Тема: Нормативно-правовая регламентация налогообложения прибыли

• Вид работы:
  Дипломная (ВКР) по теме: Нормативно-правовая регламентация налогообложения прибыли
• Предмет:
  Другое
• Когда добавили:
  21.03.2012 2:23:47
• Тип файлов:
  MS WORD
• Проверка на вирусы:
  Проверено - Антивирус Касперского

Другие экслюзивные материалы по теме

• Полный текст:

  СОДЕРЖАНИЕ

  
  

  ВВЕДЕНИЕ. 3

  ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ.. 8

  1.1. Правовая сущность налога на прибыль организаций. 8

  1.2. Принципы правового регулирования налога на прибыль организаций. 16

  ГЛАВА 2. ПРАКТИКА РЕАЛИЗАЦИИ НОРМ, РЕГУЛИРУЮЩИХ ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТУ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ. 29

  2.1. Практические аспекты исчисления и уплаты налога на прибыль различными категориями налогоплательщиков. 29

  2.2. Арбитражная практика по спорам по налогу на прибыль. 46

  ГЛАВА 3 ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ РАЗВИТИЯ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ.. 58

  3.1. Проблемы нормативного регулирования налога на прибыль. 58

  3.2. Совершенствование законодательства о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. 62

  ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 72

  СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ.. 75

  
  

  ВВЕДЕНИЕ

  
  

  Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования исчисления и уплаты налога на прибыль организаций в Российской Федерации. В связи с проводимыми реформами в экономической и политической сферах общества произошли и глобальные изменения в налоговой системе России. В настоящее время основным нормативно-правовым актом, регламентирующим вопросы налогового права, является Налоговый кодекс Российской Федерации. Достоинства Налогового кодекса РФ несомненны. Однако поспешность и связанные с ней непродуманность, непоследовательность принимаемых законодателем решений, привели к достаточно серьезным правовым коллизиям. Необходимость устранения противоречий, возникающих в ходе реализации налоговых правоотношений, вызвала многочисленные поправки, которые были внесены в Налоговый кодекс РФ на протяжении многих лет. Но и эти поправки не смогли разрешить всех проблем, связанных с исполнением законодательных предписаний.

  Неопределенность налогового законодательства, нежелание, а порой - неграмотность представителей, как налоговых органов, так и налогоплательщиков, вынуждают все чаще и чаще обращаться в судебные инстанции за защитой своих прав. Этот вывод подтверждается отчетами Высшего арбитражного суда РФ, в соответствии с которыми наглядно прослеживается тенденция к росту налоговых споров. Анализ рассмотрения налоговых споров в судебном порядке за 2002 - 2008 годы свидетельствует о наличии существенного увеличения процента признания законными и обоснованными решений налоговых органов, в разрезе оспариваемых налогоплательщиками сумм доначисленных налогов, пеней и штрафов[1].

  Указанный анализ более характеризует качество представления налоговыми органами в арбитражных судах интересов бюджета, чем количественный показатель (72 процента удовлетворенных исковых заявлений налогоплательщиков), т.к. для бюджета гораздо важнее объем поступающих налогов, пеней и штрафов. Показатели суммы удовлетворенных требований по заявлениям налогоплательщиков, предъявленных к налоговым органам снизились за указанный период в 2 раза - с 64% до 32%. Анализ налоговых споров свидетельствует об увеличении процента удовлетворения требований налогоплательщиков по отношению к предъявленным суммам. Именно в данный период в практику недобросовестных налогоплательщиков входит широкое использование схем уклонения от налогообложения, основанных на принципе отсутствия ответственности за действия третьих лиц. Кроме того, судебная практика в настоящее время имеет положительную тенденцию. Согласно предварительному анализу запрошенной в территориальных налоговых органах информации, только в 2008 году налогоплательщики отказались от исковых требований на общую сумму более 28 млрд. рублей[2].

  Проблемы применения налогового законодательства неоднократно становились предметом рассмотрения Конституционным судом РФ. Это обусловлено отсутствием четкого правового регулирования порядка применения налога на прибыль организаций, как по кругу лиц, так и по перечням объектов налогообложения. Вступление в силу с 01.01.2002 года гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ, не только не смогло устранить проблемы, связанные с налогообложением прибыли организаций, которые были свойственны Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а в отдельных случаях эти противоречия еще более обострились.

  Между тем в настоящее время, несмотря на положительные тенденции развития налогового законотворчества, тезис о низком юридическом качестве и неэффективности актов российского налогового законодательства, об отсутствии их научной проработанности и последовательной взаимосвязи с другими отраслями законодательства является общепризнанным. При этом, как показывает анализ практики арбитражных судов, а также данных органов финансового контроля и статистики - низкое юридическое качество положений Налогового кодекса Российской Федерации и других нормативно-правовых актов в налоговой сфере с одной стороны, прямо ведет к нарушениям прав и законных интересов налогоплательщиков на всех стадиях налоговых правоотношений, с другой - делает неминуемыми существенные финансовые потери бюджетов всех уровней. Следовательно, несовершенство нормативно-правовой базы налогообложения и, в первую очередь, в отношении прибыли организаций мешает эффективному функционированию налоговой системы Российской Федерации. Выявленные проблемы могут быть устранены только путем совершенствования налогового законодательства Российской Федерации.

  Наличие проблем обусловлено отсутствием целостного (системного) взгляда на многие процессы функционирования налоговой системы, и в частности на правовую основу применения федеральных налогов, в том числе и налога на прибыль организаций. Указанное обстоятельство свидетельствует о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития учения о налоге на прибыль организаций, целью которого и выступает настоящее исследование.

  Степень разработанности темы. Системное теоретико-правовое исследование как проблем применения налога на прибыль организаций, так и вопросов, связанных с порядком формирования налоговой базы по этому налогу, осуществляется впервые. На монографическом уровне в качестве предмета специального исследования налог на прибыль организаций, как элемент налоговой системы до настоящего момента не выступал. Отсутствуют также и исследования конкретных элементов налога на прибыль и их взаимодействие.

  Использованы труды для темы исследования в области налогообложения прибыли организаций в работах таких российских специалистов, как Болдырева В.Г., Балабанов И.Б., Борисов Е.Ф., Геращенко В.С., Горбунов А.Р., Кашин В.А., Кирина Л.С., Леонова Л.А., Медведев А.Н., Павлова Л.П., Пансков В.Г., Перов А.В., Пономарева Н.В., Чаадаев С.Г., Черник Д.Г., Шаталов С.Д., Ухина Т.М., Юткина Т.Ф. и ряда других.

  Важное значение для установления и закрепления выводов, изложенных в работе, имели исследования теоретических и практических вопросов налогового законодательства и права такими учеными, как Бельский К.С., Брызгалин А.В., Винницкий Д.В., Герасименко С.А., Горбунова О.Н., Зарипов В.М., Тедеев А.А., Кучеров И.И., Кашин В.А., Пепеляев С.Г., Петрова Г.В., Слом В.И., Химичева Н.И., Цыганков Э.А., и некоторых других авторов.

  Кроме того, исследование опирается на Конституцию Российской Федерации, акты российского бюджетного и налогового законодательства и правоприменительную практику.

  Объектом исследования являются общественные правоотношения, складывающиеся в процессе нормативно-правовой регламентации налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации, а так же применения их на практике.

  Предмет исследования составляют нормы конституционного, финансового, административного и иных отраслей права, посредством которых осуществляется нормативно-правовая регламентация налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации.

  Цель исследования представляет собой определение содержания понятия «налог на прибыль организаций», установление его элементов, сущности, особенностей, принципов и источников (форм) регулирования, а равно механизма применения, выявление недостатков нормативно-правовой регламентации в формировании налоговой базы и формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.

  Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость решения следующих основных задач:

  - раскрыть понятие налог на прибыль организаций;

  - проанализировать сущность и функции налога на прибыль организаций;

  - исследовать проблемы правового регулирования налогообложения прибыли организаций;

  - исследовать и выявить пути совершенствования правового регулирования налога на прибыль организаций.

  Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы исследования, в том числе: конкретно-исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, системно-структурный, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке.

  Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы и сформулированные на их основании предложения призваны обеспечить повышение научного уровня совершенствования нормативно-правовой регламентации порядка функционирования налоговой системы Российской Федерации в целом и порядка налогообложении прибыли организаций в частности, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского законодательства о налогах и сборах.

  
  

  1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ     НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ
  
  

  1.1 Правовая сущность налога на прибыль организаций

  
  

  По своей сущности налог представляет собой экономико-правовую категорию. С одной стороны, он есть часть созданного (произведенного или полученного дохода, прибыли), выраженного в денежной форме, принадлежащего собственнику, которая уплачивается им государству и перераспределяется в общественных интересах, что определяет имущественную и фискально-социальную природу налога. С другой стороны, через категорию налога формируются особые бюджетно-финансовые, публично-правовые отношения между федерацией, ее субъектами, органами МСУ и налогоплательщиками. В этом смысле налог является инструментом экономического и межбюджетного регулирования.

  В то же время, категория налога является ключевым инструментом налогового права, одним из главных элементов налоговой системы и, в этом значении, имеет выраженную правовую природу. Налоги порождены государством, родились вместе с ним. Они устанавливаются законами - это прерогатива представительной (парламентской) власти. Порядок их уплаты, взимания, налогового контроля, ответственности, защиты интересов субъектов налогообложения - все они реализуются посредством правоустановительных, правообеспечительных, правонаделительных, правозащитных и правоприменительных юридических форм и процедур[3]. Таким образом, двойственная сущность налогов определяет межотраслевую природу налогообложения (экономика, бухгалтерский учет, право), привлекает к ним научный и практический интерес экономистов, менеджеров и юристов, определяет экономико-правовую специфику налоговедения. За сравнительно короткую историю становления новой налоговой системы России научное определение налога претерпело ряд существенных трансформаций, связанных с поиском и закреплением в налоговом праве его сущности и определяющих признаков.

  По мнению Д.Г.Черника[4], налог по своей сущности, есть "…изъятие государством в пользу общества определенной части стоимости валового определенного продукта в виде обязательного взноса". В данном определении подчеркивается исключительно фискальный характер налога, который "изымается государством". Изъятие по своей юридической природе есть принудительное отчуждение имущества, однако, абсолютное большинство налогоплательщиков совершенно осознано и добровольно уплачивает налоги.

  Т.Ф. Юткина считает[5], что налог в реальном налоговом механизме - безвозвратная и срочная форма принудительного взыскания с налогоплательщиков в соответствии с налоговым кодексом части их доходов с целью удовлетворения общественно-необходимых потребностей. В этом определении так же выпукло проявляется фискальная составляющая налога и неопределенность его адресата. Исследовали проблему дефиниции налога и другие известные налоговеды. Законодательное определение налога (сбора, пошлина) впервые в РФ было дано в ст.2.ФЗ "Об основах налоговой системы Российской Федерации": "Под налогом, сбором пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами".

  По мнению законодателей, налог представляет собой обязательный платеж, взимаемый государством с юридических и физических лиц.

  Определения явно неудачное, поскольку не раскрывает существенных правовых признаков налога и не дает никаких юридических критериев для отличия налогового платежа от неналогового.

  Справедливо отмечается авторским коллективом А.В. Брызгалина[6], что представляется очевидным, что решающее значение дефиниция налога приобретает именно в праве, поскольку, во-первых, точное уяснение содержания категории "налог" способствует правильному и единообразному применению норм законодательства, ограничивающих право частной собственности плательщика; во-вторых, понятие налога должно быть одной из отправных точек при подготовке законов, регулирующих порядок установления и взимания налоговых платежей; в-третьих, четкое понимание термина "налог" позволяет определить объем полномочий и компетенцию налоговых органов. Поэтому обратимся к анализу дефиниции налога, данной в ст. 8 НК РФ.

  Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организации и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

  Предприятия, осуществляющие предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль, получаемую в результате осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности.

  С 1 января 2002 года порядок налогообложения налогом на прибыль регламентируется главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

  Кодексом не используется понятие себестоимости, а введено понятие расходы. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты. К вычету из налоговой базы по налогу на прибыль принимаются любые расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

  Плательщиками налога на прибыль, согласно статье 246 НК РФ признаются:

  - российские организации;

  - иностранные организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные представительства и получающие доходы от источников в Российской Федерации.

  Понятие и значение налоговой базы по налогу на прибыль организаций

  Анализ глобальных изменений, произошедших в текущем столетии, позволяет сделать вывод о том, что основы российской налоговой системы сформированы во многом с учетом лучшей мировой практики в области налоговой политики. Вместе с тем эффективность и результативность функционирования российской налоговой системы хотя и соответствуют нынешнему уровню развития экономики, но все же далеки от ожидаемых[7].

  Одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и инструментом реализации государственных приоритетов являются именно налоги. Развитие рыночных отношений в России, создание новых механизмов управления, смена экономических и социальных приоритетов, оказывают влияние на все стороны жизни российского общества. В этих условиях реформирование налогового законодательства стало объективной необходимостью. Системный анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод о том, что к настоящему времени в Российской Федерации в целом закончено формирование современной налоговой системы государства с рыночной экономикой. Система базируется на общепринятых в современной мировой практике основных видах налогов с учетом специфики российского государства. Модернизация налоговой системы России осуществлялась в тесной связи с проведением бюджетной реформы и преобразованиями в области бюджетного федерализма.

  Проведенные структурные изменения в налоговой сфере в целом завершили формирование основных элементов современной налоговой системы, в большей мере обеспечивающей стимулирование позитивных структурных изменений в экономике и социальной сфере. Однако автор делает обоснованные выводы о том, что действующее налоговое законодательство оставляет без должного внимания вопросы правового регулирования планирования налогообложения получаемой прибыли организаций. Право налогоплательщика на налоговое планирование, признаваемое лишь на доктринальном уровне, и оценка действий налогоплательщика, основанных на данном праве, на практике получают неоднозначную и спорную окраску. В параграфе исследуется правовые и социально-экономические предпосылки эффективного формирования конечных результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций всех форм собственности на основе правильного формирования налоговой базы, как центрального элемента налога на прибыль организаций.

  Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога: налогоплательщики, элементы налогообложения. Согласно общей теории налогообложения, законодательно закрепленной в Налоговом кодексе РФ, к основным элементам налогообложения относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога также могут предусматриваться и факультативные элементы, такие как налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

  Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Стоимостная, количественная или физическая характеристика объекта имеют значение для установления его в качестве объекта налогообложения, а понятие "налоговая база" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

  Налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению[8]. Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, так же принимаются в целях налогообложения прибыли в порядке и на условиях, установленных гл. 25 НК ФР. Таким образом, именно налоговая база является определяющим элементом для расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций.

  Место налоговой базы в системе юридических элементов налога на прибыль организаций

  Для целей исчисления налога на прибыль организаций, расходы группируются по аналогии с доходами. А именно, предусмотрено следующие деление расходов на группы: расходы, связанные с производством и реализацией; внереализационные расходы; расходы, не учитываемые для целей налогообложения. Причем, учесть для целей налогообложения те или иные расходы, которые относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализации, внереализационные расходы, а так же убытки налогоплательщик может только в том случае, если они будут соответствовать критериям, установленным в ст. 252 НК РФ[9].

  Во-первых, все расходы (убытки) должны быть обоснованными. Причем, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

  Во-вторых, расходы должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

  В-третьих, расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

  Кроме этого, законодатель отдельным блоком выделил особенности признания расходов в зависимости от тех или иных видов деятельности налогоплательщика. Так, имеет особенности порядок признания расходов в банках, в страховых организациях, негосударственных пенсионных фондах, у профессиональных участников рынка ценных бумаг и некоторых других. Установлено, доходы и расходы организаций оказывают различное влияние на формирование налоговой базы по налогу на прибыль.

  Поддерживая существующую классификацию налоговых платежей и место в ней налога на прибыль, в данном параграфе дается развернутая характеристика элементов налогообложения применительно к налогу на прибыль организаций, уделяя особое внимание таким элементам, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Отдельно освещена и тема, затрагивающая порядок установления налоговых льгот и основания для их использования налогоплательщиком. Подробно автор остановился на ключевом вопросе определения объекта налогообложения. В связи с этим проведена классификация доходов организаций по двум основаниям. Так, к доходам в целях налога на прибыль организаций относятся[10]:

  − доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав,

  − внереализационные доходы.

  Данная классификация основана на том, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ. В обоснование выводов диссертантом проведен анализ правоприменительной практики, который свидетельствует о том, что значительная часть налогоплательщиков неоднозначно подходит к определению понятия внереализационных доходов, образующихся в ходе осуществления предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Тогда как налоговое законодательство, используя метод исключения, к внереализационным доходам относит доходы, не поименованные в ст. 249 НК РФ. Отмечается, что аналогичный подход законодатель сохраняет и при классификации доходов, не подлежащих налогообложению, приводя в ст. 270 НК РФ четко структурированный закрытый перечень этого вида доходов.

  Классификация видов налоговой базы при налогообложении прибыли организаций на основе детального анализа действующего налогового законодательства, сложившейся правоприменительной практики формулируются выводы о целесообразности классификации налоговых баз по[11]:

  - по видам деятельности налогоплательщика;

  - по видам полученного дохода.

  Определяя особенности формирования налоговой базы, законодатель стремился учесть специфику и особенности осуществления тех или иных видов деятельности. Однако, многие иные виды деятельности, которые осуществляют налогоплательщики, так же имеют достаточно серьезные особенности, как в отношении признания доходов, так и расходов. Например, не в полной мере учтена специфика деятельности строительных организаций, в том числе, когда организация выполняет функции инвестора и (или) заказчика и (или) застройщика и (или) подрядчика. Сложная ситуация в отношении признания доходов и расходов возникают в случае, если налогоплательщик пытается совместить несколько видов деятельности, поименованных выше.

  Аналогичная ситуация возникает и для организации торговли. Несомненно, законодатель дал основу для определения налоговой базы, но в торговле существует достаточное количество специфических доходов и расходов, которые не задекларированы в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ. Существует определенная специфика и в организациях энергетики, медицине, сельском хозяйстве, прочих отраслях.

  Несомненно, учесть специфику всех видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиками практически невозможно. Но, в истории развития налоговой системы уже был постсоветский период, когда при признании доходов и расходов учитывалась отраслевая специфика деятельности. В настоящее время федеральные органы исполнительной власти, принимая во внимание мнение экспертных организаций и профессиональных сообществ, учитывая особенности видов деятельности разрабатывают нормы естественной убыли, принимаемые для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций. С учетом этих отраслевых рекомендаций налогоплательщику будет значительно проще обосновать порядок формирования налоговой базы, а произвольно усмотрение налоговых органов в этом вопросе будет значительно ограничено.

  
  

  1.2 Принципы правового регулирования налога на прибыль            организаций

  
  

  В современной теории налогового права к принципам налогообложения относят базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере, основополагающие начала налогового права, руководящие положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института права. Эти общие начала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права.

  Рассмотрим основные признаки налога на прибыль.

  В ст. 57 Конституции РФ установлена обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы. Следовательно, главным, определяющим признаком налога является его законность, которая предлагает, что данный платеж включен в систему налогов РФ, путем внесения его в соответствующий перечень, установленный в ст.ст. 13-15 НК РФ. Статус налога ему придан путем принятия Федерального закона Федеральным собранием Российской Федерации в порядке, определенном ст. ст. 1, 4, 5, 6, 12, НК РФ. В то же время, в содержание законности входит также соблюдение установленного порядка введения региональных и местных налогов, регулирования отдельных элементов их юридических составов, в соответствии с полномочиями, предоставленными органам власти субъектов Федерации и МСУ. (ст. 12 НК РФ).

  Вторым признаком налога можно назвать односторонний характер его установления. Право парламента утверждать налог есть выражение права народа соглашаться на уплату налога. Эта мысль А. Смита[12] нашла закрепление в современном налоговом законодательстве, которое не предусматривает согласие граждан на установление и уплату налогов. Более того, вопросы налогообложения исключены из предмета референдумов, сходов и других форм прямого волеизъявления народа.

  Третий признак налога - обязательность и индивидуальная определенность платежа вносимого налогоплательщиком в бюджет в виде денежного взноса. Обязанность уплата налога имеет конституционно-правовое содержание, установлена ст.57 Конституции РФ и подтверждена в ст. 21 НК РФ, других правовых нормах налогового законодательства. Обязанность платежа обеспечивается принудительным характером его исполнения. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым или таможенным органом требования налогоплательщику об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 налогового. Кодекса, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 НК РФ.

  Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено налоговым кодексом. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.

  По своей правовой природе налог имеет форму отчуждения части имущества собственника, либо имущества, находящегося в оперативном управлении или хозяйственном ведении в унитарных государственных или муниципальных предприятиях. В этой связи представляет интерес вопрос о правовых основах отчуждения части имущества налогоплательщика. В ст. ст. 8, 35, 36 Конституции РФ закреплено право частной и иных форм собственности и гарантируется их государственная защита. "Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения"[13].

  Гражданское законодательство не предусматривает такую форму принудительного отчуждения имущества собственника как налоговые изъятия (ст. 235 ГК РФ). К тому же к имущественным отношениям, основанным на административном или властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (ч. 3. ст. 2 ГК РФ).

  Вместе с тем, в соответствии со ст. 56 Конституции РФ право частной собственности не принадлежит к правам, которые не подлежат ограничению ни при каких условиях. Иными словами оно может быть ограничено Федеральным законом, однако, в строго определенной мере, "в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства". Именно так решил Конституционный суд РФ в своем Постановлении от 17 декабря 1996 № 20-П по делу о проверке конституционности п.п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 ФЗ от 24.06.1993 "О федеральных органах налоговой полиции".

  Выделяют три системы принципов налогообложения: а) экономические; б) юридические (принципы налогового права); в) организационные. Выявляя значимость юридических принципов налогообложения для развития системы норм налогового права, Л. Б. Хван отмечает, что методологически точно выверенные и правильно выраженные принципы помогают выявлять пробелы в налоговом праве, влиять на правотворческую и правоприменительную практику.

  В теории права выделяют общеправовые принципы, свойственные праву в целом, отраслевые принципы, характерные для отдельных отраслей, и межотраслевые принципы, относящиеся к группе смежных отраслей. По мнению А. В. Брызгалина[14], налоговому праву как составной части российской правовой системы присущи общеотраслевые принципы: верховенство закона, единство, целесообразность и реальность законности и т. д. Одновременно, являясь составной частью финансового права, налоговое право опирается на ряд правовых принципов, характерных для данной отрасли.

  Представляется, что основными общеотраслевыми принципами финансового права можно назвать следующие: приоритетность публичных интересов в правовом регулировании финансовых отношений, социальную направленность финансово-правового регулирования; как и принципы федерализма, единства финансовой политики и денежной системы, равноправия субъектов Российской Федерации в области финансовой деятельности, самостоятельности органов местного самоуправления, распределение функций в области финансовой деятельности на основе разделения законодательной (представительной) и исполнительной властей, участие граждан Российской Федерации в финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления и, наконец, принципы плановости и законности. При этом следует учесть, что если предмет финансового права охватывает отношения, связанные с движением государственных денежных средств, то налоговое право выделяет только отношения по однонаправленному движению денежных средств снизу вверх - от плательщиков к бюджетам в форме налогов и сборов, поэтому отраслевые принципы финансового права претерпевают некоторые изменения в связи с особенностями предметного регулирования налогового права.

  Особенность налоговых правоотношений состоит в тесном переплетении в них публичного и частного интересов, в высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации их как управленческой функции государства, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве.

  В соответствии со ст. 2 части первой Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

  Как отмечают ряд представителей правовой науки, на современном этапе развития налогового права система отношений, составляющих предмет налогового права, охватывает совокупность[15]:

  а) властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;

  б) правовых отношений, возникающих в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов;

  в) правовых отношений, возникающих в процессе налогового контроля и контроля над соблюдением налогового законодательства;

  г) правовых отношений, возникающих в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых агентов, государства и других), то есть в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров;

  д) правовых отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

  Вместе с тем многие исследователи отмечают, что часть принципов налогообложения (принципов налогового права) закреплена нормативно, другие же могут быть выведены путем толкования налогового законодательства. Принципы налогообложения носят многоуровневый характер по охвату правового регулирования. Ряд из них имеет общеотраслевой или межотраслевой характер, другие регулируют правовые институты, субинституты или даже отдельные аспекты налогообложения. Например, принципы налоговой ответственности содержатся в гл. 15 Налогового кодекса РФ "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений"; ст. 40 Кодекса устанавливает специальные принципы для определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

  Важное место в процессе исследования правовых принципов налогообложения занимает вопрос о выделении общих принципов налогообложения (налогового права). Так, А. В. Демин[16] указывает, что системные исследования правовых основ налогообложения еще только начинаются, что обусловлено начальным этапом становления современной науки налогового права России.

  В соответствии с положением п. "и" ст. 72 Конституции Российской Федерации установление общих принципов налогообложения и сборов относится к совместному ведению Российской Федерации и субъектов РФ. Согласно статье 12 части первой Налогового кодекса РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы устанавливаются и вводятся соответственно законодательными ( представительными) органами государственной власти Российской Федерации, субъектов Федерации и представительными органами местного самоуправления.

  Статья 3 Налогового кодекса РФ устанавливает "основные начала законодательства о налогах и сборах", фактически определяя основные положения установления, изменения и отмены налоговых платежей, то есть основные правовые принципы формирования и функционирования системы налогов и сборов и налоговых отношений в целом.

  Пунктом 1 указанной статьи закреплено, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

  Пунктом 2 предусмотрено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

  В пункте 3 установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

  Кроме того, не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (п. 4). Закреплено, что федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом РФ. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные

  Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом (п. 5). При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п. 6), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах согласно п. 7 должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

  Исходя из анализа положений ст. 2 и 3 Налогового кодекса РФ, А. В. Демин отмечает, что категория "общие принципы налогообложения" используется законодателем в широком и узком смысле: первый подход вытекает из анализа ст. 2 НК РФ. Общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налогового законодательства, закрепленных в части первой НК РФ. В таком понимании общие принципы налогообложения фактически отождествляются с общей частью налогового права, что неоправданно расширяет границы этого правового института и не способствует его правовой идентификации.

  В свою очередь, ст. 2 НК РФ, определяющая отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы. Между тем узкий подход, вытекающий из судебной практики Конституционного Суда РФ и поддержанный доктринально, состоит в том, что общие принципы налогообложения сформулированы в ст. 3 НК РФ и в целом тождественны основным началам законодательства о налогах и сборах. Законодатель ориентировался здесь прежде всего на ст. 1 ГК РФ, именуемую "Основные начала гражданского законодательства" .

  Поддерживая точку зрения о необходимости понимания общих принципов налогообложения в "узком" значении, А. В. Демин также полагает, что содержание термина "общие принципы налогового права" должно раскрываться следующим образом: во-первых, общие принципы - это универсальные, единые для всей территории Российской Федерации, для всех налогоплательщиков. Они формулируются и применяются как единые унифицированные правовые категории на всем пространстве России. Согласно статье 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения устанавливаются федеральным законодателем и не могут произвольно изменяться (дополняться) законами субъектов РФ[17].

  Во-вторых, это общие (в смысле - общеотраслевые) исходные, основополагающие начала всего налогового законодательства в целом, то есть присущие всей системе налогообложения. На этот аспект прямо указывает эпитет "основные начала" в наименовании ст. 3 НК РФ. В-третьих, речь идет о предписаниях максимальной степени нормативного обобщения (нормативной абстракции), обуславливающей тот факт, что все иные налоговые нормы относятся к ним как специальные к общим. В первом случае для обозначения характеристики "общий" используется территориально-субъективный критерий, во втором - нормативно-отраслевой, в третьем - технико-юридический .

  Несмотря на детальное обоснование данной позиции, с ней нельзя полностью согласиться, поскольку она основана на несколько одностороннем толковании содержания положений ст. 3 Налогового кодекса РФ и не раскрывает в полной мере сущности категории "общие принципы налогового права". Опираясь на мнения авторитетных специалистов в области налогового права, следует отметить, что в ст. 3 Налогового кодекса РФ закреплены важнейшие положения, определяющие основные, базовые принципы налогового законодательства России. Они являются ориентиром в первую очередь для государства и законодателя, которые формируют национальный режим налогообложения и налоговую политику.

  Отмечая функциональное значение принципов налогового права, В. А. Парыгина[18] и А. А. Тедеев[19] указывают, что принципы права представляют собой систему координат, в рамках которой развивается соответствующая отрасль права, и одновременно являются вектором, определяющим направление развития этой отрасли, что особенно актуально для налогового права в условиях продолжающейся налоговой реформы, когда еще не выработана общепринятая концепция построения и развития налоговой системы Российской Федерации, не определены на государственном уровне ориентиры налоговой политики страны. В таких условиях именно принципы налогового права становятся теми ценностными ориентирами, вектором развития такого сложного социально-экономического феномена, как налоговая система.

  Подчеркивая универсальное значение общих принципов налогового права, важно отметить, что они оказывают влияние не только на формирование всех налогово-правовых институтов, но и определяют основные направления совершенствования механизма налогообложения, включающие выявление специфики правовой природы налоговых платежей, взаимоотношения элементов налоговой системы, ключевые направления развития государственного регулирования налоговой сферы.

  В зависимости от направленности действий и смысла решаемых задач в настоящее время выделяют основные принципы налогообложения, обеспечивающие реализацию и соблюдение[20]:

  - основ конституционного строя: публичности взимания налогов и сборов, приоритета финансовой цели, ограничения и специализации налогов и сборов, установления, изменения или отмены налогов и сборов законами, установления налогов и сборов в должной процедуре, ограничения форм налогового законотворчества;

  - прав и свобод налогоплательщиков: юридического равенства плательщиков налогов и сборов, всеобщности налогообложения, равного налогового бремени, соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод;

  - начал федерализма: единства налоговой политики, единства системы налогов и разделения налоговых полномочий .

  Анализируя содержание перечисленных общих принципов налогового права, можно отметить, что большая их часть исходит из общих положений Конституции Российской Федерации, а также из ст. 3 части первой Налогового кодекса РФ.

  Нельзя не отметить, что Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 г. N 5-П по делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к числу правовых принципов, применяемых на федеральном, региональном и местном уровнях, были отнесены принципы обеспечения единой финансовой политики, включающей в себя единую налоговую политику; единство налоговой системы; равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона. Данные принципы оказывают существенное влияние на развитие правовых основ налогообложения, суть которого сводится к возможности формирования налоговой политики государства, направленной на обеспечение эффективности функционирования представительных и правоприменительных органов государственной власти. Это дает возможность:

  - определять качественный состав налоговой системы и разрабатывать правовые концепции изменения налогового законодательства;

  - усиливать меры по укреплению налогового администрирования и защите прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, включая развитие институтов налоговой ответственности, налоговой тайны, института "презумпции невиновности налогоплательщика ";

  - формировать налоговое законодательство с учетом развития основных правовых институтов смежных отраслей права (гражданского, таможенного, экологического и других).

  Таким образом, общие принципы налогового права следует определить как совокупность универсальных положений, позволяющих прогнозировать и формировать на научной основе развитие основных институтов налогового права и механизма правового регулирования налоговой системы Российской Федерации.

  В заключении первой главы можно сделать следующие выводы.

  Проведенный анализ показал, что в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют четкие дефиниции указанных понятий. Вызванная этим неопределенность в их восприятии и применении порождает многочисленные споры между налогоплательщиками и государством в лице налоговых органов. Поэтому в налоговом законодательстве необходимо четко обозначить базовые понятия, характеризующие объект налогообложения по налогу на прибыль организаций: "прибыль", "доход", "расходы". В основу используемой законодателем терминологии должны быть положены научно обоснованные правовые категории.

  Различия в природе налогов основаны на ряде признаков, в зависимости от которых все многообразие налогов можно разделить на группы и виды. Рассмотренные классификации налогов позволили сделать вывод о том, что налог на прибыль организаций является прямым, личным, неокладным, федеральным налогом. Учитывая предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации порядок установления федеральных налогов, автор аргументирует вывод о невозможности изменения субъектами Российской Федерации элементов юридического состава налога на прибыль организаций, в том числе, налоговой ставки.

  В основе правового регулирования налоговых отношений лежат принципы налогообложения - основополагающие начала, пронизывающие весь массив правовых норм законодательства о налогах и сборах. Поскольку основные принципы налогообложения обладают приоритетом по отношению к иным нормам налогового законодательства, они должны не только быть реализованы в налоговом законе, но и выступать критериями оценки принятых законодательных актов. В связи с этим, в рамках первой главы исследования раскрыто содержание основных принципов налогообложения: законности; всеобщности и равенства налогообложения; экономической обоснованности налога; соблюдения единства экономического пространства Российской Федерации при установлении налога; определенности, ясности и недвусмысленности норм законодательства о налогах и сборах.

  Проведенный ретроспективный анализ законодательства о налоге на прибыль организаций выявил многочисленные отступления от основных принципов налогообложения, большинство из которых было устранено с введением в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем, проведенное исследование показало несоответствие отдельных норм указанного нормативного акта основным принципам налогообложения.

  2 ПРАКТИКА РЕАЛИЗАЦИИ НОРМ, РЕГУЛИРУЮЩИХ                      ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТУ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

  2.1 Практические аспекты исчисления и уплаты налога на прибыль     различными категориями налогоплательщиков

  
  

  Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ в главу 25 Налогового кодекса были внесены изменения, касающиеся порядка определения амортизации по объектам амортизируемого имущества. С 1 января 2009 г. нелинейный метод начисления амортизации применяется по группам активов, что значительно упрощает как начисление амортизации налогоплательщиками, так и проверки правильности ее начисления налоговыми органами. Кроме того, увеличиваются нормы амортизации при применении нелинейного метода519, таким образом, новые положения Налогового кодекса дают возможность значительно ускорить начисление амортизации, что особенно важно в условиях растущей инфляции.

  До 1 января 2009 г. амортизация начисляется по каждому объекту амортизируемого имущества независимо от применяемого налогоплательщиком метода начисления амортизации. Изменения, внесенные в Налоговый кодекс, предполагают, что при применении нелинейного метода начисления амортизации она начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по каждой амортизационной группе (подгруппе).

  При использовании налогоплательщиками нелинейного метода начисления амортизации с учетом норм, установленных п. 5 ст. 2592 НК РФ, половина первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества будет списываться в течение четверти срока его полезного использования (исходя из среднего срока полезного использования объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационную группу (подгруппу)). При использовании нелинейного метода начисления амортизации в условиях норм Налогового кодекса, действующих до 1 января 2009 г., половина первоначальной стоимости объекта списывалась в течение трети срока его полезного использования.

  При использовании налогоплательщиком нелинейного метода формируется суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) как суммарная стоимость объектов, входящих в каждую амортизационную группу (подгруппу), за исключением объектов, амортизация по которым в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса начисляется линейным методом. Подгруппы в составе амортизационных групп формируются налогоплательщиками, применяющими к основной норме амортизации объектов повышающие (понижающие) коэффициенты[21].

  Объекты, включаемые в состав амортизируемого имущества налогоплательщика, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) по своей первоначальной или остаточной стоимости. По остаточной стоимости включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) объекты, которые были временно исключены из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ, а также объекты, амортизация по которым в соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения начисляется нелинейным методом, – при изменении метода начисления амортизации в учетной политике для целей налогообложения. При этом соответствующие объекты включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) исходя из срока полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию.

  Приобретенные налогоплательщиком объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, в целях определения суммарного баланса включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника[22].

  Ежемесячно суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) уменьшается на суммы начисленной по данной группе (подгруппе) амортизации. Нормы амортизации, применяемые по каждой амортизационной группе, – и соответственно по подгруппам в составе каждой амортизационной группы – не определяются налогоплательщиком самостоятельно исходя из срока полезного использования объектов амортизируемого имущества, а прямо установлены ст. 2592 НК РФ.

  При выбытии объекта из состава амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость такого объекта, определяемую по формуле, установленной п. 1 ст. 257 НК РФ. При этом формула определения остаточной стоимости объекта, амортизация по которому начислялась нелинейным методом в составе амортизационных групп, не содержит сумм начисленной по данному объекту амортизации. Таким образом, в налоговом учете не требуется распределять сумму начисленной по группе (подгруппе) амортизации по объектам, входящим в данную амортизационную группу (подгруппу)[23].

  Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ ставка налога на прибыль организаций с 1 января 2009 г. снижена с 24 до 20%. Также указанным законом максимальная сумма амортизационной премии по основным средствам, относящимся к 3–7-й амортизационным группам, в том числе в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации, увеличена с 10 до 30%. При этом установлено правило, согласно которому в случае реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, соответствующие суммы расходов подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

  Статьей 3 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ установлен специальный порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций, подлежащих уплате за IV квартал 2008 г. Согласно указанному закону «сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале 2008 г., исчисляется исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания месяца, предшествующего месяцу, в котором производится уплата авансового платежа. При этом сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей». Соответствующее изменение порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль организаций должно быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения.

  Определение налоговой базы

  Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения выступает полученный доход, уменьшенных на величину произведенных расходов. Учет доходов и расходов ведется котловым методом.

  Доходы

  К доходам от реализации относят выручку от реализации товаров, работ и услуг, как собственного производства, так и приобретенные, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, реализации имущественного права, выраженная в денежной и натуральной формах.

  При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателям товаров, работ, услуг и предусмотренные НК РФ (НДС, Акциз, Налог с продаж)

  Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

  Доходы для целей налогообложения подразделяются на две основные группы:

  1) доходы от реализации товаров работ услуг и имущественных прав;

  2) внереализационные доходы.

  Доходы, не учитываемые для целей налогообложения указаны в ст. 251 НК РФ.

  Расходы

  Расходами согласно ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты оценка которых выражена в денежной форме.

  Кроме того для признания затрат расходами необходимо чтоб они были произведены для получения дохода.

  Для целей налогообложения расходы делятся на две основные группы:

  1) расходы, связанные с производственной деятельностью;

  2) внереализационные расходы.

  Расходы не признаваемые НК расходами указаны в ст. 270 НК РФ.

  Согласно ст. 253 НК первая группа расходов подразделяется на четыре основные подгруппы:

  1) материальные затраты (ст. 254 НК РФ);

  2) затраты на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

  3) амортизация (ст. 256 НК РФ);

  4) прочие затраты (ст. 264 НК РФ).

  Те налогоплательщики, которые определяют выручку для целей налогообложения методом начисления должны эти подгруппы расходов распределить на[24]:

  1) прямые (только приходящиеся на реализацию);

  2) косвенные (в полном объеме сразу).

  Первые три подгруппы это прямые, а четвертая группа это косвенные расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль в отчетном периоде в полном объеме. Прямые же нельзя списывать полностью в отчетном периоде, т.к. необходимо оставить часть расходов, приходящихся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе, остатками отгруженной, но не реализованной продукции.

  Торговые предприятия рассчитывают затраты, приходящиеся на остаток товара на складах.

  Если некоторые затраты с равными основаниями можно одновременно отнести к нескольким группам расходов предприятие вправе самостоятельно определить, к какой именно группе можно отнести такие расходы (ЕСН).

  Независимо от применяемого метода определения доходов и расходов, некоторые виды расходов принимаются для целей налогообложения с учетом определенных ограничений в части размера, в котором расход может быть принят для целей налогообложения (нормируемые расходы)[25]:

  - расходы на рекламу - 1% от выручки (ст. 264 НК РФ);

  - представительские расходы – 4% от фонда заработной платы (ст. 264 НК РФ);

  - лимит затрат на страхование жизни и негосударственного пенсионного обеспечения работников – 12% от фонда заработной платы (ст. 255 НК РФ);

  - лимит расходов на медицинское страхование работников – 3% от фонда заработной платы (ст. 255 НК РФ);

  - лимит расходов для создания резерва по сомнительным долгам 10% от выручки (ст. 256 НК РФ);

  - суточные или полевое довольствие – 100 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации (Постановление Правительства РФ №93 от 08.02.2002г.);

  - расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм утвержденных Постановлением  Правительства РФ №861 от 07.12.2001г.;

  - расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм утвержденных Постановлением Правительством РФ №92 от 08.02.2002г.;

  - расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно - коммунального и социально - бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам;

  - в части срока, в течении которого расход относится на уменьшение дохода (убыток от списания ОС, убыток по договору цессии)

  - в части условий, при которых расход может учитываться для целей налогообложения;

  Согласно ст. 274 НК РФ налоговая база признается денежное выражение прибыли, определенной в соответствии со ст. 247 НК РФ. Доходы, полученные в натуральном выражении, определяются с учетом положений ст. 40 НК РФ.

  Налоговая база определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Если организация получает доходы, облагаемые налогом на прибыль и другими видозаменяющими его налогами, то расходы определяются пропорционально доли доходов, относящихся к другим видам деятельности к общей сумме доходов организации.

  Методы определения выручки для целей налогообложения

  Метод начисления

  Метод начисления. Порядок признания доходов и расходов закреплен ст. 271, 272 НК РФ. Доходы для целей налогообложения признаются в том отчетном периоде, в котором они были произведены, независимо от факта оплаты. Если доходы относятся к нескольким налоговым периодам и связь между доходами и расходами сложно определить, налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы исходя из принципа равномерности[26].

  Первая группа доходов отражается в налоговом учете в день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг и имущественных прав. При этом под днем отгрузки следует понимать день фактической реализации, а дата реализации определяется в соответствии с п.1 ст. 39 НК РФ.

  Порядок признания доходов по второй группе закреплен в ст. 272 НК РФ.

  Расходы в налоговом учете отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся независимо от времени оплаты. Если расходы относятся к нескольким периодам, то их нужно распределить на равные доли.

  По материальным расходам установлены две даты их признания:

  1)   день передачи сырья и материалов в производство;

  2)   день подписания акта приема-передачи по расходам на оплату работ, услуг производственного характера; 

  По амортизационным отчислениям и заработной плате – последний день месяца.

  Внереализационные расходы. Дата признания по 9 следующим позициям. (см. таблицу)

  Кассовый метод

  При кассовом методе доходы и расходы должны быть оплачены. Кроме того, воспользоваться данным методом могут только налогоплательщики у которых средняя величина выручки за предшествующие четыре квартала не превышает 1 миллион рублей за каждый квартал без учета НДС и налога с продаж.

  
  
  
  
  
  
  

  Пример.

  По итогам деятельности за 2008г. размер выручки составил

  Период	Сумма выручки нарастающим итогом, тыс.руб.	Сумма выручки за квартал, тыс.руб.
  1 кв.	1200	1200
  2 кв.	1400	200
  3 кв.	2500	1100
  4 кв.	4000	1500

  
  

  ВР_ср.кв.=(1200+200+1100+1500)/4=1000

  Следовательно, организация имеет право с 2009г. применять кассовый метод. Если в течение налогового периода среднеквартальная выручка превысит 1 000 000 рублей, то налогоплательщику придется пересчитать налог на прибыль с начала года и уплатить недоплаченный налог и уплатить сумму причитающейся пени.

  Расходы на оплату труда и проценты по кредитам и займам отражаются в налоговом учете только после фактической их оплаты.

  По сырью и материалам установлены два условия их признания[27]:

  1) оплата;

  2) списание в производство;

  По амортизационному имуществу амортизация признается расходом только по оплаченному имуществу.

  Расходы на уплату налогов признаются расходами только после их фактической уплаты.

  Порядок уплаты

  Согласно 286 НК РФ налог уплачивается авансовыми платежами в течение отчетного периода. Уплату авансовых платежей можно осуществлять тремя способами:

  1) ежемесячно в течение отчетного периода исходя из фактически полученной прибыли не позднее 28 числа следующего месяца за отчетным, в этот же срок предоставляется налоговая декларация. Для того чтобы налогоплательщик смог воспользоваться данным способом необходимо в срок до 31 декабря предыдущего налогового периода уведомить об этом МНС РФ по месту нахождения организации в письменной форме.

  2) Уплата авансовых платежей осуществляются ежемесячно в течении каждого отчетного периода. Сумма авансовых платежей в 1 кв. текущего налогового периода принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, уплачиваемого налогоплательщиком в 4 кв. предыдущего налогового периода.

  Сумма авансовых платежей подлежащих уплате во 2 кв. налогового периода принимается равной 1/3 сумме авансового платежа исчисленного  за 1 кв. текущего года.

  Сумма авансовых платежей подлежащих уплате в 3 кв. налогового периода принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам полугодия и суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам 1 кв.

  Сумма авансовых платежей подлежащих уплате в 4 кв. налогового периода принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам 9 месяцев и суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам полугодия[28].

  Уплата производится не позднее 28 числа, декларация должна быть представлена один раз в квартал не позднее 28 числа следующего месяца за отчетным кварталом.

  3)  для определенных категорий налогоплательщиков, таких как:

  1) бюджетные организации;

  2) иностранные организации (через постоянные представительства);

  3) некоммерческие организации;

  4) участники простых товариществ;

  5) организации у которых за предыдущие 4 кв. доходы от реализации не превысили в среднем 3-х миллионов рублей за каждый квартал. Уплачивают не позднее 28 числа следующего месяца  за отчетный квартал.

  Льготы

  С 01.01.2002г. утратил силу федеральный закон «О налоге на прибыль», на часть его положений касающихся льгот будет еще действовать некоторое время до истечения срока на который они были предоставлены.

  1) осталось льгота для малых предприятий, которые одновременно занимаются производством и реализацией сельскохозяйственной продукцией, товаров народного потребления, лекарственных средств, изделий медицинского назначения, а также строительством и ремонтом жилой и нежилой сферы.

  Сущность льготы: первые два года предприятия освобождаются от уплаты налога, при условии, что выручка от данных видов деятельности, составляет более 70% к общему объему выручки. В третьем и четвертом году работы предприятия ставка налога будет составлять соответственно ¼ и ½ часть от основной ставки при условии, что выручка от данных видов деятельности составлять более 90% к общему объему выручки  предприятия[29].

  2) сохранена льгота для вновь созданных производств на период 3 лет (до 2002г.). Вновь созданным предприятием признается та организация затраты на создание которой превысили 20 миллионов рублей.

  Часть льгот трансформировалась в расходы. Так организации смогут учитывать в составе прочих расходов уменьшающих налоговую базу на социальную защиту инвалидов организации при условии, что в общей численности составляет не менее 50% в общей численности организации и доля их заработной платы составляет не менее 25% (п.38 ст.264 НК РФ).

  Расходы общественной организации инвалидов связанных с социальными нуждами своих работников также уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при условии, что данные организации не занимаются производством и реализации подакцизной продукции, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, утвержденному Постановление Правительства РФ (икра, механические изделия, шины, ценные породы рыб) (п. 39 ст. 264 НК РФ).

  Также в соответствии со ст. 283 НК РФ налогоплательщики получившие убыток имеют право уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль при соблюдении следующих условий:

  1) срок переноса убытка не должен превышать 10 лет следующих за тем налоговым периодом в котором получен данный убыток.

  2) совокупная сумма переносимого убытка не в каком налоговом периоде не может превышать 30% от налоговой базы.

  Например.  Организация по итогам 2008г. получила убыток в размере 15 тыс. руб. По итогам 2009г. исчисленная налоговая база по налогу на прибыль составила 30 тыс. руб. Определим налоговую базу с учетом полученного убытка.

  30*30% = 9 тыс. руб.

  НБ=30-9 = 21 тыс. руб.

  3) убыток не принятый к вычету по итогам налогового периода может быть перенесен на следующий налоговый период из последующих 9 лет.

  Пример. На основе предыдущего примера добавим следующее условие. По итогам 2008г. налоговая база по налогу на прибыль составила 40 тыс. руб. Сумма перенесенного убытка с прошлого года составит 6 тыс. руб. (15 - 9). Рассчитать налоговую базу с учетом полученного убытка.

  40*30% = 12 тыс. руб. > 6 тыс. руб.

  НБ=40-6 = 34 тыс. руб.

  4) если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

  5) налогоплательщик обязан обеспечить сохранность документов подтверждающих величину убытка в течение 10 лет.

  Изменился порядок применения льготы по затратам на содержание объектов непроизводственной сферы.

  В соответствии с п.32 ст. 264 НК РФ расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты ЖКХ и социально-бытового назначения, признаются в пределах нормативов утвержденных органами местного самоуправления. Если такой норматив не утвержден, то вычет принимается при соблюдении следующих условий[30]:

  1) стоимость услуг оказываемых с использованием объектов непроизводственной сферы должны соответствовать стоимости аналогичных услуг оказываемых специальными организациями находящихся на самостоятельном балансе;

  2) сумма расходов на содержание данных объектов не должна превышать обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов осуществляемые специализированными организациями;

  3) услуги должны быть оказаны налогоплательщиком в тех же условиях, что и услуги оказанные специализированными организациями.

  Признание некоторых видов расходов для целей налогообложения

  1) Особенности определения расходов при реализации товаров и имущества

  В соответствии со ст.261 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров и имущества на следующие расходы:

  - по амортизируемому имуществу – на их остаточную стоимость;

  - при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) на первоначальную стоимость;

  - при реализации покупных товаров на стоимость их приобретения определенную по одному из перечисленных методов

  ·   по стоимости первых (LIFO);

  ·   по стоимости последних (FIFO);

  ·   средних цен;

  ·   по покупным ценам.

  При реализации вышеперечисленного имущества, налогоплательщик вправе уменьшить доходы на расходы по хранению, обслуживанию, транспортировке данного имущества.

  Если цена приобретения имущества указанного во втором и третьем подпункта с учетом расходов связанных с его реализацией превышает выручку, то полученный убыток признается в целях налогообложения.

  Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов по его реализации превышает выручку, то разница между этими величинами признается убытком который будет включаться в состав прочих расходов равными долями в течении срока полезного использования этого имущества и фактическим сроком и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации[31].

  Пример. Организация продала в январе 2008г. за 30 тыс. руб. оборудование, остаточная стоимость 50 тыс. руб. Затраты на продажу составили 10 тыс. руб. Срок полезного использования оборудования 4 года, к январю 2082г. истекли 1,5 года срока полезного использования.

  4*12-18=30 мес.

  Убыток=50-30+10=30 тыс. руб.

  Таким образом, списание убытка происходит в течение 30 месяцев. Данный порядок списания убытка распространяется на ликвидируемые основные средства (только по объективным причинам).

  2) Особенности признания убытка по договору цессии. В соответствии со ст. 279 НК РФ данный убыток признается для целей налогообложения только теми организациями которые определяют выручку по методу начисления.

  - Если организация продает дебиторскую задолжность до наступления платежа указанного  в договоре купли-продаже, то размер убытка не может превышать сумму процентов которую налогоплательщик уплатил бы исходя из ставки рефинансирования увеличенной в 1,1 раза.

  Например, Организация торговли отгрузила товар покупателю 22 января 2008г. на сумму 216 тыс. руб., в том числе НДС 20% - 36 тыс. руб.  В соответствии с договором поставки товар должен быть оплачен не позднее 70 дней после его отгрузки, себестоимость отгруженной продукции – 150 тыс. руб. до наступления платежа по договору 01.02.2008г. организация уступила свою дебиторскую задолжность по договору цессии за 200 тыс. руб. Ставка ЦБ - 25%.

  
  

  Дт 62	Кт 90/1	216
  Дт 90/2	Кт 41/1	150
  Дт 90/3	Кт 68	36
  Дт 76	Кт 91/1	200
  Дт 91/2	Кт 62	216
  Дт 99	Кт 91/9	16

  
  

  Период за который рассчитываются проценты определяются от даты прекращения права требования

  От 01.08 до 02.10. - 60 дней

  200*(25%*1,1)/100*60/365=9041 рублей

  16000-9041=6959 рублей за счет чистой прибыли

  - Если уступка права требования произошла после установленного срока, то полученный убыток включается в состав внереализационных расходов:

  50% убытков сразу на дату уступки;

  50% по истечении 45 дней.

  - Амортизация ОС и НМА.

  Согласно ст. 256 НК РФ для целей налогового учета применяется два способа начисления амортизации:

  - линейный (как в бухгалтерском учете)

  Данный способ применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, со сроком полезного использования от 20 лет и больше.

  - нелинейный

  Принцип его применения заключается в том, что в первые несколько периодов, стоимость ОС и НМА будет списываться в большем размере чем в последнем, так как он представляет собой последовательность применения метода уменьшения остатка и линейного метода[32].

  Норма амортизации применяется ежемесячно к остаточной стоимости и рассчитывается по следующей формуле:

  K=(2 : n)*100,

  где n – срок полезного использования.

  С момента, когда остаточная стоимость имущества составит 20% от первоначальной стоимости, амортизация начинает начисляться линейным методом до окончания срока эксплуатации.

  4) Порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. Понятие сомнительного долга дано в ст. 266 НК РФ.

  Для целей налогового учета при помощи данного резерва можно списывать только безнадежные долги – это долг по которому истек установленный срок исковой давности, либо в соответствии с ГК РФ обязательство по иску прекращено из-за невозможности по исполнению, а также на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

  Сумма резерва формируется за счет внереализационных расходов предприятия на основании инвентаризации дебиторской задолжности по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. По результатам этой инвентаризации все сомнительные долги формируются в три группы:

  - до 45 дней (резерв не создается);

  - от 45 до 90 дней (резерв создается на 50% задолжности);

  - более 90 дней (резерв начисляется в полном объеме).

  Кроме того, согласно ст. 249 НК РФ сумма резерва не должна превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

  Неиспользованную сумму резерва можно перенести на следующий год.

  5) Порядок признания процентов на расходы по долговым обязательствам.

  В соответствии со ст. 269 НК РФ по кредитам и займам уплаченные организацией включаются во внереализационные расходы организации, но по нормам.

  Этот норматив может определяться двумя способами:

  1) фактически начисленные проценты по долговым обязательствам сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях.

  В расходы включаются только та сумма, которая не превышает средней уровень более чем на 20%. Кредиты и займы считаемся считаются сопоставимые при соблюдении следующих условий:

  - Они должны быть выданы в одной валюте

  - У них одни и те же сроки возврата

  - У них сопоставимые объемы

  - Они аналогичны по обеспечению

  Критерии 3 и 4 условий организация определяет самостоятельно, так как НК РФ они не уточнены (эти критерии должны быть закреплены в «Приказе об учетной политике»).

  Формула для определения среднего процента по кредитам и займам:

              _{n                n}

  Кср. = ∑S_iK_i /∑S_i ,

              ^{i=1            i=1}

  где Кср. – средний процент за пользование заемными средствами

  S_i – сумма долгового обязательства выданного на сопоставимых условиях

  n – общее количество долговых обязательств

  K_i – процентная ставка по долговому обязательству

  Пример В течение второго квартала 2002 года предприятие получило четыре валютных кредита.

  Первый	1000000$	10% годовых
  Второй	1400000$	20% годовых
  Третий	1300000$	22% годовых
  Четвертый	1200000$	18% годовых

  
  

  Кср.=(1000000*10%+1400000*20%+1300000*22%+1200000*18%)/4900000=18%.

  18%+18%*20%=21,6%

  По взятым валютным кредитам предприятие сможет отнести на затраты проценты в пределах рассчитанной нормы в размере не превышающем 21,6%.

  2) В расход включаются проценты которые не превышают сумму рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ увеличенной в 1,1 раза по рублевым кредитам и 15% по валютным кредитам.

  
  

  2.2 Арбитражная практика по спорам по налогу на прибыль

  
  

  По большей части разъяснения не в пользу организаций. И последствия этого очень серьезные, поскольку ФНС России не упускает возможности направить нижестоящим налоговым органам для использования в работе благоприятные для себя рекомендации судей.

  Формально арбитражные суды не обязаны неукоснительно придерживаться точки зрения, которая изложена в информационных письмах Президиума Высшего арбитражного суда РФ. Однако на практике оспорить мнение, высказанное в этих письмах, очень непросто.

  1. В ходе реорганизации РАО «ЕЭС России» большая часть электросетевого имущества (подстанции и линии электропередач) была передана в уставный капитал общества. С помощью этого имущества общество должно было обеспечить передачу электроэнергии между субъектами Единой электрической сети России (ЕЭС России). В отношении оставшейся части электросетевого имущества между РАО «ЕЭС России» и обществом был заключен договор, в соответствии с которым общество обязалось на возмездной основе осуществлять ремонтно-эксплуатационное обслуживание электросетевых объектов, принадлежащих РАО «ЕЭС России».

  По мнению ИФНС, электросетевые объекты составляют единый комплекс ЕЭС России, поэтому в спорном периоде общество оказывало услуги по передаче электрической энергии субъектам ЕЭС России, как с использованием принадлежащего ему имущества, так и с помощью имущества, принадлежавшего РАО «ЕЭС России». Следовательно, общество безвозмездно пользовалось имуществом РАО «ЕЭС России», в результате чего получило внереализационный доход.

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, в спорном периоде ответственным лицом за передачу электроэнергии являлось РАО «ЕЭС России», поэтому договоры с потребителями заключались именно от имени РАО «ЕЭС России». Общество договоры на поставку электроэнергии не заключало и, соответственно, не получало платы от потребителей за электроэнергию. Общество лишь обеспечивало функционирование имущества в интересах РАО «ЕЭС России». То есть доказательств получения обществом выгоды от безвозмездного пользования имуществом, принадлежавшим РАО «ЕЭС России», ИФНС не представила (Постановление ФАС МО от 06.04.2007 № А40-36216/06-141-225).

   2. В процессе учреждения новой организации учредитель провел независимую оценку имущества, передаваемого им в качестве вклада в уставный капитал. Вновь созданная организация поставила имущество на налоговый учет по оценке учредителя.

  По мнению ИФНС, имущество, полученное организацией в качестве вклада в уставный капитал, должно быть оценено по стоимости, сложившейся в налоговом учете у передающей стороны на момент передачи этого имущества. Поскольку у налогоплательщика отсутствуют эти данные, то стоимость такого имущества в налоговом учете налогоплательщика должна быть равна нулю.

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, в проверяемом периоде (2002 г.) ст. 277 НК РФ не содержала положений, устанавливающих порядок определения стоимости имущества в налоговом учете учреждаемой организации.

  При таких обстоятельствах налогоплательщик правомерно с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ принял имущество к учету по стоимости, определенной учредителем в порядке, установленном ФЗ от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н) (Постановление ФАС МО от 06.04.2007 № А40-36216/06-141-225).

   3. По мнению ИФНС, в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ перечисляемые обществом в негосударственный пенсионный фонд (далее – НПФ) пенсионные взносы по своим работникам относятся на расходы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, подлежат налогообложению ЕСН.

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, общество заключило с НПФ договор, согласно которому внесенные вкладчиком пенсионные взносы аккумулируются на солидарном счете; определены основания для получения участниками пенсии, отличные от установленных законодательством РФ; пенсионные взносы поступали в НПФ, а не работникам налогоплательщика.

  П. 16 ст. 255 НК РФ в данном случае неприменим, и спорные расходы при исчислении налога на прибыль не должны учитываться. Взносы в НПФ не являются для физических лиц доходом, который подлежит учету в целях исчисления ЕСН (Постановление ФАС МО от 14.02.2008 № КА-А40/507-08).

  Налог на прибыль (льготы)

  1. По мнению ИМНС, общество неправомерно применило льготу по налогу на прибыль, предусмотренную подп. «а» п. 1 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», так как прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, составила сумму меньшую, чем та, в которой использована льгота.

  Как указал суд, признавая позицию ИМНС необоснованной, при исчислении льготы по налогу на прибыль в части осуществления капитальных вложений во внимание должна приниматься не только нераспределенная прибыль текущего налогового периода, но также нераспределенная прибыль предшествующих периодов (Постановление ФАС УО от 25.08.2003 Ф09-2675/03-АК).

  2. По мнению ИМНС, общество неправомерно применило льготу по налогу на прибыль, предусмотренную подп. «а» п. 1 ст. 6 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в части сумм, направленных на финансирование капитальных вложений, т.к. первоначально на финансирование капитальных вложений им была направлена нераспределенная прибыль прошлых лет, а в дальнейшем были внесены изменения в бухгалтерскую отчетность.

  Как указал суд, признавая позицию ИМНС необоснованной, обществом соблюдены установленные законом условия применения данной льготы, а факт расходования на капитальные вложения прибыли текущего года в спорной сумме подтвержден первичными документами бухгалтерского учета. При этом доводы налогового органа о нарушении правил бухгалтерского учета являются несостоятельными, поскольку данные нарушения не повлекли недоимки по налогу на прибыль и ущерба для бюджета (Постановление ФАС УО от 02.03.2005 № Ф09-512/05АК).

  3. По мнению ИМНС, общество неправомерно применило льготу, предусмотренную подп. «в» п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», т.к. денежные средства оно направило не на благотворительные цели, а перечислило коммерческой организации.

  Как указал суд, признавая позицию ИМНС необоснованной, общество в качестве благотворительной помощи по созданию музейного комплекса «Старый Невьянский завод» оплатило работы по демонтажу железобетонной конструкции и оборудования расположенной на территории завода котельной, перечислив денежные средства на счет организации, производившей указанные работы. При этом целевой характер и адресная направленность оказанной помощи подтверждается письмом благотворительного фонда, Уставом фонда, программой по проектированию, реконструкции и реставрации объектов завода в целях создания музея (Постановление ФАС УО от 28.04.2005 № Ф09-1628/05-АК).

  4. По мнению ИМНС, общество неправомерно применило льготу, предусмотренную п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», т.к. производило продукцию, которая не может быть признана товарами народного потребления в связи с тем, что она реализовывалась юридическим лицам, а не непосредственно населению.

  Как указал суд, признавая позицию ИМНС необоснованной, в целях использования льготы, установленной п. 4 ст. 6 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», налогоплательщик должен доказать, что производимые им товары не только отвечают по своим характеристикам определению «товары народного потребления», но также и фактически приобретаются населением для личного и общесемейного потребления в домашнем хозяйстве.

  Вместе с тем, статус «товара народного потребления» не зависит от способа его реализации, то есть товар может быть реализован производителем как непосредственно населению, так и юридическим лицам, приобретающим его с целью дальнейшей реализации этих товаров населению.

  Иными словами, налогоплательщик обоснованно воспользуется льготой в том случае, если докажет, что реализованный им товар в конечном итоге доходил до населения через розничную торговую сеть (Постановление ФАС ЦО от 07.09.2005 № А62-3443/2004, Постановление ФАС ЦО от 16.08.05 № А62-9275/2004, Постановление ФАС ЦО от 09.08.05 № А62-344/2005).

  Налог на прибыль (расходы)

  1. По мнению ИФНС, общество неправомерно отнесло на расходы стоимость излишков нефтепродуктов, ранее включенных в состав внереализационных доходов, поскольку не понесло каких-либо затрат, связанных с обнаружением и реализацией образовавшихся излишков.

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС частично необоснованной, при хранении нефтепродуктов в зимнее время у общества образовались излишки, которые были оприходованы по результатам инвентаризации в бухгалтерском учете, после чего были направлены на реализацию. При этом по результатам инвентаризации в состав внереализационных доходов с целью исчисления налога на прибыль включалась стоимость образовавшихся излишков, затем – по результатам инвентаризации – в налоговую базу включалась выручка, полученная от реализации.

  Поскольку при отнесении стоимости образовавшихся излишков в состав внереализационных доходов общество исчисляло и уплачивало в бюджет налог на прибыль, сумма данного налога подлежит отнесению в состав расходов по налогу на прибыль. Таким образом, в состав расходов включается не вся стоимость оприходованных излишков, а только сумма налога, исчисленная с указанной стоимости (Постановление ФАС УО от 10.07.2006 № Ф09-5896/06-С2).

  2. По мнению ИФНС, договор добровольного страхования принадлежащего обществу имущества (подстанции и линии электропередач) нельзя признать заключенным, поскольку у общества отсутствуют страховые полюсы на каждый объект застрахованного имущества. Договор не позволяет в достаточной степени конкретизировать застрахованное имущество (не указаны инвентарные номера объектов основных средств, а также адрес их месторасположения). Кроме того, страховая сумма в два раза превышает остаточную стоимость застрахованного имущества, в связи с чем размер страховых взносов, перечисленных страховщику, не является экономически обоснованным.

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, по условиям договора застрахованным имуществом являются подстанции и линии электропередач, прямо перечисленные в приложении к договору. Кроме того, налогоплательщик выборочно представил перечень основных средств, составляющих имущество застрахованных подстанций. В совокупности указанные документы позволяют точно идентифицировать застрахованное имущество. При этом представление перечней, конкретизирующих состав застрахованного имущества, непосредственно в суд не противоречит закону. Более того, по договору производились страховые выплаты при наступлении страхового случая, что подтверждает отсутствие спора между сторонами по наименованию застрахованного имущества.

  Также суд указал, что размер страховой суммы правильно определен сторонами в соответствии с положениями ст. 947, 952 ГК РФ с учетом того обстоятельства, что имущество застраховано более чем от 20 различных рисков, в силу чего действия налогоплательщика экономически оправданы (Постановление ФАС МО от 06.04.2007 № А40-36216/06-141-225).

  3. По мнению ИФНС, расходы общества на приобретение информационных и консультационных услуг документально не подтверждены, поскольку сводный акт оказанных услуг не отражает содержание этих услуг.

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, для учета расходов в целях налогообложения данные расходы должны иметь непосредственное отношение к процессу производства товаров и должны быть связаны с ним. В данном случае производственный характер произведенных расходов подтверждается содержанием сводного акта сдачи-приемки услуг, отчетами и конечными результатами выполненного задания (Постановление ФАС МО от 06.04.2007 № А40-36216/06-141-225).

  4. По мнению ИФНС, общество неправомерно включило в состав расходов затраты, связанные с приобретением авиационных услуг (облет и наблюдение за производственными объектами), в связи с неправильным документированием расходов.

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, форма первичного документа «Акт на оказание авиауслуг» отсутствует в альбоме унифицированных форм, утвержденном Постановлением Госстандарта РФ № 299 от 30.12.1993. При таких обстоятельствах общество и его контрагент самостоятельно разработали собственную форму акта выполненных работ, в которой отражались все необходимые реквизиты первичного документа, предусмотренные ст. 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете» (Постановление ФАС МО от 19.04.2007 № КА-А40/2567-07).

  5. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно применил подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, т.к. включил в состав расходов на содержание помещения столовой затраты, связанные с обеспечением работников столовой жильем. В обоснование своей позиции ИФНС сослалась на соответствующее условие договора между налогоплательщиком и организацией, фактически осуществляющей деятельность по обеспечению питания работников налогоплательщика.

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, ИФНС за исключением текста договора не представила каких-либо доказательств фактического осуществления расходов по приобретению жилья и доказательств включения их в состав расходов для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик в отношении столовой нес исключительно расходы, указанные в подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, связанные с проведением ремонта, освещением, отоплением, водоснабжением, электроснабжением помещения столовой.

  Кроме того, у налогоплательщика отсутствовали основания для расчета отдельной налоговой базы в соответствии со ст. 275.1 НК РФ по объектам обслуживающих производств и хозяйств, т.к. фактически деятельность по организации питания осуществляло третье лицо, а налогоплательщик только предоставлял помещение и нес расходы, предусмотренные подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС МО от 19.04.2007 № КА-А40/2567-07).

  6. По мнению ИФНС, общество неправомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с проведением комплекса работ по диагностике технологических трубопроводов, внутритрубной дефектоскопии, диагностике подводных переходов, обследованию газораспределительных станций, поскольку имело место целевое финансирование данных затрат со стороны учредителя налогоплательщика.

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, из платежных балансов, финансовых документов общества, а также в целом из документооборота следует, что общество не имело какого-либо фактического финансирования со стороны третьих лиц затрат по проведению диагностических работ.

  Более того, согласно положениям ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов», предписаниям ведомственных актов именно на общество как организацию-пользователя магистральных газопроводов возложена обязанность по самостоятельному проведению и финансированию диагностических мероприятий эксплуатируемых объектов (Постановление ФАС МО от 19.04.2007 № КА-А40/2567-07).

  7. По мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно включил в расходы при исчислении налога на прибыль затраты на приобретение товара и ремонтных работ, так как они документально не подтверждены.

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению. Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

  В данном случае в подтверждение понесенных расходов по приобретению товаров налогоплательщик представил договоры, товарные накладные, приемо-сдаточные акты, карточки счетов, согласно которым товар оприходован, счета-фактуры; а по ремонтным работам – договор подряда, акты по формам ОС-1, КС-2, справку по форме КС-3, инвентарную карточку учета объекта основных средств, а также документы об оплате товаров (работ), которые в совокупности доказывают факт приобретения товаров и производства ремонтных работ, их оплату (Постановление ФАС УО от 12.12.2007 № Ф09-10331/07-С3).

  8. По мнению ИФНС, при исчислении налога на прибыль в 2004 г. обществом неправомерно были учтены суммы убытка, полученного по объектам обслуживающих производств и хозяйств (далее – ОПХ) (ст. 275.1 НК РФ).

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, в данном случае убытки налогоплательщика возникли от реализации жилых домов и от переработки сельскохозяйственной продукции.

  Согласно действовавшей в 2004 г. редакции ст. 275.1 НК РФ обслуживающими производствами РФ признавались обособленные подразделения налогоплательщика, осуществляющие реализацию услуг. Таким образом, расходы, понесенные ОПХ при реализации ими товаров, а также убыток от реализации основных средств ОПХ уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (Постановление ФАС МО от 14.02.2008 № КА-А40/507-08).

  9. По мнению ИФНС, общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 г., косвенные (управленческие) расходы за 2002 г. При этом документального подтверждения указанных расходов налогоплательщиком не представлено.

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, косвенные расходы были списаны только по данным бухгалтерского учета предприятия, в налоговом учете по налогу на прибыль данные расходы в 2003 г. не учитывались. Следовательно, спорные расходы правомерно были учтены в 2002 г., т.е. в том налоговом периоде, к которому они относятся (Постановление ФАС УО от 05.03.2008 № Ф09-8355/07-С3).

  10. По мнению ИФНС, расходы общества по агентским услугам не могут признаваться экономически обоснованными в связи с тем, что агент в 2004-2005 г.г. не смог заключить договор поставки электроэнергии с энергоснабжающей организацией.

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной:

  – основной целью договорных взаимоотношений с агентом было приведение хозяйственных отношений общества в соответствие с вновь установленными правилами деятельности на рынке электроэнергии и обеспечение поставок по более низкой цене за счет экономии на сбытовой надбавке энергоснабжающей организации, что в полной мере согласовывалось с положениями п. 2 ст. 23 ФЗ «Об электроэнергетике», предусматривающей централизованное управление сбытовых надбавок гарантирующих поставщиков;

  – организация поставок электроэнергии с оптового рынка является процессом длительным и объемным, требующим значительного времени на согласование технических моментов, в том числе административного характера. Подтверждением данного довода является и тот факт, что договор на оказание услуг по передаче электроэнергии для общества был заключен агентом с энергоснабжающей организацией только в 2006 г. в судебном порядке (Постановление ФАС УО от 12.03.2008 № А47-3797/07).

  11. По мнению ИФНС, не могут признаваться экономически обоснованными (а потому – уменьшать налогооблагаемую прибыль) расходы общества в виде затрат по оплате транспортных, перевозочных услуг, оказанных контрагентами, в силу применения сторонами базиса поставки ФСА «ИНКОТЕРМС 2000» (расходы по перевозке возлагаются на покупателя, а не на продавца).

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, в отношении указанных расходов налогоплательщика (продавца) базис поставки ФСА «ИНКОТЕРМС 2000» не содержит никаких ограничений.

  Действия участников внешнеторговой сделки носили согласованный и документально подтвержденный характер (Постановление ФАС УО от 12.03.2008 № А47-3797/07).

  12. По мнению ИФНС, расходы общества на рекламные услуги документально не подтверждены и экономически необоснованны. Произведенные затраты следует рассматривать как расходы на содержание спортивного хоккейного клуба, которые не должны уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, факт оказания рекламных услуг подтверждается, в частности тем, что во исполнение договорных обязательств на официальном сайте хоккейного клуба в разделе «Спонсоры» администрацией Клуба был размещен логотип общества, обозначена информация относительно выпускаемой продукции, предоставлена возможность для пользователей сайта «скачать каталог продукции» предприятия.

  Анализ бухгалтерской отчетности общества свидетельствует о том, что несение спорных затрат на приобретение рекламных услуг сопровождалось существенным приростом прибыли по результатам хозяйственной деятельности предприятия и в общей сумме хозяйственных расходов, учитываемых для целей налогообложения, составило менее 1%.

  При определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ и определять соразмерность расходов на приобретение рекламных услуг рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии – однородные) услуги в сопоставимых коммерческих условиях. Данные мероприятия налогового контроля проверяющими в ходе выездной налоговой проверки осуществлены не были, что делает выводы ИФНС документально не подтвержденными (Постановление ФАС ВВО от 08.05.2008 № А28-9947/2007-404/21).

   13. По мнению ИФНС, расходы общества в виде стоимости услуг второго поручителя по кредитному договору экономически необоснованны. В тексте кредитного договора с Банком отсутствовало условие относительно привлечения обществом второго поручителя.

  Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, привлечение второго поручителя было вызвано сугубо экономическими причинами, т.к. по результатам проведенной специалистами банка проверки экономико-финансового состояния первого поручителя, было установлено недостаточное наличие активов у данного предприятия для выступления в роли единственного поручителя по кредитному договору.

  Лишь по мере заключения второго договора поручительства налогоплательщик смог фактически получить необходимые кредитные ресурсы (Постановление ФАС ВВО от 08.05.2008 № А28-9947/2007-404/21).

   3 ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ РАЗВИТИЯ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ     НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ В СОВРЕМЕННЫХ              УСЛОВИЯХ

  
  

  3.1 Проблемы нормативного регулирования налога на прибыль

  
  

  Несмотря на значительные сдвиги в направлении нейтральности, эффективности и справедливости налоговой системы, достигнутые в принятой Государственной Думой главе 25 Налогового кодекса по сравнению с действовавшим ранее порядком налогообложения, остался целый ряд проблем, которые требуют если не немедленного решения, то серьезного обсуждения и, надо полагать, явятся в будущем предметом дискуссий как экономистов, так и политиков.

  При этом, как ни парадоксально, принятие некоторых рестриктивных решений может привести к выгодам для многих предприятий, особенно в долгосрочной перспективе, поскольку восстановление доверия к российскому предпринимательству создаст новые возможности для финансирования инвестиций и развития производства.

  Количественные прогнозы проблематичны в силу недостаточного развития информационной базы и множественности происходящих одновременно изменений. Однако предположения качественного характера вполне возможны.

  Несмотря на отмену льгот и использование метода начисления, трудно ожидать существенного расширения налоговой базы по следующим причинам: уменьшены ограничения на вычет ряда расходов и увеличены нормы разрешенной к вычету амортизации, причем для большинства активов существует возможность применения нелинейного метода начисления амортизации; сохранился ряд возможностей налогового планирования, а некоторые созданы вновь; со снижением предельных ставок налогообложения доходов от труда в некоторых случаях может возникнуть стимул к оформлению доходов от капитала как доходов в виде заработной платы; постепенная замена основных средств, сохранившихся с советского времени, новыми, оцениваемыми по рыночной стоимости, приведет к росту начисленной амортизации.

  Произошедший сдвиг в направлении нейтральности и справедливости налоговой системы должен привести к росту инвестиций в экономике в целом (хотя не исключено снижение инвестиций в отдельных организациях, особенно тех, которые пользовались ранее инвестиционной льготой).

  1. Нейтральность и обоснованность

  Возможность выбора способов (методов) налогового учета фактов финансово-хозяйственной деятельности, установленная в налоговом законодательстве, является нормальной практикой, что подтверждается международным опытом. Такая возможность предусмотрена налоговым законодательством с целью компенсировать организациям те экономические условия, которые невыгодно отличают определенные виды деятельности или операции.

  Например, метод налогового учета запасов по стоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО) по сравнению с прочими методами обеспечивает списание больших сумм расходов на приобретение запасов сырья и материалов, что позволяет частично компенсировать последствия роста цен для организаций, специфика деятельности или рыночная стратегия которых диктует необходимость больших запасов. При прочих равных такие организации оказываются в менее выгодных условиях по сравнению с теми, которые не имеют большого объема запасов. Таким образом, возможность выбора способов (методов) налогового учета событий и операций направлена на обеспечение нейтральности налогового законодательства.

  При этом альтернативные методы также должны быть максимально нейтральными для налогоплательщиков, находящихся в сопоставимых экономических условиях. «Пограничные» ситуации не должны провоцировать налоговое планирование и уклонение от налогообложения. Как было отмечено выше, выбор отражения расходов на ремонт основного средства через его реконструкцию или капитальный ремонт формально не разрешен, но если граница четко не установлена, организация может это сделать (умышленно или неосознанно), в этом случае важно, чтобы налоговые последствия не различались существенно.

  Выбор методов налогового учета того или иного объекта из предусмотренных налоговым законодательством в правоприменительной практике должен ограничиваться соображениями обоснованности и последовательности их применения. В рамках исследования российской практики требование обоснованности демонстрирует ситуация с распределением расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные – представители налоговых органов подтверждают, что, если перечни прямых и косвенных расходов у организации различаются для целей бухгалтерского и налогового учета, это потребует обоснования. К сожалению, привести пример реализации принципа последовательности из российского опыта затруднительно, так как смена метода налогового учета событий и операций с нового налогового периода практически не ограничена.

  2. Системность

  В настоящее время требования к учетной политике для целей налогообложения имеют бессистемный характер, налицо пробелы и противоречия в регулировании данной сферы. Это приводит к росту издержек налогоплательщиков, связанных с соблюдением налогового законодательства, соответственно степень его соблюдения снижается.

  3. Последовательность и полнота

  Разумные ограничения на частоту смены способов (методов) налогового учета являются действенным препятствием налоговому планированию и уклонению от налогообложения посредством варьирования методов учета.

  4. Доступность информации

  В настоящее время вопрос информирования налоговых органов о принятой в организации учетной политике для целей налогообложения и изменениях в ней не решен. В Налоговом кодексе прямо не указано на обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы приказ (распоряжение) об учетной политике для целей налогообложения, формы налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость не содержат сведений из учетной политики для целей налогообложения.

  Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ глава 25 Налогового кодекса РФ была дополнена ст. 268.1 «Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса». Данная статья не оперирует термином «деловая репутация», что оправданно в связи с неопределенностью этого термина в налоговом законодательстве, но по сути использует описанный выше механизм: разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью его чистых активов (активов за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика.

  В соответствии с п. 3 данной статьи в случае превышения цены приобретения предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов соответствующая сумма признается расходом равномерно в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс, а в случае превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его приобретения – признается доходом единовременно в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс. Согласно п. 4 убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом в том же порядке, что и другие убытки (в соответствии со ст. 283 НК РФ). Таким образом, в Налоговом кодексе в целом реализован механизм, признанный целесообразным в результате исследования.

  Вместе с тем ст. 268.1 содержит норму, способную вызвать определенные проблемы при ее практическом применении в налоговом учете покупателя имущественного комплекса, – это норма абз. 2 п. 2 указанной статьи, согласно которой «при приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса». Представляется, что данная норма будет неэффективной в случае, если начальная цена отличается от стоимости чистых активов реализуемого предприятия.

  Чтобы избежать проблем с практическим применением указанной нормы, необходимо и в случае с реализацией имущественного комплекса на аукционе или конкурсе при расчете надбавки (скидки) сравнивать цену сделки со стоимостью чистых активов реализуемого предприятия.

  
  

  3.2 Совершенствование законодательства о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль организаций

  
  

  Проведенный ретроспективный анализ законодательства о налоге на прибыль организаций выявил многочисленные отступления от основных принципов налогообложения, большинство из которых было устранено с введением в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем, проведенное исследование показало несоответствие отдельных норм указанного нормативного акта основным принципам налогообложения.

  В связи с этим в целях повышения эффективности правового регулирования рассматриваемых отношений представляется важным:

  1. Исключить имеющиеся неточности и неопределенности применяемой законодателем юридической формы: формулировок, выражений, отдельных терминов; несоблюдение логической последовательности изложения и связи нормативных предписаний между собой, тем самым снять проблемы понимания правовых норм, различного толкования последних.

  2. Привести способ, избранный законодателем при установлении ставки федерального налога - налога на прибыль организаций, в соответствие принципу соблюдения единого экономического пространства Российской Федерации при установлении налога, принципу всеобщности и равенства налогообложения, устранив тем самым возможность возникновения ситуации, при которой налогоплательщики одних регионов участвуют в финансировании всего государства в целом, а налогоплательщики других либо участвуют в меньшем размере, либо не участвуют вообще.

  В ходе исследования выявлено, что содержание соответствующих норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации и главы 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, использующих понятие "доход", свидетельствует об отсутствии единого подхода законодателя к дефиниции указанной категории. Употребление в рамках одного законодательного акта понятия "доход", наделяя его применительно к разным ситуациям неодинаковым содержанием, не согласуется с правилами юридической техники. Более того, указанное противоречие может привести к неправильному применению норм, определяющих объект налогообложения по налогу на прибыль организаций. Указанное противоречие вызвано тем, что глава 7 первой части Налогового кодекса Российской Федерации, посвященная общим вопросам правового регулирования такого элемента юридического состава налога, как объект налогообложения, во-первых, устанавливая прибыль и доход в качестве самостоятельных объектов налогообложения, не разграничивает эти понятия; во-вторых, раскрывая в той или иной степени содержание каждого из перечисленных в статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации возможных объектов налогообложения, не определяет только один из них -прибыль.

  В целях определения объекта налогообложения налогоплательщики - российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, - уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. Учитывая, что понятие "расходы" является одним из базовых для формирования объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций, желательно более четко определить этот элемент. Следует отметить, что объективной определенностью отличается только признак "документальной обоснованности" затрат. Использование для определения понятия "расходы" оценочной категории "экономически оправданные затраты" может привести к возникновению спорных ситуаций в связи с различным толкованием указанной категории участниками налоговых правоотношений. Поскольку любые затраты налогоплательщика, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, являются обоснованными (экономически оправданными с точки зрения их осуществления именно в процессе деятельности, направленной на получение дохода), очевидно следует изменить законодательное определение понятия "расходы" и, возможно, на будущее отказаться от использования при определении обоснованности расходов оценочной категории "экономически оправданные затраты".

  В главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве основного метода определения даты получения дохода (осуществления расходов) устанавливается метод начисления, что, с одной стороны, соответствует существующему мировому опыту и способствует снижению возможностей для уклонения от уплаты налога. С другой стороны, обязательное использование метода начисления на практике приводит к значительному усилению налогового бремени тех организаций, которые объективно имеют значительную дебиторскую задолженность. Кроме того, императивное использование метода начисления не соответствует таким принципам налогообложения, как принцип экономической обоснованности налога и принцип равенства налогообложения (учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога). В связи с этим предлагается установить в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации диспозитивную норму, предоставляющую налогоплательщику право выбора метода учета доходов и расходов.

  Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации вводит понятие "налоговый учет", на основании данных которого налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Однако статья 54 первой части Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающая общие принципы определения налоговой базы, не содержит положений о возможности определения налоговой базы на основании данных налогового учета. Законодательством о налогах и сборах не установлено и ответственности за отсутствие или неправильное ведение налогового учета. Очевидно, необходимо более четко согласовать нормы главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, посвященные налоговому учету, с общими нормами части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

  Налоговый учет не должен выступать в качестве самостоятельной системы учета, создающей дополнительные затраты как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Необходимо приближение налогового учета к бухгалтерскому, поскольку именно последний служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики [2].

  При анализе норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающих такой обязательный элемент налогообложения, как налоговая ставка, появляется довод о необходимости определения в законодательном акте о налоге на прибыль единой ставки без ее соответствующего деления на федеральную, региональную и местную. Очевидно правильнее при установлении федерального налога (в данном случае - налога на прибыль организаций) в федеральном налоговом законе четко определить размер ставки налога. Распределение сумм, поступающих от уплаты налога, между бюджетами всех уровней должно быть установлено в бюджетном законодательстве и осуществляться в рамках бюджетного регулирования. Избранный законодателем порядок определения ставки по налогу на прибыль, противоречит предусмотренному пунктом 2 статьи 12 Налогового кодекса Российской Федерации порядку установления федерального налога, а также норме пункта 1 статьи 53 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом Российской Федерации.

  В целях равномерного в течение налогового периода поступления в бюджет сумм налога на прибыль организаций налогоплательщику вменяется обязанность вносить авансовые платежи по налогу на прибыль. Вместе с тем, по своей правовой природе авансовый платеж не является налогом (в момент исчисления и уплаты авансового платежа объект налогообложения по налогу на прибыль еще не сформирован). Формулировка "налог в виде авансовых платежей", использованная в названии статьи 287 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяет признать авансовые платежи налогом, что приходит в противоречие с понятиями основных элементов налога: объектом налогообложения, налоговым периодом и налоговой базой. Поскольку законодательство различает понятия "налог" и "авансовые платежи", постольку в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по налогу на прибыль с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, равно как и за нарушение сроков уплаты авансовых платежей с налогоплательщика не может быть взыскана пеня.

  Представляется целесообразным ограничить выбор налогоплательщиком метода налогового учета в следующих случаях:

  1. Кассовый метод определения доходов и расходов на общем режиме налогообложения налогом на прибыль организаций.

  Негативное влияние использования кассового метода в рамках общего режима налогообложения на возможности налогового планирования и уклонения от налогообложения можно ограничить, если:

  − разработать и закрепить в Налоговом кодексе специальные переходные положения (как с метода начисления на кассовый метод, так и обратно) для таких налогоплательщиков;

  − запретить организациям, применяющим кассовый метод определения доходов и расходов, быть плательщиками налога на добавленную стоимость;

  − ввести в налоговое законодательство нормы, ограничивающие вычет расходов по сделке до включения в налоговую базу соответствующих доходов контрагентом (при сделках между взаимозависимыми лицами).

  Последняя мера представляется полезной при применении хотя бы одной из сторон сделки специальных режимов налогообложения, даже если будет принято решение отказаться от кассового метода на общем режиме налогообложения налогом на прибыль организаций.

  2. Порядок формирования стоимости приобретения активов, когда соответствующие налоговые и таможенные платежи можно не включать в первоначальную стоимость.

  3. Порядок формирования стоимости покупных товаров исходя из суммы, указанной в договоре.

  4. Порядок формирования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в случае проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

  Представляется нецелесообразным разделение капитального ремонта основных средств на особо сложные и дорогие и прочие виды, тем более что граница четко не установлена (и, по всей видимости, не может быть установлена) в Налоговом кодексе. Следует сблизить порядок налогового учета восстановления основных средств при различных формах, в том числе капитального ремонта, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, тогда не останется веских оснований для применения в налоговом учете амортизационной премии, которая в настоящее время частично компенсирует разницу во времени вычета расходов в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения основных средств по сравнению с тем, когда производится их капитальный ремонт.

  5. Повышенные нормы амортизации для основных средств – предметов договоров финансового лизинга.

  Как правило, пробелы налогового законодательства в части налогового учета и учетной политики для целей налогообложения восполняются письмами финансового или налогового ведомства. В то же время содержащиеся в этих письмах разъяснения не всегда носят системный характер (например, в случае с понятием длительного технологического цикла) и защищают налогоплательщиков от претензий налоговых органов. В связи с этим представляется необходимым систематизировать требования к учетной политике организаций для целей налогообложения в едином документе.

  С внесением «учетной политики для целей налогообложения» в перечень институтов, понятий и терминов, используемых в Налоговом кодексе, сделан первый шаг на пути систематизации ее законодательного регулирования. В дальнейшем целесообразно дополнить определение в п. 2 ст. 11 НК РФ основополагающим принципом, согласно которому учетная политика организации для целей налогообложения должна содержать все положения, по которым налоговое законодательство допускает вариантность методов учета и которые имеют место в финансово-хозяйственной деятельности данной организации. Это позволит не вносить многочисленные поправки в статьи кодекса, где говорится об альтернативных возможностях отражения объектов в налоговом учете.

  Для более эффективного внедрения системных требований к учетной политике организаций целесообразно разработать и опубликовать методические рекомендации, разъясняющие возможности выбора способа (метода) налогового учета того или иного факта финансово-хозяйственной деятельности, а также порядок отражения сделанного выбора в учетной политике для целей налогообложения.

  Разработка единого документа позволит обратить внимание на противоречия в действующем регулировании данной сферы и разрешить их.

  При наличии системных требований к содержанию учетной политики для целей налогообложения возможно установление ответственности за их несоблюдение.

  Следует ограничить право организации менять метод налогового учета по собственной инициативе с начала каждого налогового периода.

  Наиболее целесообразным представляется механизм, применяющийся в практике США, когда налогоплательщик, уже менявший метод налогового учета какого-либо объекта за последние 5 лет, должен обосновать необходимость нового изменения метода в отношении того же объекта и получить разрешение налогового органа.

  Разумеется, сроки рассмотрения документов в налоговых органах должны быть четко установлены в законодательстве и не препятствовать налогоплательщику, вовремя подготовившему документы, принять изменение с начала нового налогового периода. При этом изменение учетной политики для целей налогообложения (варьирование методов налогового учета) следует отличать от ее дополнения. Дополнение имеет место тогда, когда вновь внесенные в документ положения не меняют уже принятых методов учета.

  Прежде всего это касается новых видов деятельности организаций и положений, которые уже применяются налогоплательщиком на практике (например, об этом свидетельствуют другие внутренние документы или регистры налогового учета), но по каким-либо причинам не отражены в учетной политике для целей налогообложения.

  Следует отметить, что внесение в учетную политику для целей налогообложения новых положений, касающихся видов деятельности, которые организация только начала осуществлять, могут затрагивать уже принятые в организации методы налогового учета событий и операций (например, если новый вид деятельности предполагает ведение раздельного учета).

  Предлагается разрешить внесение дополнений в приказ (распоряжение) об учетной политике для целей налогообложения в том числе в течение налогового периода.

  Представляется целесообразным изменить формы налоговых деклараций, закрепив в них поля для сведений об основных способах (методах) налогового учета соответствующих объектов, перечень которых четко определен налоговым законодательством. Это позволит также решить вопрос об информировании налоговых органов в случае смены метода налогового учета того или иного объекта в заявительном порядке.

  В то же время Налоговый кодекс в настоящее время содержит ряд положений, предусматривающих самостоятельную разработку налогоплательщиком методик налогового учета для определенных объектов – в частности, это перечень прямых и косвенных расходов, порядок оценки незавершенного производства, методики раздельного учета операций реализации, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, а также операций, облагаемых НДС по ставке 0%. Данные методики невозможно не только унифицировать с целью сокращения возможностей налогового планирования, но и формализовать, чтобы предоставить налогоплательщику выбор из ограниченного числа вариантов. Закрытый перечень прямых расходов на производство и реализацию, например, уже показал себя как неэффективный.

  Таким образом, информирование налоговых органов о принятых в организации методах налогового учета, если все альтернативные методы не перечислены в Налоговом кодексе, невозможно в рамках форм налоговых деклараций. В данном случае представляется целесообразным ввести следующий порядок: организация однократно после утверждения руководителем соответствующих методик информирует о них налоговый орган (представляет приказ об учетной политике для целей налогообложения), а впоследствии прилагает данный документ к налоговой отчетности, только если произошли изменения в методах налогового учета, все альтернативные варианты которых четко не указаны в Налоговом кодексе. По-видимому, полный перечень таких ситуаций должен содержаться в едином документе, систематизирующем требования к учетной политике для целей налогообложения.

  Полагаем целесообразным принять следующий порядок обложения налогом на прибыль организаций для сделок по реализации предприятий как имущественных комплексов.

  1. Продавец имущественного комплекса определяет в своем налоговом учете разницу между ценой продажи и текущей стоимостью реализуемых чистых активов. Если эта разница положительная, с нее уплачивается налог как с прироста капитальной стоимости активов. Если отрицательная – по данной сделке продавец получает убыток, который принимается для целей налогообложения в обычном порядке.

  2. Покупатель имущественного комплекса принимает к налоговому учету приобретенные активы и обязательства по данным налогового учета продавца. При этом, если цена сделки была выше, чем стоимость приобретенных чистых активов в налоговом учете продавца, у покупателя в составе приобретенных активов возникает положительная деловая репутация. В соответствии с п. 44 ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации-приобретателя. В практике многих зарубежных стран положительный гудвилл разрешено амортизировать в целях налогообложения, при этом, как правило, используется метод прямолинейного списания и срок полезного использования от 5 до 25 лет.

  Если же цена сделки ниже, чем стоимость приобретенных чистых активов в налоговом учете продавца, в налоговом учете приобретателя возникнет отрицательная деловая репутация. Согласно ПБУ 14/2007 отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации.

  Вместе с тем обложение налогом отрицательной деловой репутации в российской практике – мера, симметричная амортизации положительной деловой репутации в налоговых целях, если соответствующую сумму включать в состав доходов равномерно в течение определенного периода времени.

  
  

  ЗАКЛЮЧЕНИЕ

  
  

  Налог на прибыль предприятий и организаций - основной вид налога юридических лиц. Ныне действующий налог на прибыль предприятий и организаций, введен с 01.01.2002 г с изменениями и дополнениями от 01.01.2009г.

  Организации, созданные после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

  Организации вправе перейти на уплату налога на прибыль ежемесячными авансовыми платежами, исчисленными, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, исчисленной с начала года до окончания соответствующего месяца. Сумма налога на прибыль в данном случае также определяется с учетом ранее начисленных платежей и вносится в бюджет до 28 числа месяца, следующего за отчетным.

  Таким образом, налог на прибыль является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода. Он является прямым, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата. Плательщиками налога на прибыль организаций являются любые юридические лица, у которых возникает объект налогообложения, вне зависимости от цели их создания, то есть как коммерческие, так и некоммерческие организации. Основная ставка налога определена в размере 20%. Объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком.

  В заключение проведенного исследования можно сделать следующие выводы.

  1. При осуществлении правового регулирования отношений, возникающих по поводу установления, введения и взимания налога на прибыль организаций, необходимо исходить из правовой сущности данного налога. Ее определяют не только признаки, характеризующие налог как правовую категорию, но и внутреннее содержание основных элементов юридического состава налога на прибыль организаций, а также особые свойства данного налога, обуславливающие его место в системе налогов Российской Федерации.

  2. Основные принципы налогообложения (принцип законности; принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип экономической обоснованности налога; принцип соблюдения единства экономического пространства Российской Федерации при установлении налога; принцип определенности, ясности и недвусмысленности норм законодательства о налогах и сборах) должны не только быть реализованы в законодательном акте, устанавливающем налог на прибыль организаций, но и выступать основой для толкования правовых норм, инструментом устранения пробелов и противоречий действующего правового регулирования. В диссертационном исследовании раскрыто содержание указанных принципов, определены особенности их проявления при осуществлении правового регулирования налога на прибыль организаций.

  3. На основе анализа налогово-правовых норм, содержащих дефиниции "доход" и "расходы", выявлена недостаточная определенность указанных понятий, избранных законодателем для характеристики фактической стороны объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций, что нередко приводит к возникновению различного рода коллизий и ущемлению прав и законных интересов как налогоплательщиков, так и государства. В этой связи обосновывается предложение по дополнению главы 7 "Объекты налогообложения" части первой Налогового кодекса Российской Федерации нормой, раскрывающей содержание прибыли как самостоятельного объекта налогообложения. При определении понятия "расходы" предлагается отказаться от использования оценочной категории "экономически оправданные затраты".

  4. Доказывается необходимость включения в главу 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации нормы, определяющей правовой режим учета в целях налогообложения прибыли такого вида дохода, как материальная выгода и установление в целях определения налоговой базы порядка ее денежной оценки.

  5. С опорой на содержание принципа экономической обоснованности налога и принципа равенства налогообложения обосновывается необходимость изменения подхода к определению порядка учета доходов и расходов в целях определения объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций, а именно: установления диспозитивной нормы, предоставляющей налогоплательщику право выбора метода учета доходов и расходов.

  6. На основе анализа природы бухгалтерского и налогового учета, практики применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом положительного опыта предшествующего правового регулирования, а также опыта зарубежных стран выявлена нецелесообразность ведения налогоплательщиком двух самостоятельных систем учета. В этой связи предлагается установить принцип определения налоговой базы по налогу на прибыль на основании данных бухгалтерского учета и предусмотреть в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации систему корректировок, необходимых для исчисления налогооблагаемой прибыли.

  7. Исходя из анализа принципа единства экономического пространства при установлении налога, принципа всеобщности и равного налогового бремени, а также необходимости снятия противоречия между порядком определения ставки по налогу на прибыль и предусмотренным пунктом 2 статьи 12 Налогового кодекса Российской Федерации порядком установления федерального налога, в работе обосновывается предложение по исключению из главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации нормы, предусматривающей деление ставки по налогу на прибыль между бюджетами всех уровней и закрепляющей право субъектов Российской Федерации на понижение налоговой ставки для отдельных категорий налогоплательщиков.

  8. Основываясь на том, что по своей правовой природе авансовый платеж не является налогом (в момент исчисления и уплаты авансового платежа объект налогообложения по налогу на прибыль еще не сформирован), аргументируется вывод о невозможности взыскания пени за нарушение налогоплательщиком сроков уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций.

  СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

   

  Нормативно-правовые источники:

  1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 года (с изм., внесенными Указами Президента РФ на 09.06.2007)

  2. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 1 января 2009г.)

  3. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 145-ФЗ (с изм. и доп. от 28 декабря 2008 г.)

  4. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изм. и доп. от 6 августа 2002 г.)

  
  

  Специальная литература

  5. Андреев И.М. Налог на прибыль организаций // Консультант. 2009, февраль, №4. – с.59

  6. Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность. // Налоговый вестник. Май 2009. – с.33–38

  7. Бабич А.М., Павлова Л.Н. Финансы. – М.: ФБК-Пресс, 2008. – 584 с.

  8. Балацкий Е. Стабильность налоговой системы как фактор экономического роста // Общество и экономика. - 2009. - № 2. - С. 100.

  9. Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой системы РФ // Налоговый вестник, 2009. №9. – с.17–29

  10. Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. Развитие налоговой системы РФ // Налоговый вестник, 2008. №3. – с.4–7.

  11. Боброва А. О критерии оптимального налогового бремени // Общество и экономика. – 2009. - № 10-11. - С. 160.

  12. Борисов А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). М.: Книжный мир, 2009. –267с.

  13. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Бухгалтерский учет налогов. Комментарий к Налоговому кодексу РФ (Глава 21, Глава 23, Глава 24, Глава 25, Глава 27, Глава 28). М.: Бератор-Пресс. 2010.

  14. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль. М.: Налоги и финансовое право. 2009.

  15. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: Налоги и финансовое право", 2009.

  16. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Сложные операции и сделки. Экономико-правовой анализ. Из практики налогового консультирования. – М.: Налоги и финансовое право, 2010.

  17. Букина И.С. Регулирующая функция налоговой системы и налоговые риски: последствия реформы налога на прибыль // Финансовый менеджмент. – 2008. - № 5. – С. 85 – 99.

  18. Вишневская Н.Г. Регулирующая роль налога на прибыль на современном этапе и в перспективе // Налоговый вестник. – 2010. - № 1. – С. 12 – 15.

  19. Гасымов Н., Мамбеталиев Н. Т., Алиев В., Бобоев М. Р. Налоги и сборы Азербайджанской Республики // Налоговый вестник. - 2009.-№ 10.-С.З-11.

  20. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и ответы. –М.: Новый юрист, 2009. – 212с.

  21. Грисимова Е.Н., Макарова О.А., Ильюшихин И.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии. Под ред. Н.М. Голованова. - СПб.: «Юридический центр Пресс», 2009. –425с.

  22. Гуляева И.А. Актуальные вопросы налогообложения прибыли организаций: налогообложение беспроцентного займа // Гражданин и право. -М: "Новая правовая культура", 2008. - № 6.

  23. Девери М.П. Экономика налоговой политики. – М.: Филинъ, 2008. – 432с.

  24. Диков А.О. Об изменениях и дополнениях, внесенных в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации. // Налоговый вестник. Февраль 2010.-c.3-16.

  25. Дмитриев Н.Г. Налоги и налогобложение. Ростов-на-Дону, Феникс, 2009 –188с.

  26. Захарьин В.Р. Налог на прибыль: сложные вопросы определения налоговой базы и уплаты налога. – М.: Омега-Л, 2009. – 315 с.

  27. Какимжанов 3. X., Мамбеталиев Н. Т. Реформирование налоговой и таможенной системы Республики Казахстан // Налоговый вестник. - 2009. - № 7. - С. 4 - 10.

  28. Калмыкова Е.Г. Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты налога на прибыль// Новое в бухгалтерском учете и отчетности. М.: «Главбух-инфо». 2009. № 6.- с. 14-19.

  29. Карпов А.А. Альтернативный взгляд на налог на прибыль // ЭКО. – 2009. - № 9. – С. 109 – 114.

  30. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный). Изд. 2-е, перераб. и доп. –М.: МУФЭР, 2010. –270с.

  31. Кучеров И.И. Налоговое право России. – М.: ЮрИнфоР, 2009. –349с.

  32. Мамбеталиев Н. Т., Бобоев М. Р. Об ответственности за нарушения налогового законодательства в государствах - членах ЕврАзЭС // Налоговый вестник. - 2009. - №1. - С. 5 - 13.

  33. Мамбеталиев Н. Т., Мельниченко А. Н. О направлениях совершенствования систем налогообложении субъектов малого предпринимательства в государствах - членах ЕврАзЭС // Налоговая политика и практика. - 2009. - № 9. - С. 44 - 47.

  34. Митрохина Р.Н. О налоге на прибыль: практика // Налоговый вестник. – 2009. - № 8. – С. 11 – 17.

  35. Налоги и налогообложение. Под ред. И.Г. Русаковой. В.А. Кашина.-М.: Финансы, ЮНИТИ, 2009. – 415с.

  36. Налоговые системы зарубежных стран: Учеб. для вузов / Под ред. проф. В. Г. Князева, проф. Д. Г. Черника. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2010.

  37. Нестеров В.В. Сущность налога, его общественное значение.// Налоговый вестник. Февраль 2010. - с. 165-174.

  38. Паскачев А.Б. Перспективы расширения налоговой базы. // Налоговый вестник. Август 2009. - с.3-11.

  39. Пепеляева С.Г. Налоговое право. –М., 2010. – 336с.

  40. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. –М.: Юдрайт, 2009. –121с.

  41. Перонко И.А. Налогообложение в России. –М., 2009. – 253с.

  42. Разгулин С. В. Комментарий к Федеральному закону от 29.12.2005 г. № 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // Нормативные акты для бухгалтера. 2009. № 2. - с. 267.

  43. Семенихин В.В. Налог на прибыль: проблемы правоприменения // Аудитор. – 2009. - № 5. – С. 37 – 41.

  44. Хацела Н. Положительные изменения в Налоговом кодексе по всем налогам // Главбух. – 2009. - № 16. С. 15 – 25.

  45. Черник Д.Г. Налоги. –М.: Финансы и статистика, 2008. – 486с.

  46. Шепеленко Г.И. Экономика, организация и планирование производства на предприятиии. – Ростов-на-Дону.: Март. 2009 – 390с.

  47. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. –М.: Инфра-М, 2009. – 525с.

   

  Судебная практика

  
  

  48. Постановление Федерального Арбитражного Суда МО от 06.04.2007 № А40-36216/06-141-225

  49. Постановление Федерального Арбитражного Суда МО от 14.02.2008 № КА-А40/507-08

  50. Постановление Федерального Арбитражного Суда МО от 14.02.2008 № КА-А40/507-08

  51. Постановление Федерального Арбитражного Суда УО от 05.03.2008 № Ф09-8355/07-С3

  52. Постановление Федерального Арбитражного Суда УО от 12.03.2008 № А47-3797/07

  53. Постановление Федерального Арбитражного Суда УО от 12.03.2008 № А47-3797/07

  54. Постановление Федерального Арбитражного Суда ВВО от 08.05.2008 № А28-9947/2007-404/21

  
  

   

  
  

  ---

  [1] Балацкий Е. Стабильность налоговой системы как фактор экономического роста // Общество и экономика. - 2009. - № 2. - С. 100.

  [2] Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой системы РФ // Налоговый вестник, 2009. №9. – с.22.

  [3] Вишневская Н.Г. Регулирующая роль налога на прибыль на современном этапе и в перспективе // Налоговый вестник. – 2010. - № 1. – С. 12 – 15.

  [4] Налоговые системы зарубежных стран: Учеб. для вузов / Под ред. проф. В. Г. Князева, проф. Д. Г. Черника. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2010.

  [5] Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. –М.: Инфра-М, 2009.

  [6] Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. – М.: Налоги и финансовое право", 2009.

  [7] Грисимова Е.Н., Макарова О.А., Ильюшихин И.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии. Под ред. Н.М. Голованова. — СПб.: «Юридический центр Пресс», 2009. –425с.

  [8] Дмитриев Н.Г. Налоги и налогобложение. Ростов-на-Дону, Феникс, 2009.

  [9] Калмыкова Е.Г. Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты налога на прибыль// Новое в бухгалтерском учете и отчетности. М.: «Главбух-инфо». 2009. № 6.- с. 14.

  [10] Налоги и налогообложение. Под ред. И.Г. Русаковой. В.А. Кашина.—М.: Финансы, ЮНИТИ, 2009.

  [11] Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. –М.: Юдрайт, 2009.

  [12] Хацела Н. Положительные изменения в Налоговом кодексе по всем налогам // Главбух. – 2009. - № 16. С. 15

  [13] Нестеров В.В. Сущность налога, его общественное значение.// Налоговый вестник. Февраль 2010. - с. 165.

  [14] Мамбеталиев Н. Т., Мельниченко А. Н. О направлениях совершенствования систем налогообложении субъектов малого предпринимательства в государствах — членах ЕврАзЭС // Налоговая политика и практика. — 2009. — № 9. — С. 45.

  [15] Диков А.О. Об изменениях и дополнениях, внесенных в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации. // Налоговый вестник. Февраль 2010.-c.8.

  [16] Гуляева И.А. Актуальные вопросы налогообложения прибыли организаций: налогообложение беспроцентного займа // Гражданин и право. -М: "Новая правовая культура", 2008. - № 6.

  [17] Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право: вопросы и ответы. –М.: Новый юрист, 2009. С. 184

  [18] Там же. С.189.

  [19] Букина И.С. Регулирующая функция налоговой системы и налоговые риски: последствия реформы налога на прибыль // Финансовый менеджмент. – 2008. - № 5. – С. 89.

  [20] Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. Развитие налоговой системы РФ // Налоговый вестник, 2008. №3. – с.6.

  [21] Борисов А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). М.: Книжный мир, 2009.

  [22] Там же.

  [23] Балацкий Е. Стабильность налоговой системы как фактор экономического роста // Общество и экономика. - 2009. - № 2. - С. 100.

  [24] Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность. // Налоговый вестник. Май 2009. – с.37.

  [25] Девери М.П. Экономика налоговой политики. – М.: Филинъ, 2008. С.96.

  [26] Карпов А.А. Альтернативный взгляд на налог на прибыль // ЭКО. – 2009. - № 9. – С. 110.

  [27] Митрохина Р.Н. О налоге на прибыль: практика // Налоговый вестник. – 2009. - № 8. – С. 16.

  [28] Перонко И.А. Налогообложение в России. –М., 2009. С.146.

  [29] Семенихин В.В. Налог на прибыль: проблемы правоприменения // Аудитор. – 2009. - № 5. – С. 39.

  [30] Шепеленко Г.И. Экономика, организация и планирование производства на предприятиии. – Ростов-на-Дону.: Март. 2009.

  [31] Хацела Н. Положительные изменения в Налоговом кодексе по всем налогам // Главбух. – 2009. - № 16. С. 24.

  [32] Разгулин С. В. Комментарий к Федеральному закону от 29.12.2005 г. № 166-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // Нормативные акты для бухгалтера. 2009. № 2.

  [2] См.: пункт 4 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 01.04.2003 г. № 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной"// СЗ РФ. 2003. № 15. Ст. 1416.

Скачать дипломную работу