредиту
счета 90 «Продажи»/субсчет 90-1 «Выручка».
При отражении
комиссионного вознаграждения в учете комиссионера делается запись: Дебет
76/субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 90 «Продажи»/субсчет 90-1 «Выручка».
При отражении
выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского учета
комиссионера необходимо помнить, что не признаются доходами организации
поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в
пользу комитента: не признаются доходами организации поступления от других
юридических и физических лиц: по договорам комиссии, агентским и иным
аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
В бухгалтерском
учете делаются записи:
- получение
денежных средств от покупателей: Дебет 51 Кредит 76/субсчет «Расчеты с
покупателями»;
- отражение
задолженности перед комитентом: Дебет 76/субсчет «Расчеты с
покупателями» Кредит 76/субсчет «Расчеты с комитентом»;
-
перечисление денежных средств комитенту: Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»
Кредит 51.
Исполняя
договор комиссии, комиссионер несет затраты, связанные с исполнением
поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются
в состав затрат посредника. Затраты, понесенные комиссионером в процессе
осуществления им посреднической деятельности (заработная плата рабочих,
стоимость коммунальных услуг, арендная плата и т.д., в сумме представляющие
собой себестоимость услуги, оказываемой комиссионером), учитываются на счете 44
«Расходы на продажу», предназначенном для обобщения информации о расходах,
связанных с продажей товаров, работ, услуг. Ежемесячно обороты по указанному
счету закрываются в дебет счета 90 «Продажи»/субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».
В учете такие
затраты отражаются проводкой: Дебет 90-2 Кредит 44.
При
этом не признается расходами организации выбытие активов по договорам
комиссии в пользу комитента: не признается расходами организации выбытие
активов: по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу
комитента, принципала и т.п. Следовательно, если комиссионер продает
комиссионный товар (или закупает его для комитента), то расходы на реализацию
товаров (или на их приобретение) возникают и отражаются в учете комитента.
Прибыль
комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее
реализации (комиссионного вознаграждения) без учета НДС и затратами на
реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат
ежемесячно списывается на счет: 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со
счетом 90 «Продажи»/субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
В договоре
комиссии комиссионер не является собственником при приобретении или продаже
товаров, то есть он только осуществляет права, принадлежащие комитенту. Исходя
из принципа допущения имущественной обособленности, имущество, являющееся
собственностью организации, учитывается в бухгалтерском учете посредника
обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной
организации: имущество, являющееся собственностью организации, учитывается
обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.
Соответственно
имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, не отражается им на
балансовых счетах в составе его собственного имущества, а учитывается на
забалансовых счетах:
- при
договорах комиссии, связанных с реализацией комиссионного товара, - на счете
004 «Товары, принятые на комиссию»;
- при
договорах комиссии, связанных с приобретением товаров для комитента, - на счете
002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Отражение
операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера зависит от того, какой вид
договора заключен сторонами по договору комиссии - на продажу или приобретение
товара, а также от условий заключенного договора, в частности, от того,
участвует или нет комиссионер в расчетах между комитентом и покупателями.
Комиссионер участвует в расчетах.
При
совершении сделки с участием комиссионера в расчетах схема движения денежных
средств выглядит следующим образом:
– выручка от
продажи товаров поступает от покупателя на расчетный счет или в кассу
комиссионера;
– из
полученной суммы комиссионер, как правило, удерживает свое вознаграждение;
– оставшаяся
сумма перечисляется собственнику товаров – комитенту.
Рассмотрим
пример.
Комитент
передал комиссионеру товары для реализации. Согласно договору товары должны
быть проданы за 240 000 рублей (в том числе НДС – 40 000 рублей). Себестоимость
составляет 120 000 рублей. Сумма комиссионного вознаграждения - 24 000 рублей
(в том числе НДС – 4000 рублей).
Комиссионер
полностью продал полученные на комиссию товары. Затраты, связанные с продажей
товаров, составили 6000 рублей. Согласно договору комиссионер участвует в
расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся
комитенту.
Комиссионер в
бухгалтерском учете сделает записи:
Дебет 004 –
240 000 рублей – оприходованы товары, полученные по договору комиссии от
комитента;
Кредит 004 –
240 000 рублей – отгружены товары покупателям;
Дебет
76/субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 76/субсчет «Расчеты с комитентом» –
240 000 рублей – отражена задолженность покупателей по оплате товаров и
задолженность перед комитентом;
Дебет 44
Кредит 02 (70, 69 …) – 6000 рублей – отражены затраты, связанные с оказанием
посреднических услуг;
Дебет 51
Кредит 76/субсчет «Расчеты с покупателями» – 240 000 рублей – поступили
денежные средства от покупателей на расчетный счет комиссионера;
Дебет
76/субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 90-1 – 24 000 рублей – отражена сумма
комиссионного вознаграждения;
Дебет 90-2
Кредит 44 - 6000 рублей – списаны затраты, связанные с оказанием посреднических
услуг;
Дебет 90-3
Кредит 68/субсчет «Расчеты по НДС» - 4000 рублей – начислен НДС с комиссионного
вознаграждения;
Дебет
76/субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 51 – 216 000 рублей (240 000 – 24 000)
– перечислены денежные средства комитенту за вычетом вознаграждения;
Дебет 90-9
Кредит 99 – 14 000 рублей (24 000 – 4000 – 6000) – отражена прибыль от оказания
комиссионных услуг.
Расчеты по договору без участия комиссионера в расчетах
Если
посредник в расчетах не участвует, то:
– выручка от
продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу их собственника – комитента;
- после
получения денег комитент перечисляет вознаграждение комиссионеру, причитающееся
ему в соответствии с договором.
Комиссионер в
бухгалтерском учете произведет записи:
Дебет 004 –
240 000 рублей – оприходованы товары, полученные по договору комиссии от ЗАО
«Комитент»;
Кредит 004 –
240 000 рублей – отгружены товары покупателям;
Дебет 44
Кредит 02 (70, 69 …) – 6000 рублей – отражены затраты, связанные с оказанием
посреднических услуг;
Дебет
76/субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 90-1 - 24 000 рублей – отражена
сумма комиссионного вознаграждения;
Дебет 90-3
Кредит 68 /субсчет «Расчеты по НДС» – 4000 рублей – начислен НДС с
комиссионного вознаграждения;
Дебет 90-2
Кредит 44 – 6000 рублей – списаны затраты, связанные с оказанием посреднических
услуг;
Дебет 51
Кредит 76/субсчет «Расчеты с комитентом» -24 000 рублей – получена сумма
комиссионного вознаграждения от комитента;
Дебет 90-9
Кредит 99 – 14 000 рублей (24 000 – 4000 – 6000) – отражена прибыль от оказания
комиссионных услуг.
При использовании
приведенной выше схемы бухгалтерских проводок возникает следующая проблема.
Поскольку договор на продажу с покупателем заключает комиссионер, а деньги
поступают на счет комитента, то никакого контроля поступления оплаты за
отгруженный товар комиссионер не ведет. В то же время, при отсутствии оплаты
отгруженного товара у комитента формально отсутствуют права предъявления
претензий к покупателю ввиду отсутствия прямого договора купли-продажи с ним,
так как претензии в данном случае к покупателю должны предъявляться комиссионером.
Чтобы
комиссионер имел возможность отслеживать оплату покупате-
лями, в учете можно предусмотреть следующее:
Дебет 62
Кредит 76 - 240 000 руб. - отражена задолженность покупателя перед комитентом;
Дебет
76 Кредит 62 - 240 000 руб. – отражено закрытие задолженностей при
расчетах покупателя с комитентом
Работы при проведении
аудита посреднических операций можно разделить на три последовательных этапа:
ознакомительный, основной и заключительный.
Ознакомительный
этап. Учитывая, что
основной задачей аудита посреднических операций является установление
правильности определения и отражения в учете такого рода расчетов, аудитор
должен прежде всего изучить посреднические договоры, договоры поставки сырья и
материалов и другие хозяйственные договоры на выполнение работ (оказание
услуг). Эти договоры должны отвечать нормам гражданского законодательства.
Сделки между юридическими
лицами должны заключаться в простой письменной форме (ст. 161 ГК РФ). Однако
несоблюдение простой письменной формы сделки не всегда влечет ее
недействительность, если имеются письменные доказательства ее совершения и
законом не установлено, что она ничтожна (ст. 162 ГК РФ). Одним из способов
защиты гражданских прав является признание оспоримой сделки недействительной и
применение последствий недействительности ничтожной сделки.
Любое заинтересованное
лицо может предъявлять требования о применении последствий ничтожной сделки
(ст. 4, 41, 42 АПК РФ).
Согласно пп. 14 п. 1 ст.
31 НК РФ налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или
арбитражные суды иски в случаях, предусмотренных этим кодексом.
Как правило, налоговый
орган обращается в суд с исками о признании сделок недействительными по
основаниям, предусмотренным ст. 168, 169 ГК РФ, в тех случаях, когда на
расчетном счете налогоплательщика отсутствуют
денежные средства.
Аудитор должен
внимательно изучить договоры, с тем, чтобы описать все возможные риски.
В соответствии с п. 1 ст.
49 ГК РФ коммерческая организация осуществляет любые виды деятельности, не
запрещенные законом (общая правоспособность). Специальная правоспособность
заключается в осуществлении отдельных видов деятельности, перечень которых
определен законом, только на основании лицензии. Согласно ст. 5 Федерального
закона от 8.08.01 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов
деятельности" лицензирование конкретных видов деятельности осуществляют
федеральные органы исполнительной власти, определенные Правительством
Российской Федерации. К полномочиям лицензирующих органов относится контроль за
соблюдением лицензиатами при осуществлении лицензируемых видов деятельности
лицензионных требований и условий.
Во избежание рисков в
отношениях проверяемого экономического субъекта и контролирующих органов в
обязанность аудитора при проверке операций с посредниками входит обязательное
изучение лицензий на осуществляемые организацией лицензируемые виды
деятельности.
Основной этап. При аудите
задолженности аудитор должен учитывать, что в ее состав входит задолженность
посредников по отгруженным им товарам (работам, услугам), учтенная по дебету
счета 004.
Аудитор сопоставляет
дебетовое сальдо по указанным счетам с данными бухгалтерского баланса (форма №
1).
Аудитор должен
сопоставить также данные о составе задолженности, указанные в приложении к
бухгалтерскому балансу (форма N 5) с суммами на счетах 76, 62.
Если в договоре указано,
что товар (работы, услуги) оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на
день перечисления денег посреднику, то аудитор в данной ситуации должен
проверить правильность применения ПБУ 3/2006:
- отражена ли
задолженность контрагента на момент перехода к нему права собственности на
отгруженные ценности (по курсу иностранной валюты, действующему на этот
момент);
- была ли увеличена или
уменьшена дебиторская задолженность исходя из суммы денежных средств,
фактически перечисленных посреднику.
В случае, если курс
валюты на дату оплаты материальных ценностей выше, чем на дату их отгрузки,
аудитор должен проверить полноту исчисления положительной суммовой разницы
(задолженность увеличивается и доначисляется НДС); если ниже, то возникает
отрицательная суммовая разница и соответственно задолженность посредника
уменьшается, НДС сторнируется.
При использовании
организацией товарных векселей в качестве оплаты. аудитор должен обратить
внимание на следующие моменты:
- открыт ли для учета
задолженности по выданным товарным векселям отдельный субсчет "Векселя
полученные" к счету 62;
- правильно ли отражены
хозяйственные операции в регистрах бухгалтерского учета;
- верно ли отражена
полученная разница в случае превышения номинальной стоимости выдаваемого
товарного векселя, сумм его задолженности; эта разница должна быть отражена как
процент, уплаченный за отсрочку платежа, на эту сумму увеличивается задолженность.
В ходе аудита необходимо
обратить внимание на задолженность, срок исковой давности по которой истек (три
года с момента исполнения должником своих обязательств). В этом случае
организация имеет право списать указанную задолженность, соответствующим
образом оформив принятое решение (имеется приказ, подобран полный комплект
документов о невозможности ее взыскания). Сумма списанной задолженности должна
быть отражена в бухгалтерском учете в составе прочих расходов и учитываться на
забалансовом счете 007 в течение пяти лет.
Согласно п. 1 ст. 167 НК
РФ при определении выручки датой оплаты товаров (работ, услуг) - датой
начисления НДС признается наиболее ранняя из следующих дат:
- день истечения
указанного срока исковой давности;
- день списания
дебиторской задолженности.
Следовательно, аудитор
должен проверить полноту исчисления НДС со списанной задолженности.
Заключительный этап.
После окончания работ аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет
аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией
руководителю проверки.
Составляя программу
проверки расчетов по посредническим операциям, аудитор направляет свои усилия
на проверку тех участков, которые не подвергались контролю или мало контролировались
бухгалтерией.
Составляя программу,
аудитор определяет, какие приемы проверки он будет использовать. Для проверки
расчетов с посредниками можно использовать пересчет, сопоставление,
прослеживание, сканирование, документальную проверку, подтверждение.
Программа аудита расчетов
с посредниками, операций по приобретению и реализации продукции представляет
собой детальный перечень содержания аудиторских процедур для сбора аудиторских
доказательств.
При проверке необходимо
установить:
-
заключены ли
посреднические договоры и договоры поставки;
-
реальность
задолженности посредникам, что должно быть подтверждено актами инвентаризации
(сверки) расчетов;
-
правильность
составления бухгалтерских проводок по счетам 004, 62, 76;
-
соответствие
записей аналитического учета по счетам 004, 62, и 76 записям в журналах-ордерах,
главной книге и балансе.
По выявленным
несоответствиям определяют существенность, характер и возможные причины
возникновения отклонений.
Проведение аудиторской проверки операций по расчетам
с посредниками включало следующие этапы и работы (таблица 1).
Таблица 1
Этапы и
работы аудиторской проверки
|
№
|
Этапы и виды
работ
|
|
1. Этап. Ознакомительный
|
|
1.1.1
|
Предварительное
планирование, оценка системы бухгалтерского учета
|
|
1,1,2
|
Оценка системы
внутреннего контроля
|
|
1.1.3
|
Определение
уровня существенности и уровня точности
|
|
1.1.4
|
Определение
аудиторского риска
|
|
1.1.5
|
Определение
выборки
|
|
1.1.6
|
Используемые
сотрудники, планируемая смета
|
|
2. Этап.
Основной
|
|
Правовая
оценка договоров с посредниками:
|
|
2,1,1
|
Полнота и
своевременность выполнения сторонами своих обязательств
|
|
2.1.2
|
Экспертиза
договоров с посредниками:
|
|
Аудит
организации первичного учёта расчётов с посредниками
|
|
2.2.1
|
Проверка
достоверности (полноты и точности) фактов реализации товаров (работ, услуг)
|
|
2.2.2
|
Проверка
оперативности регистрации фактов реализации
|
|
2.2.3
|
Проверка
соблюдения графика документооборота
|
|
2.2.4
|
Проверка
полноты и точности регистрации документа в учётных регистрах
|
|
2.2.5
|
Наличие
подтверждающих документов
|
|
Аудит
состояния задолженности посредников
|
|
2.3.1
|
Проверка
реальности задолженности
|
|
2.3.2
|
Проверка
реальности списания задолженности
|
|
Проверка
соответствия данных аналитического учёта расчётов с посредниками по данным
сводного (синтетического) учёта:
|
|
2.4.1
|
Проверка
соответствия данных аналитического учёта оборотам и остаткам по счетам
синтетического учёта
|
|
2.4.2
|
Проверка
правильности отражения в отчётности итоговых данных по расчётам с
посредниками
|
|
3. Этап.
Заключительный.
|
|
3.3.1
|
Анализ ошибок
выявленных в ходе проверки, и их влияние на достоверность бухгалтерской
отчетности
|
|
3.3.2
|
Формирование мнения
аудитора о достоверности показателей задолженности в бухгалтерской отчетности
|
Далее представлена
программа проверки расчетов с посредниками (таблица 2).
Таблица 2
Программа проверки расчетов с посредниками
|
№ п\п
|
Содержание
|
Источники информации
|
Приемы проверки
|
|
1.
|
Наличие и правильность
оформления посреднических договоров, договоров на приобретение ТМЦ
|
Договоры, письма,
счета-фактуры и приходные ордера
|
Прослеживание, подтверждение
|
|
2.
|
Проверка своевременности
предъявляемых претензий по качеству и количеству товаров и услуг, срокам
поставки
|
Акты о расхождении
количества и качества полученных ТМЦ
|
Прослеживание, подтверждение
|
|
3.
|
Проверка правильности
изъятия НДС
|
Счета-фактуры, инструкции
по НДС
|
Пересчет
|
|
4.
|
Соответствие занесения
данных счетов посредников в учетные регистры
|
Счета-фактуры, регистры
бухучета
|
Прослеживание
|
|
5.
|
Проверка реальности
задолженности
|
Регистры бухгалтерского
учета, ответы на запросы посредникам
|
Сканирование и подтверждение
|
|
6.
|
Проверка реальности
списания задолженности
|
Аналитические данные по
счету 76, 62
|
Сканирование
|
|
7.
|
Проверка полноты
оприходования материальных ценностей материально-ответственными лицами
|
Счета, приходные акты,
накладные, данные складского учета
|
Выборочная проверка, сопоставление
|
|
8.
|
Проверка правильности составленных
корреспонденций счетов
|
Регистры бухучета, счета,
платежные поручения
|
Сканирование, прослеживание
|
Далее представлена
таблица, отражающая состояние системы внутреннего контроля по операциям с
посредниками (таблица 3).
Таблица 3
Тестовые
вопросы для проведения оценки системы внутреннего контроля при планировании
аудита операций по расчетам с посредниками
|
№ п\п
|
Разделы тестирования
|
Ответ
|
|
Общие организационные
аспекты
|
|
|
1
|
Утверждены ли внутренними
нормами и установлена ли схема проведения и отражения в бухгалтерском учете
операций с посредниками?
|
Да
|
|
2
|
Имеются ли посреднические
договоры, договоры на поставку продукции (выполнение работ, услуг), правильно
ли они оформлены?
|
Да
|
|
3
|
Установлены ли дата и
причина возникновения задолженности по операциям с посредниками?
|
Да
|
|
4
|
Разработаны ли и утверждены
ли на предприятии схемы организационной структуры отдельных подразделений с
указанием должностных лиц и подчиненности, есть ли лица, отвечающие непосредственно
за работу с посредниками?
|
Да
|
|
5
|
Правильно ли ведется
аналитический и синтетический учет по счетам расчетов, а также правильность
составления бухгалтерских проводок по этим счетам?
|
Да
|
|
6
|
Разработан ли и утвержден
ли график документооборота с указанием сроков обработки и контроля
документов, взаимосвязи между подразделениями и конкретными ответственными
исполнителями по операциям с посредниками?
|
Да
|
|
7
|
Имеется ли задолженность с
истекшим сроком исковой давности, правильно ли она списывалась, принимались
ли меры к ее взысканию?
|
Да
|
|
8
|
Проводилась ли
инвентаризация расчетов? Необходимо проанализировать ее результаты, а в
необходимых случаях провести встречную проверку расчетов
|
Да
|
|
9
|
Используется ли программное
обеспечение для ведения бухгалтерского учета по посредническим операциям,
соответствует ли оно установленным требованиям? Правильно ли запрограммирована,
защищена от несанкционированного доступа посредством кодов и паролей система?
Является ли система лицензионной и вовремя ли она обновляется? Выполняется ли
периодически резервное копирование базы данных по расчетам с
посредниками?
|
Да
|
|
Распределение функций и
ответственности
|
|
|
10
|
Разработаны и утверждены
должностные инструкции для сотрудников отдела реализации, бухгалтерии и
службы внутреннего контроля
|
Да
|
|
11
|
Установлен круг лиц,
уполномоченных к заключению посреднических договоров?
|
Да
|
|
12
|
Перечень должностных
обязанностей и ответственности доведен до сведения каждого исполнителя?
|
Да
|
|
Внутрифирменный
контроль
|
|
|
13
|
Уполномоченными
сотрудниками бухгалтерии осуществляется последующий контроль правильности
отражения в бухгалтерском учете посреднических операций, совершенных в
предыдущем периоде, и наличия первичных документов?
|
Да
|
|
14
|
Уполномоченными
сотрудниками бухгалтерии осуществляется последующий контроль правильности
отражения в бухгалтерском учете посреднических операций, совершенных в предыдущем
периоде, и наличия первичных документов?
|
Да
|
|
15
|
Процедуры внутреннего
контроля за проведением и отражением в бухгалтерском учете посреднических
операций осуществляются по направлениям
|
|
|
15.1
|
контроль полноты отражения
операций в учете и соблюдение графика документооборота
|
Да
|
|
15.2
|
контроль соблюдения
установленного порядка санкционирования проведения операций и отражения их в
учете
|
Да
|
|
15.3
|
контроль правильности
составления бухгалтерских проводок и своевременности отражения операций на
счетах бухгалтерского учета
|
Да
|
|
15.4
|
арифметическая проверка
правильности бухгалтерских записей, в том числе правильность переноса из
предыдущего периода входящих остатков и выведения исходящих
остатков
|
Да
|
|
15.5
|
контроль юридической
грамотности при заключении посреднических договоров
|
Да
|
|
15.6
|
контроль правильности
оформления первичных документов
|
Да
|
|
16
|
Функционирует ли служба
внутреннего контроля организации: круг полномочий, предоставленных
сотрудникам службы внутреннего контроля, и периодичность проводимых проверок
позволяют эффективно осуществлять контрольную функцию за проведением и
отражением в учете посреднических операций?
|
Да
|
|
17
|
Результаты проверок
тщательно документируются
|
Да
|
|
18
|
По итогам устранения
недостатков составляются соответствующие акты и представляются руководству?
|
Да
|
|
№ п\п
|
Разделы тестирования
|
Ответ
|
|
Кадровая
политика
|
|
|
19
|
Система приема на работу обеспечивает
необходимую квалификацию и честность персонала
|
Да
|
|
20
|
Квалификационные
характеристики сотрудников службы внутреннего контроля соответствуют
необходимым требованиям
|
Да
|
|
21
|
Сотрудники периодически
проходят повышение квалификации
с учетом специфики занимаемой должности
|
Да
|
|
22
|
Определен ли круг лиц кому
предоставлено право доступа к документам
|
Да
|
|
23
|
Как обеспечивается их
сохранность документов и соответствует ли она стандартам
|
Да
|
На основании проведенной
проверки составлено аудиторское заключение.
Аудиторское
заключение
по финансовой (бухгалтерской)
отчетности
на участке расчетов по посредническим
операциям
Адресат: ООО «-»
Аудитор: ЗАО «ИнтерАудит»
Юридический адрес: г. Москва, ул.
Маршака, 133.
Лицензия № Е 0183632 на осуществление
аудиторской деятельности выдана по приказу Министерства финансов РФ от
15.03.2004 г. № 77.
Свидетельство о государственной
регистрации 21.08.1997 г.
Аудируемое лицо: Наименование: ООО
«-»
Место нахождения: г. Москва, ул.
Яковлева, 28.
Нами проведен аудит
прилагаемой бухгалтерской отчетности по посредническим операциям ООО «-» за
2009 год. Данная отчетность подготовлена исполнительным органом ООО «-».
Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган ООО
«-». Наша обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности
во всех существенных аспектах данной отчетности на основе проведенного аудита.
Мы проводили аудит в
соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности», Федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности, иными нормативными актами,
регулирующими аудиторскую деятельности и деятельность аудируемого лица.
Аудит планировался и
проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что
бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включал
проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений,
содержащихся в бухгалтерской отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит
дает достаточные основания для того, чтобы высказать мнение о достоверности
данной отчетно-
сти.
По нашему мнению,
прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность достоверна, т.е.
подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах
отражение активов и пассивов ООО «-» по состоянию на 1 января 2010 года и
финансовых результатов его деятельности за 2009 год.
Руководитель аудиторской
фирмы: Иванов И.И.
Руководитель аудиторской
проверки: Иванов И.И.
Квалификационный аттестат
аудитора на право осуществления аудиторской деятельности в области общего
аудита № К 0112323, выдан по решению Центральной аттестационно-лицензионной
комиссии Министерства финансов РФ от 10.01.1995 г. протокол № 21, продлен в порядке
обмена на неограниченный срок 25.02.2005 г.
3.
Наиболее типичные ошибки и нарушения учета посреднических операций
Специалисты
аудиторских и консалтинговых компаний определили наиболее распространенные
промахи, которые могут повлечь для посредников доначисление налогов, а также
штрафы и пени.
1. не
рассчитывают НДС с дополнительной выгоды
Получив
дополнительную выгоду, комиссионер часто не исчисляет с нее НДС, считая, что
налогом облагается только вознаграждение, прямо зафиксированное в договоре.
Однако дополнительная выгода, по сути, является таким же вознаграждением
комиссионера за оказанные услуги, только оно полагается не согласно условиям
договора, а согласно Гражданскому кодексу. Если комиссионер совершил сделку на
более выгодных условиях, чем указанные комитентом, то полученная дополнительная
выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не
предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).
Таким
образом, за период, в котором возникла дополнительная выгода, комиссионер
обязан с причитающейся ему части перечислить сумму НДС в бюджет.
2. для
вознаграждения применяют ставку НДС, аналогичную ставке по реализуемым товарам
При продаже
товаров, работ, услуг, реализация которых облагается НДС по ставке 10 или 0
процентов, многие посредники используют эту же ставку для налогообложения
собственного вознаграждения. Льготными ставками облагается реализация
конкретных товаров, работ или услуг в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 164
Налогового кодекса. Услуги посредника в этом списке не поименованы, следовательно,
они облагаются по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Поэтому с
суммы вознаграждения посредник должен исчислить налог по ставке 18 процентов,
независимо от того, по какой ставке реализуется продукция принципала. В противном
случае налоговики могут доначислить НДС, а также предъявить штрафы и пени.
3. уменьшают
налоговую базу на чужие расходы
Зачастую
комиссионеры уменьшают налогооблагаемую прибыль на все расходы, понесенные ими
во исполнение посреднического договора, даже если это не следует из договора.
Например, расходы на рекламу товара комитента, транспортные услуги и т. д.
Аудиторы предупреждают, что это неправомерно.
Гражданский
кодекс указывает: комитент помимо уплаты комиссионного вознаграждения должен
возместить комиссионеру понесенные им расходы (ст. 1001 ГК РФ). Однако в
налоговом учете допускается, что комиссионер может уменьшить налоговую базу на
сумму понесенных расходов, но только в том случае, если это прямо предусмотрено
договором. Такой вывод следует из пункта 9 статьи 270 Налогового кодекса.
Поэтому
комиссионер не может уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму каких-либо
расходов, если они не определены договором. Иначе налоговики вправе оштрафовать
посредника.
4. платят НДС
за принципала
Аудиторы
заявляют, что, получив аванс по агентскому договору, посредники часто ошибаются
и перечисляют в бюджет налог с этих сумм. Особенно часто это происходит, когда
компания, кроме посреднических операций, совершает другие сделки. Фактически же
НДС с полученного аванса должен перечислять принципал в периоде, когда агент
сообщил ему о получении аванса (п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 156 НК РФ).
Если агент
ошибся, то к штрафам это, скорее всего, не приведет. Хотя, конечно, возможно
привлечение к административной ответственности за искажение сумм налогов более
чем на 10 процентов (ст. 15.11 Кодекса об административных правонарушениях).
Однако аудиторы считают, что это маловероятно.
Перечислив
чужой НДС в бюджет, агент отвлечет свои деньги на значительное время. Принципал
все равно будет должен перечислить налог от своего имени, так как Налоговый
кодекс обязывает налогоплательщика самостоятельно осуществлять расчеты с
бюджетом (п. 1 ст. 45 НК РФ). А агенту придется возмещать из бюджета
собственную переплату, что может занять немало времени и сил.
5. полученные
от комитента товары приходуют на свой баланс
Распространенная
ошибка в бухгалтерском учете посреднических операций, по словам аудиторов,
заключается в том, что комиссионер отражает полученные от комитента товары на
счете 41 "Товары". Такой учет неправомерен, так как комиссионер не
получает право собственности на это имущество. Товары являются собственностью
комитента, что прямо указано в пункте 1 статьи 996 Гражданского кодекса.
Поэтому они должны отражаться на забалансовом счете 004 "Товары, принятые
на комиссию" (инструкция по применению Плана счетов, утвержденная приказом
Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Отразив
комиссионные товары на балансе, комиссионер тем самым может исказить строки
бухгалтерской отчетности. Если это искажение составит более 10 процентов, то
компания может быть привлечена к административной ответственности по статье
15.11 Кодекса об административных правонарушениях РФ.
Заключение
Целью аудита
посреднических операций является выражение мнения о достоверности отражения в
учете и отчетности показателей по операциям.
Задачи данного вида
аудита - установление правильности определения и отражения в учете расчетов с
посредниками.
При подготовке и
планировании аудиторской проверки аудитор определяет цель и основные задачи
проверки, после чего должна быть составлена достаточно подробная программа
проверки расчетов с учетом поставленных целей. Программа проверки должна
позволить аудитору при наличии нарушений выявить их все. В ходе проверки также
рекомендуется проводить оценку организации внутреннего контроля за организацией
учета.
Проведение аудита состоит
из трех этапов.
Ознакомительный этап.
Учитывая, что основной задачей аудита расчетов с посредниками является
установление правильности определения и отражения в учете такого рода расчетов,
аудитор должен прежде всего изучить посреднические договоры. Эти договоры
должны отвечать нормам гражданского законодательства.
Основной этап.
При аудите задолженности аудитор должен учитывать, что в ее состав входит задолженность
посредников, учтенная по дебету счета 76.
Заключительный этап.
После окончания работ аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет
аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией
руководителю проверки.
Составляя программу
проверки расчетов с поставщиками и покупателями, аудитор направляет свои усилия
на проверку тех участков, которые не подвергались контролю или мало
контролировались бухгалтерией.
Договор
комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых
соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.
Осуществление договора комиссии регулируется главой 51 «Комиссия» Гражданского
Кодекса Российской Федерации.
Список литературы
1.
Федеральный закон
"Об аудиторской деятельности"
2.
Федеральные
правила (стандарты) аудиторской деятельности, утв. постановлением Правительства
РФ от 23 сентября 2002 г. N 696
3.
Аудит / Под ред.
В.И. Подольского. - М., 2004.
4.
Аудит. Бухучет. /
Сост. А.И. Кречетова. – М., 2006.
5.
Бажин И.А. Аудит
операций по посредническим договорам: объект, цели, задачи // Аудиторские
ведомости. - 2008. - № 4.
6.
Басов А.,
Кеворкова Ж. Аудит посреднических операций: методические аспекты // Финансовая
газета. – 2003. - № 3.
7.
Боброва Е.А.
Аудит посреднических операций // Аудиторские ведомости. – 2007. - № 2.
8.
Бычкова С.М.,
Фомина Т.Ю. Аудит операций по посредническим договорам // Аудиторские ведомости.
– 2005. - № 1.
9.
Вахрушина М.А.
Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Финстатинформ, 2004. - 533 с.
10. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М.,
Ремизов Н.А. и др. Аудит. - М., 2002.
11. Гутцайт Е.М. Аудит: концепция,
проблемы, стандарты. - М.: Современная экономика и право, 2001.
12. Земсков В.В. Финансовый и
статистический анализ в аудите. - Аудиторские ведомости. - 2006. - N 6.
13. Карпова Т.П. Управленческий учет. -
М.: ЮНИТИ, 2003. - 350 с.
14. Овсийчук М.Ф. Аудит. Организация.
Методика проведения. - М.: ТОО "Интелтех", 1996.
15. Панкова С.В. Международные стандарты
аудита. - М.: Юристъ. - 2003.
16. Светлакова Н.Н. Аудиторская проверка:
методы проведения, план и программа // www.aud-pro.ru