Тема: Финансовый контроль в налоговых органах

• Вид работы:
  Дипломная (ВКР) по теме: Финансовый контроль в налоговых органах
• Предмет:
  Другое
• Когда добавили:
  21.03.2012 2:26:00
• Тип файлов:
  MS WORD
• Проверка на вирусы:
  Проверено - Антивирус Касперского

Другие экслюзивные материалы по теме

• Полный текст:

  Оглавление

  
  

  Введение. 3

  Глава 1. Понятие и виды финансового контроля в налоговых органах. 5

  1.1. Понятие финансового контроля в налоговых органах и его виды.. 5

  1.2. Вопросы организации, порядка проведения и реализации результатов налоговых проверок. 13

  Глава 2. Особенности проведения налоговых проверок в сфере малого предпринимательства. 19

  2.1. Методы выявления налоговыми органами схем уклонения от уплаты налогов  19

  2.2.  Анализ практический результатов проведения налоговых проверок. 39

  Глава 3. Проблемы и перспективы налоговых проверок в сфере малого предпринимательства. 47

  3.1. Недостатки в системе установления налоговых проверок в сфере малого предпринимательства. 47

  3.2. Пути совершенствования организации проведения налоговых проверок и реализации их результатов. 52

  Заключение. 56

  Список использованной литературы.. 58

  Приложение. Методы выявления и способы пресечения различных типов налоговых схем  60

  
  
  
  

  Введение

  
  

  Налоговый контроль представляет собой неотъемлемую часть финансовой системы государства, одна из важнейших функций управления страной, обязательное условие финансового обеспечения задач и функций государства. Значительное влияние он  оказывает и на функционирование банковской системы посредством возложения на кредитные организации обязанностей, связанных с перечислением денежных средств налогоплательщиков в бюджет, а также участием в мероприятиях по контролю за оборотом безналичных денежных средств на счетах организаций и индивидуальных предпринимателей.  Развитие рыночных отношений, в том числе появление новых договорных схем и новых сегментов рынка, таких как  Интернет-торговля, стимулирует постоянное развитие форм и методов финансового (в том числе, налогового) контроля.

  Как следствие, система контролирующих органов, а также методика проведения проверок постоянно усложняется. Зачастую это создает неоправданные сложности для малого бизнеса, который вынужден увеличивать административные издержки, обусловленные проведением в отношении него дополнительных контрольных мероприятий. Необходимость создания дополнительных механизмов защиты малого бизнеса в процессе проведения мероприятий финансового контроля и обеспечения баланса интересов бизнеса и бюджета в сфере контроля за малыми предприятиями и индивидуальными предпринимателями обусловили актуальность настоящей работы.

  Пунктом 64 статьи 1 ФЗ РФ от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» статья 87 НК РФ изложена в новой редакции.

  Современный уровень развития общественных отношений в сфере налогообложения, а также постоянное совершенствование налогового регулирования предполагают необходимость научного анализа происходящих правовых преобразований и осмысления тех организационно-правовых механизмов, которые используются государством для реализации своих интересов при осуществлении налоговых изъятий. И в этом аспекте наиболее значимым является организация и функционирование налогового контроля, в большей степени в рамках которого изо дня в день происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере. Естественно, это вызывает повышенный интерес к изучению функционирования механизма налогового контроля.

  Объектом исследования настоящей выпускной квалификационной работы являются общественные отношения,  складывающиеся в процессе проведения налоговых проверок в сфере малого предпринимательства.

  Предмет исследования комплекс нормативно – правовых документов, актуальной научной литературы, публикаций и материалов судебной практики по теме исследования.

  Цель данной работы – изучение особенностей налогового контроля в сфере малого предпринимательства.

  Задачи работы:

  - исследовать особенности проведения налоговых проверок в сфере малого предпринимательства;

  - рассмотреть проблемы и перспективы правового регулирования налоговых проверок в сфере малого предпринимательства.

  В работе использованы общие методы научного познания – анализа и синтеза, а также частно- научный метод сравнительно – правового анализа.

  Выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, включающих шесть параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложения.

  Глава 1. Понятие и виды финансового контроля в налоговых органах

  1.1. Понятие финансового контроля в налоговых органах и его виды
  
  

  
  

  Для того чтобы дать общую характеристику налоговому контролю, необходимо выяснить сущность финансового контроля, поскольку налоговый контроль является видом последнего.  Под финансовым контролем понимается «система мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию, распределению и использованию финансовых ресурсов, находящихся в распоряжении федерального правительства, а также региональных и местных органов власти»¹.

  Необходимо отметить, что на всех стадиях своего существования государство теми или иными способами обеспечивало, прежде всего, финансовую основу своей жизнедеятельности, поэтому вынуждено было создавать адекватную систему финансового контроля. Система государственного финансового контроля формируется с целью реализации права государства законными путями обеспечивать свои финансовые интересы и финансовые интересы своих граждан, создавая и поддерживая баланс публичного и частного интересов в финансовой сфере. При этом организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом.

  Вообще, в финансовой науке существует масса мнений по поводу сущности и сферы действия финансового контроля, однако здесь доминируют следующие положения:

  Финансовый   контроль   осуществляется   в   сфере   отношений, складывающихся при образовании, распределении и использовании денежных средств государства и органов местного самоуправления;

  Финансовый   контроль реализуется   посредством деятельности государственных   или   иных   органов,   наделенных   законом соответствующими контрольными полномочиями;

  Финансовый   контроль   осуществляется   в   целях обеспечения законности, охраны собственности, правильного, эффективного и экономного  использования  бюджетных,  заемных  и  собственных средств, обнаружения нарушений финансовой дисциплины, выявления
  резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет[1].

  В науке финансового права классификацию финансового контроля осуществляют по видам, формам и методам финансового контроля[2]. Можно предложить два варианта классификации финансового контроля - в зависимости от субъекта, осуществляющего финансово-контрольную деятельность, и от содержания финансово-хозяйственной деятельности, которая является объектом контроля.

  Приняв за основу классификации особенности субъектного состава правоотношений по финансовому контролю, выделяют следующие виды финансового контроля:

  1) государственный контроль, осуществляемый уполномоченными органами государственной власти общей компетенции, а также специальными контрольными органами;

  2) общественный контроль, проведение которого возлагается на негосударственные (неправительственные) органы и учреждения, отдельные группы лиц, представляющих общественность, однако, строго говоря, «общество» не является субъектом права, следовательно, у него нет прав и обязанностей, связанных, связанных с проведением контрольных мероприятий.

  3.) негосударственный контроль, включающий в себя независимый (аудиторский) и внутрифирменный.

  Государственный финансовый контроль подразделяется в свою очередь на надведомственный (встречаются и другие названия - общегосударственный, вневедомственный, внешний) и внутриведомственный контроль, именуемый ведомственным или внутренним).

  В зависимости от специфики объекта финансового контроля (по содержанию финансового контроля) различают следующие его виды:

  1) бюджетный контроль;

  2) налоговый контроль;

  3) банковский надзор;

  4) валютный контроль.

  Место налогового контроля в общей системе финансового контроля можно определить следующим образом: налоговый контроль - это государственный контроль, осуществляемый специальными контрольными органами на этапе сбора средств в бюджет (в отличии от прочих видов контроля, которые осуществляются при перераспределении и расходовании)

  Поэтому контрольной деятельности в сфере налогообложения государство придает важнейшее значение. Вместе с тем правовой институт налогового контроля в настоящее время еще не совершенен. До введения в действие части первой НК РФ с 1 января 1999 г. его нормативный механизм практически отсутствовал. Отдельные вопросы проведения налоговых проверок и оформления их результатов регулировались инструкциями и информационными письмами Госналогслужбы РФ. Все это приводило к многочисленным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

  Впервые, с выходом ФЗ РФ от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», в ст.82 НК РФ приведено понятие «налоговый контроль», а сама статья переименована, теперь она называется «Общие положения о налоговом контроле». Так, налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

  Особое внимание к налоговому контролю со стороны государства обусловлено тем, что налоги выступают основным источником бюджетных доходов. Налоговые правоотношения изначально конфликтны. Фискальным задачам государства сформировать централизованные денежные фонды противостоит здесь естественное стремление налогоплательщика максимально уменьшить размер своих налоговых платежей. То есть интересы государства и налогоплательщиков в рамках налоговых отношений противоположны, однако особой необходимостью является достижение равновесия между интересами государства и налогоплательщиков в тех случаях, когда в качестве налогоплательщика выступает субъект малого предпринимательство. Необходимость быстрого оборота товаров, отсутствие для того, чтобы пережить длительные проверки средств могут стать губительными для малого предприятия, что не соответствует общим интересам российской экономики, которые направлены на развитие малого предпринимательства. 

  В современной научной литературе существует множество подходов к понятию налогового контроля. Так, для сравнения следует привести ряд наиболее часто встречающихся определений, даваемых этому виду контрольной деятельности российскими учеными.

  Т.Ф. Юткина пишет: «налоговый контроль - это элемент финансового контроля и налогового механизма. Налоговый контроль пронизывает экономику по вертикали и по горизонтали, обеспечивая соблюдение правил бухгалтерского учета и отчетности, законодательных основ налогообложения»[3].

  Заслуживает внимание определение налогового контроля, как установленной нормативными актами совокупности приемов и способов по обеспечению налогового законодательства и налогового производства, данное Е.Н. Евстигнеевым[4].

  Т.А. Гусева считает, что налоговый контроль - это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомства) государственный контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов[5].

  По мнению М.В. Романовского и О.В. Врублевской, «налоговый контроль - это система мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления и власти в части налоговых доходов; выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшению налоговой дисциплины; совокупность приемов и способов, используемых органами власти и управления, которые обеспечивают соблюдение налогового законодательства, правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов в бюджет»[6].

  Из вышеприведенных определений налогового контроля можно сделать вывод, что авторы, раскрывая понятие налогового контроля, сходятся в том, что он имеет целью обеспечить полноту, своевременность уплаты налогов и сборов в бюджет, соблюдение налогового законодательства, применение мер ответственности за эти нарушения. Также следует обратить внимание на то, что все авторы отмечают юридический аспект данной контрольной деятельности, подчеркивая, что она регламентируется соответствующими правовыми нормами.

  Следует отметить, что «понимание контроля содержит указание на отличие его от надзора, которое заключается в том, что контролирующий вправе проверять не только законность, но и целесообразность деятельности контролируемого».[7]

  Очевидно, что надзор в системе налогового контроля осуществляется налоговыми органами путем систематического сбора, обобщения, анализа и обработки информации о деятельности организаций и физических лиц в качестве налогоплательщиков. Это своего рода налоговый мониторинг, непрерывное отслеживание состояния дел в сфере налогообложения. Организационно-правовыми формами налогового надзора являются государственные реестры, ведение которых возложено на органы ФНС России.

  В процессе налогового контроля проверяется исключительно законность, но нецелесообразность деятельности налогоплательщика. Иногда в литературе в качестве цели налогового контроля называют обеспечение целесообразности (эффективности) осуществляемой налогоплательщиком деятельности. [8] С этим сложно согласиться. Показателен с этой точки зрения спор, отраженный в Определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»[9]. Группа депутатов Государственной Думы обратилась с запросом, в котором просила проверить конституционность положений п. 1 ст. 252 НК РФ, устанавливающих, что в целях исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. По мнению заявителей, оспариваемые положения являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков. Как пояснил Конституционный Суд РФ, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. Вместе с тем общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения. Так, глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен и в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в постановлении от 12 октября 2006 г. № 53, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Следовательно, оспариваемые нормы не допускают, вопреки утверждению заявителей, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. И формируемая Высшим Арбитражным Судом РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

  «НК РФ и другие акты налогового законодательства, определяющие компетенцию налоговых органов, не закрепляют за ними право осуществлять проверку финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков с точки зрения целесообразности».^[10] Для проверки отдельных вопросов могут привлекаться специалисты в предметной области.

  
  

  1.2. Вопросы организации, порядка проведения и реализации результатов налоговых проверок
  
  

  «Налоговая проверка - это процессуальное действие налогового органа по контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты (перечисления) налогов (сборов)». Оно осуществляется путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций, представленных в налоговые органы.

  Право на проведение налоговых проверок предоставлено налоговым органам статьей 31 НК РФ и регламентировано главой 14 «Налоговый контроль».

  С введением в действие НК РФ налоговые органы не утратили прав на проведение иных (неналоговых) проверок.

  Объем правомочий налоговых органов и существующих ограничений на проведение тех или иных процессуальных действий (доступ на территорию или в помещение, осмотр, истребование документов, выемка (изъятие) документов и предметов, инвентаризация, экспертиза и др.) напрямую зависит от вида проводимой проверки.

  Рассмотрим, какие же проверки могут проводить налоговые органы. Проверки, проводимые налоговыми органами, можно классифицировать по различным основаниям.

  В соответствии с пунктом 1 статьи 87 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) налоговые органы проводят два вида налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

  1) камеральные налоговые проверки;

  2) выездные налоговые проверки.

  В соответствии с пунктом 2 статьи 87 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

  Камеральная проверка - это проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также проверка других имеющихся у налогового органа документов о деятельности налогоплательщика, проводимая по месту нахождения налогового органа.

  В настоящее время камеральные проверки остаются существенным фактором пополнения бюджета. Обнаруженные в ходе камеральных проверок ошибки в самих налоговых декларациях, в обосновании льгот дают существенную прибавку в платежах в бюджет.

  Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. Целью камеральной проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и соответствующих пени, возбуждение при наличии оснований процедуры взыскания в установленном порядке налоговых санкций, а также подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

  Под выездной налоговой проверкой понимается комплекс действий по проверке первичных учетных и иных бухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, хозяйственных и иных договоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов, распоряжений, протоколов, любых других документов; по осмотру (обследованию) различных предметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанных с содержанием объектов налогообложения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий; по проведению инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества; а также других действий налоговых органов (их должностных лиц), осуществляемых по месту нахождения налогоплательщика (месту его деятельности, месту расположения объекта налогообложения) и в иных местах вне места нахождения налогового органа.

  Впервые термин «Выездная налоговая проверка» введен в обиход контрольной работы Налоговым кодексом Российской Федерации. Ранее проверки, проводимые с выходом к налогоплательщику, назывались документальными. Однако, разница между понятиями «выездная» и «документальная» проверки отнюдь не терминологическая. Существует распространенное мнение, что выездная налоговая проверка и документальная проверки это одно и то же. Однако, на самом деле, это отнюдь не тождественные понятия. Так, выездная налоговая проверка - это проверка, проводимая, как правило, в помещении налогоплательщика. Документальная же проверка - это проверка, охватывающая первичную бухгалтерскую документацию и учетные регистры налогоплательщика. При этом ни один законодательный акт не уточняет место проведение такой проверки.

  Основными участниками, выездной налоговой проверки являются проверяемая организация или индивидуальные предприниматели и налоговый орган (его должностные лица). Однако с выездными проверками могут быть сопряжены действия и других лиц, например, экспертов, переводчиков, но такие действия, как правило, бывают обусловлены инициативой налогового органа.

  Цель выездной налоговой проверки практически такая же, как и камеральной: осуществление контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, за соблюдением законодательства о налогах и сборах, взыскание недоимок по налогам и пени, привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предупреждение таких правонарушений. Однако они достигаются другими, специфическими именно для выездных проверок средствами. Например, выемка документов и предметов в рамках налогового контроля может быть осуществлена только при проведении выездной проверки.

  Следует отметить, что до 2006 г. разделение на камеральные и выездные проверки было фактически условным, т.к. в ходе камеральных проверок налоговый орган мог истребовать любые документы плательщика, что фактически приравнивало камеральные проверки к выездным.  В 2006 г. права органов на истребование документов в ходе камеральных проверок были ограничены, что позволяет в настоящее время провести четкие функциональные различия между двумя видами проверок. ФЗ РФ от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» внесены изменения в статью 88 НК РФ, в частности введено ограничение по истребованию налоговым органом дополнительных документов при проведении камеральной проверки.

  Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

  При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

  По объему проверяемых вопросов налоговые проверки делятся на комплексные, тематические и целевые.

  По способу организации налоговые проверки делятся на плановые и внезапные.

  По объему проверяемых документов проверки делятся на:

  1. сплошные (когда проводится проверка всех документов организации, без пропусков и предположений об отсутствии нарушений);

  2. выборочные (когда проверяется только часть документации)[11].

  Сплошные проверки чаще всего проводятся в небольших организациях либо в организациях, где необходимо восстановить учет ( при его отсутствии или уничтожении первичных документов).

  Выборочная проверка может перерасти в сплошную в случае установления в проверяемой выборке нарушений, которые могут быть присущи всему массиву документации организации.

  Субъекты малого предпринимательства, как было отмечено выше, нуждаются в дополнительной нормативно – правовой защите, позволяющей противостоять злоупотреблениям со стороны налоговиков, т.к. в большинстве случаев на малых предприятиях нет бухгалтерской и юридической службы, а также недостаточно оборотных средств, чтобы судить с налоговой и функционировать в случае ареста счетов. Также следует отметить, что есть и обратная сторона медали – необходимость  обеспечить взыскание установленных законом налоговых платежей в силу следующих причин:

  - во-первых, малые предприятия, составляя подавляющее большинство налогоплательщиков-организаций, играют решающую роль в формировании общего уровня налоговой дисциплины в стране;

  - во-вторых, данная сфера предпринимательской деятельности сосредотачивает в себе огромный налоговый потенциал, в значительной части не использованный в настоящее время[12].

  
  

  Глава 2. Особенности проведения налоговых проверок в сфере малого предпринимательства

  2.1. Методы выявления налоговыми органами схем уклонения от уплаты налогов
  
  

  Как было отмечено выше, малый бизнес является особым субъектом налоговых проверок, следовательно, необходимо выделить характеризующие его с этой позиции признаки. Основным документом, выделяющим малое предпринимательство из общей массы юридических лиц и ПБОЮЛ, с 1 января 2008 г. является Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее – Закон № 88-ФЗ). К субъектам малого и среднего предпринимательства относятся внесенные в единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также физические лица, внесенные в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее – индивидуальные предприниматели), крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие определенным условиям (критериям).

  В соответствии со ст. 4 Закона № 209-ФЗ к ним относятся внесенные в ЕГРЮЛ потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также физические лица, внесенные в ЕГРИП и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие следующим условиям:

  1) для юридических лиц – суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна быть выше 25%;

  2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения для каждой категории субъектов малого предпринимательства:

  – микропредприятия – до 15 человек;

  – малые предприятия – до 100 человек включительно;

  3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна быть выше предельных значений, установленных Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства.

  Категория субъекта малого или среднего предпринимательства определяется в соответствии с наибольшим по значению условием. Она изменяется только в случае, если предельные значения выше или ниже предельных значений в течение двух календарных лет, следующих один за другим.

  Вновь созданные организации или вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели в течение того года, в котором они зарегистрированы, могут быть отнесены к субъектам малого и среднего предпринимательства, если их показатели средней численности работников, выручки от реализации товаров (работ, услуг) или балансовой стоимости активов (остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов) за период, прошедший со дня их государственной регистрации, не превышают предельные значения.

  Средняя численность работников микропредприятия, малого предприятия или среднего предприятия за календарный год определяется с учетом всех его работников, в том числе работников, работающих по гражданско-правовым договорам или по совместительству с учетом реально отработанного времени, работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений.

  Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год определяется в порядке, установленном НК РФ.

  Балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) определяется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

  Согласно ст. 7 Закона № 209-ФЗ в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в РФ федеральными законами и иными нормативными правовыми актами могут предусматриваться следующие меры:

  – специальные налоговые режимы, упрощенные правила ведения налогового учета, упрощенные формы налоговых деклараций по отдельным налогам и сборам для малых предприятий;

  – упрощенная система ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности;

  – упрощенный порядок составления субъектами малого и среднего предпринимательства статистической отчетности;

  – льготный порядок расчетов за приватизированное субъектами малого и среднего предпринимательства государственное и муниципальное имущество;

  – особенности участия субъектов малого предпринимательства в качестве поставщиков (исполнителей, подрядчиков) в целях размещения заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд;

  – меры по обеспечению прав и законных интересов субъектов малого и среднего предпринимательства при осуществлении государственного контроля (надзора);

  – меры по обеспечению финансовой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства;

  – меры по развитию инфраструктуры поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства;

  – иные меры.

  Упрощенная система налогообложения (УСНО) по своей сути призвана облегчить бремя бухгалтерского учета и налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Было бы логично предположить, что любое малое предприятие может применять «упрощенку». Так ли это на самом деле? И кто относится к малым предприятиям?

  Почему вдруг снова встает вопрос, кто вправе применять УСНО? Путаницу внесло недавно появившееся Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 № 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства» (далее – Постановление № 556)

  Итак, предприятие, имеющее право на применение УСНО, и малое предприятие по определению Закона № 209-ФЗ – понятия неидентичные. Предприятие может быть малым в соответствии с Законом № 209-ФЗ, но не иметь права на применение «упрощенки». И этот факт вносит путаницу.

  Поскольку к малым предприятиям относятся организации со средней численностью работников до 100 человек и такое же требование выдвигается предприятиям для применения УСНО, «упрощенцы» достаточно спокойно отреагировали на появление Закона № 209-ФЗ. Правда, предлагалось снять данное ограничение или увеличить численность работников, на что последовал ответ: ограничение по численности работников при применении специальных налоговых режимов, снижающих налоговую нагрузку на предпринимателей, является обоснованным, в связи с чем Минэкономразвития России не поддерживает предложения, изложенные в обращении (Письмо Минэкономразвития РФ от 26.08.2008 № Д05-3577).

  Совсем недавно вышло Постановление № 556, вступающее в силу со дня его официального опубликования и распространяющееся на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года. В данном документе установлены предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС для следующих категорий субъектов малого и среднего предпринимательства:

  – микропредприятия – 60 млн. руб.;

  – малые предприятия – 400 млн. руб.;

  – средние предприятия – 1 млрд. руб.

  Согласно ст. 346.13 НК РФ для «упрощенцев» важным ограничением является величина предельного размера доходов – 20 млн. руб. с учетом коэффициента-дефлятора. В 2008 году данная величина составила 26,8 млн. руб. (Письмо Минфина РФ от 11.04.2008 № 03-11-04/2/70). Вполне понятно желание «упрощенцев» применить в качестве ограничения по доходам цифру 60 млн. руб., установленную Постановлением № 556, вместо 26,8 млн. руб. Тем более если сделать простой расчет, то 26,8 млн. руб. в год – это немного больше 2 млн. руб. в месяц, а при допустимой средней численности работников в 100 человек – это объем выпущенной продукции (работ, услуг), стоимость которой всего чуть больше 22 000 руб. в месяц. Какая же может быть зарплата у таких работников с учетом налоговой нагрузки и рентабельности деятельности?

  Логично было бы предположить, что предельная величина доходов для «упрощенцев», прописанная в НК РФ и установленная Постановлением № 556 (для микропредприятий – 60 млн. руб., для малых предприятий – 400 млн. руб.), должна быть одинаковой, ведь УСНО и рассчитана на субъектов малого бизнеса. Но получается, что «упрощенцем» может быть предприятие еще более мелкое, чем микропредприятие. Безусловно, хотелось бы увеличить предел доходов до 400 млн. руб., но и цифра 60 млн. руб., думаем, порадовала бы многих. Это, конечно, обычная практика применения одинаковых понятий для далеких друг от друга областей экономики в разных значениях. Но может быть, пора определиться с тем, что считать микропредприятием, а что – малым, и использовать во всех нормативных документах единое понятие, тем более что Закон № 209-ФЗ для реализации господдержки малого и среднего предпринимательства предусматривает такие меры, как специальные налоговые режимы, упрощенные правила ведения налогового учета, упрощенные формы налоговых деклараций по отдельным налогам и сборам для малых предприятий и т. д.

  Отвечая на вопрос, кто может применять УСНО, Минфин в Письме от 19.08.2008 № 03-11-04/3/391 вполне законно указывает, что условия перехода на упрощенную систему налогообложения установлены гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации. То есть ни Закон № 209-ФЗ, ни Постановление № 556 не являются основанием для предоставления налогоплательщикам права на применение УСНО. Поэтому «упрощенцы» обязаны руководствоваться гл. 26.2 НК РФ и ждать изменений, благодаря которым расширится круг предприятий и индивидуальных предпринимателей, имеющих право на УСНО.

  Следует отметить, в июле 2008 г. был принят Федеральный закон «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 22.07.2008 № 155-ФЗ , предоставляющий ряд преимуществ для малого бизнеса:

  -  был расширен закреплен­ный в ст. 346.25 Налогового кодекса РФ перечень видов деятельности, которые могут облагать­ся налогом на основании патента, которые теперь составляет 69 видов деятельности, в отношении которых индивидуальный предпри­ниматель вправе УСНО;

  - пред­принимателям, использующим патентную форму налогообложения, было разрешено привле­кать наемных работников численностью до пять человек;

  - закреплен долгожданный отказ от квартальной отчетности для налогоплательщиков, применяющих упрощен­ную систему налогообложения (в п. 1 ст. 346.23 НК РФ редакций «налогоплательщи­ки-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декла­рации в налоговые органы по месту своего нахождения» была заменена на «налогопла­тельщики-организации по истечении налогового периода представляют налоговую декларацию в налоговые органы по месту своего нахождения»;

  - произошли изменения в уплате сельскохозяйственного налога: уточнены условия перехода к уплате единого сельскохозяйственно­го налога, расширен перечень расходов, признаваемых для целей налогообложения, организа­циями, перешедшими на уплату этого налога, некоторые другие уточнения порядка примене­ния единого сельскохозяйственного налога, упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход.

  Организации и индивидуальные предприниматели, деятельность которых реально соответствует признакам малого бизнеса, установленным Налоговым кодексом РФ не могут быть поставлены перед вопросом о легальности их налоговой оптимизации – безусловно, они применяют налоговые льготы на законных основаниях. Но при проведении налоговых проверок налоговые органы зачастую сталкиваются со случаями, когда крупные и средние налогоплательщики путем аутсорсинга, фиктивного разделения бизнеса при очевидных признаков взаимозависимой хозяйственной деятельности маскируются под малые предприятия. Это наносит вред как бюджету в виде недополученных налогов, так и реальному малому бизнесу, у которого ухудшается конкурентная среда в результате того, что крупные конкуренты получают незаконные льготы.

  Право любого хозяйствующего субъекта любым законным способом уменьшать затраты для увеличения прибыли (дохода) от осуществления хозяйственной деятельности.

  Однако в настоящее время остается неразрешенным вопрос - является ли минимизация налогов  путем замены существующих договоров на иные, не запрещенные законом, путем реорганизации, дробления или слияния предприятия, а также иными путями налогоплательщиком уклонением от налогов? Имеется ли в таких действиях вина налогоплательщика?

  Презумпция облагаемости предполагает, что налогом должны облагаться все объекты налогообложения, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе. Данный принцип подразумевает, что налогоплательщик сам должен доказывать, что он не заплатил налог на вполне законных основаниях.

  Возможности применения данного способа борьбы государства с уклонением от уплаты налогов (уменьшением налогов) в последнее время несколько сократились в связи с принятием и вступлением в силу Налогового кодекса РФ. В нем законодательно закреплен принцип презумпции невиновности плательщиков налогов, в связи с чем обязанность по доказыванию факта совершения правонарушения легла на налоговые органы.

  Заполнение пробелов в налоговом законодательстве сводится к тому, что законодатель регулярно принимает соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая различные лазейки, дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений и уклоняться от уплаты налогов. Такие поправки чаще всего принимаются по результатам практической деятельности налоговых органов и на основании вносимых ими в парламент предложений в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанности законов.

  Например, в начале 1990-х гг. суммы материальной помощи, выплаченной работнику предприятия, подоходным налогом не облагались. В связи с этим многие предприятия стали вместо заработной платы выплачивать своим работникам ежемесячную материальную помощь. Законодателем тогда были приняты поправки к Закону «О подоходном налоге с физических лиц», в соответствии с которыми материальная помощь стала не облагаться подоходным налогом только в пределах 12-кратного минимума.

  Практическая реализация указанных доктрин возможна лишь при наличии у налоговых органов налаженной системы мониторинга налоговых схем, позволяющей не только выявлять уже используемые налогоплательщиками схемы, но и проводить анализ законопроектов и законодательства на предмет наличия такой возможности. .  Применение рядом налогоплательщиков даже абсолютно законной налоговой схемы подрывает экономические интересы страны, создает неравные условия в налогообложении и препятствует поступлению значительной части ресурсов в бюджетную систему. В связи с этим организация мониторинга со стороны налоговых органов налоговых схем может стать основой для совершенствования как системы налогового контроля, так и всей налоговой системы государства.

  При организации работы налоговых органов по выявлению налоговых схем необходимо, прежде всего, учитывать, что целью налоговой схемы является не реализация деловой цели, а «оптимизация» налоговых обязательств налогоплательщика.

  Применяемые налогоплательщиками схемы разнообразны, но в основе их лежит, как правило, ограниченное количество приемов и методов. Анализ результатов контрольной работы налоговых органов России показывает, что по видам используемых методов можно выделить несколько типов налоговых схем:

  - тип 1. Разделение бизнеса;

  - тип 2. Объединение бизнеса;

  - тип 3. Фальсификация бизнеса;

  - тип 4. Маскировка бизнеса.

  Тип 1 основан на включении в деятельность по выпуску продукции организаций, обладающих определенными характеристиками, позволяющими реализовать снижение или уход от налогообложения.

  Тип 2, напротив, основан на объединении деятельности нескольких организаций в целях исключения двойного налогообложения межфирменных сделок, получаемой прибыли и имущества. Основной инструмент реализации данного типа налоговых схем – договорная политика налогоплательщика.

  Тип 3 основан на несоблюдении порядка ведения учета и искажении бухгалтерской и налоговой отчетности (неотражение хозяйственных операций в системе бухгалтерского и налогового учета, то есть уход в «серую» экономику с широким использованием неучтенного наличного денежного оборота («черного нала»)), а также на оформлении несуществующих хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете (например, с целью создания фиктивных затрат, увеличения налоговых вычетов по НДС и т.д.). Основным инструментом данного типа налоговых схем является подделка документов и регистров налогового и бухгалтерского учета. Кроме того, при организации подобного типа схем в бизнес могут включаться проблемные налогоплательщики (фирмы-однодневки), на которых переводится реальное налоговое бремя.

  Тип 4 основан на изменении правовой формы деятельности с целью изменения порядка налогообложения. Например, выплата заработной платы в иной форме (в виде процентного дохода, страховых выплат, дивидендов); использование договора простого товарищества вместо договора подряда и т.д.

  Кроме того, в рамках налоговой схемы может иметь место сочетание сразу нескольких методов. В табл. 2.1 представлены некоторые примеры используемых налогоплательщиками смешанных типов схем.

  Смешанные налоговые схемы включают в себя два или более «чистых» типов налоговых схем, а экономический эффект от их практической реализации достигается при комплексном их применении, тогда как использование в конкретном случае только одной части смешанной налоговой схемы может привести даже к невосполнимым потерям. И хотя применение налоговой схемы налогоплательщиками возможно лишь в целом, выявить ее достаточно реально. В Приложении представлены основные предлагаемые элементы реализации, выявления и пресечения «чистых» налоговых схем.

  Таблица 2.1. Смешанные типы налоговых схем[13]

  Наименование схемы	Содержание схемы
  Разделение бизнеса + Фальсификация бизнеса	Приобретение товаров (работ, услуг) у несуществующей компании или фирмы-однодневки
  Разделение бизнеса + Маскировка бизнеса	Толлинговые договора между российским производителем и оффшорным посредником
  Объединение бизнеса + Фальсификация бизнеса	Договор простого товарищества с фирмой-однодневкой
  Объединение бизнеса + Маскировка бизнеса	Договор простого товарищества в строительной отрасли (взамен встречных договоров купли-продажи и подряда)
  Фальсификация бизнеса + Маскировка бизнеса	Частичная оплата заработной платы по договорам подряда взамен трудовых договоров, а остальная (без отражения в учете) – в «конверте»
  Объединение бизнеса + Фальсификация бизнеса + Маскировка бизнеса	Договор простого товарищества в строительной отрасли с фирмой-однодневкой (взамен встречных договоров купли-продажи и подряда)
  Разделение бизнеса + Фальсификация бизнеса + Маскировка бизнеса	Приобретение товаров у фирм-однодневок с последующей их розничной продажей через связанных налогоплательщиков, работающих на специальных налоговых режимах

  
  

  Представляется, в отношении всех типов налоговых схем частично возможно использование доктрины «заполнение пробелов в законодательстве». В связи с этим следует признать целесообразным организацию системы мониторинга налогового законодательства на всех уровнях деятельности ФНС России, основанной на анализе как законопроектов, так и уже принятых законов, а также на анализе результатов камеральных и выездных налоговых проверок налогоплательщиков и налоговых агентов.

  Налогоплательщик, находясь в рамках разрешенной законом деятельности, таким образом, осуществляет реализацию своих определенных законами прав. Никакие какие-то ни было высокие интересы государства не должны реализовываться за его счет и в нарушение его законных прав. Ограничение его прав на оптимизацию налогов способами, не являющимися противозаконными или запрещенными, ведет к принудительному изъятию части его дохода и как следствие лишению собственности. Поэтому любое ограничение оптимизации налогов со стороны государственных органов прямо не установленное законом ни что иное, как нарушение этими органами, прежде всего Конституции нашей страны как высшего закона и главного договора между гражданами и государством.

  В целях уклонения от уплаты налогов их плательщики могут использовать как законные, так и незаконные способы. В ряде случаев налогоплательщики применяют целый ряд последовательных взаимозависимых методов, направленных на оптимизацию налоговых обязательств законным путем. Такая последовательность обычно именуется налоговой схемой. Поскольку конкретный бизнес может выходить за рамки деятельности одного юридического лица или индивидуального предпринимателя, то и практическая реализация налоговой схемы может заключаться в организации комплекса взаимозависимых действий несколькими лицами, являющимися самостоятельными налогоплательщиками. При таких условиях, даже если действие налоговой схемы будет основано на незаконных методах налоговой оптимизации, касающихся деятельности лишь части лиц, участвующих в ней, остальная часть налогоплательщиков может вести вполне легальный бизнес и получать налоговые выгоды.

  Существующая в настоящее время в налоговых органах технология организации и проведения налоговых проверок , к сожалению, не ориентирована на конкретного проверяемого налогоплательщика и не учитывает деятельности различных групп налогоплательщиков и при прочих равных условиях не позволяет пресекать факты незаконного уклонения от уплаты налогов путем организации сложной налоговой схемы.

  Разработка и практическая реализация налогоплательщиками налоговых схем – проблема не только российская, однако каких-либо универсальных приемов и методов борьбы с уклонением от уплаты налогов и налоговыми схемами в мировой практике пока нет. Анализ результатов работы налоговых органов показывает, что в практике административной и судебной защиты интересов бюджета используются следующие доктрины:

  – преобладание существа над формой;

  – доктрина «деловая цель»;

  – презумпция облагаемости;

  – заполнение пробелов в налоговом законодательстве[14].

  Практическая реализация указанных доктрин в той или иной степени в России уже предпринималась, но не получила должного развития. Рассмотрим подробнее их существо.

  Доктрина преобладания существа над формой сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее сущностью, а не формой; главное при этом – ее содержание, характер действий участников. Иными словами, решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате или неуплате налогов имеет характер фактически сложившихся отношений между сторонами, а не название договора.

  Применение данной доктрины было осуществлено, например, в 1996 г. в отношении страховых взносов в Пенсионный фонд. Страховые взносы по договорам возмездного оказания услуг тогда не начислялись, а на договоры подряда – начислялись. «Предприятия, не желая платить взносы, стали вместо договоров подряда заключать договоры возмездного оказания услуг, хотя эти услуги фактически носили подрядный характер (например, договор на «оказание услуг» по ремонту помещений). Контролирующие органы при проверках абсолютно обоснованно признавали такие договоры договорами подряда и применяли к предприятиям соответствующие финансовые санкции»[15].

  Механизмом реализации доктрины преобладания существа над формой являются положения российского законодательства, предусматривающие ничтожность мнимых и притворных сделок.

  Мнимая сделка – это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Признание сделки мнимой и, соответственно, применение потерям ее недействительности на практике может привести к довольно серьезным последствиям для предприятия. Например, если налоговые органы выявят факт фиктивной передачи предприятием денежных средств (только на бумаге, без реального перечисления) в качестве добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты (а такие средства подлежат льготированию по налогу на прибыль), то данная сделка будет признана судом недействительной, что в свою очередь приведет к доначислению налога на прибыль, начислению пени и применению к предприятию налоговых санкций за недоплату налога.

  Притворной признается сделка, совершенная для прикрытия другой сделки. К притворной сделке применяются правила сделки, которую стороны имели в виду при совершении притворной сделки. Например, договор комиссии может быть выдан предприятием за договор купли-продажи имущества. В случае признания такого договора притворным к данной сделке будет применен порядок регулирования отношений комиссии и, соответственно, на комиссионера будут наложены налоговые санкции за занижение сумм налога, а также дополнительно начислены налог и пени.

  После вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ налоговые органы утратили право самостоятельно переквалифицировать сделки налогоплательщика с третьими лицами, в связи с чем практическая реализация доктрины «существо над формой» в настоящее время несколько затруднена. Отсутствие такого права у налоговых органов лишает их возможности бесспорно взыскивать доначисленные суммы налогов и пени. Однако юридическая квалификация сделки в соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ может быть осуществлена в судебном порядке по иску налогового органа о взыскании недоимки или применении налоговой санкции.

  Сущность доктрины «деловая цель» заключается в том, что сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, если она не достигает деловой цели.

  Реализация данной доктрины в некоторой степени уже практиковалась в России. Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.09.96 г. № 367/96[16] был переквалифицирован договор займа в договор купли-продажи, поскольку деловая цель у предприятий была не получение и предоставление займа, а получение продукции с предварительной оплатой.

  Следовательно, у законодателя при совершенствовании механизмов налогового контроля, субъектами которого являются малые предприятия, есть две цели:

  - выявить и наказать налогоплательщиков, маскирующихся под малые предприятия,

  - упростить и удешевить проверки реальных малых предприятий, так, чтобы вред, наносимый малому предприятия, в результате затрат, связанных с проведением проверок и рассмотрение налоговых споров не снижал его рентабельности (так как возникновение налогового спора еще не однозначное доказательство вины).

  Хотелось бы обратить особое внимание на те моменты, которые раскрывают возможности налоговых и других органов при осуществлении мероприятий налогового контроля:

  1. В первую очередь, необходимо отметить, что основным контролирующим органом в сфере налоговых отношений являются налоговые органы. Поскольку налоговые органы являются основными из фискальных органов государства, то они обладают самыми широкими полномочиями в сфере осуществления налогового контроля.

  Необходимо учитывать, что, как уже отмечалось выше, часть первая Налогового кодекса РФ законодательно закрепила множество методов и способов налогового контроля, которые использовались налоговыми органами на практике, но не имели легитимного статуса, например, опросы свидетелей, объяснительные сотрудников проверяемого предприятия и др.

  Так, например, налоговые органы вправе: проводить камеральные, выездные и встречные проверки, брать объяснения у начальствующего состава и сотрудников проверяемого предприятия, привлекать в качестве свидетелей лиц, которым известны определенные сведения, назначать экспертизы, осуществлять выемку документов и др.

  Указанные обстоятельства дают возможность говорить, что арсенал указанных способов и средств налогового контроля, предоставленных налоговым органам действующим законодательством, позволит в случае использования их всех в совокупности полностью установить ход осуществления любой операции и порядок исполнения любой сделки, а в случае обнаружения факта уклонения от уплаты налогов, также собрать достаточную доказательственную базу для привлечения налогоплательщика к налоговой или уголовной ответственности.

  2. Особо хотелось бы остановиться на такой форме налогового контроля как встречная проверка, поскольку это наиболее эффективный инструмент контроля за деятельностью налогоплательщика-оптимизатора. Встречная проверка может представлять серьезную опасность для налогоплательщика при осуществлении им налоговой оптимизации методами, связанными с неполным или неточным отражением операций, так как при проведении данного вида налогового контроля проверяется достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах предприятий, с которыми налоговый оптимизатор имеет хозяйственные связи.

  В соответствии со ст.87 Налогового кодекса РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок, у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная проверка).

  При встречных проверках первичные документы и учетные данные проверяемого предприятия сличаются с соответствующими документами и данными, находящимися в тех предприятиях, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности. Кроме того, в ходе встречной проверки анализу подвергаются не только те операции, которые вызвали повышенный интерес у налоговых инспекторов, проверявших первоначального налогоплательщика, но все остальные, попавшие в круг зрения. Отметив эту закономерность, многие «серьезные» налогоплательщики предпочитают не контактировать с партнерами, привлекшим особое внимание налоговых органов. Нет ни одного налогоплательщика, который бы не опасался налоговой проверки.

  3. При осуществлении налоговой оптимизации, также необходимо учитывать опасность наивного заблуждения по поводу того, что с налоговыми органами можно «договориться».

  Это относится как к незаконным методам ведения переговоров с должностными лицами налоговых органов (подарки, товары со скидкой и т.п.), которые квалифицируются законом как дача взятки (ст. 291 УК РФ) и преследуются уголовным законодательством (наказание, как правило, лишение свободы), так и к абсолютно правомерным попыткам налогоплательщиков согласовать свои позиции по вопросам налогообложения с налоговыми органами.

  Необходимо учитывать, что до 1 января 1999 года (до вступления в действие первой части Налогового кодекса РФ) налоговые органы любого ранга не несли никакой ответственности перед налогоплательщиком за правильность разъяснений, выдаваемых как в устной, так и в письменной форме. Этим российская налоговая система существенно отличалась от зарубежных. В Швеции, к примеру, существует возможность обжалования налогового прогноза - мнения налоговых органов о порядке налогообложения операции, планируемой предпринимателем.

  С 1 января 1999 года, в соответствии с п.1 ст.21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Данная норма является не просто декларацией права налогоплательщика, поскольку на налоговые органы возложена корреспондирующая данному праву обязанность, а именно: согласно ст.32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

  Иначе говоря, на основании указанных выше норм, налогоплательщики вправе получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, при этом налогоплательщик вправе по своему усмотрению воспользоваться или не воспользоваться полученным от налогового органа разъяснением, то есть данное разъяснение не является для налогоплательщика обязательным.

  Что касается последствий исполнения письменных разъяснений налоговых органов, то в соответствии с подп.3 п.1 ст.111 Налогового кодекса РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, признается обстоятельством, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения и данное лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, однако, обязанность уплатить налог и пени у налогоплательщика остается и не прекращается.

  Учитывая указанные обстоятельства, при желании плательщика налога уменьшить налоговые платежи с использованием того или иного способа, для страховки налогоплательщику можно получить письменное разъяснение налогового органа по данному вопросу. Вместе с тем, необходимо учитывать и негативную сторону получения разъяснений, а также заключения «договоров» с налоговыми органами. В случае, если последним будет изначально известна суть планируемой операции, велика вероятность того, что она будет подвержена достаточно детальной и тщательной проверке.

  С 2006 г. обязанность разъяснения налоговых норм легла на министерство финансов РФ, однако здесь возникает несколько спорная ситуация: с одной стороны, подпункт 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ устанавливает обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в которых выражается позиция по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций.

  С другой стороны, как судебная практика, так и сам Минфин РФ (в письме от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138) пришли к выводу, что письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в оспариваемых письмах Минфина РФ положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

  4. Следует особо отметить, что опасности налоговой оптимизации вытекают не только из отношений налогоплательщика с государством. Так при оптимизации платежей во внебюджетные фонды, осуществляемых путем замены заработной платы на всевозможные «материальные помощи», ссуды и т.п. существенно нарушаются права работников. Например, серьезные проблемы могут возникнуть с сотрудником, получавшим заработную плату в виде займов, и оказавшимся при увольнении должным предприятию крупные суммы. В данном случае, налогоплательщик-оптимизатор может стать объектом прокурорского надзора либо участником судебного процесса, в случае обращения работников за защитой своих прав и законных интересов в органы прокуратуры или суд.

  Налоговая оптимизация путем подмены гражданско-правовых договоров может отрицательно сказываться на реальности и надежности хозяйственных связей. Зачастую, сэкономив незначительные средства на оптимальном налогообложении операции, предприниматель рискует полностью лишиться права в законном порядке взыскать с контрагента убытки или каким-то иным способом защитить свои права.

  В практической деятельности налоговых органов выявление схем затруднено большим количеством контрагентов, участвующих в схеме, зарегистрированных в различных регионах, а также применением сложных юридических конструкций (посреднические договоры, расчеты векселями и т.д.). В связи с этим для организации работы налоговых органов по выявлению налоговых схем необходимо формирование единой базы данных с возможностью оперативного доступа к необходимым сведениям других налоговых органов.

  
  

  2.2.  Анализ практический результатов проведения налоговых проверок

  
  

  Следует отметить, что оптимизация налогового законодательства в настоящее время привела к тому, что в целом налоги были снижены и для крупного бизнеса это дало ощутимые результаты, но, поскольку малый бизнес является менее рентабельным, для него, по-прежнему, доля налоговых отчислений высока.

  так, «по аналитическим данным, совокупные изъятия в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Федерации и местные бюджеты в виде налогов и обязательных платежей достигают 90 % балансовой прибыли предпринимательских структур, а в некоторых случаях превышают 100 %»[17]. В результате в бюджеты различных уровней перечисляется не только прибыль, но и часть функционирующего капитала предприятия, в первую очередь оборотного.

  Такая налоговая политика неизбежно сужает возможности накопления средств, которые могли бы быть инвестированы в развитие производственной базы, и, в конечном счете, ведет либо к разорению предприятий, либо к их переориентации на отрасли с быстрым оборотом капитала, либо к уходу в теневую экономику (где поборы криминальных структур зачастую меньше, чем официальные налоги).

  Не случайно недостатки налоговой системы отмечаются в подавляющем большинстве социологических исследований в качестве основного фактора, ограничивающего предпринимательскую деятельность. «Об этом свидетельствуют и статистические данные, показывающие в 2006-2008 гг. остановку роста количества малых предприятий, а в некоторых видах деятельности - падение их численности»[18].

  
  

  Конечно, приведенные данные нельзя оценивать однозначно, т.к. доля теневых оборотов в малом бизнесе также очень высока, следовательно, в силу того, что малые предприятия занижают обороты и прибыли, мы не можем с точностью определить  состояние проблемы. Однако некоторые нарушения весьма показательны: «заработная плата работника крупного и среднего предприятия в Москве в 2007 году была на 30% выше, чем в целом по организациям с учетом малого бизнеса, свидетельствуют данные Мосгорстата о рынке труда за сентябрь 2007 года. Масштабы разницы между зарплатами в крупных и мелких компаниях, поясняют эксперты, демонстрируют, что мелкий бизнес стал основой теневого сектора экономики Москвы: уход от налогов на фонд заработной платы там стал повсеместным»^[19].

  Согласно статистическим данным налоговых органов в результате камеральных и выездных проверок нарушения выявляются 98 процентов проверенных организаций[20]. За 2007 год по результатам проверок было доначислено более 60 млрд. рублей. Ранее обращение налогоплательщика в арбитражный суд являлось достаточно эффективным способом оспаривания решений ИФНС (более чем в 75% случаев выносились решения в пользу налогоплательщика).

  В частности, при оспаривании решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности по факту перечисления денежных средств по затратным договорам с организациями, имеющими признаки фирм-»однодневок», арбитражные суды, как правило, выносили решения в пользу налогоплательщика. При этом в решениях арбитражные суды указывали, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода могла быть признана необоснованной, если налоговым органом было доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (данная позиция были изложена в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»)[21]. Схожая позиция была изложена и в Письме Управления МНС по г. Москве от 7 апреля 2004 г. № 11-11н/23795[22], на которое также ссылались арбитражные суды при вынесении решений в пользу налогоплательщика. Одним из последствием ужесточения политики государства в области налогового администрирования явилось изменение практики рассмотрения в арбитражных судах дел, связанных с оспариванием решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

  И это – еще один признак неспособности налоговых органов проконтролировать деятельность малых предприятий.

  Распространенным аргументом сторонников существующей налоговой системы является аналогия с зарубежными странами. Действительно, в большинстве развитых стран ставки корпоративного и подоходного налогов выше, а, например, налог на добавленную стоимость сопоставим с российским. Однако состояние экономики и социально-политическая ситуация в этих странах существенно отличаются от положения дел в России, равно как и направления расходования средств, перераспределяемых через бюджет. Вместе с этим необходимо учитывать также значительные льготы, стимулирующие инвестирование капитальных вложений, иной расчет доходов, значительно меньшее количество вненалоговых поборов.

  Сопоставление ставок налогообложения в условиях развитой и стабильной экономики с экономикой России, характеризующейся глубоким структурным кризисом, в значительной степени спекулятивно.

  В России уже давно действует знаменитый эффект «кривой Лаффера»[23], заключающийся в том, что при повышении налоговых ставок выше уровня 45-50% объемы налоговых поступлений в бюджет прекращают расти и начинают резко снижаться: предприниматели перестают платить налоги, что, в конечном счете, ведет к сокращению налоговой базы.

  «Рассматривая рейтинг стран по «степени эффективности фискальной политики государства по стимулированию деловой активности», можно указать, что наилучшие показатели составляют 9,11 - 7,08 для стран с наиболее динамично развивающейся экономикой (Гонконг, Новая Зеландия, Малайзия, Сингапур). Средний уровень этого показателя составляет примерно 6,5 - 4,6 (США, Япония, Швеция, Китай и др.). Низкий показатель соответствует значениям 4-2 (Португалия, Испания, Венгрия, Бразилия). Для России этот показатель соответствует значению 0,56 - самый низкий из 43 стран, включенных в Международный рейтинг»[24].

  Антистимулирующая роль российского налогообложения проявляется не только в количестве уплачиваемых налогов и сборов и размерах их ставок, но и в практике бесконечного внесения изменений в налоговое законодательство, двусмысленности в изложении инструктивного материала, а также в больших трудностях оспорить те или иные действия налоговых органов.

  Постоянные корректировки налогового законодательства меняют порядок расчета отдельных показателей, вводят в обращение новые усложненные формы отчетности, устанавливают другие сроки и процедуры уплаты налогов. Часто изменения, вводимые подзаконными нормативными актами, касаются уже прошедших периодов времени и тем самым существенно ломают долговременную стратегию деятельности предприятий. У предпринимателя складывается похожее на правду впечатление, что чудовищно громоздкая налоговая система России придумана специально для того, чтобы лишить его возможности быть добросовестным налогоплательщиком, постоянно находиться «на крючке» контрольных органов вследствие неизбежных ошибок.

  Относительно высокие налоговые ставки (относительность  в том, что несмотря на то, что как отмечает ряд авторов, например, упомянутая выше Смирнова А.Н., применяемые ставки высоки, в ряде европейских стран они выше, и намного) бьют, прежде всего, по малым предприятиям. Дело в том, что основными объектами жесткого налогообложения являются те финансовые показатели, которые сегодня в малом бизнесе России служат единственными источниками финансирования, как инвестиций, так и текущей деятельности, в частности прибыль предприятия. Особенно негативно недостатки налоговой системы воздействуют на вновь создаваемые малые частные предприятия, которые только выходят на рынок и не располагают достаточным запасом прочности в финансовом и имущественном отношениях. В отличие от крупных предприятий субъектам малого предпринимательства не приходится рассчитывать ни на кредиты коммерческих банков, ни на займы, ни на дотации государства - только на собственную рентабельность. Институты финансовой поддержки малого бизнеса находятся пока что в зачаточном состоянии, из бюджета на эти цели выделяется соответствующий «малый» объем средств.

  Как отмечено выше, действующим в Российской Федерации налоговым законодательством для субъектов малого предпринимательства установлены определенные льготы -  в первую очередь, это возможность применения специальных налоговых режимов. Предполагается, что они должны оказывать стабилизирующее влияние на малый бизнес и в целом укреплять финансовое положение предприятий (в первую очередь промышленных и строительных).

  Также следует отметить, что проверка «вслепую» значительно снижает эффективность контрольной работы и тормозит деятельность законопослушных малых предприятий.

  Есть еще одна трудность – достаточно запутанная система налогового учета и ограниченные функции налоговых органов по информированию субъектов малого предпринимательства приводит к тому, что д ля того чтобы вести малому предприятию грамотный учет хозяйственных операций, позволяющий правильно рассчитывать облагаемые базы для большого количества налогов, и избегать уплаты административных штрафов и финансовых санкций, было как минимум необходимо:

  - обладать объемной, постоянно пополняемой базой данных по нормативным актам;

  - постоянно находиться в курсе многочисленных последних разъяснений по поводу уплаты того или иного налога;

  - ежеквартально сдавать отчеты в налоговую инспекцию.

  Отдельные виды налогов имеют разную базу обложения, различную периодичность уплаты, для каждого из них требуются особые формы отчетности, правила ее заполнения и предоставления, что существенно затрудняет работу финансовых и бухгалтерских служб предприятий-налогоплательщиков, увеличивает трудовые и финансовые затраты на выполнение установленных норм, требует соответствующей квалификации персонала, приводит к раздуванию штата налоговых служб.

  Учитывая, что в большинстве малых предприятий главный бухгалтер выполняет функции финансового менеджера, т.е. должен вести политику минимизации налоговых платежей и т.д., на его плечи ложится огромная нагрузка. Даже при ограниченном объеме хозяйственной деятельности с крайне незначительными оборотами за отчетный период предприятие должно иметь в бухгалтерии как минимум двух человек: главного бухгалтера и «бухгалтера-курьера».

  Во-вторых, квалификация главного бухгалтера зачастую недостаточна, а обилие и разноречивость постоянно изменяющихся инструктивных и нормативных материалов принуждают фирму, не желающую платить штрафы и санкции, регулярно оплачивать аудиторским и бухгалтерским фирмам проверки и консультации и иногда вставать в таких фирмах на бухгалтерское обслуживание.

  Но несмотря на эти вынужденные затраты, малые предприятия сталкиваются с категорическим нежеланием налоговых органов обсуждать какие-либо спорные вопросы по налогообложению предприятий с привлеченными специалистами-аудиторами. Невозможность достаточной защиты собственных интересов силами нанятых специалистов (по аналогии с адвокатской практикой в судебном производстве) ставит малые предприятия в унизительное, незащищенное положение. Необходимо разработать процедуру представления и защиты интересов предпринимателей силами привлеченных по договору профессиональных аудиторов. Огромное количество мелких налогов, о которых уже шла речь выше, безусловно, играет в этой проблеме не последнюю роль. Необходима отмена большого количества мелких налогов, обеспечивающих незначительную часть поступлений в бюджет при затратах на их взимание, соизмеримых с доходами от них. Это существенно снизит нагрузку, как на налоговые органы, так и на налогоплательщиков по оформлению, проверке и контролю документации.

  Прежде всего, надо упростить налоги, дублирующие друг друга (налог на реализацию горюче-смазочных материалов и акциз на них; налог на пользователей автодорог; налог с владельцев автотранспортных средств и транспортный налог; сбор на нужды образовательных учреждений и налог на содержание объектов соцкультбыта; акциз на спиртные напитки и лицензионный сбор за право торговли ими и т.п.).

  Помимо большого количества налогов негативную роль играет и нехватка информации. В большинстве случаев предприниматели находятся в зависимом положении от монополии налоговых инспекций на информацию, особенно на подзаконные акты, внутренние инструкции и разъяснительные документы, которые практически недоступны налогоплательщикам. В ситуации, когда вопросы налогообложения регулируются несколькими сотнями правовых актов и инструктивных документов, работники налоговых органов могут толковать все неясности и двусмысленности положений закона в пользу бюджета. Сами же работники инспекций не всегда правильно интерпретируют положения инструкций и законов, зачастую намеренно скрывают информацию (в частности о льготах, законодательно установленных для малых предприятий).

  Изменения в законодательстве о налогообложении и инструктивных документах доводятся до налогоплательщиков несвоевременно. Систематическая консультационная, информационная и разъяснительная работа с предпринимателями организована далеко не везде. Это особенно негативно сказывается на положении малых предприятий, не обладающих достаточной финансовой устойчивостью и квалифицированным персоналом.

  Появились проблемы и чисто методологического характера. Помимо бухгалтерского учета предприятия все чаще принуждают заниматься параллельным «налоговым» учетом, при котором, например, курсовые разницы, списываемые в бухгалтерии на счет прибылей и убытков, не влияют на налогооблагаемую прибыль.

  Существующий безакцептный способ изъятия средств, при котором перевод денег с расчетного счета предпринимателей производится банком без согласия (акцепта) последних по платежным требованиям налоговой инспекции, не позволяет предпринимателям в полной мере защищать свои имущественные интересы, а в ряде случаев ведет к причинению им существенного материального ущерба и к банкротству предприятий (в первую очередь малых, для которых разовое применение санкций может привести к полному разорению).

  Налоговые органы материально заинтересованы не в соблюдении налогоплательщиками законодательства, а, напротив, в его нарушении предпринимателями. Поэтому необходимо устранить зависимость экономического благополучия налоговых органов от размеров, взимаемых ими штрафов, установить порядок зачисления штрафных санкций в соответствующие бюджеты в полном объеме.

  Глава 3. Проблемы и перспективы налоговых проверок в сфере малого предпринимательства

  3.1. Недостатки в системе установления налоговых проверок в сфере малого предпринимательства
  
  

  
  

  Очевидно, что для охраны своих имущественных интересов в налоговой сфере государство должно, во-первых, создать специальный государственный орган или органы и наделить их соответствующими властными полномочиями по отношению к лицам, обязанным уплачивать налоги и сборы. Во-вторых, законодательным путем установить порядок, формы и методы осуществления деятельности созданных уполномоченных органов, а также виды воздействия данных органов на поведение обязанных лиц, обеспечивающие в совокупности не только надлежащее поведение налогоплательщиков, но и поступление налоговых платежей в соответствующий бюджет. При этом государство путем законодательного регулирования системы взаимоотношений уполномоченных органов и налогоплательщика (а также иных обязанных лиц) должно обеспечить определенный баланс публичного и частного интереса, учитывая конституционные ограничения на вмешательство в экономическую деятельность субъекта налоговых правоотношений в условиях рыночной экономики.

  Таким образом, из вышесказанного вытекает необходимость существования системы налогового контроля, а также в общем, виде отражается юридическая основа ее построения.

  Налоговый контроль как деятельность уполномоченных органов может быть структурирован и представлен в виде неразрывно связанных между собой и составляющих единое целое элементов, урегулированных правовым образом. Наиболее значимыми элементами налогового контроля являются его формы, виды и методы. Формы, методы и виды налогового контроля тесно взаимосвязаны и взаимообусловлены. Они представляют собой важнейшие характеристики контрольной деятельности, осуществляемой налоговыми органами.

  Необходимость налогового контроля также определяется наличием весьма частого уклонения плательщиков от налогообложения. Это явление развивалось параллельно с самим налогообложением и приобрело форму устойчивой закономерности. Существует достаточно большое количество способов ухода от налогов. В итоге государство недополучает порой весьма значительные суммы налоговых платежей.

  Наиболее действенной мерой по предупреждению роста недоимки является направление требований в адрес налогоплательщиков. Также применяются такие меры по предупреждению роста недоимки как направление инкассовых поручений на счета налогоплательщиков; направление банкам решений о приостановлении операций по счетам недоимщиков; направление в службу судебных приставов постановлений о взыскании налогов за счет имущества должников; арест имущества службой судебных приставов.

  Как показывает анализ, именно предприятия сферы малого предпринимательства наиболее подвержены налоговым правонарушениям, в том числе в таких формах, как непостановка на учет в налоговых органах, уклонение от сдачи налоговой отчетности, неоприходование денежной выручки, фальсификация данных бухгалтерского учета или его полное отсутствие. В связи с этим усиление налогового контроля за этой сферой деятельности будет способствовать обеспечению дополнительного притока налоговых поступлений в бюджет, в том числе со стороны крупнейших налогоплательщиков, так как некоторые из них применяют сложные схемы ухода от налогов посредством создания подставных фирм — малых предприятий (особенно на территории ЗАТО), через которые посредством механизма манипулирования ценами и иных схем уводятся из-под налогообложения многие миллиарды рублей налогооблагаемой прибыли.

  Процесс автоматизации указанного анализа имеет большую актуальность прежде всего в отношении малых предприятий, когда ограниченное число работников налогового органа, проводящих камеральную налоговую проверку значительного числа малых предприятий, должны не только качественно провести в установленные сроки данную проверку, но и отобрать для выездной налоговой проверки именно те малые предприятия, проверка которых могла бы принести максимальные доначисления в бюджет при минимальных затратах рабочего времени.

  Следует иметь в виду, что если нет оснований предполагать возможность занижения налогоплательщиком декларируемой суммы налога, можно ограничиться проверкой первичной документации за какой-либо небольшой период и в разрезе отдельных счетов. Если такой проверкой будут установлены нарушения, появляется необходимость проверки документов налогоплательщика за более длительный период или назначения выездной налоговой проверки.

  Одной из приоритетных целей контрольной работы является уменьшение количества выездных налоговых проверок с низким уровнем покрытия или приносящих нулевой доход. В связи с этим налоговым органам необходимо постоянно отслеживать динамику показателей результативности проверок различных категорий налогоплательщиков, показателей количества человеко-часов, затраченных на одну проверку, суммы доначислений в расчете на один час, затраченный на проведение проверки. Результаты данного мониторинга должны в обязательном порядке учитываться при планировании выездных проверок на предстоящие периоды.

  В отношении предприятий, отчитывающихся налоговым органам об отсутствии хозяйственной деятельности, применяются специфические инструменты налогового контроля, позволяющие уловить признаки ведения этими предприятиями реальной деятельности на самой ранней стадии. Это и запросы у учреждений банка информации о движении средств на счетах данных предприятий, и анализ объемов энергопотребления на основе данных, представляемых органами энергосбыта, и информация, полученная от транспортных организаций, органов ГИБДД МВД России, таможенных органов о поступлении в адрес этих предприятий или перевозке этими предприятиями партий грузов. Надлежащая систематизация и анализ всей этой информации позволяют налоговым органам сделать достоверные выводы о реальности представляемой предприятиями нулевой отчетности.

  Достижению положительных результатов контрольной работы способствует формирование единого автоматизированного информационного массива данных из внешних источников  и обеспечение поступающей информацией нижестоящих налоговых органов для контроля и оперативной работы с налогоплательщиками. Очевидно, что если малое предприятие отчитывается налоговому органу нулевыми балансами, получая или отгружая в то же время крупные партии товарной продукции, появляется необходимость назначения выездной налоговой проверки.

  Опыт контрольной работы показывает, что основной сферой деятельности, в которой преобладает наиболее трудно поддающийся контролю налично-денежный оборот, является торгово-коммерческая, а также торгово-посредническая деятельность. В качестве эффективных методов контроля можно привести такие практикуемые налоговыми органами методы выявления нарушений, связанных с неоприходованием по учету товаров и выручки от их реализации, как обследование производственных площадей, торговых точек и складских помещений, инвентаризация товарных запасов, предварительный сбор и накопление рекламной информации, сбор сведений о закупках товаров у организаций и граждан, являющихся покупателями продукции, перекрестные встречные проверки поставщиков и покупателей торгово-посреднических организаций.

  При налоговой проверке организаций розничной торговли для подтверждения соответствия выручки, отраженной в отчетности налогоплательщика, данным фискальной памяти ККМ в обязательном порядке привлекаются специалисты по ККМ.

  Для проверки правильности отраженного в налоговой отчетности объема выручки можно использовать метод логического анализа, сущность которого заключается в определении возможности совершения той или иной операции во времени, объеме и пространстве на основе сравнения ряда взаимосвязанных показателей. В ходе проведения проверки можно проанализировать данные о списании товарно-материальных ценностей на затраты производства или издержки обращения. Если стоимость таких списанных ценностей в отчетном периоде больше, чем их приобретение с учетом остатков, то возникает предположение об их неполном оприходовании по учету, соответственно и объем реализации может быть занижен на стоимость неоприходованных и реализованных товарно-материальных ценностей.

  Другим эффективным методом контроля в отношении малых предприятий, занятых в сфере промышленного производства, является сопоставление фактического расхода материалов на производство продукции с установленными нормами расхода материалов и фактическим выпуском и реализацией продукции. Если величина фактического выпуска продукции меньше расчетного, определенного умножением нормы выхода продукции на количество израсходованного сырья, это означает, что продукции было фактически произведено больше, чем указано в расчетных документах.

  3.2. Пути совершенствования организации проведения налоговых проверок и реализации их результатов
  
  

  Один из путей совершенствования налогового контроля - совершенствование налогового законодательства. В целях совершенствования налогового контроля необходимо и далее проводить работу в этом направлении, поскольку в итоге такие меры позволят свести к минимуму вероятность случайных и непреднамеренных ошибок со стороны бухгалтеров

  При анализе гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ складывается впечатление, что основная цель налогового контроля - это мероприятия, связанные с первоначальной регистрацией налогоплательщиков и последующей их проверкой. Однако не совсем верно рассматривать налоговый контроль только как инструмент, используемый для сбора не уплаченных в срок налогов и регистрации потенциальных нарушителей. Не менее важными и действенными с точки зрения поступления налогов являются профилактические мероприятия и контроль, осуществляемый непосредственно в процессе исчисления и уплаты налогов. К сожалению, в отечественной практике указанные мероприятия не носят системного характера.

  Главной задачей для налоговых органов на сегодняшний день является усиление аналитической составляющей контрольной работы, которая предполагает внедрение комплексного, системного, экономико-правового анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых субъектов в практику налогового контроля. Это необходимо: во-первых, потому что основные уклонения от уплаты налогов основаны на ведении двойной бухгалтерии, на применении сложных механизмов сокрытия объектов налогообложения, связанных с использованием посреднических фирм, дочерних компаний, кредиторов, поставщиков и потребителей их продукции. Во-вторых, невозможно выявить правонарушения на основе простой проверки учетной документации.

  Еще одной актуальной проблемой является обеспечение рационального отбора налогоплательщиков для выездной налоговой проверки (ВНП), т.к. около половины проводимых налоговыми органами ВНП заканчиваются безрезультативно, не принося доначислений в бюджет. В связи с этим налоговые органы предпринимают шаги по существенному и кардинальному изменению действующей на сегодняшний день системы планирования контрольных мероприятий. Эта система основана на отборе налогоплательщиков, учитывает особенности конкретных регионов и конкретных налогоплательщиков, относящихся к соответствующим отраслям экономики.

  Другим перспективным направлением совершенствования процедуры ВНП является внедрение в практику работы налоговых органов автоматизированных систем сопровождения ВНП.

  Безусловно, одной из актуальных проблем отечественной системы налогового администрирования является проблема направленности налоговых органов на выполнение плановых заданий ФНС России по сбору налогов и сборов, т.е. фискальных функций. Зарубежный опыт свидетельствует, что для осуществления налогового контроля во многих странах создаются специализированные налоговые управления (отделы, дирекции и др.). В одних случаях эти ведомства обособлены от министерства финансов (Япония, Швеция), в других - являются его структурными подразделениями (Италия, США, Великобритания). Независимо от подчиненности указанные управления нацелены на постоянный и эффективный контроль за взиманием платежей в бюджет и не связаны с осуществлением неналоговых обязанностей, таких как планирование и выполнение функций фискальных агентов, отвечающих за доходы государства.

  Таким образом, можно сделать следующие выводы: сущность налогового контроля состоит в том, что налоговый орган осуществляет учет и проверку того, как управляемый подконтрольный объект выполняет установленные предписания, а налоговый контроль занимает весьма значительное место в системе государственного  финансового  контроля,  поскольку  посредством осуществления контрольных функций государственными налоговыми органами обеспечивается не только соблюдение налогового законодательства, но и непосредственное привлечение финансовых ресурсов в государственный бюджет. Здесь очевидна большая роль налогового контроля в обеспечении исполнения бюджета государства по доходам, поскольку «80-90% бюджетных доходов страны базируется на налоговых поступлениях»[25]. Без эффективной работы налоговых органов в области контроля невозможно выполнение государством своих непосредственных функций.

  В зарубежных странах имеется подобная практика. Так, согласно ст. 6111 Кодекса внутренних доходов США[26] любой организатор налогового укрытия должен зарегистрировать это налоговое укрытие не позднее того дня, когда доли в данном налоговом укрытии первый раз предложены к продаже. Статья 6112 Кодекса внутренних доходов США содержит требование о том, что организатор любого «потенциально злоупотребительного налогового укрытия» или продавец долей в такого рода укрытии (схеме) должен иметь список лиц, которым проданы доли, и по требованию налоговой службы предъявить ей этот список.

  Анализ практики использования отечественными налогоплательщиками налоговых схем показывает, что во многих случаях они связаны с деятельностью фирм-однодневок. Конечно, внедрение в работу налоговых органов специальных доктрин позволит определенным образом пресекать факты незаконного снижения размера налоговых обязательств, но кардинальное решение данной проблемы видится нам в совершенствовании не только последующего, но и предварительного контроля за регистрацией фирм-однодневок. В целях оперативного (предварительного) контроля за регистрацией фирм-однодневок в законодательстве следовало бы закрепить:

  – обязательную проверку достоверности определенного законом перечня сведений, представляемых в регистрирующий орган;

  – включение в перечень оснований для отказа в государственной регистрации (п. 1 ст. 23 Закона о государственной регистрации) случая выявления регистрирующим органом недостоверности представленных сведений;

  – необходимость для уполномоченного лица (заявитель), действующего от имени физического лица (учредитель), осуществлять свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к таковым в соответствии с гражданским законодательством.

  Заключение

  
  

  Налоговая система является одним из важнейших рычагов государственного регулирования экономики, основным фактором воздействия на предпринимательскую активность и инвестиционный климат в стране и регионе. Бюджет государства в основном формируется из поступлений от налогов, и чем шире база налогообложения, тем надежней возможность пополнения и увеличения госбюджета. Таким образом, оптимизация системы налогообложения предусматривает, с одной стороны, стимулирование деловой активности предпринимателей, а с другой - наличие достаточно простой, эффективной и строгой системы взимания налогов.

  Общепризнанные недостатки современной российской налоговой системы находят соответствующее отражение и в сфере налогообложения субъектов малого предпринимательства. Однако эта сфера обладает рядом особенностей, обусловленных спецификой малого бизнеса. Проведенные исследования показывают, что особенности эти усугубляют и без того непростое положение малых предприятий.

  Ввиду сложности проведения контрольных мероприятий в отношении всех налогоплательщиков и налоговых агентов необходимо предусмотреть методику выявления ситуаций, позволяющих организовывать и осуществлять налоговые схемы. Особого внимания заслуживают сделки между связанными компаниями, не имеющие экономической выгоды (содержания), а также нестандартные сделки (в том числе совершенные в более короткий срок, чем это предусмотрено обычаями делового оборота).

  В Российской Федерации работа по выявлению и пресечению налоговых схем осуществляется в основном налоговыми органами на базе той информации, которой они обладают. Значительный объем информации по данному вопросу имеется у аудиторских и консалтинговых компаний, но возможность ее получения для налоговых органов ограничена. Установление в налоговом законодательстве обязанности по представлению сведений о рекомендованных аудиторскими и консалтинговыми компаниями своим клиентам налоговых схем позволит использовать этот  информационный ресурс. Представление отчета о налоговых схемах не только не нарушает законные права и интересы налогоплательщиков, но и способствует их лучшей защите в случае предварительного одобрения со стороны налоговых органов (например, в форме регистрации налоговой схемы).

  Представляется, что использование налоговыми органами эффективных приемов и методов налогового контроля в отношении малых предприятий будет способствовать значительному росту налоговых поступлений в бюджет от данной сферы предпринимательской деятельности.

  Оценка контрольной работы позволяет сделать вывод, что качество контроля налоговых инспекторов является пока еще  недостаточно высоким, кроме этого основную проблему для налогового органа представляет рост недоимки и повышение трудностей непосредственно взыскания доначисленных в ходе контрольных мероприятий сумм налогов и финансовых санкций.

  Таким образом, в силу наличия ряда трудностей актуальной является задача по поиску определенных путей совершенствования контрольной работы налоговых органов. Причем такая задача стоит как на уровне отдельно взятых инспекций, так и на уровне государства в целом.

  В заключение следует заметить, что повышение качества и эффективности налогового контроля не означает его усложнения. Проведение мероприятий налогового контроля не должно отрицательно влиять на хозяйственную деятельность добросовестных налогоплательщиков. И в любом случае права плательщиков должны в полной мере соблюдаться. Таким образом, несмотря на внесенные изменения в налоговое законодательство в части налогового администрирования и налогового контроля, данную сферу необходимо серьезно реформировать.

  
  

  Список использованной литературы

  I. Источники

  1. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. федеральных законов от 09.07.1999 № 155-ФЗ; от 02.01.2000 № 13-ФЗ) // Российская газета. № 4. 16.01.2000; № 148-149. 06.08.1998; Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

  2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Российская газета. № 248-А, 31.1112.2000; Собрание законодательства РФ. 2001. № 1 (часть II). Ст. 18.

  3. Письмо Управления МНС по г. Москве от 7 апреля 2004 г. № 11-11н/23795//Консультант +, лицензированное использование, обновление от 26.12.2008 г.

  II. Литература

  4. Амелина А.Н. Хрестоматия зарубежного финансового права.  М.: Олма-пресс, 2006

  5. Арабидзе С.Г.Экономическая теория. – М.: Олма-пресс, 2006

  6. Балашова А.С. Финансовое право РФ. – М.: ПРИОР, 2005

  7. Борисов А.Н., Махров И.Е. Комментарий к положениям НК РФ, КоАП РФ и УК РФ об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: Юстицинформ, 2003

  8. Буков А.Е. Налоговое сопровождение/Бизнес, 2008, № 1

  9. Гаджиев Г.А. У нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, и он вряд ли уменьшится в обозримом будущем // Российский налоговый курьер, 2004, № 24

  10.   Голованова П.Ю. Финансовое право. – М.: Юристъ, 2002

  11.   Гусева Т.А. Как эффективнее провести налоговую проверку // Финансы, 2001,  № 2

  12.   Липнин А.К. Налоговое право РФ. – М.Юристъ, 2007 –

  13.   Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под ред. Е.Н. Евстигнеева. - СПб.: Питер, 2001

  14.   Налоги и налогообложение. 5-е изд. / под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. - СПб.: Питер, 2006

  15.   Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003

  16.   Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2002

  17.   Опарина М.В. Современный малый бизнес: проблемы и перспективы. – М.: ПРИОР, 2006

  18.   Пименова А.Н. Налоговое регулирование предпринимательской деятельности/Экспертиза, 2006, № 2

  19.   Семенова А.Н. Обеспечение бюджетного равновесия//Экспертиза, 2008, № 3

  20.   Смирнова А.Н. Антистимулирующая налоговая политика как проблема развития субъектов малого предпринимательства//Новый правовед, 2008, № 12

  21.   Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. - М: ИНФРА-М, 2002

  22.   Яковлев П.А. Особенности российских финансов. – М.: МР3 Пресс, 2005

  23.   Яковлев П.А. Практика законного и незаконного уклонения от уплаты налогов. – М.: Смарт, 2007

  III. Материалы судебной практики

  24.   Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.96 г. № 367/96//СПС Консультант +, лицензируемое использование, обновление от 26.12.2008 г.

  25.   Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»)//Консультант +, лицензированное использование, обновление от 26.12.2008 г.

  Приложение. Методы выявления и способы пресечения различных типов налоговых схем

  Тип схемы	Область применения налоговой схемы	Инструмент реализации налоговой схемы	Методы выявления	Критерии выявления	Способы пресечения
  Разделение бизнеса	Договорные отношения со связанными лицами	Трансфертное ценообразование	Контроль за ценами	1. Отклонение от уровня рыночных цен. 2. Несоответствие существа имеющихся отношений форме их реализации. 3. Отсутствие деловой цели договорных отношений	1. Доказывание несоответствия применяемых цен рыночным. 2. Доктрина «существо над формой». 3. Доктрина «деловая цель». 4. Заполнение пробелов в налоговом законодательстве
  Объединение бизнеса	Договорные отношения со связанными лицами	Изменение вида и формы договорных отношений	Анализ договоров	1. Несоответствие существа имеющихся отношений форме их реализации. 2. Отсутствие деловой цели объединения бизнеса	1. Доктрина «существо над формой». 2. Доктрина «деловая цель». 3. Заполнение пробелов в налоговом законодательстве
  Фальсификация бизнеса	Первичные документы и регистры бухгалтерского и налогового учета	Подделка первичных документов и регистров	Проверка подлинности документов, регистров и сделок	1. Подделка документов и регистров. 2. Наличие отношений с проблемными налогоплательщиками. 3. Отсутствие реальности сделки (движения товаров, денежных средств и т.п.)	1. Доктрина добросовестного исполнения обязанностей. 2. Заполнение пробелов в законодательстве
  Маскировка бизнеса	Договорные отношения	Изменение вида и формы договорных отношений	Анализ договоров	1. Несоответствие существа имеющихся отношений форме их реализации. 2. Отсутствие деловой цели замены договорных отношений	1. Доктрина «существо над формой». 2. Доктрина «деловая цель». 3. Заполнение пробелов в налоговом законодательстве

  
  

  
  

  ---

  1 Яковлев П.А. Особенности российских финансов. – М.: МР3 Пресс, 2005 – с.319

  [1] Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб.: Питер, 2002 - с. 16.

  [2] Яковлев П.А. Особенности российских финансов. – М.: МР3 Пресс, 2005 – с.73

  [3] Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. - М: ИНФРА-М, 2002 - с. 171.

  [4] Налоги, налогообложение и налоговое законодательство / Под ред. Е.Н. Евстигнеева. - СПб.: Питер, 2001 - с.199.

  [5] Гусева Т.А. Как эффективнее провести налоговую проверку // Финансы, 2001,  № 2. - с. 34.

  [6] Налоги и налогообложение. 5-е изд. / под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. - СПб.: Питер, 2006, с.344.  

  [7] Голованова П.Ю. Финансовое право. – М.: Юристъ, 2002 – с.229

  [8] Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. - с. 301

  [9] Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации"//СПС Консультант +

  [10] Балашова А.С. Финансовое право РФ. – М.: ПРИОР, 2005 – с.117

  [11] Пименова А.Н. Налоговое регулирование предпринимательской деятельности/Экспертиза, 2006, № 2 – с.19

  [12] Липнин А.К. Налоговое право РФ. – М.Юристъ, 2007 – с.188

  [13] Смирнова А.Н. Антистимулирующая налоговая политика как проблема развития субъектов малого предпринимательства//Новый правовед, 2008, № 12 – с.18

  
  

  [14] Яковлев П.А. Практика законного и незаконного уклонения от уплаты налогов. – М.: Смарт, 2007 – с.176

  [15] Балашова А.С. Финансовое право РФ. – М.: ПРИОР, 2005 – с.119-121

  [16] Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.96 г. № 367/96//СПС Консультант +, лицензируемое использование, обновление от 26.12.2008 г.

  [17] Смирнова А.Н. Антистимулирующая налоговая политика как проблема развития субъектов малого предпринимательства//Новый правовед, 2008, № 12 – с.68

  [18] Опарина М.В. Современный малый бизнес: проблемы и перспективы. – М.: ПРИОР, 2006 – с.189

  [19] Николаева Д. Малый бизнес обосновался в тени//Коммерсантъ, 2007, № 209 от 14.11.2009 – с.1

  [20] Буков А.Е. Налоговое сопровождение/Бизнес, 2008, № 1 – с.24

  [21] Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»)//Консультант +, лицензированное использование, обновление от 26.12.2008 г.

  [22] Письмо Управления МНС по г. Москве от 7 апреля 2004 г. № 11-11н/23795//Консультант +, лицензированное использование, обновление от 26.12.2008 г.

  [23] Арабидзе С.Г.Экономическая теория. – М.: Олма-пресс, 2006 – с.184

  [24] Смирнова А.Н. Антистимулирующая налоговая политика как проблема развития субъектов малого предпринимательства//Новый правовед, 2008, № 12 – с.68

  [25] Семенова А.Н. Обеспечение бюджетного равновесия//Экспертиза, 2008, № 3 – с.119

  [26] Приводится по изданию: Амелина А.Н. Хрестоматия зарубежного финансового права.  М.: Олма-пресс, 2006 – с.178

Скачать дипломную работу