Глава 1. Налоговая ответственность как разновидность ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах
1.1 Общие положения об ответственности за налоговые правонарушения
В условиях современной экономики все частым явлением становятся налоговые правонарушения. Они представляют собой, согласно ст. 106 налоговому кодексу Российской Федерации (далее НК РФ), виновно совершенные противоправные (в нарушении законодательства о налогах и сборах) деяния (действие или бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц, за которые НК РФ установлена ответственность.
Вообще, ответственность является средством государственного принуждения, благодаря которому реализуется гарантированная Конституцией защита прав человека, гражданина и общества в целом, а также исполнение гражданами предписанных правом обязанностей. Одной из таких обязанностей, согласно ст. 57 Конституции РФ является уплата установленных налогов и сборов.
НК РФ устанавливает определенный перечень налоговых правонарушений, за которые, безусловно, предусмотрены соответствующие санкции. Им в НК РФ отведена целая глава (гл. 16), а именно:
- Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ);
- Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ);
- Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ);
- Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) (ст. 119.1 НК РФ);
- Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);
- Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ);
- Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ);
- Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (ст. 125 НК РФ);
- Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ);
- Ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ);
- Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);
- Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ);
- Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса (ст. 129.2 НК РФ).
Законодатель выделил следующие виды ответственности за налоговые правонарушения: налоговая, административная и уголовная.
Что касается мерой ответственности, то она выражается в форме денежных взысканий (штрафов) в определенном законодательством размере. Особенностью в данной сфере является то, что при наличии хотя бы одного из смягчающих обстоятельств (раскаяние, добровольное возмещение причиненного ущерба или устранение причиненного вреда и др.) установленный размер санкции подлежит уменьшению не менее чем в два раза, а при наличии обстоятельств отягчающего характера (повторное совершение однородного правонарушения в течение года; вовлечение несовершеннолетнего в совершение правонарушения и др.), установленный размер санкции увеличивается в 100 %.
Также, налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке. Как было отмечено выше, существуют несколько видов ответственности за налоговые правонарушения, одной из которой является административная. Она отражена в ст. 15.3-15.9 и 15.11 КоАП. Например, п. 1 ст. 15.3 КоАП устанавливает ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговый орган в виде предупреждения или наложения административного штрафа на должностных лиц в размере от пятисот до одной тысячи рублей. Из текста статьи видно, что субъектом данного правонарушения является должностное лицо, однако на практике, зачастую возникает правовое непонимание.
1.2 Отграничение налоговой ответственности от иных видов юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах
Отметим, что теория права еще не определила место ответственности за совершение налоговых правонарушений (налоговой ответственности) в системе видов юридической ответственности. В современном налоговом законодательстве, где основополагающим нормативным актом является Налоговый кодекс РФ, отсутствует нормативное определение налоговой ответственности и это является одной из причин дискуссионности этого вопроса.
Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах не существует изолированно только в рамках налогового права - в зависимости от тяжести совершенного деяния или субъектного состава возможно применение норм иных отраслей права в целях охраны имущественных интересов государства.
Основными нормативными актами, регламентирующими ответственность за нарушения налогового законодательства, являются Налоговый кодекс Российский Федерации (далее НК РФ), Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации (далее КоАП РФ), Уголовный кодекс РФ (деле УК РФ). Урегулированная в НК РФ ответственность за правонарушения в сфере налогообложения имеет специальное обозначение - "налоговая ответственность" и регламентируется в гл.15-16, 18. Ненормативным (правоприменительным) актом, в котором от имени государства осуждается противоправное поведение, а также применяются неблагоприятные юридические последствия (штрафы), является решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (ст.101 и 101.4 НК РФ).
Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах регулирует КоАП РФ гл.15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, страхования, рынка ценных бумаг".
Ответственность за совершение налоговых правонарушений предусмотренная НК РФ существенно отличается от ответственности установленной КоАП РФ. Поэтому невозможно субсидиарное применение норм КоАП РФ; различаются определения вины организаций в п.4 ст.110 НК РФ и в ч.2 ст.2.1 КоАП РФ, а также правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности по ст.113 НК РФ и по ст.4.5 КоАП РФ. Способы индивидуализации наказания также различны. В НК РФ установлены штрафы в точно определенной (определимой) сумме, но в ст.112, 114 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие (отягчающие) ответственность, то есть позволяющие снизить штрафы без ограничения нижнего предела (не менее, чем в два раза); в положениях КоАП РФ зачастую предполагается верхний и нижний предел штрафов, хотя предусмотрен механизм признания правонарушения малозначительным и полностью исключающим наказание.
Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах в Уголовном кодексе предусмотрена гл.22 "Преступления в сфере экономической деятельности". Исходя из анализа норм уголовного законодательства можно установить, что налоговые правонарушения по ст.122 и ст.123 НК РФ по некоторым элементам юридического состава совпадают по содержанию с элементами состава некоторых налоговых преступлений: ст. 198 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица", ст. 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций", ст. 199.1 УК РФ "Неисполнение обязанности налогового агента".
Таким образом, одно и то же неправомерное деяние правонарушителя может быть одновременно квалифицировано как налоговое правонарушение и как налоговое преступление, в зависимости от субъектного состава (физическое лицо или организация) и размера вреда, причиненного бюджету.
Глава 2. Механизм привлечения к налоговой ответственности
2.1 Основания налоговой ответственности
К основаниям ответственности, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина. Принцип привлечения к юридической ответственности только за совершение виновного деяния является основополагающим всех отраслей права, в том числе и налогового. В силу п.6 ст.108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Основания, при наличии которых возможно привлечение к налоговой ответственности делятся на:
- основное, выраженное правоохранительной санкцией конкретно-определенной нормы гл.16 или 18 НК РФ, содержащей основные признаки квалификации налогового правонарушения;
- дополнительное, выраженное обстоятельствами, смягчающими или отягчающими ответственность.
Главным отличием дополнительного основания является возможность его установления только судом. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность, оказывают влияние на определение размера налоговой санкции.
Налоговое законодательство выделяет несколько оснований, которые принимаются во внимание при рассмотрении вопроса об ответственности налогоплательщика.
1. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст.109 НК РФ). Налогоплательщики не привлекаются к налоговой ответственности, если:
- отсутствует событие налогового правонарушения;
- отсутствует вина лица в совершении налогового правонарушения;
- правонарушение совершено лицом, которое не достигло 16-летнего возраста;
- истек срок давности привлечения к ответственности.
2. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (ст.111 НК РФ). При наличии этих обстоятельств налогоплательщики не признаются виновными и освобождаются от ответственности, даже если налоговое правонарушение доказано. Так, налогоплательщик не подлежит ответственности, если он:
- совершил деяние вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
- в момент совершения правонарушения не мог отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (речь идет о физическом лице);
- выполнял письменные разъяснения финансовых органов (или других уполномоченных государственных органов и их должностных лиц в пределах компетенции) по вопросам применения налогового законодательства.
3. Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность (п.1 ст.112 НК РФ). Данные обстоятельства позволяют только снизить размеры санкций. Такими обстоятельствами признаются:
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.
- иные обстоятельства, которые суд или налоговый орган, рассматривающий дело, может признать смягчающими ответственность.
4. Обстоятельства, отягчающие налоговую ответственность (п.2 ст.112 НК РФ). Если присутствует подобное обстоятельство, сумма штрафа увеличивается на 100% (п.4 ст.114 НК РФ). В Кодексе устанавливается только одно обстоятельство, отягчающее ответственность. А именно: если налогоплательщик повторно совершил аналогичное налоговое правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.
2.2 Меры налоговой ответственности
Ответственность за налоговое правонарушение проявляется в виде применения к нарушителям установленных Налоговым кодексом РФ мер государственного принуждения, именуемых налоговыми санкциями. Указанные санкции представляют собой меру ответственности лица за совершенное налоговое правонарушение и связана для нарушителя с дополнительными обременениями исключительно имущественного (денежного) характера. Это объясняется спецификой объекта налоговых правонарушений, которые посягают на отношения, связанные с односторонне-властным изъятием части имущества организаций и физических лиц в денежной форме в доход государства. Реальная возможность финансовых потерь государства в результате налоговых правонарушений обуславливает имущественный (денежный) характер налоговых санкций. Угроза применения налоговой санкции делает налоговое правонарушение экономически невыгодным, поскольку оно может повлечь дополнительные имущественные обременения для налогоплательщиков, налоговых агентов и других лиц, представляющих обязанную сторону в налоговом правоотношении.
Единственным видом налоговой санкции является денежное взыскание (штраф) (пункт 2 статьи 114 НК РФ). Вместе с тем, размеры и способы установления штрафов по Налоговому кодексу РФ различны и в значительной мере определяются характером тех нарушений, за которые он устанавливается.
Прежде всего, в числе налоговых санкций можно выделить штрафы, установленные в твердой денежной сумме. Законодатель прибегает к твердой сумме штрафа при установлении санкций за налоговые правонарушения, посягающие на установленный порядок управления в сфере налогообложения и имеющие формальный состав. Речь идет об административных по своей природе правонарушениях. Например, нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок более 90 дней влечет в соответствии со статьей 116 НК РФ взыскание штрафа в размере 10 000 рублей.
Наряду со штрафами, установленными в твердой сумме, законодатель широко использует денежные взыскания, установленные в процентном отношении к определенным суммам. Установление такой санкции характерно, прежде всего, за те налоговые правонарушения, которые непосредственно нарушают отношения по осуществлению налоговых изъятий и влекут соответствующие финансовые потери государства. В §1 данной главы обосновывалась особая правовая природа указанных нарушений как имущественных и требующих применения восстановительно-карательных мер ответственности за их нарушение. Закономерной в этих случаях становится и специфичная конструкция налоговой санкции, позволяющей государству не только покарать нарушителя, но и обеспечить возмещение своих финансовых потерь. В связи с этим штраф устанавливается в процентном отношении к недополученным государством в результате налоговых правонарушений суммам налоговых платежей.
В частности, в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Данная санкция применяется во всех случаях неправомерной и виновной неуплаты налога, независимо от того, результатом каких именно неправомерных деяний она явилась.
Особого внимания в связи с этим заслуживает анализ санкций, предусмотренных за те правонарушения, последствием которых при определенных условиях может стать неуплата налога. Так, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 120 НК РФ влечет наложение на нарушителя штрафа в твердой сумме. Характер санкции в данном случае обусловлен характером правонарушения как административного по своей правовой природе. Иной порядок расчета налоговой санкции за грубое нарушение указанных выше правил установлен в том случае, когда оно повлекло занижение налоговой базы. По смыслу пункта 3 статьи 120 НК РФ законодатель презюмирует наступление в результате данного правонарушения последствий в виде неполной уплаты налога и устанавливает штраф в размере 10% процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей.
В соответствии с пунктом 5 статьи 114 НК РФ при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Таким образом, налоговый штраф за неполную уплату налога формально может взыскиваться наряду со взысканием штрафа за повлекшие такую неуплату противоправные деяния. Однако в связи с этим возникает проблема оценки правомерности одновременного наступления ответственности за имущественное налоговое правонарушение в виде неуплаты налога (статья 122 НК РФ), а также административно-правовой по своей природе ответственности за сопряженное с такой неуплатой нарушение установленного порядка управления в налоговой сфере (например, статья 117 НК РФ). Следует особо подчеркнуть, что применение норм Налогового кодекса РФ, во всяком случае, не должно привести к двойной ответственности лица фактически за одно и то же правонарушение. Так, в Определении Конституционного суда РФ от 18 января 2001 года № 6-О указано, что положения пункта 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.
Особое внимание следует обратить на безальтернативный характер налоговых санкций, который до 1 января 2007 года мог связываться с закреплением Налоговым кодексом РФ исключительно судебного порядка установления вины лица в совершении правонарушения. В тот период налоговый орган при вынесении решения о привлечении лица к ответственности был лишен права установления степени вины лица в содеянном. Наличие альтернативы в выборе санкции при отсутствии у налоговых органов права установления вины нарушителя привело бы к неизбежности определения судом меры ответственности в каждом случае совершения налогового правонарушения и исключило бы возможность добровольного порядка уплаты налогового штрафа на основании решения налогового органа.
Возложение с 1 января 2007 года полномочий по установлению вины лица в совершении налогового правонарушения не только на суды, но и на налоговые органы не привело к отказу законодателя от безальтернативности налоговых санкций. Между тем, строго фиксированный размер налоговых штрафов в известной мере снижает возможности индивидуализации ответственности в каждом конкретном случае совершения налогового правонарушения.
В связи с этим особую значимость приобретают нормы Налогового кодекса РФ, устанавливающие порядок учета смягчающих и отягчающих вину обстоятельств при определении судом меры ответственности за конкретное налоговое правонарушение. В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа, установленный за соответствующее правонарушение, подлежит уменьшению не менее, чем в два раза. Заметим, что по усмотрению налогового органа или суда, исходя из конкретных обстоятельств дела, размер штрафа может быть снижен и более чем в два раза. При этом нижнюю границу штрафов, подлежащих взысканию при наличии смягчающих ответственность обстоятельств, Налоговый кодекс РФ не устанавливает, не ограничивая, таким образом, усмотрение применяющего санкцию органа. Однако при этом штраф не может быть снижен до нуля, поскольку полное освобождение от ответственности при наличии смягчающих обстоятельств налоговым законодательством не предусмотрено.
В случае совершения повторного в течение года налогового правонарушения, то есть при наличии отягчающего вину обстоятельства, в соответствии с пунктом 4 статьи 114 НК РФ размер штрафа увеличивается на 100%.
Требование учета как смягчающих, так и отягчающих вину обстоятельств носит императивный характер, то есть обязательно для налогового органа и суда. Однако если в процессе учета смягчающих вину обстоятельств допускается усмотрение этих органов и возможность дополнительного снижения ими налоговых штрафов наряду с предусмотренным законом, то при наличии повторности как отягчающего вину обстоятельства, штраф всегда подлежит применению в двойном размере. Усмотрение налогового органа и суда при этом полностью исключается законодателем. При одновременном наличии как смягчающих, так и отягчающих вину обстоятельств учету судом при расчете налоговой санкции подлежит каждое из этих обстоятельств.
Следует обратить также внимание на то, что, если налоговое правонарушение повлекло задолженность по налогу (сбору), то в соответствии с пунктом 6 статьи 114 НК РФ перечисление штрафов со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов должно осуществляться только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.
2.3 Производство по делам о налоговых правонарушениях
Производство по делам о налоговых правонарушениях - это процессуальная форма реализации материально-правового содержания ответственности за указанные нарушения.
Налоговый кодекс РФ признает три вида производства по делам о налоговых преступлениях и доказывает, что в области налоговых отношений возможно использование трех взаимосвязанных, но самостоятельных вида юридической ответственности.
Пункт 1 ст. 10 Налогового кодекса гласит, что «порядок производства по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном главами 14, 15 Налогового кодекса». Данная статья говорит о том, что налоговая ответственность это самостоятельный вид юридической ответственности, так как имеет основание, круг субъектов, порядок производства по правонарушениям, указанным в НК РФ и налоговую санкцию. Однако далее указаны другие виды юридической ответственности, которые предоставляют защиту прав и обязанностей субъектов налоговых отношений.
В пункте 2 ст. 10 установлено, что «производство по делам о налоговых нарушениях, включающих признаки административного правонарушения или преступления, ведется в порядке, установленном законодательством РФ об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством РФ».
Следовательно, ответственность за указанные нарушения будет административной и уголовной. И далее, п.3 ст.10 отмечено, что «производство по делам о налоговых правонарушениях в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ ведется в порядке, установленном таможенным законодательством РФ».
При рассмотрении статей НК РФ можно сказать вывод, что главной регулирующей нормой при привлечении к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является налоговое право.
Производство по делам об административных правонарушений в области налогов и сборов и производство по делам о налоговых правонарушений обладают определенными особенностями, связанными как со спецификой регулируемых отношений, так и с необходимостью обеспечения гарантий прав и законных интересов субъектов ответственности.
Так, например, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности. В свою очередь, по результатам рассмотрения дела об административном правонарушении может быть вынесено постановление о назначении административного наказания или о прекращении производства.
Еще одним важным моментом, который следует отметить, является различие порядков обжалования правоприменительных актов, предусмотренных НК РФ и КоАП РФ. Так, апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения. КоАП РФ устанавливает иные сроки обжалования постановления. Жалоба на постановление по делу об административном правонарушении может быть подана в течение десяти суток со дня вручения постановления. Также отличием свидетельствует и различная форма выражения презумпции невиновности, установленной нормами КоАП РФ и НК РФ.
В КоАП РФ частности, лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана и установлена вступившим в законную силу постановлением должностного лица. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность.
НК РФ также устанавливает принцип презумпции невиновности, а именно: лицо считается невиновным в совершении налогового нарушения, пока его виновность не будет доказана. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих, о факте налогового правонарушения возлагается на налоговые органы.
С позиции Козырева А. А. в налоговом процессе выделяются самостоятельные стадии:
- определение факта налогового правонарушения и составление акта;
- рассмотрение и принятие решения по делу руководителем налогового органа;
- обжалование и пересмотр решения;
- исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности.
Каждая из них подробно регулируется в НК РФ и по форме отличается от стадий, регламентируемых административным правом. Причем друг от друга стадии отличаются субъектами соответствующих административно-процессуальных отношений, а также специфическими правами и обязанностями, которыми эти субъекты наделены. Производство по делам о налоговых правонарушениях преследует такие цели:
- охрана фискальных интересов государства;
- своевременное и объективное выяснение обстоятельств дела;
- рассмотрение дела в соответствии с законом;
- наказание виновных;
- выявление причин, которые привели к совершению нарушений преступления;
- предупреждение нарушений и воспитание уважительного отношения к налогообложению;
- сохранение законности в указанной сфере.
Поводом к возбуждению производства по делам о нарушении законодательства о налогах и сборах могут служить:
- обнаружение должностными лицами материала, указывающего на наличие нарушения;
- поступившие из государственных органов данные, содержащие события правонарушения;
- сообщения от лиц, определяющие наличие нарушения.
Таким образом, процесс производства по делам о налоговых нарушениях заключается в исследовании причин и обстоятельств совершенного налогового правонарушения и применении к нарушителю предусмотренных законом мер восстановительного и карательного характера. В заключении хотелось бы добавить, что законодатель обоснованно использует административный процесс в налоговом праве. Рассмотрение дел о налоговых нарушениях и применение административных санкций производятся налоговыми органами в соответствии с административным законодательством РФ. Однако и в данной ситуации остро встает вопрос разграничения ответственности за правонарушения в области налогов и сборов и применение мер административной ответственности в процессе исполнительно-распорядительной деятельности налоговых органов.