Содержание
Введение. 3
1. Сущность
и организация налогового учета. 5
1.1.
Принципы организации налогового учета. Способы ведения налогового учета 5
1.2.
Противоречия между бухгалтерским учетом и налогообложением.. 7
1.3.
Варианты возможных решений по преодолению выявленных противоречий. 9
2.
Характеристика предприятия СП ООО «Данинвест». 20
2.1
Характеристика предприятия и функции управления. 20
2.2. Анализ
основных технико-экономических показателей. 25
3. Расчет
налога на прибыль на примере предприятия СП ООО «Данинвест». 33
3.1. Расчет
налога на прибыль и налоговой нагрузки предприятия без учета льгот по налогу на
прибыль. 33
3.2. Расчет
налога на прибыль и налоговой нагрузки с учетом льгот по налогу на прибыль 36
Заключение. 39
Список
литературы.. 41
Актуальность темы
исследования. Происходящие в Российской Федерации реформы в области политики и
экономики, изменение правовых отношений между органами власти и хозяйствующими
субъектами, процесс интегрирования российской экономики в мировую требуют
проведения адекватной налоговой политики, представляющей собой сложный
многоплановый комплекс правовых, методологических, организационно-технических
мероприятий и имеющей своей целью построение эффективной, справедливой и
стабильной налоговой системы. С 01.01.02 с вступлением в действие Главы 25
Налогового кодекса РФ произошли коренные перемены в исчислении прибыли
организаций для целей налогообложения, самой существенной из которых является
введение самостоятельной системы налогового учета, принципиально отличающейся
от системы бухгалтерского учета, особенно в части порядка исчисления
производственных расходов.
В связи с этим перед
организациями встала необходимость в создании налогового учета и контроля
правильности осуществления расчетов по налогу на прибыль таким образом, чтобы,
с одной стороны, выполнить требования законодательства, а с другой, –
минимизировать обусловленные этим затраты. Проблемы ведения налогового учета
достаточно полно исследованы применительно к прежнему порядку налогообложения
прибыли организаций, однако практика показывает необходимость детального
изучения их в сфере ныне осуществляемой налоговой реформы. В настоящее время
перед налогоплательщиками стоит альтернатива выбора между двумя принципиально
различными подходами: ведением налогового учета как самостоятельной системы
либо как подсистемы, использующей и обрабатывающей данные бухгалтерского учета.
Объект исследования:
налоговый и бухгалтерский учет.
Предмет исследования:
сущность налогового учета, противоречия налогового и бухгалтерского учета.
Цель исследования:
анализ сущности налогового учета, противоречий налогового и бухгалтерского
учета.
Достижение цели
исследования обеспечивается решением следующих научных и практических задач:
1. Изучить сущность и организацию налогового учета.
2. Проанализировать характеристику предприятия СП ООО
«Данинвест».
3. Произвести расчет налога на прибыль на примере
предприятия СП ООО «Данинвест».
Методология:
Методологической
основой проведенного исследования является теория научного познания в ее
конкретных приложениях. Использован диалектический метод при изучении
организационно-методических и учетно-правовых закономерностей предмета и
объекта исследования. В качестве методического инструментария применялись
специальные методы различных наук, в частности, анализ и синтез, статистический,
логический, формально-юридический, историко-сравнительный методы и др.
Налоговый учет - система обобщения информации для
определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов,
сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.
Принципы организации
налогового учета1:
Имущественной
обособленности предприятия - Налогоплательщиками налога на прибыль организаций
признаются российские и иностранные организации (ст.246).
Периодичности -
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (ст.285).
Денежного измерителя -
Налоговая база по налогу на прибыль представляет собой денежное выражение
прибыли (п.1 ст.274).
Последовательности
применения - Порядок ведения налогового учета устанавливается
налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 313).
Непрерывности - Объекты
учета отражаются в налоговом регистре непрерывно в хронологическом порядке
(ст. 314).
Начислений (временной
определенности фактов хозяйственной деятельности) - Для большинства
налогоплательщиков, занимающихся производственной деятельностью (ст.ст.271,
272), доходы (расходы) признаются в том периоде, в котором они имели место,
независимо от фактической оплаты.
Соотнесения доходов и
расходов - Если связь между доходами и расходами не может быть определена
четко, доходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов
и расходов (п.2 ст.271). Расходы признаются в том периоде, в котором эти
расходы возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и
пропорционального формирования доходов и расходов (п.1 ст.272).
Документального
подтверждения - Подтверждением данных налогового учета являются первичные
учетные документы, регистры аналитического учета и расчет налоговой базы (абз.9
ст.313).
Модели организации налогового учета.
В первой модели
предусмотрено использование бухгалтерской информационной системы без каких-либо
корректировок. Ее примером применительно к налоговой системе РФ служит порядок
исчисления налога на имущество юридических лиц. Вторая модель – смешанный
налоговый учет – предполагает формирование показателей налогового учета путем
корректировки бухгалтерских показателей. К этой модели взаимодействия
налогового и бухгалтерского учета относился с 1995 г. по 01.01.02 порядок исчисления налога на прибыль. Третья модель – специальный налоговый
учет – предполагает расчет налоговой базы без участия показателей
бухгалтерского учета и имеет следующие объективные основания: отсутствие
обязанности ведения бухгалтерского учета у налогоплательщика вообще либо
отсутствие необходимости ведения бухгалтерского учета для целей исчисления
конкретного налога, т.е. используется исключительно в случаях, когда
бухгалтерский учет неприменим для расчета сумм налогов, подлежащих взносу в
бюджет.
Ведение налогового
учета возможно двумя способами1:
1.
Создание
автономной системы налогового учета, не связанной с бухгалтерским. При этом
каждая хозяйственная операция отражается в соответствии регистра налогового
учета. Использование такой системы приводит к значительному увеличению расходов
на ведение учета, поскольку одни и те же операции будут финансироваться дважды
в налоговом и бухгалтерском учете.
2.
Создание системы
налогового учета на основе данных бухгалтерского учета. Этот способ ведения
налогового учета менее трудоемок и в силу этого более целесообразен для
применения. Он полностью согласован с принципами ведения налогового учета и в
тех случаях, когда правила бухгалтерского и налогового учета совпадают.
Исчисление налоговой базы можно проводить на основе данных бухгалтерского
учета. Для разработки такой системы необходимо1:
а) определить объекты учета, по
которым правила бухгалтерского и налогового учета совпадают с правилами
налогового учета, по которым правила бухгалтерского учета различны, выделив
объекты налогового учета;
б) разработать порядок использования
данных бухгалтерского учета для целей налогового учета;
в) разработать формы аналитических
регистров налогового учета, выделенных объектов налогового учета;
г) определить объекты
раздельного налогового учета для налогоплательщика, применение специального
налогового режима и в других случаях.
1.2. Противоречия
между бухгалтерским учетом и налогообложением
Как известно, налоговое законодательство
часто меняется как в средне-, так и краткосрочной перспективе. Годовые бюджеты
в государственном секторе и принятие финансового законодательства отражают
государственную политику и конкретные потребности страны на данный период
времени. С другой стороны, принципы учета следует применять
"последовательно" из года в год. Поэтому сложно обеспечить полное
соответствие принципов налогового и бухгалтерского учета. В связи с этим
предприятие, как правило ежегодно, представляет налоговую декларацию. За
исключением небольших предприятий, источником данных для налоговой декларации
является организованная система учета и обработки операций, т.е. система
бухгалтерского учета и отчетности.
Таким образом, возможны различные подходы:
·
полное разделение правил
налогового и бухгалтерского учета;
·
частичное разделение правил
налогового и бухгалтерского учета;
·
отсутствие разграничения между
правилами налогового и бухгалтерского учета.
Полное
разделение правил налогового и бухгалтерского учета
США является примером "полного
разделения". Операции учитываются в соответствии с принципами
бухгалтерского учета, а налоговые органы выпускают свои собственные правила и
положения, регламентирующие порядок определения результатов для целей налогообложения
и подлежащих выплате налогов. К одним и тем же операциям применяется две
различные концепции. Так как первоначальный учет операций базируется на
принципах бухгалтерского учета, при подготовке налоговой декларации
осуществляются различные корректировки (в форме отчетности, а не в
бухгалтерском учете). При этом осуществляется сверка различий между двумя
системами, которые отражаются в рабочей документации в целях подготовки
ежегодной налоговой декларации1.
Частичное
разделение правил налогового и бухгалтерского учета
В данном случае имеется единая основа
концепций налогового и бухгалтерского учета отдельных операций. Результаты
учета, полученные в ходе использования системы бухгалтерского учета, не
являются "инородными" для налоговых органов.
Другие операции, учет которых отличается
для целей налогообложения, корректируются в ежегодной налоговой декларации.
Такая гибридная система имеет определенные преимущества, в частности, она
предоставляет единую информационную базу для налоговых органов и целей
бухгалтерского учета; в ежегодной налоговой декларации содержатся как данные
бухгалтерского учета, так и отчет о сверке различий, связанных с применением
разных методов. В результате не нужно дублировать учетные записи системы
программного обеспечения или информационные системы2.
Отсутствие
разграничения между правилами налогового и бухгалтерского учета
В данном подходе налоговые нормы чаще
всего преобладают над принципами бухгалтерского учета. Учет некоторых расходов
и резервов осуществляется только в том случае, если они подлежат вычету для
целей налогообложения; это приводит к искажению прибыли компании, при этом они
вызваны исключительно нормами налогообложения.
За исключением последнего подхода,
основные варианты отличаются только по "форме" предоставления
информации. Содержание остается одним и тем же, так как обе системы
предоставляют информацию, отражающую принципы как налогового, так и
бухгалтерского учета.
Специалисты в области международного учета
часто указывают на различия в классификации расходов в отчете о прибылях и
убытках. В некоторых случаях статьи расходов классифицируются по
"характеру" или виду расходов (расходы на оплату труда отражаются как
"затраты на персонал"), в других случаях расходы классифицируются по
их "предназначению" или функциональной роли (расходы на оплату труда
разбиваются по соответствующим видам деятельности - производство, реализация и
управление - а анализируемые размеры затрат включаются в "себестоимость
реализации", "реализация и маркетинг", "общие
административные расходы" и т.п.).
Классификация расходов по их
функциональной роли, главным образом, осуществляется в англосаксонских странах
и отражает их стремление представлять информацию для целей управленческого
учета, а не придерживаться традиционного формата финансовой отчетности.
Проблема классификации практически не
стоит на повестке дня в связи с интенсивным развитием компьютерных систем за
последние годы. Современные программные продукты (как объемные, так и небольшие
программы) позволяют сегодня классифицировать данные бухгалтерского учета сразу
по нескольким критериям. Операции учитываются в единой базе данных, а
программные продукты могут классифицировать и представлять операции практически
в любом формате - по виду расходов, деятельности и т.п. Эти программные
продукты обеспечивают возможность одновременной работы нескольких
пользователей, то есть различные пользователи бухгалтерской информации получают
доступ к единой базе данных и могут "форматировать" информацию в
соответствии с их конкретными запросами (руководители высшего звена, начальники
отделов, кадровая служба, налоговые органы, ведомства по государственной
статистике и т.д.)
Рассмотрим подробнее каждый вид противоречий и возможные способы его
разрешения.
1.
Противоречия между нормами Федерального закона от 21 ноября 1996 г.129-ФЗ
"О бухгалтерском учете" и нормами приказов Минфина России
(подзаконных актов)
Теоретически данный вид противоречий с точки зрения разрешения не
представляет трудностей. Как отмечалось выше, закон имеет приоритет над любым
подзаконным актом, в том числе и перед актами Минфина России ( правило 1). Тем не
менее, данный вид противоречий имеет место в системе нормативного регулирования
бухгалтерского учета.
Пример. Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" п.
48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от
29 июля 1998 г. N 34н дополнен абзацем следующего содержания: "не подлежат
амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций".
При этом согласно ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" начисление амортизации основных средств и
нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной
деятельности организации в отчетном периоде. Согласно ст. 4 названного Закона
данное предписание распространяется на все организации, находящиеся на
территории Российской Федерации (в том числе и на некоммерческие организации).
Таким образом, по вопросу амортизации основных средств некоммерческих
организаций нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. N 34н противоречат нормам Федерального
закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Верховный Суд РФ признал указанные дополнения недействительными
(недействующими), не влекущими правовых последствий с момента их издания,
поскольку лишение Приказом Минфина России некоммерческих организаций
установленного Федеральным законом права начислять амортизацию основных средств
и нематериальных активов до внесения соответствующих изменений и дополнений в
Федеральный закон представляется незаконным, выходящим за пределы компетенции
Минфина, которые определены Положением о Министерстве финансов Российской
Федерации, и нарушающим права и свободы заявителя.
2.
Противоречия между нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и нормами Положений по
бухгалтерскому учету (ПБУ)
Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением
Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283) предусматривает формирование системы
стандартов (ПБУ), устанавливающих принципы и правила формирования информации об
отдельных объектах бухгалтерского учета и представление информации в
бухгалтерской отчетности. С момента вступления в силу нового ПБУ не отменены
(не признаны утратившими силу) соответствующие нормы Положения по
бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Соответственно, сложилась ситуация, когда одни и те же вопросы регулируются и
нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, и нормами соответствующего Положения по бухгалтерскому
учету (ПБУ), обуславливая возникновение многочисленных противоречий между
данными актами1.
Поскольку данные акты имеют одинаковую юридическую силу, для разрешения
возникших между ними противоречий следует применять правило 2: позже
изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится.
Пример. Согласно п. 45 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской
отчетности в РФ: "Вложения организации в акции других организаций,
котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при
составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по
рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому
учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года
резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов
у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой
организации". Согласно п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
финансовых вложений" (ПБУ 19/02): "Для целей последующей оценки
финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по
которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим
Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная
стоимость не определяется". Согласно п. 20 названного Положения:
"Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке
текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец
отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на
предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить
ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости
на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на
финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных
доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой
организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений".
Таким образом, порядок последующей оценки финансовых вложений, по которым
может быть определена текущая рыночная стоимость, изменился: резерв под
обесценение вложений в ценные бумаги не создается (Д 91 К 96), корректировка
стоимость финансовых вложений производится непосредственно на счете учета
финансовых вложений (Д 58 К 91 в случае увеличения стоимости, Д 91 К 58 в
случае уменьшения стоимость); корректировка стоимости производится не только
при ее снижении, как предписано п. 45 Положения по бухгалтерскому учету и
бухгалтерской отчетности в РФ, но и при ее повышении; состав финансовых
вложений не ограничивается акциями других организаций; организация может
выбрать периодичность установления последующей оценки финансовых вложений:
месяц, квартал, год.
Поскольку ПБУ 19/02, имея одинаковую юридическую силу с Положением по
бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, принято позднее, при
разрешении указанных противоречий приоритет имеют нормы ПБУ 19/02.
Проблема разрешения противоречий данного вида осложняется тем, что
отдельные ПБУ не являются нормативными правовыми актами и, соответственно,
применение указанного выше правила вряд ли будет обоснованным.
Так, разрешение противоречий в отношении учета нематериальных активов
имеет следующие дополнительные сложности. В письме от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15 Минфин России изложил свою позицию относительно разрешения противоречий между
нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации и нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет
нематериальных активов" (ПБУ 14/2000): "ввиду того что вопросы
бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время регулируются
двумя нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти
(Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ
14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16
октября 2000 г. N 91н), между нормами которых существуют отдельные различия, то
действительно имеет место юридическая коллизия. Вследствие того что Положение
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ
14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16
октября 2000 г. N 91н, являются нормативными правовыми актами одного
иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то в
случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед
актом, вступившим в силу ранее первого"1.
Однако ПБУ 14/2000 не является нормативным правовым актом. Исходя из
вышеизложенного, с формальной точки зрения в данной ситуации приоритет имеет Положение
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации ( правило 6).
3.
Противоречия между нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и нормами
методических указаний, являющихся нормативными правовыми актами
Методические указания издаются в разрезе отдельных Положений по
бухгалтерскому учету, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в
соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена
Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283). Ясно, что Методические указания принимаются (издаются) позднее Положений по
бухгалтерскому учету. Следовательно, имея равную юридическую силу с ПБУ,
Методические указания имеют над ними приоритет ( правило 2). Очевидно,
названной Программой предполагалось, что методические указания носят
рекомендательный, разъяснительный, уточняющий характер, а не нормативный, т.е.
Методические указания не должны содержать норм - общеобязательных правил
поведения (в противном случае, отсутствует необходимость в издании самих ПБУ).
Пример. Согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
основных средств" (ПБУ 6/01): "По объектам жилищного фонда (жилые
дома, общежития, квартиры и др.) : стоимость не погашается, т.е. амортизация не
начисляется". Согласно п. 51 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств (утверждено Приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н): "По объектам жилищного фонда,
которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете
учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в
общеустановленном порядке". В данном случае приоритет имеет норма
Методических указаний, как акт изданный позднее. Кроме того, норма Методических
указаний является специальной по отношению к норме ПБУ 6/01, поскольку
последняя устанавливает обязанность (не начислять амортизацию) в отношении всех
объектов жилищного фонда, в то время как норма Методических указаний для
отдельных объектов жилищного фонда (которые используются организацией для
извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные
ценности) устанавливает исключение - общеустановленный порядок начисления
амортизации1.
С точки зрения целесообразности норма Методических указаний сомнений не
вызывает. Однако, поскольку правила формирования информации об отдельных
объектах бухгалтерского учета устанавливаются ПБУ, следовало внести
соответствующие изменения в ПБУ 6/01.
4.
Противоречия между нормами Инструкции по применению плана счетов и нормами
Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Данный вид противоречий обусловлен тем, что Инструкция по применению
плана счетов содержит порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных
наиболее распространенных фактов хозяйственной деятельности. Именно по этим
предписаниям (отражению отдельных фактов хозяйственной деятельности) Инструкция
по применению плана счетов может вступать в противоречия с Положениями по
бухгалтерскому учету (ПБУ), которые также в отдельные случаях содержат
положения о порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных фактов
хозяйственной деятельность.
Пример. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов
"изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих
объектов отражается по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции
со счетом 83 "Добавочный капитал". В типовой схеме корреспонденции
счета 01 с другими синтетическими счетами предусмотрены проводки: Д 01 К 83 и Д
83 К 01. Из сказанного следует, что согласно Инструкции по применению плана
счетов сумма уменьшения стоимости основных средств (уценка) относится на счет
учета добавочного капитала. Тем не менее, Положение по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" (ПБУ 6/01) предписывает отражать сумму уценки
объекта основных средств иным способом: "Сумма уценки объекта основных
средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли
(непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в
уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм
дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение
суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал
организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды,
относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток)".
Таким образом, одну и ту же ситуацию (один и тот же факт хозяйственной
деятельность, в частности уценку объекта основных средств по результатам
проведения его первой переоценки) указанными нормативными актами предписано
отражать в бухгалтерском учете разными способами, т.е. норма Инструкции по
применению плана счетов противоречит норме Положения по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" (ПБУ 6/01).
Для разрешения данного противоречия следует воспользоваться правилом,
устанавливающим приоритет нормативного правового акта над актом методического
(нормативно-технического) характера ( правило 6).
Следовательно, в данном случае приоритет имеют нормы Положения по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).
5.
Противоречия между нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ)
Как отмечалось выше, ПБУ устанавливают принципы и правила формирования
информации об отдельных объектах бухгалтерского учета и представления
информации в бухгалтерской отчетности. Противоречия между нормами ПБУ, как
правило, являются следствием отражения хозяйственных операций методом двойной
записи, т.е. устанавливая корреспондирующий счет со счетом учета
непосредственного объекта регулирования, ПБУ затрагивает (косвенно регулирует)
другой объект учета, прямое (непосредственное) регулирование которого может
осуществляться самостоятельным (отдельным) ПБУ.
Противоречия между нормами ПБУ (нормативными правовыми актами), как
правило, разрешаются по правилу 2: приоритет
акта изданного позднее.
Пример. Согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет
финансовых вложений" (ПБУ 19/02): "Финансовые вложения, по которым
можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются
в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной
стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную
корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости
на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на
финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных
доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой
организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений".
В тоже время, согласно абзацу 7 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету
"Доходы организации" (ПБУ 9/99) и абзацу 6 п. 12 Положения по
бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) суммы дооценки
(уценки) активов относятся к внереализационным доходам (расходам).
Поскольку ПБУ 19/02, имея одинаковую юридическую силу с ПБУ 9/99 и ПБУ
10/99, принято позднее, при разрешении указанных противоречий приоритет имеют
нормы ПБУ 19/02.
Разрешение указанных противоречий осложняется тем, что в нормативном
регулировании бухгалтерского учета встречаются случаи, когда противоречащие
друг другу акты принимаются одновременно и, соответственно, к ним не применимо
правило о приоритете наиболее позднего акта.
Пример. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"
(ПБУ 6/01).
Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации"
(ПБУ 9/99) и в Положение по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" (ПБУ 10/99): исключены слова "(за исключением
внеоборотных активов)" из абзаца 7 п. 8 ПБУ 9/99 и абзаца 6 п. 12 ПБУ
10/99 определяющих состав внереализационных доходов (расходов).
Таким образом, после внесения указанных изменений согласно нормам ПБУ
9/99 и ПБУ 10/99 суммы дооценки (уценки) объектов основных средств в результате
их переоценки следует признавать внереализационными доходами (расходами)1.
В то же время из содержания п. 15 ПБУ 6/01 следует, что указанные доходы
(расходы) следует признавать в качестве операционных доходов (расходов).
Таким образом, акты равной юридической силы, принятые одновременно,
однопорядковыми нормами предписывают по-разному квалифицировать одни и те же
доходы (расходы). Следовательно, для разрешения данного противоречия не
применимы правила 1, 3: о приоритете акта
более высокой юридической силы, о приоритете более позднего акта, о приоритете
специальной нормы перед общей нормой.
Подобные противоречия между Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ)
следует разрешать, учитывая связь факта хозяйственной деятельности
(рассматриваемого вопроса), который регулируется противоречивыми нормами, с
предметом регулирования нормативных актов, в которых эти нормы содержатся ( правило 5).
Так, ПБУ 6/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете
информации об основных средствах организации. В то время как ПБУ 9/99
устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах
коммерческих организаций, а ПБУ 10/99 - о расходах коммерческих организаций.
Соответственно, квалификация доходов и расходов входит в состав
непосредственного предмета регулирования ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Исходя из
вышеизложенного, доходы и расходы, возникающие при переоценке основных средств,
следует квалифицировать как внереализационные доходы (расходы).
6.
Противоречия между положениями (элементами) учетной политики и нормативными
актами Минфина России
Пределы участия учетной политики в регулировании бухгалтерского учета
установлены в п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика
организации" (ПБУ 1/98): либо выбор одного способа бухгалтерского учета из
нескольких, допускаемых нормативными актами; либо разработка не установленного
в нормативных актах способа бухучета, исходя из Положений по бухгалтерскому
учету. Таким образом, элементы учетной политики, не соответствующие нормам
действующих нормативных актов, являются недействительными.
Только в одном случае элементы учетной политики могут не соответствовать
нормам действующих нормативных актов. Так, согласно п. 4 ст. 13 Федерального
закона "О бухгалтерском учете" "в пояснительной записке должно
сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда
они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые
результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В
противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как
уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской
Федерации о бухгалтерском учете".
Согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика
организации" (ПБУ 1/98) "применение нового способа ведения
бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов
хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую
трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности
информации".
Из совокупности приведенных выше норм следует, что организация имеет
право применять способы бухгалтерского учета не соответствующие нормативным
актам, если в соответствующем обосновании приведет доказательства того, что в
результате применения нового способа: 1) достоверность бухгалтерского учета
и отчетности повысилась; либо 2) достоверность бухгалтерского учета и
отчетности не снизилась, а трудоемкость учетного процесса уменьшилась.
Также, анализ данных норм позволяет сделать вывод, что описание нового
способа учета с соответствующим обоснованием организация обязана привести не
только в пояснительной записке, но и в своей учетной политике.
7.
Противоречия между нормативными актами и актами Минфина России разъяснительного
характера (актами толкования)
Очевидно, что в данном случае приоритет над актами Минфина России
разъяснительного характера (актами толкования) имеют нормативные акты. Однако
рассматриваемая проблема проста только на первый взгляд. Как правило,
организации обращаются в Минфин России за разъяснениями при возникновении
проблем в нормативном регулировании (неясности и противоречии норм, пробелов и
т.д.). В противном случае, если содержание нормативных актов не предполагает
разночтений, то и необходимость в обращении за разъяснениями отсутствует. Ясно,
что при таких обстоятельствах значение разъяснительных актов (актов толкования)
Минфина России, определяющих содержание предписаний нормативных актов, является
весьма существенным.
Пример. Письмом Минфина России от 26 ноября 2001 г. N 16-00-14/508 "О вопросах применения ПБУ 6/01" сообщается, что "в
соответствии со ст. 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете"
отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31
декабря включительно, а месячная и квартальная отчетность является
промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.
Следовательно, введение Приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", ПБУ
6/01), введенного в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., не противоречит нормам, установленным Федеральным законом. В связи с вышеизложенным должны
быть внесены изменения в учетную политику организации и произведены
исправительные записи в бухгалтерском учете". Таким образом, согласно
данному письму, изменения в учетную политику, вызванные вступлением в силу ПБУ
6/01, следует вносить в течение отчетного года.
В то же время, согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона "О
бухгалтерском учете": "Изменение учетной политики может производиться
в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов
органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки
организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного
изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных
бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового
года".
Таким образом, указанное письмо противоречит приведенным предписаниям
Федерального закона "О бухгалтерском учете". Следовательно,
организация имеет основания не использовать положения данного письма при
принятии решения о моменте внесения изменений в свою учетную политику.
Пример. Согласно Письму Минфина России от 5 мая 2003 г. N 16-00-14/150 "Об учете имущества лизингополучателем": "Положение по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное
Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право
собственности на них. В соответствии с Федеральным законом "О финансовой
аренде (лизинге)" от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является
собственностью лизингодателя. Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется на
лизингополучателя".
В данном случае отсутствует прямое противоречие, однако тезис Приказа о
том, что ПБУ 6/01 "предполагает принятие активов в качестве объектов
основных средств у организации, имеющей право собственности на них" также
прямо не содержится и непосредственно не вытекает из норм ПБУ 6/01. Значит,
организация имеет основания не использовать положения данного письма при
принятии решения о распространении действия ПБУ 6/01 на лизингополучателя1.
СП ООО «Данинвест» зарегистрировано
Министерством внешних экономических связей РФ 14 января 1997 года в реестре
общереспубликанской регистрации за № 1191.
СП ООО «Данинвест» относится к
деревообрабатывающей промышленности.
СП ООО «Данинвест» создано в форме
общества с ограниченной ответственностью в соответствии с законодательством РФ
и Учредительным договором. Общество является юридическим лицом и осуществляет
свою деятельность в соответствии с действующим законодательством РФ. Участники
основной целью создаваемого Общества провозглашают осуществление хозяйственной
деятельности, направленной на получения и (или) распределение прибыли для
удовлетворения социальных и экономических интересов членов трудового коллектива
и интересов Участников Общества. На рисунке 2.1 представлена схема
организационно-правового управления СП ООО «Данинвест».
|
|
Исполнительный орган – генеральный директор
|
|
Рисунок 2.1 – Организационно-правовая
структура управления СП ООО «Данинвест»
Высшим
органом СП ООО «Данинвест» является Общее собрание участников общества. В
состав Общего собрания участников входят все участники общества. Участники
общества осуществляют свои полномочия в работе Общего собрания участников лично
или через представителей. Участники общества вправе передавать свои полномочия
в Общем собрании участников другому участнику или представителю другого
участника Общества. Участник имеет количество голосов в Общем собрании
участников пропорционально размеру их долей в уставном фонде общества.
К компетенции Общего собрания
относятся следующие направления деятельности:
– внесение изменений и дополнений в
устав Общества или утверждение устава в новой редакции;
– изменение уставного фонда;
– определение организационной
структуры;
– решение вопросов о
благотворительной деятельности Общества и оказании безвозмездной помощи;
– другие функции, связанные с созданием,
реорганизацией и ликвидацией предприятий Общества.
Общее собрание участников общества
устанавливает следующие направления использования чистой прибыли:
– на развитие производства и
пополнение оборотных средств;
– в фонд потребления и накопления;
– на содержание объектов социальной
сферы;
– на выплату дивидендов и др.
Контрольным органом СП ООО
«Данинвест» является ревизионная комиссия. Ревизионная комиссия самостоятельно
избирает своего председателя, определяет регламент и методику работы, а также
может в любое время по своей инициативе, по поручению Общего собрания или
письменному запросу производить совместную ревизию имущества Общества и
проверку произведенных работ, равно как и соответствующих расходов Общества.
Исполнительный директор обязан оказывать ревизионной комиссии необходимое
содействие в ее работе.
Исполнительным органом СП ООО
«Данинвест» является исполнительный директор, который подотчетен по всем
вопросам своей деятельности Общему собранию участников в пределах полномочий,
определенных Уставом СП ООО «Данинвест» и решениями Общего собрания участников
общества.
В настоящее время порядок регистрации
предприятий с иностранными инвестициями регулируется Постановлением
Министерства иностранных дел РФ от 19 декабря 2000 г. № 174 «О совершенствовании работы по государственной регистрации предприятий с иностранными
инвестициями».
Для государственной регистрации
иностранных предприятий представляются:
- подписанное всеми учредителями
заявление о проведении регистрации предприятия;
- нотариально засвидетельствованные
копии или нотариально удостоверенные оригиналы учредительных документов
создаваемого предприятия в 2 экземплярах;
- иностранными юридическими лицами -
легализованная выписка из торгового реестра страны происхождения или иное эквивалентное
доказательство юридического статуса иностранного инвестора в соответствии с
законодательством страны его местонахождения на момент регистрации иностранного
предприятия (выписка должна быть проведена не позднее 1 года до подачи
заявления на регистрацию) с переводом ее на белорусский/русский язык
(подлинность подписи переводчика нотариально свидетельствуется);
- иностранными физическими лицами -
ксерокопия паспорта с переводом его на русский язык (подлинность подписи
переводчика нотариально свидетельствуется) и анкета установленного образца;
- справка из банка об открытии
временного расчетного счета иностранного предприятия и переводе средств в
размере не менее 25 процентов объявленного уставного фонда до его
государственной регистрации, если уставный фонд формируется в денежной форме;
- платежный документ, подтверждающий
внесение платы за государственную регистрацию предприятия;
- инвестор, который полностью
приобрел унитарное предприятие без иностранных инвестиций, дополнительно
представляет нотариально удостоверенный договор купли-продажи предприятия как
имущественного комплекса, устав приобретенного предприятия со штампом
регистрирующего органа и оригинал свидетельства о государственной регистрации
указанного юридического лица.
На основании принятого решения о
регистрации предприятия сотрудники Министерства иностранных дел оформляют
свидетельство о государственной регистрации предприятия. Вносят сведения в
Единый государственный регистр юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей.
В качестве вкладов в Уставный фонд
предприятия внесены: денежные вклады, деревообрабатывающий многопильный станок
с аксессуарами, копировальный аппарат OLYMPIA OMEGA 1110C, пишущая машинка AF 375, электропила ELU, автопогрузчик (дизель) MANITOU МСЕ 20 SYRIE, прицеп
FRUTHAUFFR, тип ED 32, автомобиль (тягач) VOLVO 32 CV, тип TS, автопогрузчик,
станок деревообрабатывающий, двухсторонний SICOM, тип GR 2, станок
деревообрабатывающей торцовочный RAPIDEX, аппарат для сварки автоматический
SOUDARC.
Порядок формирования уставного фонда
иностранных предприятий определен в статье 87 Инвестиционного кодекса РФ. Так,
объявленный в учредительных документах уставный фонд предприятия иностранными
инвестициями в форме общества с ограниченной ответственностью должен быть
сформирован не менее чем на 50 процентов в течение первого года со дня
государственной регистрации этой организации за счет внесения в него каждым из
учредителей (участников) не менее 50 процентов своей доли и в полном объеме –
до истечения двух лет со дня регистрации.
Кроме того, вещи, ввозимые на
таможенную территорию РФ в качестве вклада иностранных участников в уставный
фонд предприятий с иностранными инвестициями, освобождаются от обложения
таможенной пошлиной и налогом на добавленную стоимость, при условии, что эти вещи:
– относятся к основным
производственным фондам;
– ввозятся в сроки, установленные
уставом и учредительным договором для формирования уставного фонда;
– не являются подакцизными;
– ввозятся в сроки, установленные
учредительными документами для формирования уставного фонда предприятия с
иностранными инвестициями.
СП ООО «Данинвест» осуществляет
следующие виды деятельности (в скобках даны коды деятельности и соответствии с
Общегосударственным классификатором РФ «Виды экономической деятельности»):
- лесозаготовка (02012);
- лесопильное и строгальное
производство, пропитка древесины (20101);
- производство деревянных
строительных конструкций и деталей (20301);
- производство деревянной тары
(20400);
- производство прочих изделий из
дерева (20511);
- оптовая торговля лесоматериалами и
строительными материалами (51709).
Основные вопросы создания и
деятельности предприятий с иностранными инвестициями регулируются Законами РФ
"Об иностранных инвестициях на территории РФ" и "Об
инвестиционной деятельности в РФ".
Организационная структура управления
предприятия представлена на рисунке 2.2.
Рисунок 2.2 – Производственная
структура СП ООО «Данинвест»
Исполнительный директор – 1 человек -
обязан организовывать эффективную работу коллектива, соблюдать режим экономии,
осуществлять систематический контроль расходования денежных, трудовых и
материальных ресурсов, а также наряду с текущей работой заботиться о дальнейшем
перспективном развитии завода. В соответствии с действующим законодательством
директор имеет право распоряжаться всеми средствами и имуществом завода, для
осуществления его производственно-хозяйственной деятельности, заключать
необходимые договоры, представлять завод, открывать счета и распоряжаться ими.
Коммерческий директор – 1 человек –
руководит бухгалтерией, материально-техническим снабжением, выявляя потребность
предприятия в материальных ресурсах, составляет планы материально-технического
снабжения и заявки, заключает договоры с поставщиками, организует складское
хозяйство и снабжение производства материалами, контролирует расходование
материалов цехами.
Главный инженер – 1 человек -
руководит производственно-технической деятельностью предприятия, отвечает за
научно-технический уровень производства и непосредственно руководит подготовкой
и техническим обслуживанием производства. В его ведение входит разработка
технологических процессов и их инструментальной оснастки, ее изготовление,
обеспечение надлежащего качества продукции. Ему подчиняются: старший инженер,
начальник производства, электромеханик, станочник-распиловщик, водитель
автопогрузчика, разнорабочий, столяр.
Электромеханик – 1 человек -
обеспечивает безопасное состояние оборудования, ведет учет и нормирование
расходов всех видов потребленной энергии и топлива, организует их рациональной
использование. Организует ремонт подведомственных ему энергоустановок и сетей в
соответствии с действующими правилами технической и пожарной безопасности.
Бухгалтер – 4 человека - ведет
документальный учет производственно-хозяйственной деятельности предприятия,
осуществляет контроль за расходованием денежных средств и материальных
ценностей, определяет фактическую себестоимость продукции, производит расчеты с
рабочими и служащими, составляет бухгалтерские отчеты и балансы.
В условиях
хозяйственной самостоятельности предприятий, сложности их ориентации в рыночных
условиях существенно возрастает роль учета и анализа как единого инструмента
для принятия различных управленческих решений. Проблема заключается в
практическом применении на предприятии хорошо разработанных приемов и методов
экономического анализа.
Анализу подвергаются
основные показатели работы предприятия: прибыль, рентабельность, себестоимость,
производительность труда, использование основных фондов и др.
Основные
технико-экономические показатели работы предприятия приведены в таблице 2.1.
Данные таблицы 2.1
свидетельствуют о том, что показатели хозяйственной деятельности за 2008 год по
сравнению с 2006 годом ухудшились. Из таблицы следует, что за период с 2006 по
2008 годы объем производства в сопоставимых ценах вырос на 15,2%. В 2008 году
по сравнению с 2007 годом произошел снижение произведенной продукции на 23,2%,
при чем затраты на 1 руб. произведенной продукции снизились на 19,3% по
сравнению с 2007 годом.
Произошло значительное
падение балансовой прибыли с 14 млн. руб. до убытка в 24 млн. руб. В 2008 году
рентабельность реализованной продукции составила 4,8%. Следует отметить
следующую тенденцию в деятельности организации – снижение оборачиваемости
оборотных средств и других показателей эффективности производства.
Основными причинами,
сдерживающими производство и реализацию продукции, являются недостаток
собственных оборотных средств, недостаточная конкурентоспособность отдельных
видов продукции по стоимости и качеству, рост отрицательного сальдо по
внереализационным операциям.
Темпы роста объема производства и реализации
продукции, повышение качества непосредственно влияют на величину издержек,
прибыли и рентабельности. Деятельность хозяйствующих субъектов должна быть
направлена на то, чтобы произвести и продать максимальное количество продукции
высокого качества при минимальных затратах. Поэтому анализ объема производства
и реализации продукции имеет важное значение.
Цель анализа производства и реализации продукции
состоит в выявлении наиболее эффективных путей увеличения объема выпуска
продукции и улучшения ее качества, в изыскании внутренних резервов роста объема
производства.
Анализ объема производства продукции
приведен в таблице 2.2.
Изменение объема производства зависит
от следующих факторов и рассчитывается по формуле:
ОП = N ∑УДiЦi, (2.1)
где N – количество произведенной
продукции за год, шт.;
УДi – удельный вес количества i-го
наименования в общем количестве произведенной продукции за год, %;
Цi – средняя цена i-го наименования
за год, тыс. руб.
За исследуемый период наблюдается рост объема
производства пиломатериалов, произведенных из твердолиственных пород, на 48 м3, значительно снизилось производство пиломатериалов из хвойных пород (на 2070 м3), в 2008 году шпалы деревянные уже не производятся. Изменение структуры
производства оказало влияние и на изменение себестоимости производства
отдельных видов продукции. Данные показатели оказали влияние на изменение
объема производства. Для расчета влияния факторов на объем производства
используем прием абсолютных разниц. Влияние факторов рассчитано в таблице 2.3.
Основными видами продукции,
выпускаемой в СП ООО «Данинвест» являются: пиломатериалы твердые, хвойных
пород, а также мягколиственных пород, дровяная древесина, шпалы деревянные.
Объем
производства в действующих ценах увеличился на 48 млн. руб., что составляет
4,3%.
Таблица 2.3 –
Анализ изменения объема производства (в действующих ценах)
|
Факторы изменения объема производства
|
Алгоритм расчёта
|
Цифровой расчёт
|
Результат расчёта, млн.руб
|
Удель-ный вес, %
|
|
1. За счет изменения количества
произведенной продукции
|
DОПN =
DN∑(УД02*Ц02i)
|
-4046*(0,77*0,149+ 0,23*0,149)
|
-603
|
-1256
|
2. За счет изменения удельного
веса количества продукции
|
DОПУД = N04∑(DУД02*Ц02i)
|
5537*(0,19*0,149+ (-0,23*0,149)
|
-33
|
-69
|
|
3. За счет изменения цены
|
DОПЦ = N04∑(УД04*DЦi)
|
5537*(0,09*0,27+ 0,959*0,117+0,002* 0,333+0,03*0,265)
|
+588
|
1225
|
|
Итого
|
п.1+п.2+п.3
|
-470-28+546
|
48
|
100,0
|
Из расчета в таблице 2.3 видно, что
рост объема производства произошел за счет роста цены на 588 млн. руб. Однако
снижение объема производства некоторых видов изделий в натуральном выражении
привело к падению объема производства в стоимостном выражении на 603 млн. руб.
Негативно повлияло изменение удельного веса продукции на объем производства (в
размере 33 млн. руб.).
Изменение объема производства зависит
от следующих факторов, которые следуют из формулы (2.2):
ОП= Ч*В = Ч*Ур*Вгр,
(2.2)
где Ч – среднесписочная численность
работников за год, чел.;
Ур – удельный вес рабочих в общей
численности работников в долях;
Вгр – среднегодовая выработка
продукции на 1 рабочего, млн., руб.
На диаграмме отражено влияние
факторов в стоимостном выражении (рисунок 2.3).
Рисунок 2.3 – Влияние факторов на изменение объема производства
Для расчета влияния этих факторов на
объем производства используем прием абсолютных разниц. В таблице 2.4
представлен анализ объема производства продукции в сопоставимых ценах.
Таблица 2.4 -
Анализ объема производства (в сопоставимых ценах)
|
Факторы изменения объема производства
|
Алгоритм расчёта
|
Цифровой расчёт
|
Результат расчёта, млн.руб
|
Удель-ный вес, %
|
|
1. За счет изменения численности
работников
|
DОПч= DЧ*В02
|
5*17,0
|
+85
|
50
|
2. За счет изменения выработки на 1
работника
|
DОПВ= Ч04*DВ
|
70*1,2
|
84
|
50
|
|
Итого
|
п.1+п.2
|
85+84
|
169
|
100,0
|
|
2.1. За счет изменения численности
работников
|
DОПЧ= DЧ*Ур02*Вгр02
|
+5*0,615*27,9
|
85,8
|
50,9
|
|
2.2 За счет изменения удельного
веса рабочих
|
DОПУР= Ч04*DУр*Вгр02
|
70*0,113*27,9
|
220,7
|
130,6
|
|
2.3 За счет изменения выработки на
1 рабочего
|
DОПУР= Ч04*Ур04*DВгр
|
70*0,729*(-2,7)
|
-137,8
|
-81,5
|
|
Итого п.2
|
п.2.1+п.2.2+п.2.3
|
215+(-138)
|
169
|
100,0
|
Из расчетов таблицы 2.4 следует, что
прирост объема производства, что составляет 15,2%, произошел за счет прироста
численности работников на 50%, и увеличения выработки на 1 одного работника на
50%. Выработка на одного работника увеличилась на 50% в основном за счет
увеличения удельного веса рабочих в общей численности работников на
предприятии.
Фактические результаты деятельности СП ООО «Данинвест» в первом квартале 2008г. отражены в табл.1. Все цифры
получены путем расчетов, показанных в этой таблице. Следует пояснить, что при
расчете НДС выручка умножалась на расчетную ставку 16,67%, так как продукция
предприятия облагается НДС по ставке 20%.
Итак, первый этап, расчет налогооблагаемой прибыли, выполнен, и вторым
этапом определения налога на прибыль является нахождение суммы прибыли,
облагаемой по основной ставке (см. п. 1.2.3.). Она определяется путем описанным
выше и в нашем случае составляет 467569,2. Теперь непосредственно расчет суммы
налога. Она рассчитывается по следующей формуле:
(3.1)
где Нос – сумма налога на прибыль, исчисленного по основной
ставке,
Пос – налогооблагаемая прибыль для расчета налога по
основной ставке.
Таблица 3.1-Результаты
деятельности СП ООО
«Данинвест» в первом
квартале 2008 года
|
Показатели хозяйственной деятельности предприятия
|
Сумма, руб.
|
|
Выручка
|
1563380
|
|
В том числе:
|
|
|
¾
Вознаграждение
от посреднической деятельности
|
21150
|
|
¾
Прибыль от
пункта видеопроката
|
28000
|
|
¾
Дивиденды по
акциям
|
80320
|
|
НДС
|
260615,5
|
|
Затраты, всего
|
821690
|
|
В том числе:
|
|
|
¾
ФОТ
|
171971,8
|
|
¾
Отчисления в
фонды социального страхования и обеспечения, всего:
|
|
|
¾
Пенсионный фонд
|
48152,1
|
|
¾
Фонд
социального страхования
|
9286,5
|
|
¾
Фонд
медицинского страхования
|
6191
|
|
¾
Фонд занятости
|
2579,6
|
|
¾
Налог на
пользователей автодорог
|
32569,1
|
|
Прибыль от реализации
|
481075
|
|
Операционные расходы:
|
|
|
¾
Налог на
имущество
|
1843,7
|
|
¾
Налог на
содержание ЖКС
|
19541,5
|
|
¾
Сбор на нужды
образования
|
1719,7
|
|
¾
Сбор на
содержание милиции
|
20,9
|
|
Прибыль от финансово-хозяйственной деятельности
|
457949,2
|
|
Внереализационные доходы
|
138770
|
|
Прибыль отчетного периода
|
596719,2
|
Ставка налога на прибыль представлена в двух вариантах, так как на
предприятии расчеты производились еще по ставке 35%, а в настоящее время
действует ставка 30%. Таким образом, сумма налога на прибыль, рассчитанная по
основной ставке на СП
ООО «Данинвест»
составила:
Третий этап – определение налога на прибыль от прочих видов деятельности.
В данном случае расчет выглядит так:
(3.2)
где Ндс – сумма налога на прибыль, рассчитанного по
дифференцированным ставкам,
Пj
– прибыль от j-ого вида деятельности,
Сj – ставка
налога на прибыль по j-ому
виду деятельности.
Исходя из этой формулы сумма налога на прибыль от прочих видов
деятельности равна:
Так как учет деятельности, связанной с видеопрокатом, ведется отдельно и
заполняется в специально предназначенной для этого форме, рассчитаем отдельно
сумму налога на прибыль от видеопроката. Прибыль от этого вида деятельности
составила 28165 руб. Налог на прибыль составит:
И, наконец, пятый этап – общая сумма налога на прибыль:
Для сравнения рассчитаем налог на прибыль СП ООО «Данинвест» с новой ставкой 30%. Используя формулы (2) и (3) получим сумму
налога на прибыль от основной деятельности:
,
сумму налога на прибыль от прочей деятельности и от видеопроката, также,
20085 и 19715,5 и общую сумму налога на прибыль:
Теперь можно переходить непосредственно к расчету налоговой нагрузки на СП ООО «Данинвест». Для расчета налоговой нагрузки по
всем налогам используем формулу (2). Сумма всех налогов при ставке налога на
прибыль 35% равна 586 019,3, а при ставке 30% - 562590,9. Налоговая
нагрузка на предприятие соответственно при ставке 35% составит:
,
и при ставке 30%:
Определим долю налога на прибыль в общей сумме налоговых платежей и
налоговую нагрузку по налогу на прибыль. Общая сумма налогов, уплачиваемых
предприятием, и сумма налога на прибыль известны, значит можно рассчитать долю
налога на прибыль. В первом случае она будет равна:
,
Во втором случае доля налога на прибыль в общей сумме налогов составит:
Для расчета налоговой нагрузки отдельно по налогу на прибыль используем
формулу (3.2). При налоговой ставке 35% налоговая нагрузка по налогу на прибыль
равна:
,
и при налоговой ставке 30%:
Расчет налоговых нагрузок в этой части работы был произведен без учета
множества льгот по налогу на прибыль. Но фактически ни одно предприятие не
функционирует в таких условиях. В следующем пункте будет показано, как
изменяются суммы налогов и налоговые нагрузки при действии льгот по налогу на
прибыль.
При расчете налоговой нагрузки на СП ООО «Данинвест» с учетом льгот для примера рассмотрим применение только
федеральных льгот. Исследуемое в работе предприятие в отчетном периоде
израсходовало на благотворительные цели, а точнее на ремонт Пионерской
городской больницы 47 800 рублей. Эти средства, так как они перечислены
учреждению здравоохранения, освобождаются от налога на прибыль на уровне 3%.
Также предприятием осуществлены капитальные вложения в собственное
развитие в размере 298 000руб, то есть величина облагаемой налогом прибыли
уменьшится на эту сумму.
Для расчета налога на прибыль с учетом льгот произведем уменьшение
налогооблагаемой базы по основной ставке, которая первоначально равна 467
569,2.
Сумма, которая будет вычитаться из облагаемой налогом прибыли, как
поощрение благотворительности, равна:
Таким образом, налогооблагаемая база для расчета налога по основной
ставке с учетом льгот это:
Как было отмечено в начале, предприятие осуществляет свою деятельность
третий год. Из выше изложенных данных видно, что 90% выручки предприятие
получает от основной деятельности. Следовательно, СП ООО «Данинвест» уплачивает налог в размере 25% от
установленной ставки налога на прибыль. При ставке 35% предприятие платит налог
на прибыль в размере 8,85%, при ставке 30%, соответственно, 7,5%. В первом
случае налог на прибыль составит:
Во втором случае:
Дальнейшие расчеты производятся аналогично расчетам без учета льгот.
Результаты вычислений представлены в табл. 3.2.
Таблица 3.2-Сравнительная
таблица показателей налоговой нагрузки
|
Показатели
|
Без
учета льгот
|
С
учетом льгот
|
|
Ставка
35%
|
Ставка
30%
|
Ставка
8,85%
|
Ставка
7,5%
|
|
Сумма
налога на прибыль
|
203 499,7
|
180 071,3
|
53 566
|
51 466
|
|
Общая сумма
налогов
|
586 019,3
|
562 590,9
|
436 085,6
|
433 985,6
|
|
Доля налога
на прибыль в общей сумме налогов
|
34,7%
|
32%
|
12,3%
|
11,9%
|
|
Налоговая
нагрузка по всем налогам
|
37,5%
|
35,9%
|
27,9%
|
27,7%
|
|
Налоговая
нагрузка по налогу на прибыль
|
34,1%
|
30,2%
|
18,8%
|
18%
|
Из приведенных в таблице данных видно, что применение льгот значительно
снижают налоговую нагрузку как отдельно по налогу на прибыль, так и общую
налоговую нагрузку. Это связано с тем, налог на прибыль составляет существенную
часть всех налоговых выплат. Кроме того снижение налоговой ставки с 35% до 30%
также благоприятно отразится на предприятии. Возможно это был один из шагов
декларируемого государством постепенного снижения налоговой нагрузки.
Результаты расчетов дают повод еще раз задуматься о целесообразности исключения
льгот.
На вопрос какой должна быть оптимальная налоговая нагрузка единый ответ
еще не найден. Налогоплательщик обычно считает справедливой налоговую нагрузку
до 30%, тяжело воспринимает нагрузку в 40% и не приемлет ее, когда она больше
50%, то есть в описанном выше примере предприятие несет еще довольно сносное
бремя.
Чрезмерная же налоговая нагрузка подрывает саму налоговую базу, снижает
общую сумму налоговых поступлений. В ситуации, когда сумма налоговых выплат
очень высока, предприятия предпочитают отсрочить свое возможное банкротство
из-за неплатежей в бюджет против вполне реальной перспективы немедленного
прекращения деятельности при переключении скудеющих денежных потоков на расчеты
с бюджетом.
Таким образом, можно
сделать следующий вывод: руководителям предприятий необходимо досконально знать
налоговую систему и в частности ее раздел касающийся льгот для максимального
снижения суммы налогов, а значит и налоговой нагрузки. В свою очередь
государству, ради своей же выгоды, следует принять все возможные меры по
снижению налоговой нагрузки на предприятия.
Умелое управление налоговой политикой предприятия стало одной из основных
функций общего менеджмента. В связи с этим знание управленческим персоналом
предприятия налоговой системы страны может стать существенным преимуществом для
любой фирмы.
Налог на прибыль является одним из важнейших налогов в налоговой системе
Российской Федерации. Его ставка достаточно высока даже после снижения с 35 до
30%, что предполагает крупные суммы выплат. Но не смотря на это, поступления в
бюджет от этого налога постоянно снижаются. Одной из причин является кризис
российских предприятий, для многих из которых в последнее время нулевая прибыль
– уже хороший результат. Другая причина заключается в том, что даже успешно
функционирующие фирмы стараются любыми путями занизить свою прибыль в целях
снижения сумм выплат в бюджет. И все это притом, что существует большое
количество льгот по налогу на прибыль. Как раз вопрос эффективности применения
льгот является одним из наиболее спорных.
Сторонники сохранения льгот по налогу на прибыль считают, что они носят
не только стимулирующий, но и регулирующий характер. Отмена льгот, по их
мнению, лишит предприятия большей части инвестиций и возможности содержания
социальной сферы. В свою очередь это не сможет не отразиться на эффективности
их деятельности, а значит и на собираемости налогов в целом. В такой ситуации
решением проблемы может стать пересмотрение и усовершенствование льгот, а не их
полная отмена.
Основным аргументом противников льгот по налогу на прибыль является
существенное снижение поступлений в бюджет в связи с их применением. Они
считают, что после отмены льгот поступающие суммы налога на прибыль увеличатся
примерно вдвое. Но при этом они не учитывают, что и налоговая нагрузка сильно
возрастет, причем не только по налогу на прибыль, но и по совокупности всех
налогов, так доля налога на прибыль велика и составляет около 32%. И, так как
коренная причина неплатежей в бюджет состоит в отсутствии источников средств на
предприятии, устранение льгот по налогу на прибыль собираемости налогов не
увеличит.
Проектом Налогового
кодекса предусмотрена замена налога на прибыль налогом на доход предприятий,
который будет отличаться порядком исчисления и значительным сокращением льгот.
Планируется также снижение налоговой нагрузки на предприятия, но осуществиться
ли это на практике можно будет узнать лишь после введения кодекса в действие.
1. Закон Российской Федерации от 27 декабря 2002г. № 2116-I «О
налоге на прибыль предприятий и организаций».
2. Налоговый Кодекс
Российской Федерации часть вторая, глава 25;
3. Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, приказ Минфина России от
29.07.98 №34н (в ред. от 24.03.2000).
4. Положение по
бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации».
5. Положение по
бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации».
6. Инструкция Государственной налоговой службы
Российской Федерации от 10 августа 2005 г. N 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».
7. Закон Российской Федерации «Об Особой экономической
зоне в Калининградской области» № 13 – ФЗ от 22 января 2003.
8. Закон «Об условиях стимулирования инвестиций в
Калининградской области» от 27 апреля 2005.
9. Постановление Областной Думы «Об установлении
ставок налога на прибыль» от 30 мая 2000.
10.
Бухгалтерский и налоговый
учет: проблемы взаимодействия – «Бухгалтерский учет», №13, 2007.
11.
Действующие
налоги. Комментарии / Под ред. В.В. Гусева – М.: Международный центр
финансово-экономического развития, 2008.
12.
Дудорин В.И.
Управление экономикой и налоги. – М.: Менеджер, 2008.
13.
Литвин М.И.
Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий // Финансы, 2007, №5.
14.
Налоги:
Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника – 4-ое изд. – М.: Финансы и статистика,
2008.
15.
Налоги и
налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина – М.:
Аналитика-Пресс,2007.
16.
Налоги и
налоговое право в схемах. / Под ред. А.В. Брызгалина – М.: Аналитика-Пресс,2007.
17.
Налоговый учет: каким ему быть? –
«Хозяйство и право», №7, 2008.
18.
Налоговый и финансовый учет –
«ЭКО», №12, 2008.
19.
Региональные
финансы и кредит. / Под ред. Сергеева Л.И. – Калининград, 2007.
20.
Самсонов
Н.Ф. Финансы на макроуровне: Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся
по экономическим специальностям. – М. Высшая школа, 2007.
21.
Черник Д.Г. Основы
налоговой системы: Учебное пособие – М.: Финансы ЮНИТИ, 2008.