СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ. 3
1. ВИДЫ ВНЕБЮДЖЕТНЫХ
СРЕДСТВ.. 5
2. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.. 11
3. УЧЕТ ФИНАНСОВОГО
РЕЗУЛЬТАТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.. 22
ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 28
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ.. 30
Радикальные
преобразования, произошедшие в экономике России за последние годы, привели к
осуществленным изменениям условий основ хозяйствования как коммерческих, так и
некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения. Все это не могло не
отразиться на организации в них бухгалтерского учета, призванного адекватно
отражать экономические процессы, происходящие в обществе.
В
последнее время происходят радикальные преобразования в сфере организации
бюджетного процесса и в целом бюджетной системы. Необходимо отметить тесную
взаимосвязь преобразований в бухгалтерском учете бюджетных организаций и
проводимой бюджетной реформой.
Самые последние изменения связаны с
принятием новой инструкции по бухгалтерскому учету, которая вступила в действие
с 1 января 2009 года.
Необходимо отметить, что
современные условия хозяйствования достаточно непростые даже для выживания
коммерческим организациям, нелегко приходиться и бюджетным учреждениям. Для
того чтобы улучшить свое финансовое положение многие бюджетные учреждения
вынуждены заниматься предпринимательской деятельностью.
Предпринимательская деятельность
бюджетных организаций – это источник их дополнительного финансирования. Поэтому
практически каждое бюджетное учреждение (за редким исключением) организует
деятельность, которая в соответствии с правилами новой Инструкции по бюджетному
учету называется «деятельность, приносящая доход».
Бюджетные учреждения могут оказывать
платные услуги или вести другую деятельность, приносящую доход. Но вести такую
деятельность разрешено, когда она помогает достижению целей, ради которых
учреждение создано. Причем в некоторых случаях законодательство прямо запрещает
ее вести.
Цель данной работы – изучить
особенности отражения в учете бюджетных организаций внебюджетных поступлений.
Поставленная цель предполагает
решение следующих задач:
-
рассмотреть виды внебюджетных средств;
-
проанализировать особенности организации учета предпринимательской
деятельности внебюджетных организаций;
-
ознакомиться с особенностями отражения в учете финансовых результатов
бюджетных учреждений.
Внебюджетные средства – доходы,
получаемые бюджетными учреждениями помимо ассигнований, выделяемых из бюджета.
Внебюджетные средства формируются:
· путем
использования в деятельности бюджетных учреждений принципов рыночного
хозяйствования;
· посредством
привлечения на нужды бюджетных учреждений средств юридических и физических лиц,
осуществляющих благотворительную, деятельность (выступающих спонсорами).
Источники формирования внебюджетных
средств:
· доходы
от предпринимательской деятельности, в т.ч. от оказания платных услуг сверх
объемов, установленных государственным и муниципальным заказом;
· поступления
от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной
собственности (например, от сдачи в аренду помещений и имущества, закрепленного
за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, и др.);
· доходы
от реализации неиспользуемых учреждением материальных ценностей, приобретенных
ранее за счет целевых средств и безвозмездных поступлений;
· безвозмездные
перечисления юридических и физических лиц, гранты международных организаций, финансовую
помощь правительств иностранных государств.[1]
Кроме того, бюджетные учреждения
могут иметь средства, поступающие от юридических и физических лиц, в отдельных
случаях - из других бюджетов, предназначенных для выполнения определенных
поручений (например, на выплату целевых социальных доплат и компенсаций, на
осуществление расчетов с молодыми специалистами, направляемыми к месту работы
после окончания учебного заведения, и т.п.).
Организациям, давшим поручение,
бюджетное учреждение обязано предоставить отчетность о фактическом использовании
соответствующих средств.
Доходы, полученные от
предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме
учитываются в смете и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы
от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной
собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.[2]
Рассмотрим виды внебюджетных
доходов, которые могут быть получены бюджетными учреждениями с точки зрения
действующего налогового кодекса.
Глава 25 НК РФ различает два вида
доходов: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а
также внереализационные доходы.
Доходом от реализации признается
выручка от реализации товаров, работ, услуг, как собственного производства, так
и приобретенных на стороне, а также выручка от реализации имущественных прав.
При этом Налоговый кодекс содержит определения товаров, работ, услуг (ст. 38 НК
РФ).
Товаром признается любое имущество,
реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования
отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и
иное имущество, определяемое ТК РФ.
Работой для целей налогообложения
признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и
могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и или)
физических лиц.
Услугой для целей налогообложения
признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения,
реализуются и потребляются в
Реализация – это передача права
собственности на товары, работы либо оказание услуг, как на возмездной, так и
безвозмездной основе.
Как определяется выручка?
Во-первых, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные
товары, работы, услуги, имущественные права, как в денежной, так и в
натуральной форме. Во-вторых, она признается либо по методу начисления, либо по
кассовому методу, который должен быть утвержден в учетной политике организации.
При использовании метода начисления
доходы учитываются в том периоде, в котором они имели место независимо от
фактического поступления денежных средств. При кассовом методе учета датой
получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках
или в кассу.
К доходам, учитываемым при
определении прибыли, относятся также внереализационные доходы, которые
определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. Перечень внереализационных
доходов довольно обширный.
Применительно к бюджетным
организациям можно отметить следующие внереализационные доходы:
1. Положительную (отрицательную)
курсовую разницу, которая образуется вследствие отклонения курса продажи
(покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на
дату перехода права собственности на иностранную валюту.
2. Признанные должником или
подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную
силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а
также суммы возмещения убытков или ущерба.
3. Доходы от сдачи имущества в
аренду (субаренду), если они не определяются налогоплательщиком в порядке,
установленном ст. 249 НК РФ, то есть не относятся к доходам от реализации.
4. Доходы от предоставления в
пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к
ним средства индивидуализации (в частности, прав, возникающих из патентов на
изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной
собственности), если такие доходы не относятся к доходам от реализации, то есть
если этот вид деятельности не является для учреждения основным.
5. Проценты, полученные по
договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по
ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
6. Суммы восстановленных резервов, расходы,
на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на
условиях, установленных НК РФ.
7. Безвозмездно полученное
имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев,
указанных в ст. 251 НК РФ.
Оценка доходов при безвозмездном
получении имущества (работ, услуг) осуществляется исходя из рыночных цен,
определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже установленной
остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на
производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам,
оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком
– получателем имущества (работ, услуг) документально или путем независимой
оценки.
Сюда же финансовые органы относят и
доходы от безвозмездного пользования имуществом. Так, в Письме № 03-03-04/1/359
Минфин указывает, что для целей налогообложения прибыли получение имущества в
безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение
имущественного права. При этом у налогоплательщика – ссудодателя предоставление
имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода. Доход в
виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав
внереализационных доходов ссудополучателя. Следует учитывать, что судебные
органы (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98 «О практике
разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений
главы 25 НК РФ») не относят к налогооблагаемым доходам безвозмездное
пользование имуществом, если оно предоставлено учреждению собственником
имущества учреждения. В данном случае суды трактуют безвозмездное пользование
имуществом как сбережение средств, а не как получение дохода.
8. Доходы прошлых лет, выявленные в
отчетном (налоговом) периоде.
9. Положительная курсовая разница,
возникшая от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением
ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств),
стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам
в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты
к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.
Положительной курсовой разницей
признается курсовая разница, которая возникает при дооценке имущества в виде
валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной
валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке
выраженных в иностранной валюте обязательств.
10. Суммовая разница, если сумма
возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением
сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования)
товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически
поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
11. Стоимость полученных материалов
или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из
эксплуатации основных средств (за исключением случаев их уничтожения,
установленных ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления
и применения химического оружия и о его уничтожении и частью 5 приложения по
проверке к указанной конвенции).
12. Доходы от использованного не по
целевому назначению имущества, в том числе денежных средств, работ, услуг,
которые получены в рамках благотворительной деятельности (в виде
благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого
финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных
средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного
законодательства РФ.
13. Кредиторская задолженность
(обязательства перед кредиторами), списанная в связи с истечением срока исковой
давности или по другим основаниям.
14. Стоимость излишков
материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в
результате инвентаризации.[3]
Бюджетные учреждения могут
оказывать платные услуги или вести другую деятельность, приносящую доход. Но
вести такую деятельность разрешено, когда она помогает достижению целей, ради
которых учреждение создано. Причем в некоторых случаях законодательство прямо
запрещает ее вести.
Понятие «учреждение» содержится в
статье 120 Гражданского кодекса РФ. Это некоммерческая организация, которая
создана собственником для выполнения им управленческих, социально-культурных
или иных функций некоммерческого характера.
В свою очередь Бюджетный кодекс РФ
в статье 161 определяет бюджетное учреждение как организацию, которая создана
органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов
РФ или органами местного самоуправления для выполнения управленческих,
социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого
характера. Эта деятельность финансируется из соответствующего бюджета (внебюджетного
фонда) по смете доходов и расходов.
Из этих определений видно, что
основные цели деятельности бюджетных учреждений - это оказание государственных
услуг. Учреждения не должны создаваться для получения прибыли - ведь услуги ими
оказываются бесплатно или по утвержденным тарифам. Но эти тарифы, тем не менее,
формируют доходную часть бюджета.
Гражданский кодекс РФ допускает,
что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую
деятельность (п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ). Но это возможно в той мере,
в какой помогает достижению целей, ради которых они созданы.
Предпринимательская деятельность должна соответствовать основным целям создания
некоммерческой организации. Следовательно, такая деятельность может быть только
факультативной и никак не основной.
Наряду с возможностью вести
предпринимательскую деятельность в некоторых случаях законодательство содержит
прямой запрет на нее.
Например, Указ Президента РФ от 9
марта 2004 г. № 314 подпунктом «в» пункта 4 запрещает всем федеральным службам
по надзору оказывать платные услуги.
Эта норма права получила развитие и
в других нормативных актах в отношении конкретных федеральных служб. Так,
например, Федеральное казначейство не вправе оказывать платные услуги (п. 7
Положения о Федеральном казначействе).
Положение о казначействе утверждено
постановлением Правительства РФ от 1 декабря 2004 г. № 703.
Аналогичная норма установлена
постановлением Правительства РФ от 26 июля 2006 г. № 459 и для Федеральной таможенной службы.
Некоторым бюджетным учреждениям
разрешено осуществлять деятельность, приносящую доход. Это, например,
учреждения здравоохранения и образования.
Предпринимательская деятельность
может осуществляться бюджетным учреждением, если в учредительных документах это
специально отражено. В этом случае доходы от такой деятельности и приобретенное
за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение
учреждения и учитываются на отдельном балансе. Такое правило установлено
статьей 298 Гражданского кодекса РФ.
Следовательно, разрешение на
приносящую доход деятельность бюджетное учреждение получает у вышестоящей
организации (собственника его имущества) и такое разрешение должно быть
закреплено в учредительных документах. То есть в уставе (положении и т. п.)
должны быть указаны виды разрешенной деятельности.
Для осуществления некоторых видов
деятельности учреждение должно в обязательном порядке получить соответствующую
лицензию.
Например, статья 47 Закона РФ от 10
июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» определяет такую возможность для
образовательного учреждения, если это предусмотрено его уставом. Эта статья
содержит и ограниченный перечень разрешенных видов деятельности.
Если коммерческая деятельность
будет идти в ущерб уставной образовательной деятельности, то учредитель или
орган местного самоуправления имеет право ее приостанавливать до решения суда
по этому вопросу.
Для использования предоставленного
законодательством права на ведение приносящей доход деятельности учреждению
необходимо открыть лицевой счет в территориальном органе Федерального
казначейства. На нем будут обособленно учитываться операции по такой
деятельности (п. 2 приказа Минфина России от 21 июня 2001 г. № 46н).
Лицевой счет открывается на
основании генерального разрешения.
Для открытия лицевого счета в орган
Федерального казначейства необходимо представить документы, перечисленные в
пункте 6 инструкции, которая утверждена приказом Минфина России № 46н:
-
подлинник разрешения на открытие лицевого счета;
-
заявление на открытие лицевого счета с указанием, что он предназначен
для учета средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход
деятельности;
-
карточку образцов подписей.[4]
Помимо этого бюджетные учреждения
обязаны предоставить смету доходов и расходов.
Смета доходов и расходов может
утверждаться либо руководителем учреждения – получателя бюджетных средств, либо
руководителем учреждения – главного распорядителя (распорядителя) бюджетных
средств. Во втором случае получатель бюджетных средств представляет главному
распорядителю на утверждение проект сметы доходов и расходов по приносящей
доход деятельности.
После получения разрешения на
ведение приносящей доход деятельности получатель (обособленное подразделение
получателя) представляет в ОФК по месту обслуживания для регистрации смету
доходов и расходов на бумажном носителе. Кроме самой сметы, в ОФК
представляются сведения, содержащиеся в смете доходов и расходов по приносящей
доход деятельности, по форме согласно приложению 7 к Проекту Порядка
внебюджетной деятельности (далее – сведения о смете) на машинном носителе, а
при наличии электронного документооборота между учреждением и ОФК – в
электронном виде.
Если смету доходов и расходов
утверждает руководитель получателя бюджетных средств, при наличии между
получателем и ОФК электронного документооборота сведения о смете могут
представляться только в электронном виде. Смета доходов и расходов на бумажном
носителе в этом случае не представляется.
Уточненная смета доходов и расходов
(при необходимости) представляется на бумажном носителе, а сведения об
измененной смете доходов и расходов при наличии электронного документооборота
между получателем и ОФК – в электронном виде.
Проект Порядка внебюджетной
деятельности предусматривает возможность представления в ОФК сводной сметы и
сводных сведений о смете в случаях, когда получателем составляются раздельные
сметы доходов и расходов по видам приносящей доход деятельности.
Сведения о смете (смете с учетом внесенных
изменений) должны отвечать следующим требованиям:
1) доходы и расходы должны быть
указаны по соответствующим кодам бюджетной классификации РФ;
2) должны быть указаны коды
действующей в текущем финансовом году бюджетной классификации РФ;
3) показатели в части расходов с
учетом внесенных изменений не должны быть меньше суммы принятых обязательств за
счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, по соответствующим
кодам бюджетной классификации РФ;
4) суммы показателей по временным
периодам должны соответствовать годовой сумме показателей;
5) источники поступления средств и
направления использования должны соответствовать разрешенным источникам и направлениям
использования в разрешении, а также положениям устава учреждения.
Если наименования источников
поступления средств по коду бюджетной классификации в смете доходов и расходов
утверждены в разрезе источников от приносящей доход деятельности, то контроль
сумм по коду бюджетной классификации осуществляется по итоговому показателю по данному
коду.
Сведения о смете (смете с учетом
изменений) отражаются на лицевых счетах клиентов после их проверки. В случае
несоответствия представленных сведений о смете (смете с учетом изменений)
установленным требованиям ОФК регистрирует такие сведения о смете (смете с учетом
изменений) в журнале регистрации неисполненных и направляет получателю не позднее
срока, установленного для проверки (5 рабочих дней), протокол проверки с указанием
причины возврата.
Операции с внебюджетными средствами
отражаются на лицевых счетах получателя бюджетных средств на основании
разрешений на ведение приносящей доход деятельности и сведений о смете.
Характеризуя поступления средств на
лицевые счета можно отметить следующие ключевые моменты.
Платежные поручения оформляются в
порядке, установленном Положением об особенностях расчетно-кассового
обслуживания органов Федерального казначейства, утвержденным от 13.12.2006 ЦБ
РФ № 298-П, Минфином РФ № 173н.
В поле «Назначение платежа»
платежного поручения дополнительно указывается наименование источника
образования дохода или пункт разрешения, выданного получателю.
Получатель информирует плательщика
о порядке заполнения платежного поручения. В случае если в платежном поручении
отсутствует ссылка на источник образования средств или он не соответствует
источникам, отраженным в разрешении, ОФК зачисляет сумму поступлений на лицевой
счет получателя бюджетных средств без права ее расходования до представления в
установленном порядке соответствующего дополнения к разрешению или
представления получателем дополнительной информации об источнике образования
средств от приносящей доход деятельности, заверенной подписями руководителя и
главного бухгалтера получателя (уполномоченных руководителем лицами) на бланке
получателя (п. 4.2 Проекта Порядка внебюджетной деятельности).
При использовании суммы поступлений
без права расходования в порядке, установленном бюджетным законодательством РФ,
на исполнение требований исполнительных документов, должником по которым
является получатель, размер остатка средств, учитываемый на лицевом счете без
права расходования, не изменяется.
Для оплаты денежных обязательств за
счет средств от приносящей доход деятельности получатели представляют в ОФК
заявку на кассовый расход или заявку на получение наличных денег (далее – заявка
на кассовый расход) по формам, установленным Федеральным казначейством.
ОФК отказывает получателю в приеме
заявки на кассовый расход в случае непредставления клиентом сведений о смете на
текущий финансовый год и их несоответствия показателям сметы и разрешению по источникам
образования либо направлениям использования средств от приносящей доход деятельности
и положениям устава (п. 4.5 Проекта Порядка внебюджетной деятельности).
ОФК проверяет заявки на кассовый
расход на правильность оформления, соответствие подписей в заявке имеющимся
образцам подписей в карточке образцов подписей, а также на:
-
соответствие кодов Классификации операций сектора государственного
управления (далее – КОСГУ) текстовому назначению платежа, исходя из установленного
порядка применения бюджетной классификации РФ. Исключением являются операции по
расчетам между получателями его обособленным подразделением, а также по перечислению
остатка средств по приносящей доход деятельности в связи с реорганизацией
получателя. При этом коды КОСГУ должны соответствовать действующим в текущем
финансовом году кодам бюджетной классификации РФ;
-
соответствие кодов бюджетной классификации РФ, указанных в заявке
на кассовый расход, кодам бюджетной классификации РФ, указанным в сведениях о смете;
-
непревышение сумм расхода над суммой свободного остатка средств от
приносящей доход деятельности (за исключением средств, зачисленных без права
расходования), отраженных на лицевом счете получателя бюджетных средств;
-
непревышение сумм расхода над показателями, содержащимися в сведениях
о смете по соответствующим кодам бюджетной классификации РФ с учетом произведенных
кассовых расходов;
-
соответствие указанного в заявке на кассовый расход кода
участника бюджетного процесса по Сводному реестру показателю учтенного обязательства;
-
соответствие указанных в заявке на кассовый расход кодов бюджетной
классификации РФ показателям учтенного обязательства;
-
соответствие предмета принятого на учет обязательства текстовому
назначению платежа, указанному в заявке на кассовый расход;
-
непревышение суммы кассового расхода над суммой неисполненного
обязательства;
-
соответствие наименования и банковских реквизитов, идентификационного
номера (ИНН) и кода причины постановки на учет (КПП) контрагента получателя по учтенному
обязательству, указанным в заявке на кассовый расход.
Заявка на кассовый расход
принимается к исполнению только при соответствии указанным выше требованиям.
Если требования не исполнены должным образом, ОФК регистрирует представленную
заявку на кассовый расход в журнале регистрации неисполненных документов и возвращает
экземпляр заявки на бумажном носителе получателю. Если заявка на кассовый
расход представлена только в электронном виде, получателю направляется протокол
проверки с указанием причины возврата в журнале регистрации неисполненных
документов.
Оплата денежных обязательств,
прошедших процедуры санкционирования, осуществляется в пределах остатка средств
от приносящей доход деятельности на лицевом счете получателя бюджетных средств (за
исключением средств, зачисленных без права расходования) (п. 4.6 Проекта
Порядка внебюджетной деятельности).
Суммы возврата дебиторской
задолженности, образовавшейся у получателя в процессе исполнения сметы доходов
и расходов по приносящей доход деятельности текущего года, учитываются на лицевом
счете получателя бюджетных средств как восстановление кассовых выплат с отражением
по тем кодам бюджетной классификации РФ, по которым была произведена кассовая
выплата. Суммы дебиторской задолженности прошлых лет отражаются на лицевом
счете получателя бюджетных средств в доходах получателя без включения в разрешение
указанного источника образования средств от приносящей доход деятельности.
В поле «Назначение платежа»
платежного поручения дебитора обязательно должна содержаться ссылка на номер и дату
платежного поручения, на основании которого был осуществлен данный платеж либо
указаны иные причины возврата средств. В случае отсутствия указанной информации
в платежном поручении дебитора поступившая сумма учитывается на лицевом счете получателя
бюджетных средств без права расходования.
Остаток средств от приносящей доход
деятельности отчетного финансового года в текущем финансовом году подлежит
учету на лицевых счетах получателей бюджетных средств как вступительный остаток
на 1 января текущего финансового года, если иное не установлено федеральным
законом о федеральном бюджете.[5]
Налоговым законодательством
специальные нормы по постановке бюджетного учреждения на налоговый учет не
установлены. То есть все бюджетные учреждения при их создании на основании
статьи 83 Налогового кодекса РФ подлежат постановке на учет в налоговых органах
по месту своего нахождения.
При постановке на учет учреждению
присваивается единый по всем видам налогов и сборов идентификационный номер
налогоплательщика (п. 7 ст. 84 Налогового кодекса РФ). Поэтому после получения
разрешения на предпринимательскую деятельность учреждению дополнительно
становиться на учет как плательщику налога на прибыль и НДС не нужно.
Налог на добавленную стоимость.
Налоговое законодательство не связывает обязанность по уплате НДС с
организационно-правовой формой юридического лица и не содержит каких-либо
специальных норм по этому налогу в отношении бюджетных учреждений. Поэтому они
будут признаваться плательщиками НДС на общих основаниях, если совершают
операции, которые статьей 146 Налогового кодекса РФ признаются объектами
налогообложения.
Если сумма выручки бюджетного
учреждения за три последовательных календарных месяца не превысит в
совокупности 2 000 000 руб., то учреждение имеет право воспользоваться
освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 Налогового
кодекса РФ).
Кроме этого ряд операций
освобождается от налогообложения. Их перечень приведен в статье 149 Налогового
кодекса РФ. Но в соответствии с пунктом 6 этой статьи для применения
вышеуказанной льготы учреждение должно иметь лицензию на тот вид осуществляемой
деятельности, который подлежит обязательному лицензированию в соответствии с
законодательством РФ.
Осуществляя предпринимательскую
деятельность, учреждение может совершать одновременно как облагаемые НДС
операции, так и не облагаемые. В этом случае необходимо вести раздельный учет
таких операций. Правило о ведении раздельного учета установлено пунктом 4
статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Налог на прибыль. Бюджетные учреждения,
получающие доходы от деятельности, приносящей доход, признаются плательщиками
налога на прибыль. В этом случае они определяют налоговую базу по правилам
статьи 321.1 Налогового кодекса РФ.
Эти правила обязывают их вести
раздельный учет доходов и расходов, которые производятся за счет средств
бюджетов всех уровней по смете, и средств, получаемых учреждением от
предпринимательской деятельности.
В статье 321.1 Налогового кодекса
РФ установлены правила определения налоговой базы, в частности:
-
налоговая база представляет собой разницу между полученной суммой
дохода от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и внереализационных
доходов и суммой фактических расходов, связанных с ведением коммерческой
деятельности;
-
сумму превышения доходов над расходами до исчисления налога на
прибыль нельзя направлять на покрытие расходов, которые предусмотрены по смете
бюджетного учреждения;
-
при определении налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют
средства, поступающие из бюджета на ведение уставной деятельности, и расходы,
производимые за счет этих средств.
Федеральный закон от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ внес многочисленные изменения в Бюджетный кодекс РФ, которые в своем большинстве
вступили в силу с 1 января 2008 года.
Так, пунктом 11 статьи 5 этого
закона расширены права бюджетных учреждений в отношении распоряжения
средствами, полученными от осуществления предпринимательской и иной приносящей
доход деятельности.
Например, доходы от сдачи в аренду
имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное
управление некоторым бюджетным учреждениям, направляются ими на содержание и
развитие своей материально-технической базы сверх ассигнований из федерального
бюджета.
Законом о бюджете могут
предусматриваться положения, которые позволят учреждениям использовать на
обеспечение своей деятельности средства, полученные от оказания платных услуг,
безвозмездные поступления от граждан и организаций (в том числе от
международных и правительств иностранных государств), а также средства от иной
приносящей доход деятельности.
Использовать эти средства можно на
основании генерального разрешения главного распорядителя (распорядителя)
бюджетных средств, в котором указываются их источники и направления
использования. В уставе бюджетного учреждения также должны быть соответствующие
положения о возможности вести такую деятельность.[6]
Рассмотрим особенности отражения
финансовых результатов деятельности бюджетных учреждений на счетах в
соответствии с новой инструкцией по бюджетному учету.
Для отражения результата финансовой
деятельности учреждений и финансовых органов по деятельности за текущий
финансовый год и за прошлые финансовые периоды предназначен счет 040000000
«Финансовый результат».
Для учета финансового результата
применяются следующие счета:
-
040100000 «Финансовый результат учреждения»;
-
040200000 «Результат по кассовым операциям бюджета».
Для отражения по методу начисления
результатов финансовой деятельности учреждения на счете 040101000 «Финансовый
результат текущей деятельности учреждения» сопоставляются суммы начисленных
расходов учреждения с суммами начисленных доходов учреждения.
Кредитовый остаток по счету
отражает положительный результат от деятельности учреждения, а дебетовый
остаток - отрицательный результат.
Операции с доходами оформляются
следующими бухгалтерскими записями:
1) признание доходов отражается по
кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101100 «Доходы
учреждения» и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета
010000000 «Нефинансовые активы», соответствующих счетов аналитического учета
счета 020000000 «Финансовые активы», соответствующих счетов аналитического
учета счета 030000000 «Обязательства»;
2) начисление налогов и иных
платежей, подлежащих уплате в бюджет за счет соответствующих доходов,
отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета
040101100 «Доходы учреждения» (040101120, 040101130, 040101170, 040101180) и
кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030300000 «Расчеты по
платежам в бюджеты» (030303730, 030304730, 030305730);
3) начисление сумм возвратов
доходов плательщикам отражается по дебету соответствующих счетов аналитического
учета счета 040101100 «Доходы учреждения» (040101110, 040101120, 040101140,
040101151, 040101152, 040101153, 040101160, 040101180) и кредиту счетов
аналитического учета счета 020500000 «Расчеты по доходам» (020501660,
020502660, 020504660, 020505660, 020506660, 020507660, 020508660, 020510660);
4) отражение администраторами перечисленных
в другие бюджеты бюджетной системы Российской Федерации сумм регулирующих
доходов органом казначейства отражается по дебету счетов 040101110 «Налоговые
доходы», 040101172 «Доходы от реализации активов» и кредиту счетов 021002110 «Расчеты
с финансовыми органами по поступившим в бюджет налоговым доходам», 021002430 «Расчеты
с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от реализации непроизведенных
активов»;
5) списание в порядке,
установленном бюджетным законодательством, дебиторской задолженности по
доходам, источникам финансирования дефицита бюджета нереальной к взысканию по
дебету счета 040101173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами» и кредиту
соответствующих счетов аналитического учета счета 020500000 «Расчеты по доходам»
(020501660, 020502660, 020503660, 020504660, 020505660, 020506660, 020507660,
020508660, 020509660, 020510660), счета 020700000 «Расчеты по бюджетным
кредитам» (02070101000, 020702000);
6) зачисление в доход текущего
отчетного периода договорной стоимости выполненных и сданных заказчику
отдельных этапов готовой продукции, работ, услуг отражается по дебету счета
040104130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг» и кредиту счета
040101130 «Доходы от оказания платных услуг»;
7) списание балансовой стоимости реализованных
активов отражается по дебету счета 040101172 «Доходы от реализации активов» и
кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010000000 «Нефинансовые
активы», соответствующих счетов аналитического учета счета 020000000 «Финансовые
активы»;
8) списание расходов, связанных с
реализацией активов, отражается по дебету счетов 040101172 «Доходы от
реализации активов», 040101130 «Доходы от оказания платных услуг» - в части
реализации готовой продукции, и кредиту соответствующих счетов аналитического
учета счета 040101200 «Расходы учреждения»;
9) суммы положительной
(отрицательной) переоценки отражаются по кредиту (дебету) счета 040101171 «Доходы
от переоценки активов» и дебету (кредиту) соответствующих счетов аналитического
учета счета 010000000 «Нефинансовые активы», соответствующих счетов
аналитического учета счета 020000000 «Финансовые активы», соответствующих
счетов аналитического учета счета 030000000 «Обязательства»;
10) заключение счетов текущего
финансового года отражается по дебету соответствующих счетов аналитического
учета счета 040101100 «Доходы учреждения» и кредиту счета 040103000 «Финансовый
результат прошлых отчетных периодов».
Операции с расходами оформляются
следующими бухгалтерскими записями:
1) произведенные расходы отражаются
по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 «Расходы
учреждения» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета
010000000 «Нефинансовые активы», соответствующих счетов аналитического учета
счета 020000000 «Финансовые активы», соответствующих счетов аналитического
учета счета 030000000 «Обязательства»;
2) размещение обязательств на сумму
превышения номинальной стоимости над ценой размещения долговых обязательств
отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета
040101230 «Расходы на обслуживание государственного (муниципального) долга»
(040101231, 040101232) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета
счета 030100000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (030101710,
030102720);
3) размещение обязательств на сумму
превышения цены размещения долговых обязательств над их номинальной стоимостью
отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета
030100000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (030101810,
030102820) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета
040101230 «Расходы на обслуживание государственного (муниципального) долга»
(040101231, 040101232);
4) начисление сумм по
государственным и муниципальным гарантиям, по которым не возникают
эквивалентные требования со стороны гаранта к должнику, отражается по кредиту
счетов 030101710 «Увеличение задолженности по внутреннему долгу», 030102720 «Увеличение
задолженности по внешнему государственному долгу» и дебету счета 040101273 «Чрезвычайные
расходы по операциям с активами»;
5) заключение счетов текущего
финансового года отражается по дебету счета 040103000 «Финансовый результат
прошлых отчетных периодов» и кредиту соответствующих счетов аналитического
учета счета 040101200 «Расходы учреждения».
Списание произведенных расходов по
выполненным работам, оказанным услугам, изготовленной готовой продукции,
переданным в соответствии с заключенными договорами заказчику, отражается по
дебету счета 040101130 «Доходы от оказания платных услуг» и кредиту счетов
010507440 «Уменьшение стоимости готовой продукции», 010604440 «Уменьшение
стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)».
В рамках данной работы
целесообразным является также рассмотрение вопроса отражения в учете финансовых
результатов прошлых лет, для чего предназначен счет 040103000 «Финансовый
результат прошлых отчетных периодов».
Операции при заключении счетов
текущего финансового года учреждений отражаются:
1) по дебету счета 040103000 «Финансовый
результат прошлых отчетных периодов» в корреспонденции с кредитом счета
021002000 «Расчеты по поступлениям в бюджет с финансовыми органами»,
соответствующих счетов аналитического учета счета 030404000 «Внутриведомственные
расчеты», соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 «Расходы
учреждения»;
2) по кредиту счета 040103000 «Финансовый
результат прошлых отчетных периодов» в корреспонденции с дебетом счета
030405000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами»,
соответствующих счетов аналитического учета счета 030404000 «Внутриведомственные
расчеты», соответствующих счетов аналитического учета счета 040101100 «Доходы
учреждения»;
3) суммы уценки (дооценки)
стоимости объекта основных средств и начисленной амортизации, полученные в
результате переоценки, отражаются по дебету (кредиту) счета 040103000 «Финансовый
результат прошлых отчетных периодов» и кредиту (дебету) соответствующих счетов
аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» и соответствующих
счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация».
Для учета сумм, начисленных
заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, услуг и не
относящихся к доходам текущего отчетного периода предназначен счет 040104100 «Доходы
будущих периодов».
Операции по счету оформляются следующими
бухгалтерскими записями:
1) начисление сумм заказчикам в
соответствии с договорами и расчетными документами за выполненные и сданные им
отдельные этапы работ, услуг отражается по дебету счета 020503560 «Увеличение
дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг» и кредиту счета
040104130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг»;
2) начисление доходов от продукции
животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия отражается по
дебету счета 010506340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов» и
кредиту счета 040104130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг»;
3) зачисление в доход текущего
отчетного периода договорной стоимости выполненных и сданных заказчику
отдельных этапов готовой продукции, работ, услуг, в том числе в конце
финансового года по продукции животноводства и земледелия, отражается по дебету
счета 040104130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг» и кредиту
счета 040101130 «Доходы от оказания платных услуг».[7]
Внебюджетные средства – доходы,
получаемые бюджетными учреждениями помимо ассигнований, выделяемых из бюджета.
Внебюджетные средства формируются:
· путем
использования в деятельности бюджетных учреждений принципов рыночного
хозяйствования;
· посредством
привлечения на нужды бюджетных учреждений средств юридических и физических лиц,
осуществляющих благотворительную, деятельность (выступающих спонсорами).
Предпринимательская деятельность
может осуществляться бюджетным учреждением, если в учредительных документах это
специально отражено. В этом случае доходы от такой деятельности и приобретенное
за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение
учреждения и учитываются на отдельном балансе. Такое правило установлено
статьей 298 Гражданского кодекса РФ.
Для осуществления некоторых видов
деятельности учреждение должно в обязательном порядке получить соответствующую
лицензию.
В случае осуществления
предпринимательской деятельности бюджетные учреждения обязаны предоставить
смету доходов и расходов. Смета доходов и расходов может утверждаться либо
руководителем учреждения – получателя бюджетных средств, либо руководителем
учреждения – главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств.
Для отражения результата финансовой
деятельности учреждений и финансовых органов по деятельности за текущий
финансовый год и за прошлые финансовые периоды предназначен счет 040000000
«Финансовый результат».
Для учета финансового результата
применяются следующие счета:
-
040100000 «Финансовый результат учреждения»;
-
040200000 «Результат по кассовым операциям бюджета».
Для отражения в учете финансовых
результатов прошлых лет предназначен счет 040103000 «Финансовый результат
прошлых отчетных периодов».
Для учета сумм, начисленных
заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, услуг и не
относящихся к доходам текущего отчетного периода предназначен счет 040104100
«Доходы будущих периодов».
1. Инструкция
по бюджетному учету. Утверждена приказом Минфина РФ от 30 декабря 2008 г. № 148н.
2. Баятова
И.М. Организация бюджетного учета в Российской Федерации // Бухгалтерский учет
в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2007. - №18.
3.
Белоусова М.В. Отчет о финансовых
результатах деятельности бюджетных учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях. – 2007. - №24 (192).
4. Борисова
С.Г. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях. – М.: Логос, 2007. – 240с.
5.
Бухгалтерский и налоговый учет в
бюджетных учреждениях / Под ред. В.М. Родионовой. – М.: ТК Велби, 2004. – 411с.
6.
Бухгалтерский учет и контроль в
бюджетных организациях: Учебник / под ред. проф. В.М. Родионовой. – М.: ИД
ФБК-ПРЕСС, 2004. - 232с.
7. Воробьева
Л.П. Методика бюджетного учета доходов и расходов в образовательных и научных
учреждениях // Советник в сфере образования. - 2007. - №3.
8. Гусева
Е.А. Внебюджетные средства: новшества // Учет в бюджетных учреждениях. – 2008.
- №11.
9. Колчина
И.Н. Новое в системе бюджетной отчетности финансовых органов субъектов
Российской Федерации // Бюджетный учет. – 2008. - №1.
10.
Максимова Л. Новый порядок осуществления операций с внебюджетными
средствами // Бюджетные организации: бухучет и налогообложение. – 2008. - №7.
11.
Маслова Т.С. Теоретические аспекты организации и методики бухучета
бюджетных учреждений // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях.
- 2007. - №6.
12.
Новый план счетов бюджетного учета
и Инструкция по бюджетному учету. Введен с 1 января 2005 года. – 3-е изд. – М.:
КНОРУС, 2005. – 320с.
13.
Позднякова В.С. Бюджетный учет и финансовая (бюджетная) отчетность:
Методическое пособие по программе подготовки и аттестации профессиональных
бухгалтеров бюджетных учреждений. - М.: Институт профессиональных бухгалтеров и
аудиторов России. Информационное агентство «ИПБР-БИНФА», 2007. - 232с.
14.
Соснаускене О.И. Новый план счетов
бюджетных организаций комментарий и рекомендации по применению – М.:
Издательство «Альфа-Пресс», 2005. – 208с.
15.
Фадейкина Н.В. Антипова Т.В. Бюджетный учет и бюджетная отчетность:
Учебное пособие. - Новосибирск: САФБД, 2008. - 287с.
16.
Фадейкина Н.В. Реформирование бюджетного учета: методологические, методические
и практические аспекты // Сибирская финансовая школа. - 2008. - №3.
17.
Фадейкина Н.В., Котова В.А. Бюджетный
учет и отчетность: Практическое пособие по бюджетному учету. – Новосибирск:
СИФБД, 2005. – 83с.
18.
Павлов З.П. Предпринимательская
деятельность в бюджетном учреждении // Учет в бюджетных учреждениях. –
2007. - №2.