Введение
1. Сущность и принципы
учета кредитов и займов и затрат по их обслуживанию
1.1.
Роль и функции
кредита в современной рыночной экономике
1.2.
Предмет и метод
бухгалтерского учета операций по кредитам и займам
1.3. Раскрытие информации
о кредитах и займах в бухгалтерской отчетности
Глава 2. Структура и содержание учета
операций по кредитам и займам.
2.1. Виды учета операций по кредитам
и займам
2.2. Учет процентов, причитающихся к
оплате заимодавцам и кредиторам
2.3 Порядок учета процентов дисконта
по причитающимся к оплате векселям
2.4. Учет валютных кредитов
Введение
Ситуация в
экономике, сложившаяся в настоящее время, вновь выдвигает вопрос об инвестициях
на первый план. Для подъёма реального сектора экономики нужны огромные
инвестиции в предприятия всех отраслей и регионов страны. Несмотря на разные
взгляды ведущих экономистов страны на конкретные пути выхода российской
экономики из кризиса, все они сходятся, по крайней мере, в одном мнении – без
крупных и долгосрочных инвестиций возрождение России невозможно.
Однако источник таких
инвестиций пока не найден, напротив, в последнее десятилетие наблюдается
постоянное снижение реальных инвестиций в экономику страны.
По разным подсчётам для
строительства современной экономики России потребуется от 50 до 200 млрд.
долл. начальных инвестиций. Мнения о том где, их можно получить, сильно
расходятся. Среди основных источников называются специалистами, как правило,
называются: средства самих предприятий, в том числе и за счёт предоставления им
налоговых льгот; средства иностранных инвесторов; бюджетное финансирование за
счёт печатания новых денег; привлечение средств, находящихся на руках у граждан
в России и вывезенных за рубеж.
Такое финансирование
может быть осуществлено как путём создание специализированных инвестиционных
фондов, так и в рамках ещё одного наиболее реального источника финансирования –
инвестиционной деятельности коммерческих и государственных банков.
Однако указанные
источники инвестирования средств по отдельности даже потенциально не в состоянии
изменить ситуацию в экономике. Но их скоординированное использование способно
оказать в течение нескольких лет необходимый эффект. Экспертная оценка
рассмотренных источников позволяет говорить о реальном инвестиционном
потенциале в России как минимум от 20 до 80 млрд. долл.
Таким образом, в
ближайшее время можно начать реальное восстановление экономики страны, однако,
успех всего предприятия будет зависеть не только от того, удастся ли собрать
искомую сумму, но и от того, насколько эффективно будет работать механизм
финансирования.
В связи с экономическим ростом в России в
последние годы предприятиям требуются дополнительные финансовые ресурсы для
развития основных, пополнения оборотных средств и реализации новых планов и
проектов. Исследования рынка инвестиций показывает, что основными источниками
указанных средств, на данном этапе экономического развития России, являются
заемные средства. Вместе с тем продолжается отток капиталов за границу, что
сказывается на стоимости кредитных и заемных средств. Поэтому
В
настоящее время все организации независимо от их вида, форм собственности и
подчиненности ведут бухгалтерский учет в т.ч. кредитов и займов согласно
действующему законодательству РФ и нормативным документам. Основными из них
являются Закон РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.96г. № 129 ФЗ с
дополнениями и изменениями, стандарты бухгалтерского учета (положения по
бухгалтерскому учету ПБУ№№), План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина
РФ 31 октября 2000г. № 94н.
На данном этапе все большая роль отводится кредиту,
который способен разрешить проблему неплатежей и нехватки оборотных средств у
предприятий, подготовить ресурсы для подъема производства. Однако, в сложившейся
нестабильной обстановке важен не только сам факт кредитования, но и то, как именно
оформлен кредит, своевременный и правильный его учет.
В настоящее время кредиты банков, обеспечивая хозяйственную деятельность
предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов производства
продукции, работ, услуг. Значение кредитов банка как дополнительного источника
финансирования коммерческой деятельности особенно проявляется на стадии
становления предприятия, которое использует кредитные ресурсы при
осуществлении долгосрочных инвестиций, направленных на создание нового
имущества (при капитальных инвестициях). На этом этапе огромное значение имеют
долгосрочные кредиты банков.
Краткосрочные кредиты
помогают предприятию постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств,
содействуют ускорению оборачиваемости средств предприятия.
Займы, выполняя функции
кредита, имеют различные формы и помогают более гибко использовать полученные
средства. Предприятие может получить заем в наиболее удобной для себя форме –
непосредственно заем, в вексельной форме либо выпустив облигации.
В этих условиях возросла
роль правильного учета кредитов и займов в бухгалтериях предприятий. От
правильности и достоверности учета кредитов и займов зависит знание
руководством предприятия их объемов их структуры, позволяет принимать
правильные решения по изменению данных характеристик, позволяет анализировать
рентабельность полученных средств и т.д.
Сущностью
учета кредитов и займов является совокупность организационно-правовых норм
регулируемых государством, которые обеспечивают единые правила учета и контроля
за наличием и движением кредитных и заемных средств, формирования полной и
достоверной информации, выявление финансовых резервов, их мобилизация и
эффективное использование, своевременное предупреждение негативных явлений в
хозяйственно-финансовой деятельности предприятия.
Цель работы -
рассмотрение системы бухгалтерского учета кредитов и займов на предприятии.
Исходя из цели основные
задачи дипломной работы следующие:
– изучить теоретические и методические
положения по вопросам разработки учетной политики предприятия по учету кредитов
и займов;
– провести комплексный анализ системы
учета кредитов и банков на предприятии.
Объектом исследования
является промышленное предприятие.
Предметом исследования
являются бухгалтерские операции по учету кредитов и займов
Проблема разработки
эффективной учетной политики предприятия исследовалась многими экономистами,
как отечественными, так и зарубежными, в частности А.А. Веселовским, А.
Епифановым, В. Мищенко, В.М. Усоскиным, Дж. Ф. Синки и др. Ими написан ряд
статей, в которых исследуется эта проблема.
При написании дипломной
работы использовались законодательные акты, нормативные документы,
статистические данные, отчетность предприятий, работы отечественных и
зарубежных авторов.
При
написании данной работы были использованы методы сравнительного анализа,
монографический метод, анализ динамики рядов.
1.
Сущность и принципы учета кредитов и займов и затрат по их обслуживанию
1.2.
Роль и
функции кредита в современной рыночной экономике
Современная
рыночная экономика немыслима без разветвленной, гибкой и многообразной системы
кредитных отношений, которые наряду с финансами способствуют мобилизации
средств для: расширенного воспроизводства, активизации структурной перестройки
экономики в условиях НТР, повышению ее конкурентоспособности, усилению
динамизма всех экономических процессов. Кредит (лат. Credit – доверие) - это система экономических отношений,
выражающаяся в движении имущества или денежного капитала, предоставляемых в
ссуду на условиях возвратности, срочности, материальной обеспеченности и, как
правило, платы в виде процента. В процессе производственно-хозяйственной
деятельности у многих организаций возникает потребность в заемных средствах для
обеспечения своих планов и проектов. Получить кредит или заем можно у кредитных
организаций, а также у предприятий, оформив соответствующий договор.
Кредит в широком смысле – это система экономических
отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме
от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных
средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой
процентов за временное пользование переданным имуществом.
Различают банковский кредит и коммерческий кредит
(займы). Банковский кредит – это выданные банком организациям и физическим
лицам денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной
основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет специальные разрешения (лицензию)
на проведение банковских операций.
Коммерческий кредит предоставляется одними
организациями другим обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за
проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут быть вещи.
Долговые
обязательства условно можно подразделить на кредиты (займы) и заемные
обязательства, представляющие собой векселя, облигации и акции предприятий,
государственные ценные бумаги и т.п.
Вначале
рассмотрим, что понимается под договором займа и кредитным договором. В
соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) под договором займа
понимается передача одной стороной (заимодателем) в собственность другой
стороне (заемщику) денежных средств или других вещей, определенных родовыми
признаками. По данному договору заемщик должен возвратить заимодателю такую же
сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей в
срок, определенный договором. При этом заимодатель имеет право на получение с
заемщика процентов по займу в размере и порядке, определенных условиями договора.
В случае если заимодателем является юридическое лицо, то независимо от суммы
займа договор должен быть оформлен в письменной форме. При отсутствии в
договоре условий о размере процентов за пользование заемными средствами, их
размер в соответствии со статьей 809 (ГК РФ) определяется по ставке банковского
процента (ставка рефинансирования), в месте нахождения заимодателя на день
уплаты суммы долга или его части. Если отсутствуют иные соглашения, то проценты
по договору выплачиваются ежемесячно.
По
кредитному договору согласно статье 819 (ГК РФ) банк или иная кредитная
организация (кредитор) предоставляет денежные средства (кредит) заемщику в
размере и на условиях предусмотренным договором, а заемщик обязуется возвратить
полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование кредитом.
Основные
отличия договора займа и кредитного договора (таблица)
|
Виды отличий
|
Кредитный договор
|
Договор займа
|
|
По форме предоставления
|
Предоставляется только
в виде денежных средств
|
Предоставляются любые
вещи в том числе денежные средства
|
|
По уплате процентов
|
Уплата процентов является
обязательным условием договора
|
Уплата процентов не
является обязательным условием договора
|
|
По кредитору (заимодателю)
|
Средства могут предоставить
только банк или кредитная организация
|
Средства может предоставить
любое юридическое или физическое лицо
|
Банковские кредиты
делятся на кредиты краткосрочные и долгосрочные. Это деление определяется
сроком, в течение которого предприятие должно полностью возвратить полученную в
банке ссуду.
Краткосрочные кредиты
ограничены сроком в один год и выдаются на закупку сырья и других материальных
ценностей. Как правило, они служат источником формирования оборотных средств
предприятия.
Долгосрочные (свыше 1
года) кредиты выдаются главным образом на приобретение основных средств и
осуществление долгосрочных инвестиций (расширение, реконструкция, новое
строительство) с погашением кредита в течение срока, предусмотренного кредитным
договором.
Предприятия могут
получить кредит, как в национальной, так и в свободно конвертируемой валюте.
Кредиты в СКВ обычно выдаются для проведения экспортно-импортных операций.
Кредит может быть получен как единой суммой, так и
частями (со сдвигом во времени). Кредит может быть получен как полностью на
расчетный (валютный) счет, так и частями на различные счета.
Заключение кредитных
договоров происходит в несколько этапов.
1. Формирование
содержания кредитного договора клиентом-заемщиком (вид кредита, сумма, срок,
обеспечение и т.д.).
2. Рассмотрение банком
представленного клиентом проекта кредитного договора и составление заключения о
возможности предоставления кредита вообще и об условиях его предоставления в
частности (при положительном решении вопроса).[1]
На этом этапе
банки определяют:
а) кредитоспособность потенциальных
заемщиков, т.е. способность их своевременно вернуть ссуду. Проверка
кредитоспособности является предпосылкой заключения кредитного договора. Банк в
процессе этой работы реализует предоставленное ему рыночными условиями
хозяйствования право на выбор субъекта кредитной сделки, сообразуясь со своими
экономическими интересами;
б) свои возможности
предоставить кредит предприятию в требуемой им сумме исходя из имеющихся в
наличии кредитных ресурсов, возможностей их увеличения за счет своей депозитной
и процентной политики, привлечения межбанковских кредитов, рефинансирования в
ЦБР и т.д.
3. Совместная
корректировка кредитного договора клиентом и банком до достижения
взаимоприемлемого варианта и представления его на рассмотрение юристов.
4. Подписание кредитного договора обеими сторонами,
т.е. придание ему силы юридического документа.
Для получения кредита в банке в первую очередь предприятию необходимо
оформить заявку на получение кредита (приложение 1). Форма заявки
устанавливается каждым коммерческим банком самостоятельно, но все они имеют
сходное содержание.
Заявка на получение
кредита состоит из нескольких разделов, содержащих информацию о предприятии,
его финансовом положении, об испрашиваемом кредите и из заключения работника
кредитного отдела коммерческого банка (кредитного офицера). Также к заявке
прилагаются несколько отчетов и планов, уточняющих и расширяющих информацию из
самой заявки.
В разделе “Общая
информация о предприятии” заявки указывается форма собственности предприятия,
сфера деятельности и характеристика продукции и рынка продукции, основные
акционеры и учредители, контактная информация.
В разделе “Финансовая информация о предприятии” указывается размер
уставного капитала, наличие в обороте заемных средств, их структура и сроки
возврата, список выданных гарантий и поручительств, сумма кредиторской и
дебиторской задолженностей. Расшифровка данных задолженностей в специальной
форме, предложенной банком, прилагается к заявке.
В разделе “Информация по
запрашиваемому кредиту” указывается сумма запрашиваемого кредита, подробное
описание целей кредита, которое расшифровывается в бизнес-плане или
технико-экономическом обосновании, которое прилагается к заявке; также в
данном разделе указываются предполагаемые формы обеспечения кредита и прочие
условия, касающиеся предоставления кредита.
К заявке, кроме
вышеперечисленных документов прилагаются копии учредительных документов, баланс
на отчетную дату, отчет о финансовых результатах, копии договоров, справок и
других документов, подтверждающих предоставленные расчетные данные, а также
документы, подтверждающие право владения закладываемым имуществом.
Если предприятие желает
получить кредит в СКВ, необходимо также предоставить документы,
аргументирующие необходимость такого кредита (контракт на выполнение работ или
закупку товаров, оборудования, заключенный с иностранной фирмой).
В заключении сотрудником
банка описывается кредитная история предприятия, его деловая репутация, анализ
финансового состояния, характеристика достоверности расчетов и возможности
выполнения запланированных показателей, перечень основных рисков, делаются
выводы о целесообразности выдачи кредита и предлагаются условия кредитования.
В зависимости от величины
кредита решение о его выдаче принимается либо руководством кредитного отдела,
либо кредитным комитетом. Решение о выдаче особо крупных кредитов принимается
Советом банка либо Общим собранием акционеров.
После одобрения заявки на
кредит и принятия коммерческим банком решения о его выдаче, оформляется и подписывается
обеими сторонами кредитный договор (приложение 2). В дальнейшем кредитные
взаимоотношения предприятия с банковской организацией строятся на основе
заключенного кредитного договора.
В кредитном договоре
определяется сумма кредита; условия кредитования (срок, кредитный процент,
способ обеспечения кредита); обязанности банка (срок и способ, выдачи
кредита); обязанности заемщика (способ и своевременность выплаты процентов по
кредиту, предоставление отчетности по использованию кредита и т.д.); права
банка (права по изменению процентной ставки, право контроля использования
кредита, право штрафных санкций и их описание и т.д.); права заемщика (право
досрочного погашения кредита, право на получение неустойки за неисполнение
банком своих обязательств); ответственность сторон.
Кредитный договор
оформляется в двух равноценных экземплярах – по одному для каждой из сторон и
является основным документом при решении всех спорных вопросов между банком и
предприятием.
Для бухгалтерии
предприятия кредитный договор является основным документом, подтверждающим
получение кредита, выплату процентов, пеней, комиссий и других выплат банку со
стороны предприятия.
В зависимости от условий
кредитного договора между предприятием и банком могут быть заключены и другие
договора, предусмотренные в кредитном договоре. Данные дополнительные договора
являются приложениями к основному кредитному договору. Примером этого может
служить заключение Договора уступки денежных потоков.
Организации могут получать краткосрочные и долгосрочные займы путем
выпуска и продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций предприятия, а
также под векселя и другие обязательства.
Прекращение обязательств
по договору займа может быть оформлено в виде отступного или новации (ст. 409 и
414 ГК РФ). В этом случае поступление денежных средств к заемщику
рассматривается в качестве не подлежащих налогообложению. С момента заключения
соглашения об отступном взаимоотношения сторон регулируются правилами договоров
купли-продажи или возмездного оказания услуг.
При возврате заемщиком
займов, полученных в натуральной форме, могут возникать стоимостные разницы в
оценке имущества, полученного в качестве займа, и имущества, передаваемого для
погашения. Возникающие разницы отражаются у заемщика в качестве операционных
расходов или операционных доходов.
При задержке погашения
займа и просрочке по уплате процентов по займу к заемщику применяют штрафные
санкции, которые отражаются у должника в составе операционных расходов.
Информация о затратах,
связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том
числе по товарному и коммерческому кредитам), в бухгалтерском учете формируется
в соответствии с ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»
(приказ Минфина России от 12.08.01 № 60н). Это Положение не применяется к
договорам государственного займа.
Порядок оценки и принятия
к учету материально-производственных запасов (далее МПЗ) определен в ПБУ 5/01
«Учет материально-производственных запасов» (приказ Минфина России от 09.06.01
№ 44н). При этом учет МПЗ в составе расходов организации, связанных с изготовлением
и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, ведут согласно ПБУ
10/99 «Расходы организаций» (приказ Минфина России от 06.05.99 № 33н (ред. От
30.03.01)).[2]
Долговые
обязательства можно классифицировать по следующим признакам:
1. По форме заключенного договора;
Кредиты
по форме заключенного договора:
1.1.Кредитный
договор - его определение приведено выше.
1.2.Договор
товарного кредита – в соответствии со ст. 822 ГК РФ договаривающимися сторонами
может быть заключен договор, оговаривающий условия предоставления одной
стороной другой вещей, которые определены родовыми признаками.
1.3.Договор
коммерческого кредита – в соответствии со ст. 823 ГК РФ одна из договаривающихся
сторон передает в собственность другой стороне денежные суммы или вещи,
определенные родовыми признаками. Указанный кредит может быть выдан в виде
аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ,
услуг.
1.4.
Бюджетный кредит – предоставление организации средств на возмездной и
возвратной основе государственными органами РФ и ее субъектами, а также
органами местного самоуправления.
Займы
по форме заключенного договора:
1.5.
Договор займа - его определение приведено выше.
1.6.
Договор государственного займа – согласно ст. 817 ГК РФ в качестве заемщиков
выступают РФ или субъекты РФ.
1.7.
Договор целевого займа – данный договор заключается с условием использования
заемщиком полученных средств только на определенные цели, согласно ст. 814 ГК
РФ заемщик обязан обеспечить возможность заимодателя проводить контроль над
целевым использованием суммы займа.
2. По способу привлечения заемных
средств:
2.1. Облигации –
согласно ст. 816 ГК РФ, признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя
на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный срок
номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация
предоставляет право ее держателю, на получение фиксированного процента от ее
номинальной стоимости, либо иные имущественные права.
2.2. Вексель –
согласно ст. 815 ГК РФ ничем не обусловленное обязательство векселедателя,
выплатить полученные взаймы денежные суммы по наступлению предусмотренного
данным векселем срока.
3. По сроку задолженности заемщика заимодавцу.
3.1. Краткосрочный
кредит – срок погашения по условиям договора не превышает 12 месяцев.
3.2. Долгосрочный
кредит – срок погашения по условиям договора превышает 12 месяцев.
В
настоящее время банковский кредит (ссуда) является одним из главных источников
заемных средств предприятий. Учреждения банков выдают кредиты на условиях
строгого соблюдения принципов возвратности, срочности, платности и под
обеспечение, предусмотренных действующим законодательством и согласованных
сторонами. Все вопросы, связанные с выдачей и погашением кредитов, регулируются
правилами банков. Между организацией-заемщиком и банком заключается кредитный
договор. В нем предусматриваются (фиксируются): объекты кредитования и срок
кредита, условия и порядок его выдачи и погашения, формы обеспечения обязательств,
процентные ставки, порядок их уплаты, обязательства, права и ответственность
сторон по выдаче и погашению кредита, перечень документов и периодичность их
предоставления банку и другие условия. Для получения кредита организация
направляет банку обоснованное ходатайство (заявление) с приложениями копий
учредительных и других документов (устав, регистрационное удостоверение,
бухгалтерские отчеты и др.), подтверждающие обеспеченность возврата кредита
(ТЭО - технико-экономическое обоснование).
1.3.
Предмет и
метод бухгалтерского учета операций по кредитам и займам
Правила
формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с
выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая привлечение
заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для
коммерческих организаций устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету №
15/01 “Учет займов и кредитов” (ПБУ 15/01) приказ Минфина России № 60н от 2
августа 2001г. введен с 01.01.2002г. Данное Положение по бухгалтерскому учету
разработано на основании международного стандарта финансовой отчетности МФСО 23
“Затраты по займам” в соответствии с требованиями норм законодательства РФ.
Действие ПБУ 15/01 не распространяется на кредитные организации (банки) и
бюджетные учреждения и не применяются к беспроцентным договорам займа и
договорам государственного займа. Порядок отражения операций по договорам займа
в бухгалтерском учете регламентируются Планом счетов, утвержденным приказом
Минфина от 31 декабря 2000г. № 94н (далее план счетов). Основная сумма долга
(задолженность) по полученному от заимодавца займу или кредиту учитывается
организацией – заемщиком в соответствии с условиями договора займа или
кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в
стоимостной оценке других вещей и отражает ее в составе кредиторской
задолженности. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем
договора займа или кредитного договора организация – заемщик приводит
информацию о недополученных суммах в пояснениях к годовой бухгалтерской
отчетности. Пунктом 5 ПБУ 15/01 “Учет кредитов и займов” определены следующие
задолженности заемщика по кредитам и займам заимодавцу::
Краткосрочная
задолженность – срок погашения по условиям договора не превышает 12 месяцев.
Долгосрочная
задолженность срок погашения по условиям договора превышает 12 месяцев.
Срочная задолженность
– срок погашения по условиям договора не наступил или пролонгирован в
установленном порядке.
Просроченная
задолженность – понимается задолженность по полученным заемным средствам с
истекшим, согласно условиям договора, сроком погашения.
Операции
с заемными средствами подразделяются на три основные составляющие:
-
получение заемных средств;
-
начисление и погашение затрат за пользование заемными средствами;
- погашение суммы долговых обязательств. Рассмотрим как отражаются в бухгалтерском учете
операции по кредитным договорам и договорам займа.
-
Отражение операций получения кредитов и займов в учете организаций-заемщиков.
Планом
счетов в бухгалтерском учете для отражения информации о полученных
краткосрочных кредитах и займах предназначен счет 66 “Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам”, а для долгосрочных кредитов и займов – счет 67
“Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”. Пунктом 4 ПБУ 15/01 установлено,
что организация принимает к учету задолженность по основной сумме кредитов и
займов (без учета начисленных процентов) в момент фактической передачи денег
или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.
Задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся
на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора.
Заемные средства могут быть предоставлены как в рублях так и в иностранной
валюте. Пунктом 2 статьи 317 ГК РФ установлено, что в денежном обязательстве
может быть предусмотрено условие о том, что обязательство подлежит оплате в
рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в
условных денежных единицах. При этом сумма, выраженная в валюте или в условных
денежных единицах, пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России
на день платежа, если иной курс или иная дата не установлены соглашением сторон
или законодательством РФ. Данный пункт статьи направлен на защиту интересов
кредитора (Инвестора) от колебания валютного курса.
Синтетический
и аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно в
ведомости по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим
заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных средств).
Задолженность
по долговому обязательству может быть срочной и просроченной.
Организация-заемщик, по истечении установленного договором срока платежа,
обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную (п. 6 ПБУ 15/01).
Перевод срочной задолженности по полученным кредитам и займам производится на
следующий день после того, как заемщик по условиям договора должен был
возвратить основную сумму долга. Учет сумм просроченных задолженностей ведется
на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.
Перевод
срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете следующей
проводкой:
ДЕБЕТ 66, 67 субсчет “Учет срочной задолженности”
КРЕДИТ 66, 67 субсчет “Расчеты по просроченным
кредитам и займам”
Корреспонденция счетов по учету движения кредитов и
займов
|
№
|
Содержание факта хозяйственной деятельности
|
Корреспонденция счетов
|
|
дебет
|
Кредит
|
|
1.
|
Принято к учету полученное по договору займа оборудование к установке
|
07
|
66,67
|
|
2.
|
Приняты к учету полученные по договору займа материалы
|
10, 15
|
66, 67
|
|
3.
|
Приняты к учету полученные по договору займа денежные средства:
В кассу
На расчетный счет
На валютный счет
|
50
51
52
|
66, 67
66, 67
66, 67
|
|
4.
|
Отражается депонирование средств на специальном счете за счет кредитов
банка
|
55
|
66, 67
|
|
5.
|
Отражается погашение задолженности перед поставщиками за счет
полученных кредитов, займов
|
60
|
66, 67
|
|
6.
|
Краткосрочные кредиты, займы переоформлены в долгосрочные
|
66
|
67
|
|
7.
|
Долгосрочные кредиты, займы переоформлены в краткосрочные
|
67
|
66
|
|
8.
|
Отражаются отрицательные курсовые разницы по кредитам и займам,
выраженным в иностранной валюте
|
91
|
66, 67
|
|
9.
|
Отражается возврат заимодавцу оборудования к установке по окончании
срока действия договора займа
|
66, 67
|
07
|
|
10.
|
Отражается возврат заимодавцу материалов по окончании срока действия
договора займа
|
66, 67
|
10
|
|
11.
|
Отражается выдача наличных средств в счет погашения задолженности по
ранее полученным кредитам, займам
|
66, 67
|
50
|
|
12.
|
Отражается погашение задолженности по кредитам. Займам при
перечислении денежных средств:
С расчетного счета
С валютного счета
Со специального счета
|
66, 67
66, 67
66, 67
|
51
52
55
|
|
13.
|
Отражаются положительные курсовые разницы по кредитам и займам,
выраженным в иностранной валюте
|
66, 67
|
91
|
-
начисление и погашение затрат за пользование заемными средствами:
В
соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием
кредитов, включают в себя:
1).
Проценты, причитающиеся к оплате кредиторам;
2).
Курсовые и суммовые разницы;
3).
Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов.
Согласно
п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным кредитам и займам должны учитываться как
расходы в том периоде, в котором они произведены. Исключение составляют затраты
в той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Затраты по заемным средствам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся
платежей, в соответствии с договорами о предоставлении займов (кредитов),
независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные
платежи. Данные затраты являются операционными расходами организации и относятся
на финансовый результат, за исключением расходов по обслуживанию кредитов и
займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных
запасов, товаров, работ и услуг. Для отражения информации об операционных
расходах используется счет 91 “Прочие доходы и расходы”.
Особенности
учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату
материально-производственных запасов, товаров, работ и услуг или для выдачи
задатков и авансов на указанные цели (п. 15 ПБУ 15/01: в случае если
организация использует кредит или заем на указанные цели, то расходы по
обслуживанию указанных заемных средств относятся на увеличение дебиторской
задолженности. После поступления в организацию материально-производственных
запасов, товаров и других ценностей начисленные проценты и другие расходы по
обслуживанию заемных средств отражаются в учете в общем порядке – с отнесением
их на операционные расходы.
1). Отражение
операций с процентами по кредитам и займам в бухгалтерском учете
организаций-заемщиков
В
соответствии с планом счетов и п. 17 ПБУ 15/01 начисленные суммы процентов за
пользование предоставленными кредитами и займами отражаются по кредиту счетов
66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” 67 “Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам” в корреспонденции с дебетом счета 91 “Прочие доходы и
расходы” при этом указанные суммы начисленных процентов учитываются
обособленно. Порядок учета операций с процентами по кредитам и займам: п. 16
ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным кредитам и займам
производится в соответствии с порядком, установленным в договоре. При этом
задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся
на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора (п. 17
ПБУ 15/01). Оплата начисленных процентов по полученным кредитам и займам,
согласно п. 10 ПБУ 15/01, отражается как уменьшение кредиторской задолженности.
2).
Отражение операций по учету курсовых и суммовых разниц.
Задолженность
по полученному кредиту (займу), стоимость которого выражена в иностранной
валюте или в условных денежных единицах, согласно п. 9 ПБУ 15,01, учитывается
организацией – заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России на дату
предоставления кредита, а при отсутствии курса Банка России – по курсу ,
установленному по соглашению сторон. Указанная задолженность оплачивается
заемщиком по согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском
учете. Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной
оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой
оценкой на дату признания расхода является суммовой разницей. Поскольку
кредит (заем), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается
в бухгалтерском учете в момент фактической передачи средств, то суммовые
разницы по основной сумме долга не возникают.
Согласно
п. 4 ПБУ 3/2000 от 10 января 2000г. приказом Минфина РФ “Учет активов и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте” (далее ПБУ
3/2000), заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте,
подлежат пересчету в рубли. При этом пересчет в рубли производится по курсу
Банка России на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской
отчетности. Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и
займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату
составления бухгалтерской отчетности носит название курсовой разницы.
Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме по заемным средствам, согласно
п. 8 ПБУ 9/99 “Доходы организации” и п. 12 ПБУ 10/99 “Расходы организации”
отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) на счете 91 “прочие
доходы и расходы”. Суммовые и курсовые разницы, которые относятся на
причитающиеся к оплате проценты по полученным кредитам и займам, являются
операционными расходами организации и включаются в финансовый результат.
Поскольку курсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательства, либо на
отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов
по кредитам и займам, указанные разницы могут возникнуть только на дату
составления отчетности. При начислении процентов по кредитам и займам, суммовые
разницы не возникают. Они могут возникнуть только при оплате процентов по
заемным средствам.
3).
Отражение в учете дополнительных затрат, произведенных в связи с получением
кредитов и займов.
В
соответствии с п. 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, произведенные в связи с
получением кредитов и займов, могут включать следующие расходы:
- оказание заемщику юридических и
консультационных услуг;
- осуществление
копировально-множительных работ;
- оплату налогов и сборов (в случаях
предусмотренных действующим законодательством РФ);
- проведение экспертиз;
- потребление услуг связи;
- другие затраты, непосредственно
связанные с получением кредитов и займов.
Дополнительные
затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, включаются в текущие
расходы организации и отражаются на счете 91 “Прочие доходы и расходы”.
Согласно п. 20 ПБУ 15/01 заемщик учитывает дополнительные затраты по кредитам и
займам в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы.
Дополнительные затраты можно предварительно учитывать как дебиторскую
задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в
течение срока погашения кредитов и займов. Оплата дополнительных затрат согласно
п. 10 ПБУ 15/01 отражается как уменьшение кредиторской задолженности.
Корреспонденция
счетов по учету расходов на обслуживание кредитов и займов
|
№
|
Содержание факта хозяйственной деятельности
|
Корреспонденция счетов
|
|
дебет
|
Кредит
|
|
1.
|
Отражаются проценты, начисленные по кредитам и займам, направленным
на предварительную оплату или выдачу авансов, задатков в счет оплаты
материально- производственных запасов (работ, услуг)
|
60,76
|
66,67
|
|
2.
|
Проценты по кредитам и займам включаются в фактические затраты на
приобретение материально производственных запасов (работ, услуг)
|
07, 10
15 и др.
|
60,76
|
|
3.
|
Отражаются проценты, начисленные по кредитам, займам
|
91
|
66, 67
|
|
4.
|
Отражаются дополнительные затраты, произведенные в связи с получением
кредитов, займов
|
91
|
60, 76
|
|
5.
|
Отражается уплата процентов по кредитам и займам, осуществление
дополнительных затрат
|
60, 66
67, 76
|
50, 51
52, 55
|
-
Погашение задолженности по кредитам и займам:
В
соответствии с п. 3 ПБУ 10/99, выбытие активов, связанных с погашением кредита
(займа), не признается расходами организации. Возврат полученного кредита
(займа) отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как уменьшение
кредиторской задолженности.
Учет
выданных векселей, выпущенных облигаций.
-
Отражение операций учета выданных векселей, выпущенных облигаций:
В
бухгалтерском учете организаций займы, привлеченные путем выпуска облигаций
(векселей) со сроком погашения не более 12 месяцев, учитываются на сумму
номинальной стоимости этих заемных обязательств на отдельном субсчете к счету
66 “расчеты по краткосрочным кредитам и займам”. А со сроком погашения более 12
месяцев - на отдельном субсчете к счету 67 “расчеты по долгосрочным кредитам и
займам”. Организация-векселедатель отражает сумму, указанную в выпущенном
векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность. Также и
организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных
облигаций, как кредиторскую задолженность.
-
начисление и погашение затрат за пользование заемными средствами:
1). В
п. 18 ПБУ 15/01 установлен порядок учета процентов (дисконта) по причитающимся
к оплате векселям, а также порядок начисления дохода по размещенным облигациям
в виде процентов (дисконта). Под дисконтом понимается разница между ценой
заемного обязательства (стоимостью номинала облигации или вексельной суммой) и суммой
фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого
заемного обязательства. В случае начисления процентов на вексельную сумму задолженность
по выданным векселям показывается у векселедателя с учетом причитающихся к
уплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселей. При
выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся
векселедержателю к уплате процентов или дисконта включается векселедателем в
состав операционных расходов. В целях равномерного (ежемесячного) включения
сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным
векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как
расходы будущих периодов.
При
начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает
кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающихся к
уплате на конец отчетного периода процента по ним. Начисление причитающегося
дохода по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе
операционных расходов. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм
причитающегося дохода по проданным облигациям, организация-эмитент может их
предварительно учитывать как расходы будущих периодов.
2).
Порядок отражения в учете курсовых и суммовых разниц рассмотрен выше. Напомним
основные положения. Организации, в соответствии с ПБУ 3/2000, обязаны
пересчитать стоимость заемного обязательства, выраженную в иностранной валюте
или в условных денежных единицах, в рубли по курсу Банка России. При этом
возникающие курсовые разницы отражаются в том периоде, к которому относится
дата исполнения обязательства (или за который составлена бухгалтерская
отчетность). Сумма курсовой разницы по основной сумме заемного обязательства
отражается в составе внереализационных доходов или расходов организации.
Суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по заемным
обязательствам, включаются в текущие расходы, являются операционными расходами
организации и подлежат включению в финансовый результат. Возникающие курсовые
разницы при начислении процентов по заемным обязательствам включаются в текущие
расходы, являются операционными расходами организации и подлежат списанию на
финансовый результат.
3).
Отражение в учете дополнительных затрат
В
соответствии с п. 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, связанные с выпуском и
размещением заемных обязательств, могут включать следующие расходы:
-
оказание
юридических и консультационных услуг;
-
осуществление
копировально-множительных работ;
-
оплату налогов и
сборов (в случаях предусмотренных действующим законодательством РФ);
-
проведение
экспертиз;
-
потребление услуг
связи;
-
другие затраты.
Дополнительные
затраты относятся к операционным расходам. В бухгалтерском учете включение
затрат производится в том периоде, в котором они произведены, кроме случаев,
когда они, подлежат включению в стоимость инвестиционного актива. Порядок учета
дополнительных затрат по заемным обязательствам аналогичен порядку учета
дополнительных затрат по кредитам и займам, который рассмотрен выше. П. 14 ПБУ
15/01 установлено, что включение в текущие расходы производится независимо от
того, в какой форме и когда фактически произведена оплата дополнительных затрат.
Дополнительные затраты, производимые в связи с выдачей векселей, включаются в
текущие расходы и являются операционными расходами организации, подлежат
включению в финансовый результат. П. 20 ПБУ 15/01 установлено, что
дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская
задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в
течение срока погашения заемных обязательств.
Корреспонденция
счетов по учету движения векселей и облигаций
|
№
|
Содержание факта хозяйственной деятельности
|
Корреспонденция счетов
|
|
дебет
|
Кредит
|
|
1.
|
Отражаются краткосрочные и долгосрочные векселя, выданные для
получения займа денежными средствами
|
50, 51
|
66, 67
|
|
2.
|
Отражаются начисленные проценты и дисконт по выданным векселям
|
91
|
66, 67
|
|
3.
|
Начисленные проценты и дисконт по выданным векселям включаются в
расходы будущих периодов
|
97
|
66, 67
|
|
4.
|
В течение срока обращения векселя начисленные проценты, дисконт
включаются в состав операционных расходов
|
91
|
97
|
|
5.
|
Отражаются краткосрочные и долгосрочные облигации, проданные
работникам организации
|
50, 70
|
66, 67
|
|
6.
|
Отражаются краткосрочные и долгосрочные облигации, проданные
юридическим и физическим лицам
|
51
|
66, 67
|
|
7.
|
Отражается разница между рыночной и номинальной стоимостью облигации
при продаже ниже номинальной стоимости
|
97
|
66, 67
|
|
8.
|
В течение срока обращения облигаций списывается разница между их
рыночной и номинальной стоимости
|
91
|
97
|
|
9.
|
Отражается разница между рыночной и номинальной стоимостью облигаций
при продаже выше номинальной стоимости
|
50, 51
|
98
|
|
10.
|
В течение срока обращения облигаций списывается разница между их
рыночной и номинальной стоимостью
|
98
|
91
|
|
11.
|
Отражаются проценты, начисленные по краткосрочным и долгосрочным
облигациям
|
91
|
66, 67
|
|
12.
|
Отражается перечисление процентов по векселям и облигациям
|
66, 67
|
50, 51
|
|
13.
|
Отражается погашение краткосрочных и долгосрочных векселей и
облигаций
|
66, 67
|
50, 51
|
|
14.
|
При долгосрочном выкупе облигаций по ценам, превышающим номинальную
стоимость:
Разница погашается за счет резервного капитала-
Разница относится на прочие расходы-
|
82
91
|
66, 67
66, 67
|
-
Погашение задолженности по заемным обязательствам
В
установленные договором займа сроки, организация заемщик должна вернуть
организации заимодателю сумму предоставленного ею займа. При предъявлении
ценных бумаг к погашению разница между ценой их приобретения и ценой погашения
является операционным расходом организации. Для учета операционных расходов
предназначен счет 91 “прочие доходы и расходы”.
Учет
кредитов и займов, связанных с приобретением инвестиционных активов.
В ПБУ
15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка
которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К
инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные
комплексы и другие аналогичные активы, на приобретение и строительство которых
требуется значительное время и затраты. Эти объекты, приобретаемые
непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным
активам не относятся. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно
относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны
включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления
амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление
амортизации актива не предусмотрено. Затраты по полученным займам и кредитам,
связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам
бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не
начисляется, в стоимость такого актива не включается, а относится на
операционные расходы организации. Амортизацию по инвестиционному активу
организация начисляет в соответствии с порядком, установленным ПБУ 6/01 “учет
основных средств”. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно
связанным с приобретением или строительством инвестиционного актива, включаются
в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения
организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие
инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации. Затраты
по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного
актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных
средств в качестве краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений. Такие
вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного
уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива,
например, снижением цен на строительные материалы и оборудование, задержкой
выполнения отдельных видов работ субподрядными организациями и др. уменьшение
затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим
расчетом фактического наличия указанного дохода. Организация должна обеспечить
подтверждение такого расчета. Затраты по полученным займам и кредитам
включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива при наличии
следующих условий:
1).
Возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного
актива;
2).
Фактическое начало работ, связанных с созданием инвестиционного актива;
3).
Наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их
осуществлению.
При
прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение
срока, превышающего три месяца, включение в первоначальную стоимость этого
актива затрат по полученным кредитам и займам, использованным для создания
указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам и
кредитам включаются в состав операционных расходов. Не считается прекращением
работ по формированию инвестиционного актива период, в котором дополнительно
согласовываются возникающие в процессе строительства актива технические или
организационные вопросы. Если для приобретения инвестиционного актива
израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его
приобретением, то проценты за использование указанных заемных средств
начисляются по средневзвешенной ставке. Величина средневзвешенной ставки
определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение
отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы
непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для
финансирования инвестиционного актива. Включение затрат по полученным займам и
кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го
числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в
качестве объекта основных средств или имущественного комплекса. Если
инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных
средств или имущественного комплекса, но на нем начаты фактический выпуск
продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по
предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного
актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала
эксплуатации.
1.3.
Раскрытие информации о кредитах и займах в бухгалтерской отчетности
Порядок
отражения в бухгалтерском учете и отчетности заемных средств предполагает
разделение долгосрочной и краткосрочной задолженности по полученным кредитам и
займам на срочную и просроченную. Для отражения долгосрочных обязательств по
полученным кредитам или займам в пассиве бухгалтерского баланса предусмотрен
раздел IV “Долгосрочные обязательства”, а для
отражения краткосрочных обязательств по полученным кредитам или займам в
пассиве бухгалтерского баланса предусмотрен раздел V “Краткосрочные обязательства”. Расшифровка сумм срочной и
просроченной кредиторской задолженности приводится в приложении к
бухгалтерскому балансу (форма № 5) в разделе “Движение заемных средств”. В
соответствии с п. 6 ПБУ 15/01 организации разрешено переводить долгосрочную
задолженность в краткосрочную. Перевод производится в момент, когда по условиям
договора до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Указанное
положение необходимо закрепить в учетной политике организации. Кроме того, в
пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности, согласно п. 33 ПБУ
15/01, организация должна отразить следующую информацию:
- о
сроках погашения основных видов кредитов, займов и других заемных обязательств;
- о
наличии и изменении величины задолженности по основным видам кредитов, займов и
других заемных обязательств;
- о
величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;
- о
суммах затрат по кредитам, займам и другим заемным обязательствам, которые
включены в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;
- о
величине средневзвешенной ставки кредитов, займов и других заемных обязательств
(при ее применении).
В п.
32 ПБУ 15/01 установлено, что в учетной политике организации необходимо
закрепление, как минимум, следующих данных:
-
о переводе
долгосрочной задолженности в краткосрочную;
-
о составе и
порядке списания дополнительных затрат по кредитам и займам, о выборе способов
начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
-
о порядке учета
доходов от временного вложения заемных средств.
Кроме того, в учетной политике организации
необходимо закрепить выбранные способы ведения бухгалтерского учета, особенно
по тем вопросам, способы ведения по которым не установлены в нормативных документах
по бухгалтерскому
учету.
Глава 2. Структура и
содержание учета операций по кредитам и займам.
2.1. Виды учета
операций по кредитам и займам
Вступившее в силу
с 1 января 2002 года ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию", утвержденное приказом Минфина России от 02.08.01 № 60,
изменяет порядок учета обязательств организации.
Пункт 1 ПБУ 15/01
очерчивает круг вопросов, подпадающих под действие его норм. Согласно ПБУ
15/01, оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации
о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и
кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение
заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для
организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской
Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
Таким образом, для
целей бухгалтерского учета ПБУ как бы ставит знак равенства между следующими
сделками организаций:
- получение кредита;
- получение займа;
- получение товарного
кредита;
- получение
коммерческого кредита;
- выдача простого или
переводного векселя;
- эмиссия облигаций.
С позиций гражданского
законодательства все перечисленные хозяйственные операции представляют собой
совершенно самостоятельные сделки, отличающиеся по своему юридическому
содержанию. Напомним, что в соответствии со ст. 819 ГК РФ, по кредитному
договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить
денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных
договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и
уплатить проценты на нее.
Согласно ст. 807 ГК РФ,
по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой
стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а
заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или
равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Статьей 822 ГК РФ
относительно сделки товарного кредита устанавливается, что сторонами может быть
заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить
другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного
кредита). И, если, иное специально не предусматривается таким договором, к
такому договору применяются правила о кредитном договоре.
В соответствии со
статьей 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность
другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми
признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде
аванса, предварительной оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит),
если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту соответственно также
применяются правила главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ, но на условиях
диспозитивного действия, т.е. лишь в том случае, когда "иное не
предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее
обязательство, и не противоречит существу такого обязательства".
Выдачу векселя или
облигации ГК РФ определяет как разновидность договора займа.
Согласно ст. 815 ГК РФ,
в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий
ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного
указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении
предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения
сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. При этом
специальным правилом определяется, что с момента выдачи векселя правила,
устанавливаемые ГК относительно договора займа "могут применяться к этим
отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и
простом векселе". Следовательно, рассматривая вексельные операции как
заемную сделку, ГК включает отношения участников векселя в специальную область
вексельного законодательства, возглавляемой Законом РФ от 11.03.1997 № 48-ФЗ
"О переводном и простом векселе".
В соответствии со
статьей 816 ГК РФ, в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми
актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций.
Согласно ГК, облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее
держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею
срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.
Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в
ней процента от номинальной стоимости облигации, либо иные имущественные права.
При этом статьей 816 ГК РФ специально указывается, что к отношениям между
лицом, выпустившим облигацию, и ее держателем правила ГК о займе
"применяются постольку, поскольку иное не предусмотрено законом, или в
установленном им порядке".
Таким образом,
повторим, все перечисленные сделки имеют различный гражданско-правовой
характер, однако для целей бухгалтерского учета ПБУ 15/01 распространяет на них
единые правила трактовки. Здесь как нельзя нагляднее проявляется действие
заложенного в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требования
приоритета содержания перед формой, согласно которому учетная политика
организации должна обеспечивать "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной
деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического
содержания фактов и условий хозяйствования".
Отдельно в п. 2 ПБУ
15/01 подчеркивается, что действие Положения не применяется к беспроцентным
договорам займа и договорам государственного займа.
Относительно
определяемого ПБУ 15/01 "порядка учета задолженности по полученным займам,
кредитам, выданным заемным обязательствам" прежде всего нужно учитывать,
что Положение отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета так
называемой "основной суммы долга" и "затрат по получаемым займам
и кредитам", то есть процентов по заемным долговым обязательствам,
процентов и дисконта по долговым ценным бумагам, дополнительных затрат,
связанных с получением займов и кредитов и выпуском и размещением заемных
обязательств.
В части основной суммы
долга пунктом 3 ПБУ 15/01 устанавливается правило, согласно которому она
(задолженность по полученному от заимодавца займу и/или кредиту) учитывается
организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного
договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной
оценки других вещей, предусмотренной договором.
Соответственно при
получении от заимодавца денежных средств на их сумму в учете организации составляется
проводка по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов учета
кредитов и займов:
Дебет 50
"Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные
счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
В случае получения от
заимодавца или по договору товарного кредита или займа, предоставляемого
материальными ценностями, вещных активов на сумму их оценки, предусмотренной
договором, составляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества
и кредиту счетов учета кредитов и займов:
Дебет 10
"Материалы", 41 "Товары" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам".
Товарный кредит
или заем (ПБУ 15/01)
В случае с товарным
кредитом или займом, предоставляемым материальными ценностями, в качестве суммы
оценки данных фактов хозяйственной деятельности пункт 3 ПБУ 15/01 называет
"стоимостную оценку вещей, предусмотренную договором". Таким образом,
именно договор рассматривается в данном случае как первичный документ, служащий
наравне с документами, оформляющими фактическую передачу активов, основанием
для бухгалтерской записи. И здесь возникает следующий вопрос чисто практического
характера: суммы оценки передаваемых займополучателю материальных ценностей,
указанные в договоре и накладной на их передачу, могут не совпадать. Какая из
этих сумм в свете предписаний п. 3 ПБУ 15/01 должна рассматриваться как
основание бухгалтерской записи? Вопрос этот должен решаться исходя из
предписаний норм Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете". Согласно п. 2 ст. 1 этого закона объектами
бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и
хозяйственные операции. В соответствии с п. 1 ст. 9 закона, все хозяйственные
операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными
документами, которые и служат первичными учетными документами, на основании
которых ведется бухгалтерский учет.
Факт заключения
организацией договора товарного кредита или займа, предоставляемого
материальными ценностями, не является хозяйственной операцией, отражаемой в
бухгалтерском учете. Сам факт хозяйственной деятельности - передачу
имущества - оформляет накладная, и, следовательно, именно сумма, указанная в
накладной, при расхождении ее с оценкой вещей, указанной в договоре займа
(товарного кредита), должна служить основанием бухгалтерских записей.
Согласно п. 4 ПБУ
15/01, организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по
основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и
отражает ее в составе кредиторской задолженности.
В случае неисполнения
или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора
организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной
записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Как уже было
отмечено, организация-заемщик производит начисление процентов в сроки, предусмотренные
договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от предусмотренного
договором фактического режима перечисления процентов, т.е. систематически
(например, ежемесячно); одновременно с возвратом основной суммы долга; после
возврата основной суммы долга и т.п.
Пример.
Организация-заемщик (кредитор) привлекла по кредитному договору денежные
средства в сумме 260 тыс. руб. на период с 15 сентября по 15 октября по ставке
35% годовых. Договором способ начисления процентов не оговорен.
Организация-кредитор
обязана применить при начислении процентов формулу простых процентов. Полный
срок кредита составит (с 15.09 по 15.10) 31 календарный день. Период начисления
процентов по полученному кредиту составит (с 15.09 по 14.10) 30 дней, в том
числе в сентябре (с 15.09 по 30.09) - 16 дней и в октябре (с 1.10 по 14.10) -
14 дней.
Сумма
начисленных процентов вычисляется по формуле:
Пр/100
С = П х [(Н-1) х --------------],
365
где С - сумма
денежных средств по начисленным процентам, руб.;
П - сумма
привлечения денежных средств, руб.;
Н -
количество календарных дней привлечения кредитных ресурсов,
сутки;
Пр - годовая
процентная ставка, %.
Подставляя в
формулу известные величины, получим
35/100
С = 260 000 х [(31-1) х ------------] = 7479,42.
365
В примере
общая сумма процентов составит 7479 руб. 42 коп., в том числе в сентябре - 3989
руб. 2 коп. и в октябре - 3490 руб. 40 коп.
Начисленные
проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав
текущих расходов как операционные расходы. В бухгалтерском учете указанная
операция отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и
кредиту счетов 66 и 67 в зависимости от видов и сроков, предоставленных
кредитов и займов.
Из данного
правила имеется два исключения. Первое касается случаев использования заемных
средств для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с
приобретением материально-производственных запасов, предстоящим выполнением
работ и оказанием услуг.
В этой
ситуации начисляемые заемщиком проценты за использованные таким образом заемные
средства относятся на увеличение дебиторской задолженности (дебет счетов 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами" и кредит счетов 66 и 67 учета задолженности по
полученным кредитам и займам). При поступлении в организацию
материально-производственных запасов, выполнении работ и оказании услуг
стоимость последних увеличивается на сумму начисленной дебиторской задолженности.
Дальнейшие начисления процентов за полученные кредиты и займы будут
осуществляться в общем порядке, т.е. включаться в состав операционных расходов.
Второе
исключение касается случаев использования полученных заемных средств для
финансирования "инвестиционных активов". Под инвестиционным активом в
Положении понимается "объект имущества, подготовка которого к
предполагаемому использованию требует значительного времени". В частности,
это могут быть основные средства, имущественные комплексы и некоторые другие
аналогичные активы.
Затраты по
полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением или
строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость
инвестиционного актива. В бухгалтерском учете указанная операция будет
отражаться по дебету счетов 07 "Оборудование к установке" и 08
"Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов задолженности по
полученным кредитам и займам.
Применение
данного режима отнесения затрат (процентов) по полученным кредитам и займам
начинается при возникновении фактических расходов, связанных с формированием
инвестиционных активов, например оплатой строительно-монтажных работ,
оборудования, проектно-изыскательских работ (при их включении в смету
строительства), оплатой расходов по подготовке и набору кадров для
строительства и т.п. Следует отметить, что застройщик может включать указанные
расходы в первоначальную стоимость инвестиционных активов при условии
фактического начала работ по формированию инвестиционных активов и наличии обязательств
перед займодавцем по оплате причитающихся ему платежей (процентов) за
использование заемных средств.
В этой связи
важной является норма о приостановлении заемщиком режима включения затрат по
обслуживанию полученных кредитов и займов в стоимость инвестиционных активов
при длительном (свыше 3 месяцев) прекращении строительных работ. В этот период
указанные затраты должны включаться в состав операционных расходов (дебет счета
91). После возобновления строительных работ расходы по обслуживанию полученных
займов и кредитов вновь относятся на увеличение первоначальной стоимости
инвестиционного актива. Не считается прекращением работ по формированию
инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное
согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или)
организационных вопросов.
Принципиально
новым в Положении можно считать порядок использования доходов от размещения
временно свободных заемных средств, предназначенных на цели формирования
инвестиционных активов. Дело в том, что заемщик сталкивается с ситуацией, когда
часть полученных средств, кредитов и займов по объективным причинам не может
быть сразу использована по прямому назначению (например, в связи с задержкой подрядчиками
выполнения отдельных этапов строительно-монтажных работ, задержкой поставки
оборудования и строительных материалов, снижением цен на материалы и
оборудование и т.п.). В этом случае заемщик вправе использовать высвободившиеся
заемные средства на долгосрочные и (или) краткосрочные финансовые вложения
(например, разместить указанные средства в депозитные вклады). Доход от таких
вложений направляется на уменьшение затрат по обслуживанию полученных кредитов
и займов. В бухгалтерском учете данная операция найдет отражение по дебету
счетов учета денежных средств и расчетов (51 "Расчетные счета", 52
"Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 76 и
др.) и кредиту счета 08.
К
существенным новациям Положения можно отнести и разработку механизма исчисления
средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам и займам, изначально не
предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов, но
фактически израсходованным на эти цели. При этом речь идет об определении не
средней процентной ставки по расчетам с займодавцами, так как размер процентной
ставки устанавливается в договоре займа или кредитном договоре, а средневзвешенной
ставки для включения указанных расходов в первоначальную стоимость инвестиционного
актива. Алгоритм расчета приведен в приложении к Положению. Суть его
заключается в следующем. Во-первых, определяется размер заемных средств,
использованных не по прямому назначению, а для финансирования инвестиционных
активов. Данная величина вычисляется как разница между фактической величиной
заемных средств, использованных в течение отчетного периода на финансирование
инвестиционных активов, и суммой остатка неиспользованных заемных средств,
предназначенных на финансирование инвестиционных активов, на начало отчетного
периода плюс займы и кредиты, предоставленные в течение отчетного периода на
эти цели. Во-вторых, исчисляется средневзвешенная ставка затрат (процентов) по
кредитам и займам, полученным организацией на общие цели, как частное от деления
суммы затрат (процентов), начисленных по заемным средствам, полученным
организацией на общие цели (числитель), на сумму займов и кредитов, предназначенных
(полученных) на общие цели (знаменатель). В-третьих, определяется сумма затрат
к включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов как сумма
расходов по обслуживанию займов и кредитов, полученных для финансирования
инвестиционных активов, и части затрат по обслуживанию займов и кредитов,
полученных на общие цели, но фактически направленных на финансирование
инвестиционных активов (произведение величины заемных средств, использованных
не по назначению, на средневзвешенную ставку).
Включение
затрат по обслуживанию займов и кредитов в первоначальную стоимость
инвестиционного актива должно прекращаться начиная с месяца, следующего за
месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных
средств или имущественного комплекса, а также в случае, если на нем начат
серийный (предназначенный для продажи) выпуск продукции, выполнение работ и
оказание услуг. В дальнейшем затраты по займам и кредитам, полученным на
инвестиционные цели (при их наличии), будут включаться в операционные расходы
организации-заемщика.
Проценты,
дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям и иным выданным заемным
обязательствам
В
соответствии с действующим законодательством одной из форм привлечения заемных
средств является размещение заемщиком заемных обязательств путем выдачи
векселей и выпуска облигаций.
Как известно,
векселедатель может разместить (продать) вексель по пониженной по отношению к
его номинальной стоимости цене, т.е. с дисконтом, или предусмотреть выплату
процентов сверх номинальной стоимости векселя. В этом случае заемщик
(векселедатель) берет на себя обязательство возвратить векселедержателю сумму,
большую, чем полученную по векселю.
Из данного
условия вытекают определенные последствия:
в
бухгалтерском учете векселедателя должна отражаться вся сумма задолженности,
т.е. с учетом причитающегося дисконта или процента;
собственно дисконт и (или) процент будут являться элементом затрат по обслуживанию
долга.
Пример.
Векселедатель продал вексель номинальной стоимостью 100 тыс. руб. со сроком
погашения 6 месяцев за 94 тыс. руб. В бухгалтерском учете заемщика данная
операция будет проведена по дебету счетов 51 и 91 в суммах 94 тыс. руб. и 6
тыс. руб. соответственно и кредиту счета 66 в сумме 100 тыс. руб.
Кроме того, с
целью равномерного отнесения расходов по данному векселю (дисконта или
процента) векселедатель вправе предварительно учесть указанные затраты как
расходы будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов") с
последующим их равномерным списанием на операционные расходы организации (счет
91). В приведенном примере сумма 6 тыс. руб. может первоначально быть показана
на счете 97 с последующим ежемесячным отнесением 1 тыс. руб. в дебет счета 91.
Решение о применении варианта аккумулирования расходов первоначально в качестве
расходов будущих периодов закрепляется в учетной политике заемщика.
Порядок учета
операций, связанных с размещением заемщиком облигаций, аналогичен операциям по
размещению векселей.
Помимо
операций по непосредственному привлечению заемщиком денежных средств под
выданный вексель могут осуществляться и операции по "вторичному"
размещению ранее полученных векселей. В данном случае речь идет о привлечении
векселедержателем заемных средств, в обеспечение которых займодавцу (кредитной
организации) передается ранее полученный вексель (в частности, за поставленную
продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, проданные товары). Полученный
таким образом банковский кредит будет отражаться организацией-векселедержателем
по кредиту счета 66 или счета 67 на сумму номинальной стоимости векселя и
дебету счетов учета денежных средств (счета 51 и 52) в сумме фактически полученного
кредита и счета 91 на сумму причитающего кредитной организации дисконта.
Погашение задолженности по полученному кредиту производится векселедержателем
(операции учета (дисконта) векселей) на основании извещения кредитной
организации об уплате векселедателем (иным плательщиком) суммы долга.
В
бухгалтерском учете векселедержателя данная операция найдет отражение по дебету
счетов 66 и 67 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Дополнительные
затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением
заемных обязательств
Данные
затраты включают расходы организации-заемщика, непосредственно связанные с
получением указанных заемных средств. В частности, это могут быть расходы по
исследованию рынка кредитных услуг (юридические и консультационные услуги),
оплата услуг типографий (специализированных организаций) по размещению тиража
облигаций, оплата регистрационных сборов, расходы по проведению экспертиз,
оплата нотариальных услуг (в случаях, предусмотренных действующим
законодательством), услуг связи, а также других подобных расходов.
Дополнительные затраты являются операционными расходами организации-заемщика и
относятся ею в бухгалтерском учете на счет 91 в том отчетном периоде, когда
были произведены указанные расходы.
Если
дополнительные затраты составляют значительный объем (например, при эмиссии
выпуска облигаций) и их одномоментное включение в текущие расходы приведет к
существенному ухудшению финансового положения организации эмитента (заемщика),
то последний вправе предварительно учесть эти затраты в составе дебиторской
задолженности по счету 76 на отдельном субсчете. В последующем
организация-заемщик в течение срока погашения соответствующих заемных
обязательств равномерно списывает "отложенные" дополнительные затраты
на операционные расходы (дебет счета 91 и кредит счета 76).
Решение об
использовании счетов дебиторской задолженности для предварительного аккумулирования
дополнительных затрат закрепляется в учетной политике организации-заемщика.
Курсовые и
суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по полученным
займам и кредитам.
Как известно,
организации в некоторых случаях испытывают потребность в дополнительных
валютных ресурсах. В этой ситуации кредитный договор или договор займа
заключается на привлечение иностранной валюты. По условиям указанных договоров
возврат основной суммы долга и начисление причитающихся займодавцу процентов
производятся, как правило, в той же валюте. Несовпадение по времени момента
(отчетного периода) начисления процентов по займу или кредиту с периодом их
фактического перечисления приводит к возникновению курсовых разниц. В
зависимости от динамики изменения курса валюты расчетов данные курсовые разницы
могут быть как положительными, так и отрицательными. В бухгалтерском учете
исчисление курсовых разниц должно производиться в момент совершения операции
(т.е. фактического перечисления процентов) и на дату составления бухгалтерской
отчетности и относиться в качестве затрат по обслуживанию основной суммы долга
на счет 91 в корреспонденции с дебетом (кредитом) счета 66 или счета 67.
Аналогичная
ситуация имеет место и при заключении договоров займа или кредита, выраженных в
иностранной валюте (или условных денежных единицах), когда предоставление займа
или кредита, как и возврат основной суммы долга и процентов по ней, производится
в рублях.
Рассматривая
вопросы учета курсовых разниц по начисленным процентам за использованные
заемные средства, нельзя забывать и о необходимости пересчета
организациями-заемщиками основной суммы долга. Курсовые разницы, связанные с
текущим изменением курса иностранной валюты, на основную сумму долга подлежат
также отнесению на счет 91 в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов 66 и
67 в зависимости от положительного или отрицательного их значения.
2.2. Учет процентов,
причитающихся к оплате заимодавцам и кредиторам
В соответствии с
Положением о составе затрат (3.п. «с») затраты на оплату процентов по
порученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением
основных средств, нематериальных активов и иных внеборотных активов,
учитываемых по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»), а также процентов
за отсрочки оплаты (коммерческим кредитам), предоставляемых поставщиками и
подрядчиками покупателям, включаются в себестоимость продукции, выполненных
работ и оказанных услуг.
Проценты за пользование кредитом подразделяются на обычные,
уплачиваемые в пределах срока, на который выдан кредит, и повышенные, уплачиваемые
предприятием за нарушение срока возвраты кредита.
При возникновении
ситуации просрочки платежей, если предприятие не подало заявления о продлении
срока действия кредитного договора, банк, согласно договора, выносит кредит на
просрочку, то есть учитывает этот кредит на особом субсчете.
Просроченные проценты обычно начисляются за счет нераспределенной
прибыли предприятия, либо относятся сразу на убытки. Сюда же относятся
различные пени и штрафы, которые предприятие должно выплатить банку согласно
кредитного договора.
Для целей налогообложения
затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по
оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки, установленной
Центральным банком РФ, увеличенной на три пункта по ссудам, которые получены в
рублях, или ставки ЛИБОР (LIBOR),
увеличенной на три пункта по ссудам. Которые получены в иностранной валюте.
Затраты на оплату процентов по коммерческим кредитам включают в себестоимость
продукции (работ) в сумме фактических расходов.
Согласно п. 12, 14, 15
ПБУ 15/01 затраты по займам и кредитам, полученным для приобретения МПЗ,
следует признавать расходами периода, в котором они произведены (далее –
текущие расходы), и осуществлять в сумме причитающихся платежей согласно
заключенным договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какай
форме и когда фактически производятся указанные платежи.
Затраты по полученным
кредитам и займам являются операционными расходами организации и подлежат
включению в финансовый результат, кроме случаев, когда организация
использует средства полученных займов и кредитов для осуществления
предварительной оплаты МПЗ, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и
задатков в счет их оплаты. При этом расходы по обслуживанию указанных займов и
кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской
задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей
авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в
организацию-заемщик МПЗ дальнейшее начисление процентов и осуществление других
расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в
бухгалтерском учете в общем порядке, т.е. их отнесением на операционные
расходы.
В приведенном примере
начисление процентов осуществлено по формуле простых процентов с использованием
фиксированной процентной ставки.
В соответствии с п. 3.9
Положения о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением
и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по
счетам бухгалтерского учета, утвержденного ЦБ РФ от 26.06.98 № 39-П (ред. От
24.12.98), начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов:
по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием
фиксированной плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора.
Если в договоре не указывается способ начисления процентов. То оно осуществляется
по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.
При начислении суммы
процентов по привлеченным и размешенным денежным средствам в расчет принимается
величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество
календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При
этом за базу берется действительное число календарных дней в году (365 или 366
дней соответственно).
2.3 Порядок учета
процентов дисконта по причитающимся к оплате векселям
В условиях рыночных
отношений широкое распространение получила вексельная форма расчетов. Получив
вексель, предприятие может сдать его в обслуживающий банк. Банк под
краткосрочный (со сроком погашения в течение года) вексель зачисляет на
расчетный или валютный счет предприятия номинальную стоимость векселя за
вычетом учетного процента по векселю.
Банк по мере погашения
покупателем обязательств по учтенным (дисконтированным) векселям извещает
своего клиента о погашении векселя,
Если векселедатель не
выполнил своих обязательств по векселю (дисконтированному банком) предприятие
векселеполучатель, сдавшее вексель в банк, возвращает банку номинальную
стоимость векселя:
Аналитический учет
дисконтированных векселей предприятие ведет по банкам, осуществляющим дисконт,
векселедателям и отдельным векселям.
Согласно п. 11 ПБУ 15/01
применительно в обращению векселей под дисконтом понимается разница между
суммой указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или
их эквивалентов при размещении этого векселя.
Согласно п. 18 ПБУ 15/01
векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую
задолженность, которая в случае начисления процентов на вексельную сумму
показывается на конец отчетного периода с учетом причитающихся к уплате процентов.
Положение ПБУ 15/01 по
учету процентов, причитающихся к оплате по полученным займам, кредитам и
векселям, не противоречат ПБУ 5/01, в соответствии с которыми МПЗ следует
принимать к учету по фактической себестоимости. При этом фактической себестоимостью
признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением
НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев предусмотренных законодательством
РФ). Начисленные до принятия к учету МПЗ проценты по заемным средствам, если
они привлечены для приобретения этих запасов, проценты по кредитам, предоставленным
поставщиками (коммерческий кредит), также относятся к затратам на приобретение.
В п. 5, 9 ПБУ 10/99
определено, что расходы по приобретению товаров являются расходами по обычным
выдам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданных
товаров. (Приложение № 11-А).
Согласно п. 6.2 ПБУ 10/99
при оплате приобретаемых МПЗ и иных ценностей, работ, услуг на условиях
коммерческого кредита, в том числе оформленного выдачей процентного векселя,
расходы принимаются к учеты в полной сумме кредиторской задолженности.
Следовательно, сумма процентов, начисляемых по предоставленному кредиту,
оформленному векселем, увеличивает сумму, подлежащую оплате при предъявлении
векселя к платежу, и расходы организации А, в части стоимости списанных в производство
МПЗ следует показать с учетом этих процентов.
В соответствии с п. 17
ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом
причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям
договоров. Поскольку согласно п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина РФ от 29.07.98 № 34н (ред. От
24.03.2000)) бухгалтерская отчетность составляется за месяц, квартал, год,
нарастающим итогом с начала отчетного года, организация в учете должна
начислять проценты, причитающиеся к оплате по полученным займам, кредитам и
векселям, ежемесячно.
2.4. Учет валютных кредитов
Заем иностранной валюты
производится на основе заключенного кредитного договора. В соответствии с ним
банк принимает на себя обязательства предоставить заемщику кредит в размере и
на условиях предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить
полученную сумму и уплатить проценты по ней.
Порядок ведения
бухгалтерского учета валютных кредитов в каждом конкретном случае определяется
условиями кредитного договора. При этом в основу учета может быть положена
классификация кредитных сделок, представленная в таблице 1.
В настоящее время система
законодательных и нормативно-правовых актов, регулирующих учет валютных
кредитов, в себя:
- Закон РФ от 09.10.92 №
3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (ред. 08.08.01)
- Положение ЦБ РФ от
24.04.96 № 39 «О порядке проведения в российской федерации видов валютных
операций и об учете и представлении отчетности по некоторым видам валютных
операций» (ред. 17.09.01)
- Указание ЦБ РФ от
10.09.01 № 1030-У «О порядке проведения валютных операций, связанных с
получением и возвратом юридическими лицами-резидентами кредитов и займов в
иностранной валюте, предоставляемых не резидентами на срок более 180 дней, и об
отмене и внесении изменений в отдельные нормативные акты Банка России»
- Положение по
бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина России от
10.01.2000 № 2н
- Положение по
бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ
15/01), утвержденное приказом Минфина России от 02.08.01 № 60н
- План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от
31.01.2000 № 94н
- Другие документы.
Валютные операции,
связанные с привлечением кредитов, совершаются в безналичном порядке.
Полученная иностранная валюта зачисляется на текущие валютные счета организации
в уполномоченных банках. Для этой цели также могут использоваться счета,
открытые в иностранных банках за пределами России в соответствии с порядком,
установленным ЦБ РФ.
Организация-заемщик
принимает к учету полученные денежные средства как кредитные обязательства и
формирует о них обобщенную информацию на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». К этим
счетам рекомендуется открывать следующие субсчета:
1.
«Расчеты по
срочным кредитам»;
2.
«Расчеты по
просроченным кредитам»;
3.
«Расчеты по
процентам»;
4.
«Расчеты по
штрафным санкциям».
Кредитные обязательства
показываются с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода
процентов в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действующему на дату зачисления
денежных средств на валютный счет организации, на дату их списания, а также на
дату составления бухгалтерской отчетности. Пересчет может производиться и по
мере текущего изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю. Курсовые
разницы, образуются в результате пересчета суммы основного долга по кредитному
договору, относятся на финансовые результаты организации как внереализационные
доходы и расходы. Разницы, возникающие при переоценке начисленных процентов,
отражаются в порядке, предусмотренном для признания затрат по обслуживанию
кредитов.
Аналитический
учет валютных кредитов организуется по их видам, кредиторам, типам валютных
операций, кредитным договорам. Его данные должны использоваться, прежде всего,
для контроля за правильным размещением кредитных ресурсов, своевременным
возвратом долгов и соблюдением требований валютного законодательства.
Кредиты,
получаемые на срок не более 180 дней, относятся к текущим валютным операциям.
Разрешения ЦБ РФ на их привлечение не требуется.
Если срок
кредита превышает 180 дней, то привлечение заемных средств является валютной
операцией, связанной с движением капитала. Такие сделки совершаются в соответствии
с порядком, установленным ЦБ РФ.
В частности,
согласно положению ЦБ РФ от 24.04.96 № 39 (ред. От 17.09.01) получение
капитальных валютных кредитов на основании кредитных договоров с резидентами
(уполномоченными банками) осуществляется без разрешения (лицензии) ЦБ РФ. При
этом перечень документов, предоставляемых организацией-заемщиком в
уполномоченный банк для заключения сделки, включает в себя договоры,
соглашения, контракты и др.
Капитальные
кредиты в сумме, не превышающей в эквиваленте 2000 долларов США, могут
выдаваться уполномоченным банком без предоставления подтверждающих документов.
На основании
указания ЦБ РФ от 10.09.01 № 1030-У российские организации получили возможность
без ограничения заимствовать иностранную валюту у нерезидентов на срок более
180 дней. В связи с этим введен уведомительный порядок проведения таких
валютных операций и сняты ограничения на использование кредитных ресурсов при:
-
расчетах по
обязательствам третьих лиц;
-
покупке
недвижимости;
-
приобретения доли
участия в уставном капитале резидентов и нерезидентов;
-
приобретение
ценных бумаг в иностранной валюте, эмитированных резидентами и нерезидентами;
-
погашение ранее
привлеченных от нерезидентов кредитов.
Перечень документов,
представляемых организацией в уполномоченный банк для получения капитального
валютного кредита от нерезидента, приводится в инструкции ЦБ РФ от 10.09.01 №
101-И «О порядке учета уполномоченными банками валютных операций резидентов,
связанных с получением от нерезидентов кредитов и займов в иностранной валюте и
предоставлением нерезидентам займов в иностранной валюте».
Вместе с тем, в 2002 г. сохраняется разрешительный порядок при осуществлении валютных операций, связанных с
получением российскими организациями от резидентов (уполномоченных банков) и нерезидентов:
- кредитов, не предусматривающих
зачисление иностранной валюты на счета в уполномоченных банках;
- кредитов, привлекаемых посредством
размещения ценных бумаг в иностранной валюте.
- В случае неисполнения или
ненадлежащего исполнения банком своих обязательств по кредитному договору
организации-заемщику следует привести информацию о недополученных суммах
валютного кредита в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Задолженность по
предоставленному займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в
иностранной валюте или условных единицах, учитывается заемщиком в рублевой
оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции
(предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при
отсутствии официального курса – по курсу, определяемому соглашением сторон (п.
9 ПБУ 15/01).
Затраты связанные с получением и
использованием валютных кредитов, включает:
- проценты, причитающиеся к уплате банкам по полученным
от них кредитам;
- отрицательные курсовые разницы, образующиеся в
результате переоценки начисленных процентов;
- отрицательные разницы между официальным курсом ЦБ РФ и
курсом внутреннего валютного рынка, возникающие при покупке иностранной валюты
для выполнения обязательств по кредитным и сопутствующим им договорам;
- дополнительные затраты, произведенные в связи с
получением кредитов (расходы по договорам поручительства, банковской гарантии,
страхования кредитных рисков и др.).
Рассматриваемые затраты уменьшаются на
величину от операций по обслуживанию валютных кредитов, таких, как
положительные курсовые разницы при проведении переоценки начисленных процентов
и т.п.
В 2002г. российские организации имеют
право осуществлять без ограничений следующие валютные операции, связанные с
оплатой затрат по обслуживанию валютных кредитов:
1.
уплата процентов за пользование
кредитом;
2.
платежи по договорам об
обеспечении исполнения кредитных обязательств (договорам поручительства,
банковской гарантии и др.);
3.
платежи по договорам страхования
кредитных рисков при условии, что срок их действия не превышает пяти лет.
Проценты за пользование кредитом
начисляются ежемесячно с момента зачисления иностранной валюты на счет
организации в соответствии с порядком, установленным договором. Сумма процентов
увеличивает основное кредитное обязательство.
Начисленные проценты принимаются к учету в
рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату их признания, а при его
отсутствии по курсу, согласованному сторонами сделки (п. 21 ПБУ 15/01).
При составлении бухгалтерской отчетности
производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по
курсу ЦБ РФ, действовавшему на отчетную дату.
Проценты по заемным обязательствам,
связанные с получением МПЗ и начисленные до принятия их к учету, также следует
относить на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с
предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные цели.
(Приложение № 14).
В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 расходы по
обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учеты в сумме,
исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной
форме или величине кредиторской задолженности. При этом величина оплаты определяется
(уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях,
когда она производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной
валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница
между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в
иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному
или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету
соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой
кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному
курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п.6.6 ПБУ 10/99).
Таким образом, суммовые разницы,
относящиеся к оплате процентов и возникшие до момента списания материалов в
производство, увеличивают первоначальную стоимость материалов, а возникшие
после списания материалов в производство – являются операционными расходами.[3]
В случае получения организацией кредита
или займа в иностранной валюте в соответствии с ПБУ 3/2000 «Учет активов и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (приказ Минфина
России от 10.01.2000 № 2н) курсовую разницу, относящуюся к оплате процентов, и
курсовую разницу по основной сумме долга следует отражать в учете как на дату
исполнения обязательств по оплате задолженности, так и на отчетную дату составления
бухгалтерской отчетности.
Проценты и другие затраты, связанные с
обслуживанием кредитов, признаются в учета как:
-
расходы по обычным видам
деятельности в части затрат по кредитам, взятым на приобретение
материально-производственных запасов (иных ценностей, работ, услуг),
начисленных до их поступления (принятия к учету) в организацию;
-
операционные расходы в части
затрат по кредитам взятым на: приобретение материально-производственных запасов
(иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления (принятия к
учету) в организацию; приобретение (строительство) инвестиционных активов, по
которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисления амортизации; сооружение
инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на три
месяца;
- инвестиции в части затрат по кредитам,
взятым на: приобретение (строительство) амортизируемых инвестиционных активов;
текущие цели, но израсходованным на приобретение (строительство) инвестиционных
активов.[4]
Возврат валютных кредитов производится
в сроки, установленные кредитным договором. Для произведения этих валютных
операций могут использоваться текущие счета организации в уполномоченных
банках, а также счета третьих лиц. В обоих случаях перевод иностранной валюты в
пользу резидентов и нерезидентов осуществляется без ограничений.
Согласно п. 3 ст. 810 и п. 2 ст.
819 ГК РФ обязанности организации по возврату кредита считаются выполненными
после зачисления иностранной валюты на банковский счет кредитора, если иное не
предусмотрено договором.
В бухгалтерском учете погашение
кредитных обязательств во всех случаях должно признаться в момент списания
соответствующих денежных средств с банковского счета заемщика или третьего
лица.
Одновременно организация отражает
в учете курсовую разницу между рублевой оценкой валютных обязательств по курсу
ЦБ РФ, действующему на дату совершения платежа, и их рублевой оценкой по курсу
ЦБ РФ, действовавшему на дату проведения последней переоценки[5].
За просрочку исполнения денежного
обязательства по кредитному договору организация обязана уплатить штраф
(проценты) в размере, предусмотренном договором. При этом к договору о
предоставлении кредита в иностранной валюте не применяются нормы п. 1 ст. 395
ГК РФ о начислении процентов на сумму кредита исходя из учетной ставки ЦБ РФ.
Согласно п. 52 постановления
Пленумов Верховного суда РФ и Высшего арбитражного суда РФ от 01.07.96 № 6/8 «О
некоторых вопросах связанных с применением части первой Гражданского кодекса
Российской Федерации» если в договоре не предусмотрен размер процентов, начисляемых
при просрочке возврата долга, то кредитор вправе требовать от заемщика проценты
в размере, определяемом на основании публикаций в официальных источниках
информации о средних ставках банковского процента по краткосрочным валютным
кредитам, предоставляемым в месте нахождения кредитора. При отсутствии таких
публикаций размер процентов определяется на основании справки одного из ведущих
банков в месте нахождения кредитора, подтверждающей применяемую им ставку по
краткосрочным валютным кредитам.
Когда условиями договора предусмотрено
погашение валютного кредита по частям, просрочка возврата очередной его части
дает кредитору право требовать досрочного возврата всей оставшейся суммы долга
и процентов.
Просроченная задолженность обособленно
отражается в составе кредитных обязательств, в связи, с чем делается запись.
Валютные операции по уплате
штрафных санкций исполнения кредитных обязательств, производимые со счетов
организации в уполномоченных банках или счетов третьих лиц в пользу резидентов
и нерезидентов, могут осуществляться без специального разрешения (лицензии) ЦБ
РФ[6].