Тема: История становления и развития аудита-

• Вид работы:
  Дипломная (ВКР) по теме: История становления и развития аудита-
• Предмет:
  Другое
• Когда добавили:
  23.03.2012 12:41:08
• Тип файлов:
  MS WORD
• Проверка на вирусы:
  Проверено - Антивирус Касперского

Другие экслюзивные материалы по теме

• Полный текст:

  СОДЕРЖАНИЕ

  
  

  ВВЕДЕНИЕ. 3

  1. ПРЕДПОСЫЛКИ ВОЗНИКНОВЕНИЯ АУДИТА В ДРЕВНОСТИ И СРЕДНЕВЕКОВЬЕ  6

  2. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ.. 12

  2.1. Развитие аудита в Великобритании. 12

  2.2. Развитие аудита в США.. 17

  2.3. Развитие аудита в Германии. 23

  2.4. Аудит во Франции и Италии. 31

  2.5. Современные теории аудита. 35

  3. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА В РОССИИ.. 42

  3.1. Возникновение аудита в России. 42

  3.2. Этапы развития аудита в России. 48

  3.2.1. Начальный этап в развитии аудита. 48

  3.2.2. Второй этап в развитии аудита. 51

  3.2.3. Третий этап в развитии аудита. 52

  3.2.4. Четвертый этап в развитии аудита. 62

  4. ПОНЯТИЕ И ПРИЗНАКИ АУДИТА В РОСИИ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ  67

  ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 75

  СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ.. 78

  
  

  ВВЕДЕНИЕ

  
  

  Актуальность темы заключается в том, что с увеличением объемов и усложнением содержание деятельности предприятий финансовая отчетность превратилась в своеобразный язык бизнеса и основной источник информации о финансовом и имущественном положении предприятия, на котором базируются управленческие решения заинтересованных в партнерских отношениях субъектов. Для подтверждения достоверности этой информации возникла необходимость создания особого института доверенных специалистов с квалификацией, соответствующей определенной системе профессиональных и моральных критериев, мнение которых могло бы служить гарантом достоверности информации.

  В этой ситуации задачей аудитора является не поиск конкретных ошибок и отклонений, а формирование мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных аспектах.

  Аудиторский контроль широко применяется в мировой практике.

  В России попытки создать институт аудита предпринимались и ранее, в 1889,1912 и 1918гг, но все они  закончились провалом.

  Первые аудиторские фирмы появились в России в 1987 году и в настоящее время они организованы во многих крупных городах России[1].

  Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторских фирм (аудиторов) по проведению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг с целью установления достоверности этой отчетности и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

  В процессе аудита хозяйственных операций проверяется их достоверность, законность и хозяйственная необходимость на основание документов, в которых они нашли отражение.

  Аудит проводится по форме документов и содержанию, встречной проверкой, взаимной проверкой операций и документов, аналитическими и логическими приемами.

  Аудит  не заменяет  функций государственного финансового контроля за работой предприятий, учреждений и организаций.

  Актуальность темы исследования заключается в том, что создание системы международных хозяйственных связей обусловило необходимость гармонизации стандартов аудита на международном уровне, что позволило расширить круг пользователей финансовой отчетности, облегчило сопоставление финансовых показателей деятельности компаний разных стран и дало возможность оценивать компетентность и профессионализм аудиторских фирм. В настоящее время во многих странах институт аудита занимает твердые позиции и пользуется широким общественным признанием.

  Целью данной работы заключается в том, чтобы рассмотреть историю развития аудита в мире и в России.

  Исходя из цели, формируются задачи, которые предполагают рассмотреть:

  - контроль и аудит в древности и средневековье

  - историю развития аудита в зарубежных странах;

  - историю развития аудита в России.

  Практическая значимость работы состоит в оказании методической помощи в изучении и применении на практике основ возникновения и становления аудита.

  Структурно работа состоит из введения, четырех глав, логически связанных между собой, заключения, списка использованной литературы.

  Теоретической и методологической основой исследования послужили законодательные и нормативные правовые акты РФ, а также труды различных авторов.

  
  
  

  1. ПРЕДПОСЫЛКИ ВОЗНИКНОВЕНИЯ АУДИТА В ДРЕВНОСТИ И СРЕДНЕВЕКОВЬЕ

  
  

  Изучение любой дисциплины принято начинать с ее истории - возникновение, пути развития. Изучение истории возникновения и становления аудита в разных странах и в России поможет глубже понять суть аудита и его роль.

  «Любая предпринимательская деятельность предусматривает две цели: получение максимальной прибыли и создание доверия к имени фирмы. Обе цели взаимодополняют друг друга, хотя на первый взгляд носят различный характер: первая - чисто коммерческий, вторая - морально-этический. В основе этих целей лежит одно непременное условие - существование жесткой системы контроля, который может быть эффективным в случае, если осуществляется органами, не зависимыми от проверяемой организации (предприятия). Такой контроль может осуществляться только аудиторскими фирмами», - так пишет в предисловии к своей монографии «Доказательства в аудите»[2] известный аудитор, автор большого числа публикаций  С.М. Бычкова др.[3].

  Что же это за система контроля и когда она возникла?

  Как пишет в своей книге «Практический аудит» Петр Иванович Камышанов[4], один из известных в нашей стране теоретиков и практиков аудита, "профессия аудитора известна с глубокой древности. Еще примерно в 200 г. до нашей эры квесторы (должностные лица, ведавшие финансовыми и судебными делами) Римской империи, осуществляли контроль за государственными бухгалтерами на местах. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались экзаменаторами. Такая практика и дала термин «аудитор» от латинского «слушать»". Кроме того, согласно мнения Соколова Я.В.[5] в Римской империи была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имуществе.

  Ревизионная деятельность так же стара, как и сам бухгалтерский учет. По мнению Андреева В.Д.[6], она имела место в Вавилоне и Древнем Египте при оценке правильности сбора налогов, в средние века - в сфере торговли.

  В древнем мире имела место публично-правовая отчетность. Так, если верить Геродоту, на пирамиде Хеопса вырезано, сколько чеснока, редиски, лука и других продуктов было выдано людям, занятым на строительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 талантов. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона, согласно которому стоимость строительства составила 469 талантов[7].

  В одной из популярных во всем мире книге по аудиту «Аудит Монтгомери»[8] авторами высказано мнение, что «Ряд форм внутреннего контроля ... описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 г. до н.э., и 95 г. н.э., а логическое обоснование учреждения контроля, заключающееся в том, что если работникам представится случай украсть, то они могут воспользоваться, отражает тот же профессиональный скептицизм, который ожидают от аудиторов и сегодня. Конкретно Библия касается вопросов двойной охраны имущества, необходимости нанимать компетентных и честных работников, ограничения доступа и разделения обязанностей»[9]. Кроме того, основываясь на публикациях в области истории бухгалтерского учета, авторы «Аудита Монтгомери» указывают на наличие в Афинах в V веке до н.э. контроля доходов и расходов со стороны Народного Собрания, а также, что финансовая система «включала правительственных аудиторов, которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий»[10].

  Один из известных российских аудиторов А.А. Терехов в своей книге «Аудит» пишет, что «многие фундаментальные экономические процессы и механизмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными Древнего мира: Платоном, Аристотелем и др. ... Аристотель в своей «Политике» четко разграничивает функции учетные и контрольные, с прямым указанием того, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля». При этом А. Терехов делает вывод, что «... еще от древних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), а, кроме того, что он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых»[11].

  В англоязычных странах самое древнее упоминание об аудите датируется 1130 г. (документ архива казначейства Англии и Шотландии). Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере уже в 1200-е годы, а в начале XIV столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы и начиная с тех пор в архивах множество документов, свидетельствующих о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий[12]. 24 марта 1324 г. король Эдуард II подписал указ о назначении трех государственных аудиторов, которые должны испрашивать, проверять и «брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны»[13].

  Сам аудит в Великобритании того периода подразделялся на два типа:

  1. «Публичный аудит», - т.е. в буквальном смысле заслушивание аудиторских отчетов в присутствии должностных лиц и граждан. Аудиторские отчеты читал вслух казначей. Такая практика велась с учетом того, что грамотой владели далеко не многие. К середине XVI века в отчетах аудиторов указывалось «выслушано нижеподписавшимися аудиторами».

  2. Детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий - устный отчет аудитора перед владельцем и советом управляющих поместья. При этом аудитор обычно являлся членом совета, и согласно выводам авторов «Аудит Монтгомери», этот вид аудита является предтечей современного внутреннего аудита.

  При этом оба рассмотренных вида аудита были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств.

  В средние века благодаря введению принципов бухгалтерского учета, основанных на двойной записи, которые францисканский монах Лука Пачоли сумел методично изложить в своем фундаментальном труде, изданном в 1494 году «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Часть первая отдел 9 представляет собой Трактат XI «О счетах и записях»[14]. Понятность, логика изложения, а также необходимость систематизации, назревшая в бухгалтерской практике способствовали тому, что методы ведения учета путем применения двойной записи (во многих источниках говорят «двойная бухгалтерия», однако в наших условиях это словосочетание имеет несколько иной смысл, поэтому мы будем пользоваться термином «двойная запись») распространились по многим странам. Такое распространение было вызвано развитием торговли и промышленности, широким развитием рынков заемного капитала, сложностью ведения расчетов с таможенными и акцизными чиновниками, увеличением объема учетных работ, а также необходимостью проведения контроля за процессом ведения учета и за его правильностью и достоверностью. В главе 17 «О том, как и почему ведутся счета публичными учреждениями, а равно и ссудной камерой, которая управляется сообразно с законами Венеции» Пачоли пишет: «Высокий Сенат жестоко карает неисправных маклеров и регистраторов, и я сам припоминаю многих, с которых в прежнее время строго взыскивали за упущения. Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними назначили лицо, которому поручили расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях»[15]. Таким образом, Пачоли дает нам сведения о том, что функции контроля имели место и ранее и подчеркивает их полезность.

  Я. Соколов, подготовивший издание «Трактата о счетах и записях», представивший также вместе с трудом Пачоли также и труды других ученых эпохи Возрождения, посвященные ведению бухгалтерского учета, в очерке «Лука Пачоли в России» отмечает, что «трудно сказать, когда о трудах Пачоли стало впервые известно в России. Во всяком случае в духовном училище Киева с незапамятных времен был экземпляр «Summa». В начале 20-х годов XX века его передали в ленинградскую библиотеку Академии наук СССР»[16]. Последователи Пачоли публиковали методики ведения учетных регистров, Главной книги, кассовых книг и пр., а следствием развития и формализации методик учета очевидно явились и методики контроля и ревизий, зарождающиеся в то время и основывающиеся на детальной проверке правильности ведения записей и арифметических подсчетов.

  П.И. Камышанов  приводит версию проведения первой аудиторской проверки в Америке, причем описанный факт также явно отражает интерес государства. Речь идет о том, что в 1631 г. из Голландии в Плимут, штат Массачусетс, был послан бухгалтер для выяснения причин возрастающей задолженности колонии[17].

  Дальнейшее становление аудита связано с развитием крупного производства, транспорта, зарождением капиталистических отношений, разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры) и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, инвесторы, акционеры). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия.

  Рассмотрим развитие аудита в отдельных странах.

   

  2. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ

  
  

  2.1. Развитие аудита в Великобритании

  
  

  По одной из версий, изложенной Дмитренко Т.М., Чаадаевым С.Г., известный политик и экономист XVIII века Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты оказались столь значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать[18].

  В 1805 году в Эдинбурге был издан справочник, где были приведены имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. (Как известно, профессиональные организации в то время были уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий). В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

  После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей мере один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистами по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Авторы, ссылаясь на британского автора Ричарда Брауна, указывают численность аудиторов во всем мире в 1905 г. - 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию[19].

  В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:

  · Ассоциация дипломированных бухгалтеров;

  · Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев;

  · Институт присяжных бухгалтеров Шотландии;

  · Присяжный институт общественных финансов и учета;

  · Институт присяжных бухгалтеров в Ирландии.

  Тем не менее, правом заниматься именно аудитом обладают только члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

  Институт присяжных бухгалтеров в Шотландии получил королевскую грамоту на основание в 1951 г. и включил в свой состав существовашие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина.

  Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал по данным Андреева В.Д.  формироваться после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков[20].

  Английские специалисты середины - конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий. Уравнения баланса были созданы в первой половине прошлого века В.Ф. Фостером и во второй половине - Лоуренсом Дикси[21]:

  А - П = К и А = П + К.

  Среди английских специалистов были бурные дискуссии относительно оценок статей баланса, при этом полемика между крупнейшими специалистами привела к тому, что на первый взгляд сухие схоластические уравнения баланса, интерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов лиц, имеющих отношение к фирме, позволило классифицировать разнообразные нарушения, к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность наблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было систематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, гарантирующих интересы контрагентов. Лоуренс Дикси - крупнейший авторитет того времени видел цели ревизий в выявлении[22]:

  1) подлогов;

  2) случайных ошибок;

  3) недостатка в организации учета.

  Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.

  Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который, опираясь на формулы Фостера и Дикси, выделил три вида фальсификации учета: (вспомните уравнение баланса А - П = К)

  А - П > Н

  (1)

  т.е. в активе показывается больше, чем есть на самом деле;

  К > Н

  (2)

  т.е. сумма капитала завышена;

  К < Н

  (3)

  т.е. сумма капитала занижена.

  Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних лиц, например, покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.

  Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желания поднять курс акций).

  Ситуация (3) означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).

  Ситуация (1) называется сокрытием, ситуация (2) и (3) - вуалированием. Вуалирование в учете было подробно рассмотрено немецким ученым И.Ф. Шером, специализирующимся в области балансоведения (в 1925 г. вышел перевод его книги «Бухгалтерия и баланс» в издательстве «Экономическая жизнь»). Фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими аудиторами.

  Для выявления фальсификаций по Ватсону необходимы следующие условия[23]:

  1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда - вуалирование;

  2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);

  3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;

  4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия;

  5) длительность работы («делает преступника менее осторожным»);

  6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало» и пр.;

  7) небрежность в записях;

  8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни;

  9) назначение на должности по протекции («одно из самых больших зол учета»).

  Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом ревизии и, в конечном счете, бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйственной деятельности, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий.

  Годдар, исходя из столь печальной оценки своих современников утверждал, что «девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров», а Ватсон выделял одиннадцать типичных преступлений бухгалтеров:

  1) не приходуются ценности, прежде всего денежные;

  2) документы оформляются не тем днем;

  3) искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам;

  4) завышаются итоги платежных ведомостей;

  5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера;

  6) выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»);

  7) завышаются цены по сговору с поставщиками;

  8) фиктивное кредитование счета кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности;

  9) оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями;

  10) подделка документов, как правило, чеков;

  11) оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров)»[24].

  Как мы видим, очень многое, подмеченное еще в прошлом веке английскими учеными, актуально и сейчас.

  Среди английских ученых не было единого мнения относительно последовательности проведения проверок. Если (как уже отмечалось ранее) Лоуренс Дикси считал, что проверка должна начинаться с кассы и его поддерживали другие видные ученые (Ватсон и Чэдвик), то Годдар настаивал на проверке прежде всего Главной книги. При этом существует так называемое «правило Годдара», которое гласит: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан», а последовательность счетов устанавливает сам проверяющий.

  Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Им же современный аудит обязан появлению анкет, позволяющих существенно сократить трудоемкость проверок. Соколовым Я.В. описан пример работы двух английских экспертов в Петербурге в 1908 г. Они руководствовались анкетой, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная»[25].

  Закончить краткую историю становления аудита в Великобритании хочется определением Института Присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS):

  «Аудит представляет комплекс методов, направленных на установление эффективности и целостности систем управления, точности финансовых отчетов»[26].

  
  

  2.2. Развитие аудита в США

  
  

  В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики аудита. На это прямо указывает американский автор Уильям Стемберг, который писал, что «функция аудита... была перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце XIX столетия». «Когда английские железнодорожники, страховые компании и другие инвесторы направились в Северную Америку, вместе с ними поехали и независимые аудиторы для защиты интересов крупных английских кредиторов». До начала XX века в США аудит основывался на английской модели, предусматривающей детальные исследования данных, относящихся к балансу. В 1886 г. в США был принят первый закон о присяжных бухгалтерах, который дал начало процессу образования аудиторских фирм. В 1887 г. была образована ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 (в штате Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность - в частности, должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью[27].

  В 1905 г., а затем и в 1909 г. Р. Монтгомери издал с редакционными исправлениями в США книгу Лоуренса Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов». Развивая идеи Лоуренса Дикси, он писал, что цель аудита сводится к раскрытию вольных и невольных ошибок, которые могут иметь место в финансовой отчетности. Исходя из этого и была выстроена иерархия аудиторских задач, связанная с обнаружением трех видов ошибок[28]:

  1) вольных (злоупотребления);

  2) невольных (описки, арифметические ошибки);

  3) принципиальных (выбор неверных методологических приемов).

  Однако темпы развития бизнеса в США резко отличались от британских, для Америки английские методы стали неприемлемыми вследствие того, что британский стиль проверки требует чересчур много времени и средств. Американский аудит вследствие специфики сверхбыстрых темпов роста американского бизнеса конца XIX века - начала XX века нуждался в быстрых темпах проведения проверок, а следовательно - в прогрессивных технологиях аудита. Американские аудиторы стали практиковать применение «тестового аудита», сбора свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Они начали учитывать интересы инвесторов, уделять все больше внимания оценке актива и пассива и отошли от достаточно преобладающей в английской школе детальной проверки, которую Монтгомери охарактеризовал как «проверка канцелярской точности». Спрос кредиторов, в основном банков, привел к расширению задач аудита и к разработке новых методов аудита и подхода к стандартизации.

  Р. Монтгомери в 1912 г. написал книгу «Аудит: теория и практика», которая при последующих изданиях и переизданиях (вплоть до наших дней) получила название «Аудит Монтгомери». В первом издании этой книги он называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим аудитом», подчеркивая, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Сам Роберт Монтгомери (1872-1953) являлся не только теоретиком, но и практиком аудита. Совместно с коллегами он еще в 1898 году основал фирму, которая впоследствии стала одной из ведущих аудиторских фирм мира «Куперс энд Лайбранд», способствовал созданию Американского института присяжных бухгалтеров и стал его президентом, преподавал в Колумбийском, Нью-Йорском и Пенсильванском университетах[29].

  В США аудит обязателен для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commision), созданной в 1934 г. после биржевого краха на Уолл-стрит в 1929 г. Закон о ценных бумагах 1933 г. и Закон о биржах 1934 г. требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности[30].

  В США имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским Институтом дипломированных присяжных бухгалтеров (AICPA). Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Он удостоверяет квалификацию соискателя, который сдает соответствующие экзамены и получает диплом бухгалтера-аудитора. Институт руководит научной и методической работой в США, публикует монографии и издает ряд журналов по аудиту, среди которых наибольшую популярность имеет «Джорнэл оф Эккаунтенси».

  Кроме общенационального Института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов. Бухгалтеры-аудиторы могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или же быть сотрудниками аудиторских фирм. Наиболее квалифицированные аудиторы ведут преподавательскую работу в университетах и колледжах.

  В США в 1917 г. с целью стандартизации процедур аудита разрабатываются «Утвержденные методы по подготовке данных балансового отчета», пересмотренное издание вышло в 1929 г. под названием «Проверка финансовых отчетов». В этом издании подчеркивалась важность внутреннего контроля, а также говорилось о практике составления заключений. В 1934 г. (а в «Аудит Монтгомери» этот документ датируется 1936 годом) опубликован документ «Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами», в котором были рекомендованы следующие позднее повсеместно принятые процедуры аудита: изучение инвентарной ведомости и подтверждение дебиторов по расчетам[31].

  Активный процесс стандартизации начался с 1939 года, когда AICPA учредила Комитет по аудиторским процедурам и он издал первое Положение об аудиторской процедуре. С 1939 г. AICPA начал публиковать бюллетени исследований и отчеты по процедурам аудита - первые оригинальные документы института, касающиеся стандартизации аудита. В первом отчете по процедурам аудита было приведено 7 ключевых положений, лежащих в основе формирования профессии аудитора. В отчете признаны обязательными процедурами аудита изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской задолженности, рекомендовано избирать независимых аудиторов Советом директоров (акционеров компании), а компаниям создавать независимые комитеты по аудиту для наблюдения за внутренними проверками и бухгалтерскими процедурами, сформулированы образцы заключений аудитора по представленной финансовой информации.

  70-80-годы XX века в США отмечены повышенным интересом общественности к кругу обязанностей и работе аудиторов. Следствием ряда неудачных проверок, повлекших за собой судебные разбирательства, явились слушания в Конгрессе, создание специальных комиссий для определения роли и ответственности аудитора. Итогом стал вывод о несоответствии между тем, в чем по представлению общества (а значит и клиентов) должен заключаться аудит, и возможностями реального процесса аудита, которые ограничены определенными рамками (в первую очередь - ограничениями по срокам проведения аудиторских проверок) и необходимостью усилить активность Совета по аудиторским стандартам с целью сокращения и дальнейшей ликвидации этого разрыва.

  Определения аудита разными организациями в США различаются. Так, например, Американский институт присяжных бухгалтеров определяет аудит как «процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям»[32], а комитет Американской ассоциации бухгалтеров по основным концепциям учета дал такое определение аудиту: «Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям»[33].

  В настоящее время в США более 45000 аудиторских фирм. Число занятых колеблется от 1 до нескольких тысяч человек. Их можно сгруппировать в 4 категории.

  1. «Большая шестерка», как ее называли раньше, - супергиганты на рынке аудиторских услуг, некоторые из них находятся в состоянии слияния. (Нью-Йоркий офис каждой более 1000 человек), офисы во всех крупных городах США и мира, годовой доход более 500 млн. долларов США. В той или иной форме все эти фирмы присутствуют также и на рынке аудиторских услуг в России, в основном зарегистрировав так называемые «СП».

  2. Другие национальные фирмы (ряд фирм считаются национальными, т.к. имеют офисы в большей части крупных городов), имеют международный потенциал.

  3. Крупные местные и региональные фирмы (есть несколько сотен аудиторских фирм с профессиональным штатом более 50 человек).

  4. Малые местные фирмы - более 95% аудиторских фирм имеют численность менее 25 человек и один офис.

  Организационные формы аудиторских фирм - единоличное владение, товарищество или профессиональная корпорация.

  В США аудиторы сертифицируются по трем специализациям:

  1) присяжный бухгалтер;

  2) присяжный внутренний аудитор;

  3) присяжный аудитор информационных систем.

  Для того, чтобы получить лицензию от штата на ведение практики и право называться «присяжный бухгалтер», претендент должен выдержать экзамен, «который проводится раз в полгода, ... готовится Экзаменационной комиссией и проводится одновременно на всей территории США в мае и ноябре» и отвечать требованиям комиссии по уровню образования и опыта[34].

  Экзамен во всех штатах проводится по следующим четырем предметам.

  1. Теория и практика бухгалтерского учета - проверка знаний кандидатов по принципам бухгалтерского учета.

  2. Практика бухгалтерского учета - проверка способности кандидата применять принципы бухгалтерского учета, требования нормативных документов, технику составления отчетности, принципы и процедуры федеральной налоговой отчетности.

  3. Аудит - проверка знаний кандидатом профессиональных обязанностей, аудиторских стандартов и процедур, стандартов неаудиторских услуг, предоставляемых присяжными бухгалтерами.

  4. Законодательство - проверка знания кандидатом юридического содержания мероприятий, в особенности относящихся к бухгалтерскому учету и аудиту, а также юридической ответственности аудиторов.

  Экзамены эти достаточно сложны. «Примерно 10% тех, кто держит экзамен, сдают все с первого раза»[35]. При этом, некоторые штаты требуют также проверки знаний кандидатов по другим предметам. В каждом штате требования к уровню образования и практическому опыту свои.

  Для того чтобы работать в аудиторской фирме, сдавать столь сложные экзамены необязательно, однако, для того чтобы стать партнером (а не просто наемным работником), это обязательно.

  Присяжный внутренний аудитор - специалист, сдавший экзамен на внутреннего аудитора и получивший сертификат, но права получения лицензии на практику не имеет. Для претендентов также установлены требования по уровню образования и практического опыта.

  
  

  2.3. Развитие аудита в Германии

  
  

  Германия конца XIX века являлась страной, в которой бурно развивался капитализм и начало этого бурного роста было положено объединением германских государств в единую страну благодаря усилиям «железного канцлера» Отто фон Бисмарка.

  В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка - собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что грюндерская лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита[36].

  14 августа 1884 г. по примеру английских аудиторов в Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров (однако, в своей книге «Очерки по истории бухгалтерского учета» Ярослав Вячеславович Соколов отмечает, что «...националистическая тенденция относила возникновение профессии к XVIII в. и даже ко временам Ганзы» (стр. 109 - сноска). Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христиании (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе. Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер. Немецкие исследователи по-разному оценивали деятельность трейгендеров[37]. Например, Герстнер писал, что «Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче - правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер». Однако другие исследователи, в частности, Р. Штерн и Р. Байгель разоблачали деятельность института как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков. Я.В. Соколов считает, что независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии и приводит в подтверждение этой мысли цитату из книги К. Порцига «Техника ревизии книг и баланса», изданной в Москве в 1925 г.: «Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров». Упомянутые Р. Штерн и Р. Байгель в числе других ученых являлись учеными, внесшими значительный вклад в развитие анализа хозяйственной деятельности и анализа баланса. В немецкой школе выделяли три направления изучения баланса[38]:

  1) экономический анализ;

  2) анализ юридический, что привело к созданию бухгалтерской ревизии;

  3) популяризация знаний о балансе среди акционеров.

  Именно в Германии в конце XIX - начале XX веков возникло оригинальное научное направление - балансоведение. По мнению Я. Соколова, возникновение балансоведения было обусловлено тремя факторами:

  1) деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права - балансовое право;

  2) пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии;

  3) необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы - балансом, при исследовании структуры последнего.

  При этом заслугой именно немецких юристов являлось формулирование основных требований к балансу[39]:

  1) точность;

  2) полнота;

  3) ясность;

  4) правдивость;

  5) преемственность;

  6) единство баланса.

  С 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров (срок обучения - 1 год). На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы.

  С 1931 года акционерные общества обязаны проводить аудиторские проверки (обязанность прохождения внешней аудиторской проверки была сформулирована в предписании относительно акционерных обществ). По мнению Дмитренко Т.М., Чаадаева С.Г.  это было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок, тем более, что объектами проверок стали не только годовые отчеты, но и вся организация бухгалтерского учета. Трудность усугублялась еще и тем, что многие акционерные общества имели многочисленные филиалы, хотя связанные с головной организацией (материнским обществом), но во многом самостоятельно осуществляющие свою производственную и коммерческую деятельность. Такой большой объем сложной работы могли выполнить только приглашенные со стороны квалифицированные специалисты[40].

  В 1932 г. в Германии создан Институт аудиторов в результате передачи ему функций ранее существовавшего Института ревизии и попечительства, просуществовавший до 1945 г. После окончания второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов в Германии. За это время Дюссельдорфский институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что позволило ему стать общегерманской организацией.

  Задачи Института аудиторов заключаются в содействии развитию аудиторской профессии и обеспечении страны аудиторскими кадрами, в разработке единых профессиональных принципов и норм, соблюдении этих норм всеми представителями аудиторской профессии. Для обсуждения возникающих проблем в работе Института аудиторов при нем создаются специализированные комитеты, включающие в свой состав опытных и заслуженных представителей аудиторской профессии. Результаты этих обсуждений публикуются в специальном журнале «Ди Вирштафтспрюфунг», периодичность которого один раз в 2 месяца и в ежемесячных выпусках «Фанхнахрихтен». В этих же изданиях публикуются различные материалы для широкого ознакомления и обсуждения, например, проекты документов, а также принятые документы, касающиеся аудита внутри страны и за рубежом.

  В настоящее время в Институт аудиторов добровольно входят около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций, т.е. примерно 80% всех представителей данной профессии. Главное условие членства - добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая соблюдение этических норм[41].

  В настоящее время для обозначения профессии аудитора в ФРГ используется термин «виртшафтспрюфер», что буквально означает «контролер экономики». Этот термин защищен законодательно, а все иные, применявшиеся ранее в ходе исторического развития Германии (ревизор, финансовый инспектор и пр.) в профессиональном обиходе не встречаются. Как пишет Дьяконова А.В., «согласно Германскому гражданскому уложению, истоки которого восходят еще к 1896 г. и которое в модифицированной в соответствии с требованиями современной эпохи форме действует и в ФРГ, аудитор является представителем свободной профессии, его задачей является «осуществлять производственно-экономический контроль, в особенности годовых финансовых отчетов предприятий, и давать информацию о результатах такого контроля»[42].

  Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны быть в обязательном порядке членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии росту авторитета аудиторской профессии, оказание консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле за аудиторской деятельностью и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

  С 1 января 1986 г. профессиональные аудиторские нормы приведены в соответствие с 4, 7 и 8 директивами Совета Европейских Сообществ, как и нормы бухгалтерского учета и отчетности.

  Право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами - «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.

  Аудиторы весьма ограничены в отношении совмещения аудиторской деятельности с какой-либо иной. Допустимо лишь совмещение аудита со следующими видами деятельности[43]:

  1) осуществление деятельности представителя свободной профессии в технической области и в юридической области;

  2) научно-исследовательская работа в институтах научного профиля, преподавательская работа в вузах и университетах;

  3) участие в операциях доверительного управления или в фидуциарных операциях (хранение и управление ценными бумагами, которыми он распоряжается в интересах своего клиента), а также в операциях по секвестированию (аудиторская палата ФРГ дает разрешение на такую деятельность лишь в том случае, если она является временным, а не постоянным явлением);

  4) свободная профессиональная деятельность в области литературы или искусства.

  За нарушения, связанные с профессиональной этикой, противоправными действиями и пр., аудиторы могут быть подвержены различным мерам воздействия, начиная от предупреждения, замечания за незначительные провинности. Далее следуют более существенные меры - денежные штрафы, запрещение заниматься данной профессией. Существует профессиональный суд, который рассматривает сложные дела, связанные с нарушениями законодательства аудиторами.

  Система подготовки кадров аудиторов весьма сложная, высоки также требования к претендентам: для того чтобы быть допущенным к экзамену, кандидат должен иметь высшее образование по одной из нескольких специальностей и шестилетнюю практическую деятельность в экономической области (при этом не менее четырех лет принимать участие в исполнении тех или иных контрольных функций). В виде исключения допускаются к экзамену кандидаты, не имеющие законченного высшего образования, но имеющие не менее, чем 10-летний стаж в качестве аудитора-ассистента или иного работника в аудиторском обществе. Существуют также иные ограничения, в частности, до экзаменов не допускаются лица, которые:

  · в силу какого-либо нарушения законодательства ФРГ не имеют права занимать посты в официальных ведомствах;

  · получили отказ в праве исполнять свои профессиональные обязанности;

  · имеют физические недостатки длительного свойства, не дающие возможности правильно исполнять обязанности аудитора;

  · имеют неурегулированные должным образом финансовые и экономические отношения;

  · имеют ограничения в плане распоряжения своим имуществом;

  · из-за своего поведения вызывают сомнения в том, смогут ли они должным образом выполнять обязанности аудитора[44].

  Дополнительно необходимо отметить, что соискатель должен быть немцем в соответствии с определением ст. 116 Конституции ФРГ. Экзаменационные комиссии формируются властями федеральных земель, при этом вопрос о допуске к экзамену претендента решает комиссия, которая также вправе в случае необходимости запросить у кандидата дополнительные сведения и рекомендательные отзывы. Допущенные к экзамену предоставляют письменную научную работу по специальности, выполненную дома, далее выполняются три письменные работы в присутствии экзаменаторов и устная часть экзамена. В случае успешной сдачи экзаменов, власти федеральной земли выдают документ, удостоверяющий профессиональный статус аудитора. После получения этого документа аудиторы становятся членами аудиторской палаты, которая ведет профессиональный реестр аудиторов, аудиторских обществ, принявших присягу контролеров бухгалтерских книг, а также их обществ. Каждый аудитор должен иметь собственную печать, которая удостоверяет его профессиональный статус и позицию, сформированную на основе законодательных предписаний.

  Аудит в Германии имеет несколько направлений[45]:

  · аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);

  · аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;

  · аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров (как правило отдельные области деятельности акционерного общества, а не все);

  · аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности (в частности, депонированные ценные бумаги в кредитных учреждениях);

  · аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;

  · контрольная проверка всего предприятия или его части (например, в случае продажи).

  
  

  2.4. Аудит во Франции и Италии

  
  

  Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране, - Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основные различия между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.

  Комиссары по счетам осуществляют проверки финансовой отчетности акционерных обществ и ставят на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бухгалтерских счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам довольно жестко регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г. Деятельность эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется государством. В основном они заняты текущими консультациями по учету, менеджменту и правовым вопросам, кроме всего, они занимаются постановкой бухгалтерского учета, налаживают систему внутреннего контроля. Функции комиссаров по счетам эксперты-бухгалтеры могут выполнять только не в той фирме, которой оказывались консультационные услуги или производилась постановка или совершенствование учета.

  Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита привело к выделению специализаций - из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию, по менеджменту.

  Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на национальном и региональных уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с международными организациями. Научную, методологическую и организационную работу в области аудита ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже, издающий журнал, освещающий проблемы учета и аудита. Решающее влияние на постановку учета во Франции оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре экономики и финансов. В нем 80 членов, большинство среди которых - эксперты-бухгалтеры, комиссары по счетам, главные бухгалтеры предприятий.

  Во Франции достаточно сильно государственное регулирование аудита (это можно отметить на примере назначения комиссаров по счетам в акционерные общества), государство осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью.

  Нельзя не отметить, что именно французскому языку мы обязаны термином «ажур», «все в ажуре» (от французского - по сей день), который означает состояние бухгалтерского учета, когда все отчетные записи делаются в день совершения хозяйственной операции, в более широком смысле - когда учетно-вычислительные работы выполняются в установленные сроки и все операции регистрируются немедленно после их совершения.

  По мнению Дмитренко Т.М., Чаадаева С.Г.  Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита[46].

  В конце января 1992 г. в Италии принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем министерства юстиции.

  Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом образовании либо о среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практического стажа.

  Для того чтобы получить право заниматься аудитом, соискатели должны сдать экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует министерство юстиции.

  В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм должны пройти также персональную регистрацию.

  В Италии, как и во Франции, аудиторы делятся на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам осуществляют «раджионьери».

  Мы рассмотрели краткое изложение истории возникновения и развития аудита в ряде западных стран. Развитие аудита в странах бывшего социалистического лагеря, квалификационные требования, вопросы подготовки аудиторов в странах Восточной и Западной Европы достаточно подробно описаны в сборнике под ред. Ю.Б. Рубина и В.И. Солдаткина [47]. В настоящее время в странах ЕС происходит процесс унификации бухгалтерского учета и аудита, связанный с активизацией процесса европейской интеграции, введением единой европейской валюты - евро. Проблеме гармонизации аудиторской деятельности в Единой Европе посвящена 8-я директива Совета Европейских Сообществ от 10 апреля 1984 г. Все квалификационные требования должны быть едины и аудиторы, выдержавшие экзамены и получившие права работать в своей стране должны будут иметь права работать и в других странах, входящих в состав Европейского Сообщества. Однако этот процесс осложняется тем, что рейтинг профессии аудитора, хотя и достаточно высок во всех странах - участниках ЕС, но оплата аудиторских услуг весьма различается в зависимости от страны.

  
  

  2.5. Современные теории аудита

  
  

  После краткого рассмотрения истории становления аудита как вида деятельности остановимся на некоторых теоретических аспектах современного аудита. Как и в любой науке, в аудите существуют различные научные направления, различные темпы экономического развития, особенности национальной системы счетов и финансового законодательства оказывают существенное влияние на развитие научных направлений в области разработки теории и методов аудита. Однако проблемы унификации бухгалтерской отчетности, все большее и большее взаимопроникновение экономик и финансов более развитых стран в менее развитые, развитие транснациональных корпораций, широкое применение компьютерных технологий в бизнесе и финансах, создание Единой Европы приводит к необходимости унификации и стандартизации финансовой отчетности и, соответственно, выделяют в качестве особенно важных проблем унификацию стандартов аудита, теоретических аспектов и методов подготовки аудиторов.

  Рассмотрим современные теории аудита.

  В аудите можно выделить три направления теории[48]:

  · адекватности;

  · контроллинга;

  · консалтинга.

  Теория адекватности ведет свою историю от трудов английских теоретиков. Первые научные работы в этой области были опубликованы Ф. Пикслеем в 1881 году и Лоуренсом Дикси в 1892 году. Последователь этой теории Т. Рууд в 1989 году опубликовал следующую формулировку: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждения соответствия учетной информации экономической деятельности»[49]. Следуя этой теории в течение многих лет применялся прямой последовательный подход - подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности.

  При этом последовательность такова:

  · сравнение с учетными регистрами;

  · сравнение с первичными документами;

  · проверка логической увязки отчетных данных (коллация);

  · прямое сравнение учетных данных с фактическим имущественным состоянием предприятия (инвентаризация).

  В рамках данной теории существовали два альтернативных подхода прямого последовательного аудита:

  · от документов к отчетности;

  · от отчетности к документам.

  Продолжая и развивая подход Лоуренса Дикси, представители данной теории видели свою задачу в раскрытии вольных и невольных ошибок, проникших в проверяемый отчет (мы об этом уже упоминали в связи с переизданием труда Л. Дикси в Америке, осуществленным Р. Монтгомери).

  Совокупность изложенных взглядов получила метафорические названия полицейской теории или теории «сторожевого пса», согласно которой аудитор - «сторожевой пес», охраняющий добро собственников, т.е. аудит проводится в интересах собственников, при этом роль аудита сводится к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом и установлению их точности. Аудитор отвечает на вопрос, что есть на самом деле, но, к сожалению, недостатком данной теории является то, что на момент ознакомления с мнением аудитора потенциального инвестора, это мнение уже устаревает.

  В первой четверти XX века возникла теория контроллинга, согласно которой цель аудита смещается с «мертвых документов» на «живую организацию» внутреннего контроля на проверяемой фирме. Здесь мы видим переориентацию «сторожевого пса» на роль «собаки-ищейки», которая должна показать собственнику, насколько эффективно работала наемная администрация. Соколов Я.В. и Бычкова С.М.  приводят пример, наглядно показывающий различия между двумя представленными теориями[50].

  Рассмотрим такую ситуацию: предприятие за отчетный год получило X рублей прибыли и проанализируем этот факт согласно данным теориям.

  1. Проведя подробную проверку предприятия «сторожевые псы» утверждают, что действительная прибыль равна учетной (или крайне незначительно, без существенных налоговых последствий отличается от нее). Аудит считается выполненным.

  2. Задача «ищеек» сводится к тому, чтобы, исследовав деятельность администрации, управленческие решения, показать собственникам, что администрация в случае более эффективной работы могла бы получить не Х, а (Х + Д), но, если бы работала хуже или честнее (имеется в виду честнее по отношению к налогообложению), то прибыль могла бы быть и меньше, т.е. Х - Д. В этом случае аудиторские процедуры сводятся к косвенным методам, раскрывающим слабые места в управлении и внимание аудитора концентрируется на том, что именно эти слабые места должны быть проверены. В данном случае речь не идет об устранении всех отклонений, включая и нарушение правил учета, а об их значимости. Материальными (или существенными, значимыми) считаются те отклонения, которые могут оказать влияние на принимаемые управленческие решения, поэтому аудитор должен их выявить. В рамках данной теории раскрывается механизм управления предприятием, она позволяет вскрыть неиспользованные резервы, но имеет и свои недостатки, в частности то, что степень объективности отчетных данных при этом снижается.

  Теория консалтинга напрямую связана с эффективностью деятельности предприятия. В публикации 1983 г. М. Шерер, Д. Кент сводят задачи аудита не к подтверждению отчетности, не к анализу ее адекватности и выявлению действенности внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы самого предприятия. Эффективность работы предприятия определяется эффективностью работы его сотрудников и, прежде всего, администрации и аудит понимается как одна из форм консалтинга собственников относительно качества работы наемной администрации. В литературе эта теория также носит названия «теория агентов» и «теория собаки-поводыря». Это вызвано тем, что аудитор в этом случае выступает не как охранник чужого добра, не надсмотрщик, а помощник собственников и администраторов. Предполагается, что конфликт между собственниками и администрацией отсутствует и аудитор помогает обеим сторонам прийти к согласию[51]. Суть теории агентов в том, что она переносит акцент с документов на людей - хозяйствующих субъектов, а мы уже говорили ранее о рассмотрении самого процесса бухгалтерского учета как процесса взаимодействия различных групп, участвующих в хозяйственном процессе. При этом цель аудита - показать, как распределяются доли финансовых результатов в зависимости от реального вклада в него различных групп. В этом случае, по мнению С.М. Бычковой и Я.В. Соколова, аудитор в значительной мере врач или священник, помогающий людям установить справедливый баланс интересов[52].

  Развитием этой теории стал бихевиористическй подход, согласно которому поведение аудитора предопределяется стимулами и на каждый стимул у него должна быть соответствующая реакция. В качестве основных особенностей можно выделить факт, что важнейшими процедурами становятся:

  · тесты, причем тестирование субъективного поведения даже важнее тестирования документов;

  · риск, ибо расчет неопределенности, в условиях которого принимаются те или иные решения - основа основ работы аудитора.

  Теория «собаки-поводыря» исходит из субъективных оценок и позволяет выяснить то, что лежит за документами вне зарегистрированных фактов хозяйственной жизни, при этом она устремлена не в прошлое, а в будущее. Именно в рамках этой теории широко используются стохастические методы, ориентирована целиком на математические дисциплины - теорию вероятностей, теорию информации, линейное программирование, теорию игр, а также некоторые приемы системы «директ-костинг» в бухгалтерском учете.

  В монографии «Доказательства в аудите» С.М. Бычкова  выделяет несколько иную (более детальную) классификацию теорий аудита, в которой выделяется шесть теорий[53]:

  · полицейская теория (или теория «сторожевого пса»), уже рассмотренная ранее;

  · теория «подтверждения кредитоспособности», ограничивающая роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности;

  · теория модератора, утверждающая, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в хозяйственном процессе и предъявляющими определенные и часто противоречивые требования. В рамках данной теории аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегия сбора доказательств, которая бы в оптимальной степени удовлетворяла бы требованиям определенного им круга пользователей;

  · квазикритическая теория, согласно которой мнение аудитора и процесс сбора доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств;

  · теория агентов (она была уже кратко рассмотрена);

  · теория о роли аудитора как инструмента социального контроля за ведением бухгалтерского учета, которая подчеркивает, что клиентом аудитора выступают не собственники и тем более не администраторы (директора), а общество в целом, и что не важно, что думают лица, купившие акции, а то, что могут подумать потенциальные покупатели.

  Кратко проанализировав становление аудита в развитых странах, рассмотрев теории аудита, можно согласиться с выводами многих авторов, в частности Л.И. Ворониной  о том, что «до конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах и получил название подтверждающего аудита, а период его становления - первым этапом развития аудита. Характеризуя этот этап можно сказать, что аудит в классическом понимании этого слова представлял собой внешний, независимый, вневедомственный финансовый контроль деятельности экономических субъектов (компаний)[54].

  На втором этапе развития аудита, после 1949 г. независимые аудиторы (внешние) стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и, следовательно, финансовые данные и отчеты достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного, так как дал возможность наблюдать системы, контролирующие операции СВК.

  В настоящее время наблюдается третий этап развития аудита - аудит, ориентированный на риск. При проведении проверок или консультировании аудиторские фирмы в первую очередь рассчитывают возможный риск. Как правило, в настоящее время аудиторская проверка проводится выборочно - в основном там, где риск ошибки (или мошенничества) максимальный.

  Как и все научные теории, теории аудита имеют свои положительные и отрицательные стороны. Следовательно, явно вытекают задачи аудита как научного направления в России - на основе богатейшего мирового опыта, учитывая национальные особенности экономики, разработать теоретические подходы, а также на основе изучения мирового опыта регламентации аудиторской деятельности путем введения стандартов, разработать систему стандартов, позволяющую регламентировать аудит и использовать в практике все новейшие научные достижения.

  Однако прежде чем рассматривать аудит в России, необходимо проследить его исторические корни.

  
  

  3. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ АУДИТА В РОССИИ

   

  3.1. Возникновение аудита в России

  
  

  В допетровской России на государственном уровне естественно существовали функции контроля за полнотой уплаты налогов, так как доход государства складывался во многом за счет достаточно развитой системы налогов. Контроль в основном был связан с тем, что налогообложение населения было достаточно обременяющим, поэтому естественно возникали стремления уклониться от налогообложения. В связи с этим постепенно производится совершенствование налоговой системы, позволяющей более точно учесть планируемые государственные доходы и контролировать их поступление. При Алексее Михайловиче и в начале правления Федора Алексеевича составляются по всему государству дворовые списки, называемые «переписные книги», по которым собирали вновь введенные налоги, так называемое «подворное обложение», заменившее существовавшее ранее «сошное письмо», т.е. оплату налогов сельскохозяйственным населением согласно этому древнему поземельному кадастру. В энциклопедическом словаре приводятся сведения о государственных доходах России за 1680 год (табл. 1)[55].

  
  
  

  Таблица 1

  Сведения о государственных доходах России за 1680 год

  	Вид дохода	Сумма в руб.	%
  1	Окладные доходы
  1.1	Таможенные и кабацкие	650223	53,3
  1.2	Стрелецкие	101468	8,3
  1.3	Данные и оброчные	146150	12,0
  1.4	Ямские, полоняничные и конские	53453	4,4
  	ИТОГО	951294	78,0
  2	Чрезвычайные доходы, т.е. «запросные деньги» — пятинная и десятинная деньга и проч.	235338	19,3
  3	Неокладные доходы (пошлины и пр.)	33735	2,7
  	ВСЕГО	1220367	100

  
  

  При этом поступление налогов сосредотачивается в приказах - стрелецком, ямском и большом приказе, и в каждом из них контрольные функции имели место в отношении обеспечения сбора налогов. При Петре I меняется система налогообложения, после проведения поголовной переписи населения вводится система налогообложения, основанная на подушной подати, происходит реформа государственного управления. Во главе финансового управления Петром I поставлен Сенат, для заведования государственными доходами учреждена камер-коллегия, для заведования расходами - штатс-контор-коллегия (или штатс-контора), а для проверки счетов и отчетов - ревизион-контора. Тем не менее, сохранилась специализация сбора налогов с предназначением каждого из них для определенной отрасли управления. Петр I уделял большое внимание совершенствованию государственного управления, а также контролю за государственными доходами и расходами. Один из указов от 1722 года предписывает ежегодно посылать в губернии ревизоров для проведения проверки.

  По некоторым данным, звание аудитора в России было введено именно Петром I. Должность аудитора совмещала отдельные обязанности прокурора, делопроизводителя и секретаря. Как отмечает В.Д. Андреев, «институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров»[56].

  Как известно, Петр I внес вклад в развитие многих отраслей знания. Свою лепту он внес и в развитие бухгалтерского дела и аудита. П.И. Камышанов приводит сведения о том, что доказательную силу документа признали давно. Любопытна характеристика роли документа, сформулированная Петром I в письме к А.Д. Меншикову. «Перед важным делом у господ генералов мнение испрашивай письменно. Дабы при проигрыше баталии не говорили, что советовали инако»[57].

  Эпоха Петра I характеризовалась также и бездефицитностью государственного бюджета. Введение подушной подати, контроля за сбором и расходованием налоговых средств, роль личности самого Петра привели к тому, что доходы государства постоянно росли и несмотря на огромные издержки, Российское государство обходилось собственными доходами и, как свидетельствует историк С.М. Соловьев, «не сделало ни копейки долгу»[58]. «Петр подчинил административный механизм двойному коронному контролю: тайному над финансами - фискалам и явному над судами - прокуратуре, высшее руководство тем и другим сосредоточилось в руках генерал-прокурора». «Первая ревизия произведена в 1719 году»[59].

  Преемники Петра I не внесли значительного вклада в дело контроля и ревизии, вследствие постоянного ведения войн, а также по ряду других причин, бюджет государства был дефицитным.

  В царствование Александра I были учреждены министерство финансов, государственное казначейство (должность государственного казначея была утверждена еще при Павле I), государственный контроль, комиссия погашения долгов и пр.

  В период общегосударственных реформ, связанный с началом правления Александра II, финансовое положение государства было довольно плачевным, бюджет начиная с 1845 г. был дефицитным, в управлении финансами царил беспорядок. Это вызвало необходимость реформирования и в 1859 году были учреждены две комиссии: одна при государственном контроле - для составления правил о порядке счетоводства, отчетности и ревизии, другая - при министерстве финансов - для пересмотра податей и сборов. В итоге 22 мая 1862 года были утверждены правила о составлении, утверждении государственной росписи и финансовых смет министерств и главных управлений, в 1863 г. были изданы так называемые «кассовые правила», т.е. правила о порядке поступления государственных доходов, а также правила счетоводства, введенные повсеместно с 1866 г. При этом установлен новый порядок отчетности и ревизии на основании документов, оправдывающих каждую статью расхода, в 1864 г. открыты новые местные учреждения контроля - контрольные палаты. Сметные кассовые правила создали единство бюджета, направление кредитов по их прямому назначению, а неизрасходованных остатков - в общие государственные средства, ограничение сверхлимитных кредитов и систему единства кассы, по которой общими приходорасходчиками всех казенных управлений стали кассы министерства финансов. Данные принципы были дополнены принципом публичности государственной отчетности (с 1862 года) и с 1866 года - отчетности государственного контроля (до 1862 года количество государственных доходов и расходов являлось строжайшей тайной).

  Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Однако, в основном в России употреблялись понятия «ревизор», «контролер». Кроме того, термин «ревизия» традиционно применялся в России в значении «перепись населения», итогами переписи являлись «ревизские сказки» - именные списки населения в целях учета и налогообложения. В «ревизские сказки», составляемые по населенным пунктам, включались все жители с указанием возраста и семейного положения и душа в целях налогообложения подушной податью считалась «живой» даже в случае смерти до следующей ревизии. Отсюда и возникла идея «мертвых душ».

  18 октября 1889 года в Петербурге состоялось учредительное собрание Общества для распространения коммерческих знаний, с января 1896 г. печатным органом Общества стал журнал «Счетоводство». Одной из замечательных инициатив Общества согласно мнения Соколова Я.В. была попытка создания Института присяжных бухгалтеров России. Предполагалось, что в него войдут лица, получившие от специально создаваемых окружных комиссий удостоверения об успешно выдержанных экзаменах. Был подготовлен Устав института. Однако Общество просуществовало до 1917 года, но институт так и не был создан[60].

  2 октября 1892 г. в Москве было создано Общество счетоводов, находившееся в ведении министерства внутренних дел, которое провело три бухгалтерских съезда - в 1891-92 г. в Москве, в 1897 г. в Киеве, в 1989 г. в Москве. В 1916 г. после смерти его основателя Ф.В. Езерского общество прекратило свое существование. Конец XIX века - начало XX века ознаменовался возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций бухгалтеров, способствующих распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако, о возникновении аудита как профессии вопрос не поднимался.

  Трижды были предприняты попытки организовать профессиональное объединение - институт в 1889-1899, 1907-1912 и 1928-30 годах, однако по разным причинам эти попытки успехом не завершились.

  После революции в период государственного регулирования экономики в СССР аудита не было. Постановлением СНК от 15 апреля 1936 г. «О внутриведомственном финансовом контроле и документальной ревизии учреждений, предприятий, хозяйственных организаций и строительств» были определены функции государственного контроля и внутриведомственных контрольных органов.

  При Минфине существовало Контрольно-ревизионное управление (КРУ), такие же управления имели министерства и ведомства. В советское время министерства и ведомства на основе типовой инструкции разрабатывали и согласовывали с Минфином отраслевые инструкции о порядке проведения комплексных ревизий (типовая инструкция последний раз была направлена Минфином СССР 14 сентября 1978 г. (письмо № 85). В данном документе предписывалось проведение ежегодных проверок предприятий, состоящих на хозяйственном расчете. Рассмотрим фрагмент этой инструкции для того, чтобы осознать, что в СССР уделялось достаточно внимания развитию контрольно-ревизионной деятельности, которая по нашему мнению весьма близка к некоторым теориям аудита.

  «1.3. При проведении ревизий работники министерств, ведомств, объединений и хозяйственных организаций обязаны: строго руководствоваться законами СССР, указами Президиума Верховного Совета СССР, решениями Совета Министров СССР, нормативными актами министерств и ведомств; неуклонно соблюдать интересы государства; принимать меры к устранению нарушений государственной дисциплины, незаконного и непроизводительного расходования денежных средств и материальных ценностей, бесхозяйственности, расточительности, хищений государственных средств и представления недостоверной отчетности; быть объективными, оказывать практическую помощь ревизуемым предприятиям в улучшении их финансово-хозяйственной и производственной деятельности и обеспечении сохранности государственных средств.

  1.4. Основными задачами комплексных ревизий являются всесторонняя проверка производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятий, выполнения ими установленных планов, соблюдения государственной дисциплины, сохранности денежных средств и материальных ценностей, достоверности отчетных данных, состояния бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля.

  При осуществлении возложенных задач ревизии должны обеспечить: выявление и мобилизацию резервов производства, повышение его эффективности и качества работы; усиление режима экономии в использовании денежных средств и материальных ценностей: укрепление государственной дисциплины; выявление причин и условий, способствующих образованию потерь, недостач и совершению хищений; закрытие каналов хищения социалистической собственности; разработку в необходимых случаях предложений о пересмотре действующих норм, расценок, тарифных ставок, цен и тарифов, а также об изменении отдельных нормативных актов министерств и ведомств (положений, инструкций)»[61].

  Приведенный фрагмент показывает, что контрольно-ревизионные органы исполняли не только роль «сторожевого пса» государства. В этих органах работали квалифицированные специалисты, что способствовало быстрому росту аудиторских фирм в начальный момент формирования рынка аудиторских услуг в России в конце 80 - начале 90-х годов.

  
  

  3.2. Этапы развития аудита в России

  
  

  3.2.1. Начальный этап в развитии аудита

  
  

  Начало современного этапа развития аудита в России было напрямую связано с переходом на рыночные методы ведения хозяйства. 26 мая 1988 года Верховный Совет СССР принял Закон «О кооперации в СССР», статья 10 которого определяла принципы деятельности кооперативов, статья 32 - организацию учета, отчетности и контроля, проведение внутренних ревизий, а также контроль со стороны финансовых органов. Согласно этому Закону сразу стали появляться экономические субъекты, однако возникла проблема, связанная с тем, что органов налогового контроля как таковых не было, создаваемые экономические субъекты не являлись государственной собственностью. Кроме того, рыночные реформы привели к активизации внешнеэкономической деятельности новых экономических субъектов, появлению совместных предприятий и возникла необходимость в соответствующих структурах, которые бы осуществляли консультационные услуги, а также ревизионную деятельность. Поскольку ревизионные службы присутствовали в каждом министерстве и ведомстве (КРУ), из работников этих служб пытались создать контрольно-ревизионные группы, действующие по принципу хозрасчета, кроме того, появились кооперативы, специализирующиеся на оказании консультационных услуг, в основном состоящие также из бывших работников ревизионных органов. Однако, деятельность этих организаций была незначительна, что во многом объясняется отсутствием нормативной и правовой базы.

  Важным шагом в деле становления аудита можно назвать создание акционерного общества «Инаудит». Необходимость его создания была вызвана бурным ростом внешнеэкономической активности, а также созданием совместных предприятий. 13 января 1987 г. в целях дальнейшего развития торгово-экономического сотрудничества с капиталистическими и развивающимися странами Совет Министров СССР принял постановление «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» (№ 49). Раздел V «Контроль деятельности совместных предприятий» данного документа содержит[62]:

  «46. Проверка финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности совместных предприятий осуществляется за плату советской хозрасчетной организацией».

  Для проведения таких проверок необходимы были квалифицированные специалисты, владеющие иностранными языками, знаниями западных стандартов бухгалтерского учета и налогообложения. 8 сентября 1987 г. было принято специальное постановление СМ СССР «О создании советской аудиторской организации», которым было образовано АО «Инаудит» на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР. Состав акционеров был следующий:

  · Минфин СССР - 55%;

  · Министерство внешней торговли - 10%;

  · Госбанк СССР - 5%;

  · по 5% крупнейшим внешнеторговым Всесоюзным объединениям, таким как «Автоэкспорт», «Станкоимпорт», «Совфрахт», «Соврыбфлот» и др.

  Уставный капитал составлял 800000 рублей.

  АО «Инаудит» имел в своей структуре 10 отделов, которые оказывали услуги действующим в СССР и за границей СП. Нельзя не отметить тот факт, что в 1991 г. «Инаудит» также, как и многие предприятия был приватизирован, совладельцами стали физические лица, многие специалисты ушли из «Инаудита» и создали собственные фирмы, которые существуют сейчас[63].

  Несмотря на то, что формально «Инаудит» являлся акционерным обществом, по своей сути он остался государственной структурой, крупнейшими акционерами было государство в лице своих министров. Однако, иностранные инвесторы (как у них это принято) требовали заключения аудиторских фирм относительно деятельности совместных предприятий. Поскольку рыночная ниша аудиторских услуг была практически свободна, западные аудиторские фирмы устремили свои усилия на этот рынок. Первой была одна из крупнейших (т.е. из «большой шестерки») - «Эрнст энд Янг», создавшая в январе 1990 г. СП «Эрнст энд Янг Внешаудит». В дальнейшем, все крупнейшие аудиторские фирмы проникли на рынок аудиторских услуг и прочно занимают свои позиции, несмотря на те процессы, которые проходят у них в центральных офисах (это процессы слияния, реорганизации).

  Уже на самом раннем этапе развития аудита в России были предприняты попытки разработки методического обеспечения (в 1989 г. Минфин СССР, Торгово-промышленная палата СССР, Центр по транснациональным корпорациям ООН провели в Москве семинар по проблемам бухгалтерского учета, аудита и финансового менеджмента на совместных предприятиях). С 1989 г. на базе нескольких вузов началась подготовка аудиторов.

  
  

  3.2.2. Второй этап в развитии аудита

  
  

  Второй этап развития аудита в нашей стране неразрывно связан с процессом экономических преобразований, развитием предпринимательской деятельности, начавшейся бурно и активно во всех отраслях экономики. Активизировался и процесс создания аудиторских организаций. Благодаря вступлению в силу таких законодательных актов, которые оказали существенное влияние на развитие предпринимательской деятельности (Закон «О собственности в СССР» (№ 1305-1 от 06.03.90), Закон «О предприятиях в СССР» от 4.06.1990 (№ 1529-1), а также Закон «О предприятиях и предпринимательской деятельности» от 25.12.90 № 445-1, определявший правовые, экономические и социальные основы создания предприятий на территории РСФСР), стали появляться различные аудиторские фирмы, зарегистрированные как ТОО, АОЗТ[64].

  Постепенно шел процесс формирования рынка аудиторских услуг, тон задавали, к сожалению, представители «большой шестерки». Это процесс происходил в основном за счет сложившегося имиджа (ведь в начале 90-х годов клиентами аудиторских фирм были в основном СП и другие предприятия, особенно банки, которым было необходимо предоставить аудиторское заключение западным партнерам, кредиторам, инвесторам), а также за счет отсутствия нормативной базы и методологической основы у «чисто российских» аудиторских фирм. В то же время появляются и общественные организации, объединяющие бухгалтеров-аудиторов, в частности, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов СССР, которая в дальнейшем была преобразована в Ассоциацию бухгалтеров и аудиторов.

  В своей книге «Аудит» А. Терехов пишет: «В 1991 г. совместно с Конгрессом деловых кругов проводился Всероссийский съезд аудитов, на котором присутствовало 180 представителей российских аудиторских фирм»[65].

  
  

  3.2.3. Третий этап в развитии аудита

  
  

  Третий этап развития аудита в России, на наш взгляд, начался тогда, когда государство, аудиторская общественность, заинтересованные пользователи услуг аудита наконец поняли, что столь важная и общественно-значимая деятельность должна регламентироваться как на государственном уровне, так и на уровне морально-этическом.

  Первый вклад в дело регламентации аудита внес Центробанк - 6 февраля 1991 г. утверждено «Положение об аудиторской деятельности в банках». Раздел «Общие положения»:

  1. Аудит в банковской системе РСФСР представляет собой независимый, нейтральный контроль за деятельностью коммерческих банков и других кредитных учреждений.

  2. Банковский аудит осуществляется на договорной платной основе специализированными аудиторскими предприятиями, организациями или физическими лицами-аудиторами, имеющими лицензию Центрального банка РСФСР на аудиторскую деятельность в банковской системе.

  3. Основной целью банковского аудита является подтверждение достоверности отчетности коммерческих банков, представляемой в учреждении Центрального банка РСФСР, соответствия бухгалтерского учета требованиям нормативных документов, проверка соблюдения коммерческими банками банковского Законодательства РСФСР, анализ их финансово-хозяйственной деятельности, а также оказание консультационных услуг.

  4. В соответствии со статьей 45 Закона «О банках и банковской деятельности в РСФСР» деятельность коммерческих банков подлежит ежегодной проверке аудиторскими организациями.

  5. Для осуществления своих функций аудиторские предприятия (организации) и аудиторы проводят ежегодные проверки деятельности коммерческих банков, а также выдают официальные аудиторские заключения по их результатам, прилагаемые к годовой отчетности коммерческих банков. Без аудиторских заключений годовые отчеты коммерческих банков не принимаются.

  6. Стоимость аудиторских услуг определяется договором, заключаемым аудиторскими предприятиями (организациями) и аудиторами с коммерческими банками. Договор может заключаться как на проведение разовой проверки, так и на аудиторское обслуживание в течение определенного периода.

  7. Для методического руководства, координации и контроля за банковской деятельностью в Центральном банке РСФСР и его территориальных главных управлениях создаются советы по банковской аудиторской деятельности.

  Далее раздел «Аудиторские предприятия (организации) и аудиторы» достаточно детально регламентировал:

  · кто может заниматься аудиторской деятельностью в банках;

  · права аудиторских предприятий;

  · обязанности аудиторских предприятий;

  · порядок составления заключений;

  · ответственность аудиторских предприятий.

  Третий раздел документа регламентирует деятельность советов по банковской аудиторской деятельности и их функции.

  Таким образом, мы видим, что Центробанк раньше Минфина начал заниматься методологией и организацией аудита. До сих пор (по всей вероятности, в силу именно такого начала) вопросами регулирования аудиторской деятельности в области банковского аудита ведает Центробанк и даже начал работу по стандартизации банковского аудита. Экспертный комитет при ЦБ РФ по банковскому аудиту 8 сентября (протокол № 4) одобрил правило (стандарт) № 1 аудиторской деятельности в области банковского аудита «Порядок составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год».

  Свой вклад в дело развития аудита внес и Госкомитет РФ по управлению государственным имуществом. Распоряжение № 2078-р от 30.11.93 «Об организации обучения и аттестации аудиторов для чековых инвестиционных фондов» определял организации, получающие права проведения обучения, экзаменов и выдачи сертификатов для аудиторов чековых инвестиционных фондов, форму сертификата. При этом в числе организаций, допущенных к проведению обучения входил Московский региональный союз консультантов и аудиторов.

  Наконец наступил момент начала государственного участия в регулировании аудита в России. 22 декабря 1993 г. был подписан Указ Президента РФ № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», с которого начинается формирование нормативной базы аудита. Этим указом были утверждены «Временные правила аудиторской деятельности в РФ», введена аттестация аудиторов и лицензирование. Кроме того, п. 4 Указа касается образования Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ[66].

  Почему же введенные правила «временные» - ответ находится в строках самого Указа:

  «Временные правила» определяют правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля и действуют до принятия Федеральным Собранием Российской Федерации закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность. Временные правила применяются при осуществлении аудиторских проверок деятельности всех экономических субъектов, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также органов государственной власти и управления всех уровней и органов местного самоуправления[67].

  Так как этого закона еще нет, то соответственно, действуют временные правила, согласно которым (п. 3).

  3. Аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.

  Существует много определений аудита в литературе, но мы должны пользоваться определением, данным в нормативном документе, регламентирующем данный вид деятельности.

  Однако аудиторская деятельность не отменяет государственный финансовый контроль, проводимый КРУ Минфина, Госналогслужбой и другими контрольными органами.

  4. Аудиторская деятельность осуществляется наряду с финансовым контролем за деятельностью экономических субъектов, производимым в соответствии с законодательством Российской Федерации специально уполномоченными на то государственными органами.

  Какова же цель этой предпринимательской деятельности, об этом говорят «временные правила» в п. 5[68].

  5. Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Основные показатели (содержание, объем и формы) принятой в Российской Федерации бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов определяются соответствующим законом Российской Федерации, а до его принятия - нормативными актами Совета Министров - Правительства Российской Федерации и в частности бухгалтерской (финансовой) отчетности банков и кредитных учреждений - нормативными актами Центрального банка Российской Федерации.

  «Временные правила» определяют виды аудиторской проверки (п. 6):

  · обязательная (в случаях, прямо установленных законодательством);

  · инициативная;

  · по поручению государственных органов (органы дознания, прокурор, суд, арбитражный суд).

  Кроме того, «Временные правила» определяют меру воздействия в случае уклонения экономическим субъектом от проведения обязательной аудиторской проверки.

  7. Уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влечет за собой взыскание на основании решения суда или арбитражного суда по искам, предъявляемым прокурором, органами федерального казначейства, органами государственной налоговой службы и органами налоговой полиции: штрафа с экономического субъекта в сумме от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда; штрафа с руководителя (руководителей) экономического субъекта в сумме от 50- до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда, суммы взыскиваемых штрафов зачисляются в доход республиканского бюджета Российской Федерации.

  Теперь рассмотрим, кто же имеет право заниматься аудиторской деятельностью. П. 8 «Временных правил» гласит, что[69]:

  8. Аудиторской деятельностью имеют право заниматься физические лица - аудиторы и юридические лица - аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами. Аудиторские фирмы регистрируются как предприятия, создаваемые в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную законодательством Российской Федерации, за исключением формы акционерного общества открытого типа. Физические лица, прошедшие аттестацию, могут заниматься аудиторской деятельность в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение (контракт), либо самостоятельно, то есть зарегистрировавшись в качестве предпринимателей. Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм. Аудиторы и аудиторские фирмы могут в соответствии с законодательством Российской Федерации образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов. Аудиторские объединения не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью.

  Как мы можем заметить, аудит в Российской Федерации - это лицензируемая деятельность, однако лицензируемой является только собственно проведение аудиторских проверок. «Временные правила» разрешают аудиторам и аудиторским фирмам заниматься и другими видами деятельности, а также оговаривают, чем они не могут заниматься.

  9. Аудиторы и аудиторские фирмы, помимо проведения проверок, могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Российской Федерации, а также проводить обучение и оказывать другие услуги по профилю своей деятельности. Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой, связанной с ней, деятельности.

  Кроме того, во «Временных правилах» учтены и интересы клиента (п. 9):

  Аудиторы и аудиторские фирмы не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности.

  Во «Временных правилах» также разъясняются случаи, когда аудитор или аудиторская фирма не имеет право производить проверку экономического субъекта, в частности аудитор не может производить проверку в тех фирмах, где он (или его близкие родственники) учредитель или акционер, собственник, должностное лицо, а аудиторская фирма не может производить проверку в отношении экономических субъектов, являющихся учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении которых эти фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами. Кроме того, не могут быть произведены проверки в случае, если данному экономическому субъекту оказывались услуги по ведению, восстановлению учета, составлению финансовой отчетности. Необходимо отметить, что сокрытие указанных обстоятельств может явиться основанием для аннулирования лицензии у аудитора (фирмы) (п. 11)[70].

  П. 12 определяет нам независимость аудиторов:

  «При проведении аудиторской проверки и составлении заключения аудиторы независимы от проверяемого экономического субъекта, а также от любой третьей стороны, в том числе от государственных органов, поручивших им проведение проверки, а также собственников и руководителей аудиторской фирмы, в которой они работают».

  Во «Временных правилах» определены права и обязанности аудиторов и аудиторских фирм, обязанности руководителей и иных должностных лиц проверяемого экономического субъекта.

  П. 17 определяет, что «результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской фирмы) - документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов», а в случае проведения проверки по поручению государственных органов - приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ.

  Рассмотрим более подробно, кто может заниматься аудитом и на каких основаниях.

  Как уже было сказано ранее, аудит - лицензируемая деятельность. Лицензии могут быть выданы на право проведения (п.23)[71]:

  · банковского аудита;

  · аудита страховых организаций;

  · аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов:

  · общего аудита (аудита иных экономических субъектов).

  Временные правила (п.24-26) регламентируют порядок лицензирования аудиторской деятельности, существовавший до принятия Федерального Закона «О лицензировании отдельных видов деятельности» № 158-ФЗ от 25.09.98. С момента опубликования этого закона и до принятия Постановления Правительства РФ «О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в РФ» № 472 от 27 апреля 1999 г. лицензирование не производилось. В настоящее время согласно п.2 Постановления № 474 сохраняют свое действие (до срока окончания) лицензии, выданные ранее и уже начат процесс лицензирования на основании введенного указом «Положения о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в РФ». Рассматриваемый Указ регламентирует лицензирование в области:

  · аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования (аудит страховщиков);

  · аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

  · общего аудита (аудит иных юридических лиц и индивидуальных предпринимателей).

  Лицензирование в области банковского аудита - в ведении Центробанка.

  Продолжим рассмотрение нормативных документов, регулирующих аудит в отсутствие федерального закона.

  6 мая 1994 г. во исполнение Указа № 2263 было принято Постановление правительства РФ № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в РФ», уточняющее гарантии независимости аудиторов, регламентирующее порядок аттестации аудиторов, порядок выдачи лицензий. При этом, в целях организации лицензионной работы предусмотрено, что Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ выдает генеральные лицензии:

  · Министерству финансов РФ - на лицензирование аудита бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и общего аудита;

  · Федеральной службе России по надзору за страховой деятельностью - на лицензирование аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования;

  · Центральному банку РФ - на лицензирование банковского аудита.

  Вопрос о том, кто же может и каким образом получить квалификационный аттестат, рассмотрен в Постановлении. Согласно п. 3 для получения квалификационного аттестата на право заниматься определенным видом аудита претендент должен иметь:

  1) высшее или среднее специальное экономическое или юридическое образование;

  2) стаж работы не менее 3 лет из последних пяти в качестве аудитора, специалиста аудиторской организации, бухгалтера, экономиста, ревизора, руководителя предприятия, научного работника или преподавателя по экономическому профилю.

  Квалификационные экзамены происходят в специализированных учебных центрах в письменной форме.

  Экзамены продолжаются 2 дня:

  в первый день - тесты (50 вопросов),

  во второй день - письменный экзамен.

  При сдаче письменного экзамена соискатель готовит ответы на вопросы по 5 дисциплинам: бухгалтерский учет; аудит; налогообложение; финансы (финансовый анализ); право.

  Тесты также состоят из вопросов по указанным дисциплинам.

  Квалификационный аттестат выдается сроком на 3 года, затем он подлежит продлению. Оплата за выдачу аттестата составляет 20 ММОТ (за продление 10). После получения аттестата аудитор включается в единый государственный реестр, сведения об аттестованных аудиторах публикуются. Продление аттестата происходит также после прохождения обучения в УМЦ и сдачи экзаменов (собеседования) по тем же предметам.

  
  

  3.2.4. Четвертый этап в развитии аудита

  
  

  В 2001 году был принят Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей[72].

  Законодатель, прежде всего, указывает на коммерческий характер аудиторской деятельности. Все признаки предпринимательской деятельности, определенные ст. 2 ГК РФ, а именно: самостоятельность, рисковый характер, систематичность действий с целью получения прибыли от оказания услуг соответствующими лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке, присущи аудиту (аудиторской деятельности). Так, самостоятельный характер аудиторской деятельности указывает на ее волевой источник: граждане и юридические лица самостоятельно, т.е. своей волей и в своем интересе, осуществляют данную деятельность. Аудиторы и аудируемые лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, они по своему усмотрению определяют приемы, методы и конкретные процедуры проведения аудита, за исключением планирования и документирования аудита, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Самостоятельность аудиторской деятельности не исключает ее общего регулирования со стороны государства[73].

  Свобода и самостоятельность деятельности аудиторской организации, индивидуального аудитора предполагают и несение риска последствий соответствующих действий. Предпринимательский риск - нормальное рыночное явление, связанное с возможностью наступления неблагоприятных имущественных последствий предпринимательской деятельности. Аудиторский риск - это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

  Систематичность действий по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг позволяет отграничить разовые действия субъектов (аудиторов), обладающих соответствующей правоспособностью, от постоянного процесса. При этом цель - получение прибыли при осуществлении аудиторской деятельности - достигается за счет оказания услуг в сфере аудита.

  Наряду с признаками, присущими предпринимательской деятельности, аудит обладает рядом качеств, которые выделяют его в особый вид предпринимательства.

  Во-первых, законодатель объявляет цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности могут быть любые заинтересованные лица: юридические и физические лица, органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления и органы суда[74].

  Указанная цель сообщает аудиторской деятельности общественно значимый характер. Особенно ярко это выражено при обязательном аудите. На такую особенность аудита, в частности, указывает Конституционный Суд РФ в постановлении от 1 апреля 2003 г. N 4-П: "Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частноправовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе. Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер".

  Вместе с тем, будучи экономической деятельностью, аудит по своей природе предполагает осуществление аудиторских услуг на возмездных началах. Аудиторская организация, индивидуальный аудитор получают вознаграждение за оказанные аудиторские и сопутствующие им услуги.

  Таким образом, аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской даже в том случае, когда юридическое лицо осуществляет обязательный аудит.

  Во-вторых, аудиторская деятельность относится к исключительной деятельности, которая может осуществляться только специальным субъектом, зарегистрированным в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора в порядке, определяемом законом. Данный субъект создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью. Иными словами, не допускается объединение аудиторской с иными видами предпринимательской деятельности. Исключительность аудиторской деятельности необходима с целью выделения из общих хозяйствующих субъектов специальной группы, осуществляющих аудит на профессиональной основе и профессиональном уровне, при этом отвечающих принципу независимости, а также обеспечения государственного контроля за этой группой субъектов[75].

  Профессионализм в аудиторской деятельности достигается и поддерживается подготовкой и аттестацией специалистов, ежегодным повышением их квалификации, невозможностью совмещения аудиторской с другими видами предпринимательской деятельности, а значит, сосредоточенностью лишь на своей профессии.

  В-третьих, аудиторы как субъекты профессиональной деятельности, выполняющие социально значимую функцию, наделены особыми правами и преимуществами. Подготовленное ими заключение по результатам аудиторской проверки является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Аудиторы обладают правом (которое также является и их обязанностью) хранить профессиональную тайну (не разглашать сведения об операциях аудируемых лиц, а также обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых от проверяемых лиц и составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности). Законом предусмотрена возможность создания аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые наделяются определенными полномочиями по отношению к своим членам[76].

  В декабре 2008 года был принят Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"[77].

  Федеральный закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

  Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

  Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.

  Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

  Аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления[78].

  
  

  4. ПОНЯТИЕ И ПРИЗНАКИ АУДИТА В РОСИИ НА СОВРЕМЕННОМ ЭТАПЕ

  
  

  В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.[79]

  Законодатель, прежде всего, указывает на коммерческий характер аудиторской деятельности. Все признаки предпринимательской деятельности, определенные ст. 2 ГК РФ, а именно: самостоятельность, рисковый характер, систематичность действий с целью получения прибыли от оказания услуг соответствующими лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке, присущи аудиту (аудиторской деятельности). Так, самостоятельный характер аудиторской деятельности указывает на ее волевой источник: граждане и юридические лица самостоятельно, т.е. своей волей и в своем интересе, осуществляют данную деятельность. Аудиторы и аудируемые лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, они по своему усмотрению определяют приемы, методы и конкретные процедуры проведения аудита, за исключением планирования и документирования аудита, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Самостоятельность аудиторской деятельности не исключает ее общего регулирования со стороны государства.

  Свобода и самостоятельность деятельности аудиторской организации, индивидуального аудитора предполагают и несение риска последствий соответствующих действий. Предпринимательский риск - нормальное рыночное явление, связанное с возможностью наступления неблагоприятных имущественных последствий предпринимательской деятельности. Аудиторский риск - это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет[80].

  Систематичность действий по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг позволяет отграничить разовые действия субъектов (аудиторов), обладающих соответствующей правоспособностью, от постоянного процесса. При этом цель - получение прибыли при осуществлении аудиторской деятельности - достигается за счет оказания услуг в сфере аудита.

  Наряду с признаками, присущими предпринимательской деятельности, аудит обладает рядом качеств, которые выделяют его в особый вид предпринимательства.

  Во-первых, законодатель объявляет цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности могут быть любые заинтересованные лица: юридические и физические лица, органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления и органы суда[81].

  Указанная цель сообщает аудиторской деятельности общественно значимый характер. Особенно ярко это выражено при обязательном аудите. На такую особенность аудита, в частности, указывает Конституционный Суд РФ в постановлении от 1 апреля 2003 г. N 4-П: "Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частноправовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе. Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер"[82].

  Вместе с тем, будучи экономической деятельностью, аудит по своей природе предполагает осуществление аудиторских услуг на возмездных началах. Аудиторская организация, индивидуальный аудитор получают вознаграждение за оказанные аудиторские и сопутствующие им услуги.

  Таким образом, аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской даже в том случае, когда юридическое лицо осуществляет обязательный аудит.

  Во-вторых, аудиторская деятельность относится к исключительной деятельности, которая может осуществляться только специальным субъектом, зарегистрированным в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора в порядке, определяемом законом. Данный субъект создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью. Иными словами, не допускается объединение аудиторской с иными видами предпринимательской деятельности. Исключительность аудиторской деятельности необходима с целью выделения из общих хозяйствующих субъектов специальной группы, осуществляющих аудит на профессиональной основе и профессиональном уровне, при этом отвечающих принципу независимости, а также обеспечения государственного контроля за этой группой субъектов.

  Профессионализм в аудиторской деятельности достигается и поддерживается подготовкой и аттестацией специалистов, ежегодным повышением их квалификации, невозможностью совмещения аудиторской с другими видами предпринимательской деятельности, а значит, сосредоточенностью лишь на своей профессии.

  В-третьих, аудиторы как субъекты профессиональной деятельности, выполняющие социально значимую функцию, наделены особыми правами и преимуществами. Подготовленное ими заключение по результатам аудиторской проверки является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Аудиторы обладают правом (которое также является и их обязанностью) хранить профессиональную тайну (не разглашать сведения об операциях аудируемых лиц, а также обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых от проверяемых лиц и составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности). Законом предусмотрена возможность создания аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые наделяются определенными полномочиями по отношению к своим членам.

  В специальной литературе неоднократно обращалось внимание на несоответствие цели аудита его юридическому статусу.

  По мнению В.В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской "...принижает и сужает цели аудиторской службы... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита"[83].

  Другие авторы утверждают, что отнесение аудита к предпринимательской деятельности объясняется, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской, а во-вторых, тем, что до вступления в силу Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утв. Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2263 (далее - Временные правила), деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой риск и под свою ответственность, и имела организационно-правовые формы, предусмотренные законом "О предприятиях и предпринимательской деятельности"[84].

  Некоторые авторы предлагают рассматривать аудит как юридическую модель, составную часть структуры социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными органами, нотариатом, экспертными учреждениями[85].

  Сторонники юридико-процессуальной модели аудита определяют данное понятие как юридический процесс, право на осуществление которого есть важнейшая, определяющая правовую природу аудиторской деятельности привилегия, в широком смысле - юрисдикционная, правоохранительная. Государство и общество наделяют определенных лиц привилегиями, связанными с выполнением особых социально значимых функций (таких, как защита конституционных прав и свобод, охрана имущественных прав и законных интересов и т.д.). В свою очередь указанные лица обязуются сделать выполнение этих функций основной целью и смыслом своей профессиональной деятельности, в результате чего они отказываются от преследования цели извлечения прибыли[86].

  Помимо названных признаков Закон об аудите выделяет также независимый характер этой деятельности, выражающийся главным образом в отсутствии ведомственных, внутрифирменных отношений между аудитором и проверяемым лицом, а также финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности[87].

  Независимость поддерживается, в частности, и распространением режима предпринимательства на аудит: участники предпринимательской деятельности - юридически равноправные субъекты, движимые своей волей и действующие в своем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора; ограничение их прав допускается на основании закона и лишь в той мере, в какой это необходимо для обеспечения публичного интереса.

  Гарантией независимости и качества аудита служит также проведение открытых конкурсов на заключение договоров оказания аудиторских услуг в случаях, когда в уставном (складочном) капитале аудируемого лица доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%.[88]

  Объектом аудиторской деятельности являются бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность организаций и индивидуальных предпринимателей.

  Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Соответственно объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

  Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

  Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из[89]:

  - бухгалтерского баланса;

  - отчета о прибылях и убытках;

  - приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

  - аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

  - пояснительной записки.

  Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Минфином России.

  Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"[90].

  Таким образом, аудит в соответствии с Законом об аудите обладает следующими признаками[91]:

  1) является видом предпринимательства, аудиторские услуги оплачиваются заказчиками;

  2) цель - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;

  3) исключительная деятельность, осуществляется специальными субъектами;

  4) профессиональная деятельность;

  5) аудиторские проверки носят независимый характер;

  6) объект - бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность.

  
  

  ЗАКЛЮЧЕНИЕ

  
  

  Слово «аудитор» - латинского происхождения и в переводе на русский язык означает «слушатель». Так в духовных учебных заведениях называли отлично успевающего ученика,  который по поручению учителя производил доверительную проверку других учащихся на предмет усвоения ими пройденного материала. Такие доверительные отношения существуют и в аудиторской деятельности (аудите). В первооснове аудиторская деятельность представляет собой процесс проверки аудиторами (аудиторскими фирмами и товариществами) правильности ведения бухгалтерского учета, осуществляемого экономическими субъектами[92].

  Несомненно, что возникновение аудита как новой доверительной формы проверки финансово-экономической деятельности экономических субъектов вызвано появлением новых организационно-правовых форм этих субъектов. Понятно, что действительные собственники были заинтересованы в получении достоверной информации о финансово-экономическом положении «родных» предприятий и организаций, обоснованных заключений по их ближайшей и долговременной перспективе.

  Мировой экономический кризис, вызвавший массовые банкротства различных предприятий, а особенно акционерных обществ, явился мощным стимулом дальнейшего развития видов аудиторской деятельности, которая в последующие годы совершенствовалась в направлении организационно-правовых основ. Особое внимание уделялось формированию этических и поведенческих норм во взаимоотношениях аудиторов с клиентами, соблюдения принципа доверительности и конфиденциальности, как в процессе проведения проверки, так и после выдачи заключения по ее результатам.

  Необходимо отметить, что  аудиторская деятельность как таковая порождена рыночной экономикой и является составной частью механизма этой экономики.

  Аудиторская служба в России находится в начальном периоде развития (тем более такой ее вид, как банковский аудит). Самая первая аудиторская фирма в нашей стране - акционерное общество ‘’Инаудит’’ - была создана в 1987 году в соответствии  с постановлением Совета Министров СССР. Создание указанной фирмы, равно как и многих других аудиторских фирм, связанно с образованием совместных предприятий в различных отраслях  народного хозяйства. Иностранные инвесторы оказали заметное влияние на возникновение и дальнейшее развитие в нашей стране аудиторства, существующего в экономически развитых странах свыше полутора столетий и заслужившего доверие предпринимательских кругов этих стран. Вслед за ‘’Инаудитом’’ для проверки предприятий с иностранным участием возникает ряд аудиторских фирм в том числе ‘’Мосаудит’’, аудиторское агентство ‘’Краунд’’, акционерное общество ‘’Эссистент’’, совместное предприятие ‘’ДРТ Инаудит’’ и др. Появляются аудиторские фирмы, специализирующиеся на проверке преимущественно российских предприятий. Например, компания ‘’Русское национальное товарищество’’, которая начала свою деятельность с августа 1992 года.

  Несмотря на быстрый, особенно в последние два года, рост количества аудиторских фирм в России, развитие аудиторского дела в нашей стране существенно задержалось из-за отсутствия должной правовой базы.

  Развитие аудита в Российской Федерации и за рубежом показывает, что к аудиторам со стороны пользователей предъявляются весьма высокие требования. Связано это с тем, что снижение информационного риска возможно только при доверии к профессионализму аудитора и качеству его работы. Повышение требований к аудиту со стороны пользователей и усиление конкуренции на рынке аудиторских услуг ставят перед российским аудитом основную задачу - повышение качества аудиторских проверок при минимизации стоимостных, временных и трудовых затрат на их проведение. А перед исследователями - совершенствование теоретико-методологического аудита для качественного проведения аудиторских проверок и обеспечения формирования мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности и устойчивости развития проверяемого экономического субъекта.

  
  
  
  

  СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

  
  

  1. Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ,  часть третья от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ и часть четвертая от 18 декабря 2006 г. N 230-ФЗ (с изменениями от 26 января, 5 февраля 2007 г.)

  2. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 16 октября, 3, 10 ноября, 4, 5, 18, 29, 30 декабря 2006 г.)

  3. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изменениями от 14, 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля, 3 ноября 2006 г., 30 декабря 2008 г.) (утрачивает силу с 01 января 2011 г)

  4.  Федеральный закон «Об лицензировании отдельных видов деятельности» от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ (с изменениями от  31 декабря 2005г.).

  5. Федеральный закон «О бухгалтерском учете в Российской Федерации» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (с изменениями от  30 июня 2006 г.).

  6. Федеральный закон «О банках и банковской деятельности в РСФСР» от 3 февраля 1996 г. № 17-ФЗ (принят 07.07.1995 в редакции  от 28 июля 2004 г.).

  7. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ (в редакции  от 29 декабря 2004 г.).

  8. Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 8. "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" // СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797; 2004. N 42. Ст. 4132; РБГ. 2004. 19 окт.

  9. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263) (с изменениями от 26 ноября 2001 г.) (утратили силу)

  10. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. - М.: Издательство «Дело и сервис», 2006. - 464 с.

  11. Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие - М.: Экономика, 2006. - 336 с.

  12. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. / Пер. с англ.; Гл. ред. серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 560 с.

  13. Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М.О, Рейлли, М.Б. Хирш. / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007. - 542 с.

  14. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин, Л.В. Сотников / Под ред. проф. В.И.Подольского. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008. - 432 с.

  15. Богомолов А.М., Голощапов Н.А. Внутренний аудит. Организация и методика проведения. - М.: Экзамен, 2006. - 192 с.

  16. Бухгалтерско-аудиторский портфель (Книга предпринимателя. Книга бухгалтера. Книга аудитора) /Отв. ред. Ю.Б. Рубин, В.И. Солдаткин. - М.: СОМИНТЭК, 2004. - 752 с.

  17. Бухгалтерский учет и аудит в строительстве: Учебное пособие / В.А. Лукин, А.А. Карпенко, С.С. Романова / Под ред. В.А. Лукинова. - М.: Юрайт, 2005. - 474 с.

  18. Бычкова С.М. Доказательства в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 176 с.

  19. Бычкова С.М., Карзаева Н.Н. Аудит: ситуации, примеры, тесты: Учебное пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2006. - 127 с.

  20. Ветров А.Ал. Операционный аудит-анализ / Под ред. акад. А.Ан. Ветрова. - М.: Перспектива, 2005. - 127 с.

  21. Волковой В.М., Игнатущенко Н.А., Лахова Е.В., Шумков С.И. / Под ред. д.э.н. Яновского А.Б. Аудит акционерных обществ в отраслях промышленности. - М.: Издательский дом «Аудитор», 2005. - 208 с.

  22. Воронина Л.И. Основы современного бухгалтерского учета и аудита: Учебное пособие: В 2 частях. Ч. 2. Основы аудита. - М.: Юстицинформ, 2009. - 304 с.

  23. Данилевский Ю.А. Аудит и основные направления аудиторской деятельности: Учебное пособие. - М.: Изд. ФИПК, 2004. - 97 с.

  24. Данилевский Ю.А. Аудит промышленных акционерных обществ. - М.: АО «Финстатинформ», 2005. - 78 с.

  25. Данилевский Ю.А. Аудит: вопросы и ответы. - М.: Бухгалтерский учет, 2003. - 112 с. - (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).

  26. Дмитренко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. - М.: Проспект, 2008. - 336 с.

  27. Дьяконова А.В. Аудиторская практика за рубежом. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ // Аудиторские ведомости, 2008. - № 4.

  28. Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 176 с.

  29. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. - М.: ИНФРА-М. 2007. - 552. с.

  30. Кожура Р.В. Аудит: Предпринимательство или юридический процесс (ободной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. 2007. N 11. С. 32.

  31. Мерзликина Е.М. Аудит: Учебное пособие. - М.: Издательство МГАП «Мир книги», 2005. - 76 с.

  32. Нитецкий В.В., Кудрявцев Н.Н. Справочник аудитора. Методология аудиторской проверки некоторых аспектов деятельности предприятия. - М.: Дело, 2008. - 192 с.

  33. Новости аудита // Аудит и налогообложение, N 2, февраль 2009 г.

  34. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях /Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 320 с.

  35. Пятенко С.В. Работа аудитора и консультанта: Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2007. - 152 с.

  36. Робертсон Дж. Аудит /Перев. с англ. - М.: КПМГ, Аудиторская фирма «Контакт», 2006. - 496 с.

  37. Романов А.Н., Одинцов Б.Е. Автоматизация аудита. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2006. - 336 с.

  38. Россия: Энциклопедический словарь. - Л.: Лениздат, 2001. - 922 с.

  39. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. - М.: Дело и сервис, 2007. - 576 с.

  40. Смирнов И.Е. Проблемы аудита сегодня и завтра // Внедрение МСФО в кредитной организации, N 6, ноябрь-декабрь 2006 г.

  41. Смирнов И.Е. С коррективами в закон "Об аудиторской деятельности" осталось много неясностей //  МСФО и МСА в кредитной организации, N 2, апрель-июнь 2007 г.

  42. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 400 с.

  43. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Роль теории аудита в процессе подготовки кадров // Аудиторские ведомости, 2008. № 2.

  44. Соловьев С.М. Публичные чтения о Петре Великом. - М.: Наука, 2004.

  45. Справочник по аудиту / Под ред. проф. Уткина Э.А. - М.: Ассоциация авторов и издателей «ТАНДЕМ»; Издательство ЭКМОС, 2005. - 432 с.

  46. Суйц В.П., Смирнов Н.Б. Основы российского аудита. Руководителю предприятия, финансовому директору, главному бухгалтеру. - М.: ИЦ «Анкил», ИКЦ ДИС, 2007. - 256 с.

  47. Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 512 с.

  48. Терехов А.А., Терехов М.А. Контроль и аудит: основные методические приемы и технология. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 208 с.

  49. Щадилова С.Н. Бухгалтеру о внутреннем аудите. - М.: АО ДИС, 2005. - 144 с.

  50. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2005. - 240 с.

  51. Шишкин А.К., Микрюков В.А., Дышкант И.Д. Учет, анализ, аудит на предприятии: Учебное пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2002. - 496 с.

  
  
  
  
  

  
  

  ---

  [1] Пятенко С.В. Работа аудитора и консультанта: Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2007.

  [2] Бычкова С.М. Доказательства в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2008.

  [3] Бычкова С.М., Карзаева Н.Н. Аудит: ситуации, примеры, тесты: Учебное пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2006.

  [4] Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. - М.: ИНФРА-М. 2007.

  [5] Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006.

  [6] Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие - М.: Экономика, 2004.

  [7] Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006.

  [8] Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М.О, Рейлли, М.Б. Хирш. / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007.

  [9] Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М.О, Рейлли, М.Б. Хирш. / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007.

  [10] Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М.О, Рейлли, М.Б. Хирш. / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007.

  [11] Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 2008.

  [12] Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М.О, Рейлли, М.Б. Хирш. / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007.

  [13] Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 2008.

  [14] Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006.

  [15] Мерзликина Е.М. Аудит: Учебное пособие. - М.: МГАП «Мир книги», 2005.

  [16] Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2004.

  [17] Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. - М.: ИНФРА-М. 2007.

  [18] Дмитренко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. - М.: Проспект, 2008.

  [19] Дмитренко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. - М.: Проспект, 2008.

  [20] Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие - М.: Экономика, 2006.

  [21] Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006.

  [22] Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006.

  [23] Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006.

  [24] Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006.

  [25] Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006.

  [26] Бычкова С.М. Доказательства в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2008.

  [27] Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие - М.: Экономика, 2006.

  [28] Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М.О, Рейлли, М.Б. Хирш. / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007.

  [29] Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М.О, Рейлли, М.Б. Хирш. / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007.

  [30] Суйц В.П., Смирнов Н.Б. Основы российского аудита. Руководителю предприятия, финансовому директору, главному бухгалтеру. - М.: ИЦ «Анкил», ИКЦ ДИС, 2007.

  [31] Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие - М.: Экономика, 2006.

  [32] Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. / Пер. с англ.; Гл. ред. серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2005.

  [33] Бычкова С.М. Доказательства в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2008.

  [34] Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М.О, Рейлли, М.Б. Хирш. / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007.

  [35] Аудит Монтгомери /Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М.О, Рейлли, М.Б. Хирш. / Пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007.

  [36] Дмитренко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. - М.: Проспект, 2008.

  [37] Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006.

  [38] Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006.

  [39] Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006.

  [40] Дмитренко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. - М.: Проспект, 2008.

  [41] Дмитренко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. - М.: Проспект, 2008.

  [42] Дьяконова А.В. Аудиторская практика за рубежом. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ /Аудиторские ведомости, 2008. - № 4.

  [43] Дьяконова А.В. Аудиторская практика за рубежом. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ /Аудиторские ведомости, 2008. - № 4.

  [44] Дьяконова А.В. Аудиторская практика за рубежом. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ /Аудиторские ведомости, 2008. - № 4.

  [45] Дьяконова А.В. Аудиторская практика за рубежом. О профессиональном статусе аудитора в ФРГ /Аудиторские ведомости, 2008. - № 4.

  [46] Дмитренко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: Учебник. - М.: Проспект, 2008.

  [47] Бухгалтерско-аудиторский портфель (Книга предпринимателя. Книга бухгалтера. Книга аудитора) / Отв. ред. Ю.Б. Рубин, В.И. Солдаткин. - М.: СОМИНТЭК, 2004.

  [48] Соколов Я.В., Бычкова С.М. Роль теории аудита в процессе подготовки кадров // Аудиторские ведомости, 2008. № 2.

  [49] Соколов Я.В., Бычкова С.М. Роль теории аудита в процессе подготовки кадров // Аудиторские ведомости, 2008. № 2.

  [50] Соколов Я.В., Бычкова С.М. Роль теории аудита в процессе подготовки кадров // Аудиторские ведомости, 2008. № 2.

  [51] Соколов Я.В., Бычкова С.М. Роль теории аудита в процессе подготовки кадров // Аудиторские ведомости, 2008. № 2.

  [52] Соколов Я.В., Бычкова С.М. Роль теории аудита в процессе подготовки кадров // Аудиторские ведомости, 2008. № 2.

  [53] Бычкова С.М. Доказательства в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2008.

  [54] Воронина Л.И. Основы современного бухгалтерского учета и аудита: Учебное пособие: В 2 частях. Ч. 2. Основы аудита. - М.: Юстицинформ, 2009.

  [55] Россия: Энциклопедический словарь. - Л.: Лениздат, 2004. - 922 с. (С.-Петербург, 1898).

  [56] Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие - М.: Экономика, 2006.

  [57] Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. - М.: ИНФРА-М. 2006.

  [58] Соловьев С.М. Публичные чтения о Петре Великом. - М.: Наука, 2004.

  [59] Россия: Энциклопедический словарь. - Л.: Лениздат, 2004. - 922 с. (С.-Петербург, 1898).

  [60] Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006.

  [61] Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2006.

  [62] Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 2008.

  [63] Бухгалтерско-аудиторский портфель (Книга предпринимателя. Книга бухгалтера. Книга аудитора) /Отв. ред. Ю.Б. Рубин, В.И. Солдаткин. - М.: СОМИНТЭК, 2004.

  [64] Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 2008.

  [65] Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 2008.

  [66] Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263) (с изменениями от 26 ноября 2001 г.) (утратили силу)

  [67] Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263) (с изменениями от 26 ноября 2001 г.) (утратили силу)

  [68] Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263) (с изменениями от 26 ноября 2001 г.) (утратили силу)

  [69] Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263) (с изменениями от 26 ноября 2001 г.) (утратили силу)

  [70] Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263) (с изменениями от 26 ноября 2001 г.) (утратили силу)

  [71] Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (утв. Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263) (с изменениями от 26 ноября 2001 г.) (утратили силу)

  [72] Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изменениями от 14, 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля, 3 ноября 2006 г.)

  [73] Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ,  часть третья от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ и часть четвертая от 18 декабря 2006 г. N 230-ФЗ (с изменениями от 26 января, 5 февраля 2007 г.)

  [74] Смирнов И.Е. С коррективами в закон "Об аудиторской деятельности" осталось много неясностей //  МСФО и МСА в кредитной организации, N 2, апрель-июнь 2007 г.

  [75] Смирнов И.Е. С коррективами в закон "Об аудиторской деятельности" осталось много неясностей //  МСФО и МСА в кредитной организации, N 2, апрель-июнь 2007 г.

  [76] Смирнов И.Е. С коррективами в закон "Об аудиторской деятельности" осталось много неясностей //  МСФО и МСА в кредитной организации, N 2, апрель-июнь 2007 г.

  [77] Новости аудита // Аудит и налогообложение, N 2, февраль 2009 г.

  [78] Смирнов Е.Е. С коррективами в закон "Об аудиторской деятельности" осталось много неясностей //  МСФО и МСА в кредитной организации, N 2, апрель-июнь 2007 г.

  [79] Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изменениями от 3 ноября 2006 г., 30 декабря 2008 г.) (утрачивает силу с 01 января 2011 г)

  [80] Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин, Л.В. Сотников / Под ред. проф. В.И.Подольского. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008.

  [81] Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин, Л.В. Сотников / Под ред. проф. В.И.Подольского. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2008.

  [82] Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. - М.: ИНФРА-М. 2007.

  [83] Нитецкий В.В., Кудрявцев Н.Н. Справочник аудитора. Методология аудиторской проверки некоторых аспектов деятельности предприятия. - М.: Дело, 2008.

  [84] Кожура Р.В. Аудит: Предпринимательство или юридический процесс (ободной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. 2007. N 11.

  [85] Нитецкий В.В., Кудрявцев Н.Н. Справочник аудитора. Методология аудиторской проверки некоторых аспектов деятельности предприятия. - М.: Дело, 2008.

  [86] Кожура Р.В. Аудит: Предпринимательство или юридический процесс (ободной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. 2007. N 11.

  [87] Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изменениями от 14, 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля, 3 ноября 2006 г., 30 декабря 2008 г.) (утрачивает силу с 01 января 2011 г)

  [88] Пятенко С.В. Работа аудитора и консультанта: Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005.

  [89] Щадилова С.Н. Бухгалтеру о внутреннем аудите. - М.: АО ДИС, 2005.

  [90] Федеральный закон «О бухгалтерском учете в Российской Федерации» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (с изменениями от  30 июня 2006 г.).

  [91] Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изменениями от 14, 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля, 3 ноября 2006 г., 30 декабря 2008 г.) (утрачивает силу с 01 января 2011 г)

  [92] Волковой В.М., Игнатущенко Н.А., Лахова Е.В., Шумков С.И. / Под ред. д.э.н. Яновского А.Б. Аудит акционерных обществ в отраслях промышленности. - М.: Издательский дом «Аудитор», 2005.

Скачать дипломную работу