Содержание
Введение2
1. Общие положения о налоговой тайне3
1.1. Понятие тайны и её виды применительно к субъектам3
правоотношений3
1.2. Налоговая тайна как особый вид тайны7
2. Налоговая тайна в практической сфере14
2.1 Соблюдение налоговой тайны субъектами14
предпринимательской деятельности14
2.2 Налоговая тайна в исполнительном производстве25
Заключение33
Список использованных источников35
Введение
Возмещению вреда, причиненного органами и должностными лицами государства, в отечественной науке гражданского права всегда уделялось большое внимание, несмотря на то, что само государство, осуществляя правовое регулирование общественных отношений, мало способствовало решению этой задачи. Одной из функций государства является осуществление налогового контроля и надзора.
Специфика ответственности за разглашение налоговой тайны и за иной вред, причиненный налоговыми органами и их должностными лицами, малоисследованна. Поэтому возникла необходимость в анализе различных аспектов гражданско-правовой ответственности налоговых органов за разглашение налоговой тайны, а также за иной вред, причиненный налоговыми органами и их должностными лицами.
Объектом исследования являются общественные отношения в сфере ответственности за разглашение налоговой тайны.
Предметом исследования выступают нормативно-правовые акты, регулирующие ответственность за разглашение налоговой тайны налоговыми органами и их должностными лицами.
Целю данной курсовой работы, является обеспечение налоговой тайны субъектами правоотношений.
Были поставлены следующие задачи:
- Дать понятие тайны и её виды применительно к субъектам правоотношений;
- Рассмотреть налоговую тайну, как особый вид тайны;
- Изучить соблюдение налоговой тайны субъектами предпринимательской деятельности;
- Исследовать налоговую тайну в исполнительном производстве.
Структура работы определена кругом исследуемых проблем, ее целями и задачами. Работа состоит из введения, двух глав, каждая из которых включает два параграфа, выводов после каждой главы, заключения и списка использованной литературы.
1. Общие положения о налоговой тайне
1.1. Понятие тайны и её виды применительно к субъектам
правоотношений
Понятие «налоговая тайна» введено в российское законодательство 01.01.1999 года одновременно с вступлением в действие части 1 Налогового кодекса. Так, в соответствии со статьей 102 НК РФ, все сведения и данные о налогоплательщике, поступающие в налоговые, правоохранительные, следственные, таможенные органы и внебюджетные фонды, защищены режимом ограниченного доступа и требуют соблюдения конфиденциальности.[3]
Юридический статус налогоплательщика (физическое, юридическое лицо, индивидуальный предприниматель) не влияет на уровень доступа к информации, составляющей налоговую тайну.
Иными словами, функционал налоговых органов предполагает получение ими сведений об имущественном и финансовом положении каждого налогоплательщика. Произвольное распространение такой информации может причинить вред интересам как гражданина, поскольку его частная жизнь, в силу закона, неприкосновенна, так и организации или ИП например, при разглашении коммерчески значимых сведений в конкурентной среде.
Статья 102 НК РФ не называет конкретные сведения, охраняемые налоговой тайной, но часть из них приведена в других нормативно-правовых актах. Например, в соответствии с письмом Министерства финансов РФ № 03-02-08/41 от 11.04.2011 года, налоговую тайну составляют:
- содержание первичных документов налогоплательщика;
- данные о декларируемых доходах и расходах;
- информация об имущественном положении и прочее.[3]
Кроме того, налоговая тайна распространяется на сведения об уплаченных налогах или дивидендах, а также на секреты производства и иную личную и коммерческую информацию.
В отношении физических лиц понятие «налоговая тайна» совпадает с определением персональных данных, приведенным в законе «О персональных данных» № 152-ФЗ от 27.07.2006 года. К числу общедоступных сведений, в силу закона № 152-ФЗ, относятся:
- фамилия, имя, отчество;
- дата и место рождения;
- номер телефона (как стационарного, так и мобильного);
- данные о профессии.
Что касается субъектов предпринимательской деятельности, то есть организаций и ИП, общедоступной считается информация о:
- наименовании предприятия (полного и сокращенного);
- форме собственности юридического лица (общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество и т. д.);
- юридическом и фактическом адресе организации или офиса ИП;
- структуре юридического лица;
- фамилии, имени, отчестве ИП или руководителя юридического лица.
В разряд общедоступных данных также попадают сведения, в отношении которых налогоплательщик предоставил письменное согласие на распространение. Например, это могут быть банковские реквизиты или место работы и должность гражданина.
Сведения об ИНН
Идентификационный номер налогоплательщика не требует обеспечения конфиденциальности, независимо от статуса его носителя. Так, указанную информацию можно получить в онлайн режиме, зная паспортные данные физического или точное наименование юридического лица.
Данные о нарушениях налогового законодательства
Пункт актуален, в больше степени, для организаций и ИП. Усеченные версии ЕГРЮЛ и ЕГРИП содержат информацию о нарушении закона в части налоговых правонарушений, а также мерах, принятых в связи с этим в отношении налогоплательщика. Такие данные доступны каждому пользователю интернета, поскольку могут иметь значение, например, для контрагентов при решении вопроса о заключении сделки и т. п.
Данные о результатах налоговых проверок
Указанная категория сведений не требует обеспечения конфиденциальности исключительно в части результатов налоговой проверки, проведенной в отношении кандидата в члены выборного органа федерального или регионального уровня. Распространение такой информации допускается только в адрес избирательной комиссии. То есть рядовой гражданин получить данные об имущественном и финансовом положении кандидата или его супруга (супруги) не сможет.
Сведения о налоговом режиме налогоплательщика
Не является налоговой тайной информация о специальном режиме налогообложения налогоплательщика организации или индивидуального предпринимателя. Перечень таких режимов представлен в главе 26 НК РФ и включает в себя:
- единый сельскохозяйственный налог (для сельскохозяйственных товаропроизводителей);
- УСН (упрощенная система) применяется, как правило, в сфере малого бизнеса;
- ЕНВД (единый налог на вмененный доход) устанавливается для отдельных видов предпринимательской деятельности. Например, оказание бытовых или ветеринарных услуг, розничная торговля в павильонах и пр.;
- налогообложение при исполнении соглашения о разделе продукции система, предусмотренная для инвесторов государственных проектов.[3]
Данные, предоставляемые органам местного самоуправления
В понятие «налоговая тайна» такие данные не попадают только в случае передачи местным властям информации, представленной подконтрольными им плательщиками сборов в целях проверки ее достоверности.
Существует еще одно исключение из числа сведений, составляющих налоговую тайну, которое касается международных отношений. Это данные, передаваемые иностранным правоохранительным или налоговым органам в соответствии с международными соглашениями и договорами.
Статья 102 НК РФ предусматривает 2 вида нарушения режима секретности в отношении налоговой тайны:
- незаконное разглашение (распространение) налоговой тайны должностным лицом (то есть сотрудником компетентных органов, обладающим секретными сведениями в силу исполнения служебного функционала);
- утрата соответствующих документов (содержание которых отнесено к категории налоговой тайны).
При этом для наступления юридической ответственности необходимо одновременное соблюдение нескольких условий:
- наличие прямого ущерба, причиненного носителю информации, составляющей налоговую тайну (налогоплательщику, данные о котором были разглашены);
- противоправное поведение должностного лица (совершение им действий, которые привели к обнародованию налоговой тайны, или непринятие мер к ее сокрытию);
- причинно-следственная связь между действиями должностного лица и причинением ущерба (ущерб должен быть причинен именно в результате действий или бездействия сотрудника налогового органа или других организаций, допущенных к налоговой тайне).[3]
В зависимости от конкретного случая ответственность за распространение налоговой тайны может быть выражена в одной из следующих форм:
- материальная в силу статьи 1069 ГК РФ возмещение вреда, причиненного государственными органами, коими и являются налоговые органы, производится за счет казны;[2]
- административная по статье 13.14 КоАП (разглашение конфиденциальной информации), наказание установлено в виде штрафа в размере от 4 000 до 5 000 рублей;[4]
-уголовная по части 2 статьи 183 УК РФ (незаконное разглашение сведений, составляющих одну из 3 видов тайн банковскую, налоговую или коммерческую, либо все перечисленные одновременно), вплоть до лишения свободы на срок до 3 лет (в случае причинения крупного ущерба срок лишения свободы увеличивается до 5 лет). [5]
Предоставление сведений, составляющих налоговую тайну, по запросу следственных органов или суда не является нарушением закона.
1.2. Налоговая тайна как особый вид тайны
В настоящее время налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, закрытый перечень которых приведен в п. 1 ст. 102 НК РФ.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ соблюдение налоговой тайны и обеспечение ее сохранности являются обязанностью налоговых органов, а налогоплательщики и плательщики сборов соответственно имеют право на соблюдение и сохранение налоговой тайны (пп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ). Пунктом 9 ст. 84 НК РФ установлено, что сведения о налогоплательщике с момента его постановки на учет являются налоговой тайной. Поэтому требования о соблюдении налоговой тайны могут быть заявлены налогоплательщиком в любой момент, а не только по окончании налоговой проверки, в устной или письменной форме. [3]
В соответствии со ст. 102 НК РФ понятие налоговой тайны является более широким по отношению к коммерческой тайне. Как следует из определения налоговой тайны, к ее разглашению относятся использование или передача другому лицу не только производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей, но и иных сведений, например данных регистров налогового учета (ст. 313 НК РФ). [3]
В то же время данные, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП), т.е. адрес, сведения о размере уставного капитала, о полученных лицензиях и т.п., не относятся к сведениям, составляющим налоговую тайну, за исключением сведений, доступ к которым ограничен в соответствии с абз. 2 ст. 6 ФЗ N 129-ФЗ (сведения о документе, удостоверяющем личность, банковских счетах).[6]
Также объектом, на который распространяется режим налоговой тайны, будет являться информация о наличии либо отсутствии денежных средств на банковском счете налогоплательщика.
Налоговые и иные вышеназванные органы, обязанные соблюдать налоговую тайну, несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия в соответствии со ст. 16 Гражданского кодекса РФ. Должностные лица названных органов могут быть привлечены к материальной и дисциплинарной ответственности (ст. ст. 192 - 195 и 238 Трудового кодекса РФ соответственно).[2]
Исключения из режима налоговой тайны должны быть в обязательном порядке предусмотрены федеральным законом. Например, представление источниками формирования кредитной истории информации, определенной ст. 4 ФЗ N 218-ФЗ, в бюро кредитных историй не является нарушением служебной, банковской, налоговой или коммерческой тайны.[7]
Согласно п. 2 ст. 64.1 НК РФ организация, претендующая на получение отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов по решению министра финансов РФ, должна приложить к заявлению письменное согласие на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, связанных с рассмотрением этого заявления. [3]
Несмотря на то, что правовой режим налоговой тайны в настоящее время довольно подробно урегулирован НК РФ и другими нормативными правовыми актами, некоторые нормы права все же вызывают вопросы у правоприменителей или требуют дополнительных разъяснений.
В 2004 г. режим налоговой тайны стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Суд отметил, что специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен ст. 102 НК РФ, исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в процессе осуществления налоговыми органами Российской Федерации своих функций, установленных НК РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации. [9]
Поэтому федеральное законодательство предусматривает ограниченный режим доступа к такой информации путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях.
Кроме того, КС РФ указал, что в п. 3 ст. 6 ФЗ от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" закреплены права адвоката, среди которых - возможность собирать необходимые для оказания юридической помощи сведения, в том числе запрашивать документы от органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, а также иных организаций, которые обязаны выдавать адвокату запрошенные им документы или их заверенные копии в порядке, установленном законодательством. Однако адвокат не включен законодателем в число лиц, имеющих доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну.
Порядок доступа государственных органов, органов местного самоуправления, организаций, уполномоченных лиц и других пользователей к конфиденциальной информации налоговых органов, составляющей налоговую тайну, установлен Приказом Министерства по налогам и сборам РФ. Названная информация предоставляется только на основании запроса, оформленного в письменном виде на бланках установленной формы, и направляется почтовыми отправлениями, курьерами, нарочными или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с реквизитами, позволяющими идентифицировать факт обращения пользователя в налоговый орган. Подпись должностного лица, имеющего право направлять запросы в налоговые органы, подтверждается печатью канцелярии пользователя.
В случае отсутствия в запросе ссылки на положение федерального закона, устанавливающего право пользователя на получение конфиденциальной информации, печати или неуказания в нем цели, связанной с исполнением пользователем определенных федеральным законом обязанностей, для достижения которой ему необходимо использовать запрашиваемую конфиденциальную информацию, такой запрос по форме и содержанию не отвечает требованиям упомянутого Порядка и исполнению не подлежит. По мнению налоговых органов, подтверждение гербовой печатью подписи должностного лица, имеющего право направлять запросы в налоговые органы от имени правоохранительного органа, не требуется.
Следует заметить, что к обоснованию, которое следует в обязательном порядке привести в запросе о предоставлении конфиденциальной информации, утвержденный МНС России Порядок относит, в частности:
- находящееся в производстве суда, правоохранительного органа дело с указанием его номера;
- проведение правоохранительным органом оперативно-розыскных мероприятий или проверки по поступившей в этот орган информации с указанием даты и номера документа, на основании которого проводятся оперативно-розыскное мероприятие или проверка информации.
При этом законодательством Российской Федерации не предусмотрено возможности предоставления налоговым органом сторонней организации информации, содержащей отнесенные НК РФ к налоговой тайне сведения, с целью доказать в суде тяжелое имущественное положение ответчика.[11]
Налоговый орган также не имеет права выдать исполнительному органу муниципального образования по его запросу информацию о суммах начисленных и уплаченных налогов конкретными налогоплательщиками, зарегистрированными на территории данного муниципального образования, необходимую ему для разработки доходной части бюджета, так как этот орган не указан в ст. 102 НК РФ в числе органов, имеющих доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну.
В то же время субъектами отношений, возникающих в рамках правового режима налоговой тайны, могут быть служба судебных приставов и взыскатель, которые вправе запросить конфиденциальную информацию. Согласно ч. 9 ст. 69 ФЗ от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" судебный пристав, исходя из размера задолженности, запрашивает сведения о наличии имущества должника у налоговых органов в случае их отсутствия. Взыскатель при наличии у него исполнительного листа с неистекшим сроком предъявления к исполнению также вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о предоставлении подобных сведений.[8]
Судебный пристав-исполнитель в случае отсутствия необходимой для принудительного исполнения информации о должнике направляет мотивированный письменный запрос в налоговый орган об ИНН, о номерах расчетных, текущих и иных счетов, о наименовании и месте нахождения банков и иных кредитных организаций, в которых открыты счета, о финансово-хозяйственной деятельности по установленным формам отчетности.[12]
Если же должник отсутствует по указанному в исполнительном документе адресу, у налогового органа запрашивается информация о его новом местонахождении. При этом письменный запрос должен быть заверен печатью соответствующего подразделения судебных приставов с указанием в нем даты вынесения постановления о возбуждении исполнительного производства, номера исполнительного производства, наименования должника - юридического лица и его юридического.
В соответствии со ст. 11 Закона РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" для выполнения возложенных обязанностей милиции также предоставляется право в соответствии с законодательством Российской Федерации получать сведения, составляющие налоговую тайну.
Конфиденциальная информация, в том числе копии актов и решений по результатам мероприятий налогового контроля либо выписки из них, сведения о выявленных нарушениях законодательства о налогах и сборах и вынесенных санкциях, может быть предоставлена налоговым органом по запросу правоохранительного органа, если в его мотивировочной части даны ссылки на зарегистрированные и рассматриваемые в порядке ст. ст. 144 и 145 УПК РФ материалы.
Кроме того, согласно Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, акты и копии решений по выездным налоговым проверкам могут направляться в органы внутренних дел налоговыми органами в случае выявления ими признаков преступления, т.е. по инициативе самого налогового органа.
Порядок доступа к конфиденциальной информации налоговых органов предусматривает возможность выемки предметов и документов, содержащих охраняемую федеральным законом тайну. Такие процессуальные действия должны производиться в порядке, установленном УПК РФ.
Правоприменительная практика выявила проблему отнесения к объекту налоговой тайны информации о неуплате налогоплательщиком налога, на которой стоит остановиться подробнее. Как уже было сказано, не являются налоговой тайной сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения (пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ).
По мнению ФАС, законодатель имел в виду только налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена в гл. 16 НК РФ, так как за их совершение установлена налоговая ответственность, а неисполнение налогоплательщиком обязанности уплаты налога в бюджет при отсутствии признаков налогового правонарушения не влечет применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности и не рассматривается как нарушение законодательства о налогах и сборах. Следовательно, информация о неисполнении обязанности по уплате налога имеет статус налоговой тайны, и ее разглашение налоговым органам прямо запрещено законом.[3]
Однако в решениях ВАС РФ были признаны правильными выводы судов первой, апелляционной и кассационной инстанций о том, что сведения об исполнении налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов не являются налоговой тайной, в связи, с чем у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в предоставлении информации о выполнении потенциальными контрагентами своих налоговых обязательств. Таким образом, в арбитражной практике нет единого мнения по данному вопросу.[14]
Позиция Минфина России и ФНС России заключается в том, что сведения о задолженности налогоплательщиков перед бюджетами различных уровней не составляют налоговую тайну, поскольку являются отражением налогового правонарушения, связанного с неисполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и сборов. Неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок при отсутствии признаков налогового правонарушения - это нарушение порядка уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, следовательно, сведения об указанном нарушении также не могут составлять налоговую тайну.
При анализе рассмотренных позиций следует обратить внимание на следующие моменты. Прежде всего, необходимо различать информацию о неисполнении обязанности по уплате налога и сведения об исполнении налогоплательщиком своих обязанностей, поскольку первое понятие уже предполагает нарушение законодательства о налогах и сборах, а второе - нет. Кроме того, информация о суммах уплачиваемых налогов и сборов, которая может быть составной частью сведений об исполнении налогоплательщиком своих обязанностей, относится к налоговой тайне, что было подтверждено судебной практикой.
Важно также обратить внимание на то, что неисполнение обязанности по уплате налога является налоговым правонарушением, предусмотренным ст. 122 НК РФ, хотя совершившее его лицо не всегда может быть привлечено к ответственности. Статья 109 НК РФ содержит перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в его совершении; совершение правонарушения лицом, не достигшим 16-летнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности), а ст. 111 НК РФ - перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии вышеназванных обстоятельств (п. п. 1 - 3 ст. 109, ст. 111 НК РФ) согласно общей теории права будет отсутствовать состав правонарушения, следовательно, данное деяние нельзя будет квалифицировать в качестве правонарушения.[18]
И последний аргумент: при буквальном толковании пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ не составляют налоговой тайны только те сведения, которые содержат информацию исключительно о налоговых правонарушениях и мерах ответственности за них. Поэтому сведения о неисполнении обязанности по уплате налогов и сборов перестанут составлять налоговую тайну только с момента вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, или решения о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение в соответствии со ст. 101.4 НК РФ. При вынесении решения об отказе в привлечении к ответственности факт совершения налогового правонарушения будет считаться неустановленным, кроме случаев, когда лицо не подлежит привлечению к ответственности по истечении срока давности на основании п. 4 ст. 109 НК РФ.
На основании сказанного можно прийти к выводу, что сведения об исполнении налогоплательщиками своих обязательств по уплате налогов или информация о неисполнении обязанности по уплате налога (до вынесения вышеназванного решения) являются налоговой тайной и не могут быть предоставлены третьим лицам по их запросу.
Таким образом, в настоящее время режим налоговой тайны, его субъекты и объекты детально урегулированы законодательством Российской Федерации, однако процесс правоприменения все же выявил отдельные пробелы, которые на практике устраняются официальным и неофициальным толкованием и с помощью судебной практики.
2. Налоговая тайна в практической сфере
2.1 Соблюдение налоговой тайны субъектами
предпринимательской деятельности
Любой участник экономических отношений самостоятельно организует систему ведения налогового учета при осуществлении предпринимательской деятельности. Содержание данных такого учета, в том числе первичных документов, является налоговой тайной. В статье рассмотрено, кому и при каких обстоятельствах налоговая тайна доступна.
Субъектами правоотношений при возникновении налоговой тайны являются лица, ставшие участниками взаимодействия в момент свершения юридического факта - представления о себе сведений. Таким образом, можно выделить две группы лиц, имеющих право на налоговую тайну и обязанных ее соблюдать.
В соответствии со ст. 102 Налогового кодекса закрытые сведения (например, данные первичных документов) не подлежат разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, следственными органами, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами.
Под самим разглашением понимается неправомерное использование или передача другому лицу информации, составляющую налоговую тайну (в т.ч. и сведений о секретах производства, т.е. коммерческой тайны) фирмы или предпринимателя.
Налоговой тайной будет являться любая полученная инспекцией информация о плательщике, за исключением следующих сведений:
- общедоступных, в том числе ставших таковыми с согласия самого налогоплательщика;
- о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения.[3]
Чтобы содержание аналитических регистров, которые являются документами налогового учета, попадало под защиту налоговой тайны, в них нужно указать обязательные реквизиты, приведенные в ст. 313 Налогового кодекса: наименование регистра, период (дату) его составления, измерители операции в натуральном и (или) в денежном выражении, наименование хозяйственной операции и подпись лица, составившего этот регистр.
Закрытые сведения в материалах налоговой проверки
Бухгалтер напрямую сталкивается с налоговой тайной при оформлении фискальными органами результатов камеральной или выездной проверки.
В ходе проверки может быть выявлено, что конкретный документ наряду со сведениями, подтверждающими факты нарушения законодательства о налогах и сборах, содержит информацию, которая одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц. В таком случае эти документы должны быть приложены к акту проверки в виде заверенных инспекцией выписок (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). Они должны содержать:
- техническую информацию, идентифицирующую документ;
- сведения, подтверждающие факты нарушений.
В выписке также могут быть указаны сведения, не имеющие отношения к делу о налоговом правонарушении (например, персональные данные физических лиц).
Налогоплательщик может ознакомиться с материалами проверки в той мере, в которой не нарушает прав и законных интересов третьих лиц.
Существенные нарушения порядка рассмотрения материалов проверки должностными лицами инспекции являются основанием для отмены ее решения. Этой "лазейкой" в законе не грешат пользоваться налогоплательщики, приводя доводы о том, что сотрудники инспекции при рассмотрении материалов проверки предоставили им для ознакомления не все достаточные документы для подачи мотивированных возражений на акт проверки.
Пример такого дела рассмотрен в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.06.2014. Индивидуальный предприниматель Смирнов Роман Витальевич обратился в Арбитражный суд Приморского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы Приморского края от 28.06.2013 N 13-16/011353 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. [15]
Решением суда Приморского края от 24.01.2014, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2014, заявленные требования предпринимателя удовлетворены частично. Решение ИФНС России Приморского края от 28.06.2013 N 13-16/011353 дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 141868 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, приходящихся на данную сумму налога, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДС в сумме, превышающей 10000 руб. В удовлетворении остальных заявленных требований отказано.
Законность принятых судебных актов проверяется в порядке и пределах, установленных статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, по кассационной жалобе предпринимателя, полагающего, что судебные акты приняты с неправильным применением норм материального права и нарушением норм процессуального права, в связи, с чем просит решение суда первой инстанции, и постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой части отменить.
Заявитель кассационной жалобы полагает, что судами первой и апелляционной инстанций не оценен основанной довод предпринимателя о том, что налоговым органом нарушена процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, установленная положениями статьи 101 НК РФ. ИФНС России Приморского края в отзыве на кассационную жалобу возражает против изложенных в ней доводов, просит решение суда первой инстанции и постановление Шестого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения.
Проверив обоснованность доводов и возражений, изложенных в кассационной жалобе и отзыве на нее, заслушав мнение представителя налогового органа, а также проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и норм процессуального права, суд кассационной инстанции установил следующее.
Как подтверждается материалами дела, ИФНС России Приморского края проведена выездная налоговая проверка ИП Смирнова Р.В. по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления): единого социального налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2009; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 30.11.2012; единого налога на вмененный доход за период с 01.01.2009 по 30.11.2011; налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2009 по 31.12.2011; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009; о чем составлен акт от 04.06.2013 N 13-16/009814дсп.
По результатам рассмотрения акта проверки, заместителем начальника ИФНС России Приморского края принято решение от 28.06.2013 N 13-16/011353 дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому ИП Смирнов Р.В. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде налоговых санкций в виде штрафа в размере 154 554 руб., доначислены НДФЛ, НДС в размере 771 768 руб., а также пени в размере 24 751 руб.
Начисляя спорные суммы НДФЛ и НДС, соответствующих пени и штрафов налоговый орган посчитал, что у налогоплательщика отсутствовали основания для включения в состав вычетов для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц затрат, а также применения налоговых вычетов по НДС по хозяйственным операциям с ООО "СК "Прогресс", ООО "Спецснаб".
Оспариваемое решение обжаловано предпринимателем в Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю, которое решением от 12.08.2013 года 13-10/184/15427 оставило апелляционную жалобу ИП Смирнова Р.В. без удовлетворения, а решение налогового органа без изменения.
Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился с заявлением в арбитражный суд. Частично удовлетворяя заявленные требования предпринимателя, суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу об отсутствии существенных нарушений должностными лицами законодательства о налогах и сборах, допущенных в ходе сбора доказательств и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, влекущих безусловную отмену оспариваемого решения налогового органа. В силу пункта 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Согласно нормам абзаца 2 пункта 2 статьи 101 НК РФ, налогоплательщик вправе до вынесения решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) знакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в рассматриваемом случае копия акта проверки от 04.06.2013 N 13-16/009814 ДСП с 34 приложениями на 219 листах вручена законному представителю предпринимателя 04.06.2013 (в том числе, протоколы допросов, протоколы осмотра помещений, выписки по расчетным счетам, материалы встречных проверок), о чем свидетельствует его подпись в акте и реестре приложений к акту.
Из материалов дела усматривается, что предпринимателем реализовано право, предусмотренное пунктом 6 статьи 101 НК РФ, им представлены возражения на акт проверки по существу спора.
Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, возражений предпринимателя назначено на 27.06.2013, о чем представитель предпринимателя извещена лично под роспись. При этом приложение к акту выездной налоговой проверки обозревалось судами при рассмотрении настоящего дела.
Из решения налогового органа о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения следует, что возражения предпринимателя исследованы налоговым органом, а также Управлением ФНС по Приморскому краю при подаче апелляционной жалобы.
Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных названным Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Проверив доводы предпринимателя о нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, суды обеих инстанций не усмотрели существенных процессуальных нарушений, которые могли бы послужить основанием для признания недействительным решения налогового органа.
Учитывая, что суды обеих инстанций, исследовав и оценив в соответствии с положениями главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, правильно применили нормы материального права и не допустили нарушений норм процессуального права, у суда кассационной инстанции отсутствуют законные основания для отмены или изменения судебных актов.
Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил: решение от 24.01.2014 в обжалуемой части, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2014 по делу N А73-9761/2013 Арбитражного суда Приморского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Однако суд откажет фирме в удовлетворении подобных требований, если непредоставленные сведения содержат налоговую тайну в отношении ее контрагентов. И все же суд примет во внимание доводы фирмы о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, если ранее они были заявлены в форме жалобы в вышестоящий налоговый орган.
Пределы должной осмотрительности
Большое количество споров между инспекциями и фирмами возникает по поводу факта проявления последними должной осмотрительности при выборе контрагентов. При этом доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с ним.
Следует обратить внимание, что компания (предприниматель) не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Таким образом, проявление необходимой степени осмотрительности в выборе контрагента не означает, что у фирмы есть право доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну (например, данным налоговой отчетности, данным о налоговых обязательствах).
Проверка соблюдения контрагентами требований налогового законодательства не только не входит в обязанности налогоплательщика, но и прямо запрещена законом.
Отметим при этом, что фирма или предприниматель в целях проявления должной осмотрительности в выборе контрагентов, вправе:
- запросить у контрагентов необходимую информацию, не отнесенную к коммерческой тайне;
- воспользоваться сервисами, размещенными на интернет-сайте ФНС России (www.nalog.ru);
- обратиться в налоговые органы по месту учета контрагентов об установленных в отношении их нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за данные нарушения.[3]
Налоговая тайна должника
Инспекция в рамках налогового контроля деятельности субъекта экономических отношений осуществляет ряд мероприятий, взаимодействуя при этом с банками, таможней, органами внутренних дел, судебными приставами. Обмен закрытыми сведениями между проверяющими имеет свои особенности и регламентируется отдельными федеральными законами, а также ведомственными актами (например, Перечнем должностных лиц системы МВД России, имеющих право доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, утвержденным Приказом от 11.01.2012 N 17).
При осуществлении своих функций судебные приставы-исполнители тесно взаимодействуют с налоговыми органами. В том случае, если у пристава-исполнителя отсутствуют сведения о наличии у должника имущества, он вправе запрашивать их у налоговых и других органов, а также организаций исходя из размера задолженности. При этом перечень сведений, которые могут быть запрошены у инспекции (или банков), исчерпывающий, в него входит:
- сведения о наименовании и местонахождении банков, в которых открыты счета должника;
- сведения о номерах расчетных счетов, количестве и движении денежных средств;
- сведения о ценностях должника, находящихся на хранении в банках (ст. 69 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").[8]
Отметим, что фирма-взыскатель при наличии у нее исполнительного листа с неистекшим сроком предъявления к исполнению может самостоятельно обратиться в налоговый орган с заявлением о представлении этих сведений. При этом инспекция откажет в предоставлении сведений об имущественном положении должника, если в заявлении указана информация, относящаяся к налоговой тайне.
Например, взыскателю не дадут ознакомиться с бухгалтерской отчетностью организации-должника (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.05.2014 N Ф03-1778/2014). Общество с ограниченной ответственностью "Агроресурсы" (далее - заявитель, общество, ООО "Агроресурсы") обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании незаконным отказа Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Владивостока (далее - инспекция, налоговый орган, ИФНС России по Ленинскому району г. Владивостока) (ОГРН 1042503042570, место нахождения: 690091, Приморский край, г. Владивосток, пр-кт. Океанский, 40), выраженного в письме от 29.07.2013, в предоставлении взыскателю - ООО "Агроресурсы" бухгалтерской отчетности; об обязании ИФНС России по Ленинскому району г. Владивостока устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Агроресурсы" путем предоставления запрошенных сведений о КГУП "Приморская краевая аптека".[16]
Решением Арбитражного суда Приморского края от 30.11.2013, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2014, обществу в удовлетворении заявления отказано.
ООО "Агроресурсы", ссылаясь в кассационной жалобе на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит постановление суда апелляционной инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления общества.
В обоснование своей позиции заявитель кассационной жалобы ссылается на положения части 8 статьи 69 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон об исполнительном производстве) и Порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов, утвержденного 25.07.2000 приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N ВГ-3-10/265, приказом Министерства юстиции Российской Федерации N 215 (далее - Порядок).
По мнению общества, отсутствие бухгалтерской отчетности в перечне сведений, установленном частью 9 статьи 69 Закона об исполнительном производстве, не отменяет права судебного пристава-исполнителя на доступ к ней, и свидетельствует о том, что данный перечень не является исчерпывающим. Поэтому, исходя из равного объема информации, предоставляемой судебному приставу-исполнителю и взыскателю, общество вправе получать в налоговом органе бухгалтерскую отчетность должника, а налоговый орган обязан представлять взыскателю такие сведения. Полагает, что судами дано неправильное толкование части 8 статьи 69 Закона об исполнительном производстве, которое должно быть осуществлено с учетом положений пункта 2 статьи 132, пункта 1 статьи 56 Гражданского кодекса Российской Федерации, и допущено нарушение норм процессуального права, поскольку судебными инстанциями не по всем доводам общества приведены мотивы, по которым они были отклонены.
В судебном заседании, проведённом в соответствии с положениями статьи 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Новосибирской области и Пятого арбитражного апелляционного суда, представитель общества доводы, изложенные в жалобе, поддержала в полном объеме. Представитель налогового органа просила судебные акты оставить без изменения. Отзыв налогового органа судом кассационной инстанции не принят, поскольку доказательства его направления обществу инспекцией не представлены.
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.
При рассмотрении данного дела судами установлено, что ООО "Агроресурсы" является взыскателем по исполнительному листу серии АС N 002777481, выданному Арбитражным судом Новосибирской области на основании решения от 04.06.2013 о взыскании с КГУП "Приморская краевая аптека" в пользу общества задолженности в сумме 450 369 руб. 56 коп. и пеней в сумме 36 810 руб. 79 коп.
17.07.2013 ООО "Агроресурсы" обратилось в ИФНС по Ленинскому району г. Владивостока с запросом о предоставлении ему промежуточной (квартальной: за 4 квартал 2012 года, за 1, 2 кварталы 2013 года) бухгалтерской отчетности КГУП "Приморская краевая аптека" (бухгалтерского баланса с расшифровкой активных статей баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменении капитала, отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу), а также сведений о наименовании и месте нахождения банков и иных кредитных организаций, в которых открыты счета должника, а также номерах расчетных счетов должника.
Письмом от 29.07.2013 инспекция требование взыскателя в части предоставления сведений об открытых в банках счетах должника удовлетворила, в предоставлении бухгалтерской отчетности должника отказала.
Ссылаясь на незаконность отказа налогового органа в предоставление бухгалтерской отчетности должника, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд, который, отказывая в его удовлетворении, не установил со стороны инспекции нарушений прав и законных интересов заявителя, а также нарушений законов и иных нормативно-правовых актов при вынесении оспариваемого отказа. При этом, применяя положения статей 23, 102 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), суд указал на отсутствие у инспекции обязанности по представлению истребуемых взыскателем сведений о должнике, поскольку данные сведения составляют налоговую тайну.
Выводы суда первой инстанции поддержаны апелляционным судом, соглашаясь с которыми кассационная инстанция исходит из следующего.
Порядок обращения взыскания на имущество должника регламентирован в статье 69 Закона об исполнительном производстве и предусматривает изъятие имущества и (или) его реализацию, осуществляемую самостоятельно, или принудительную реализацию либо передачу взыскателю (часть 1).
Согласно части 8 статьи 69 Закона об исполнительном производстве, если сведений о наличии у должника имущества не имеется, то судебный пристав-исполнитель запрашивает эти сведения у налоговых органов, иных органов и организаций, исходя из размера задолженности, определяемого в соответствии с частью 2 данной статьи. Взыскатель при наличии у него исполнительного листа с неистекшим сроком предъявления к исполнению вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о представлении этих сведений.
Таким образом, взыскатель вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о предоставлении сведений об имущественном положении должника. Однако необходимо учитывать, что право на получение данной информации не является абсолютным, его реализация имеет ряд ограничений, связанных, прежде всего с информацией, относящейся к налоговой и банковской тайне, определенной статьей 102 НК РФ и статьей 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".
В связи с этим законодателем установлен исчерпывающий перечень сведений, которые могут быть запрошены у налоговых органов, банков и иных кредитных организаций взыскателем. К таким сведениям, как следует из части 9 статьи 69 Закона об исполнительном производстве, отнесены: сведения о наименовании и местонахождении банков и иных кредитных организаций, в которых открыты счета должника; сведения о номерах расчетных счетов, количестве и движении денежных средств в рублях и иностранной валюте; сведения об иных ценностях должника, находящихся на хранении в банках и иных кредитных организациях.
Данный перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.
Следовательно, является правильным вывод судебных инстанций об отсутствии у налогового органа нормативно предусмотренной обязанности по представлению взыскателю квартальной бухгалтерской отчетности КГУП "Приморская краевая аптека", поскольку в рассматриваемом случае она не подпадает под исключения, содержащиеся в пункте 1 статьи 102 НК РФ.
В силу статьи 201 АПК РФ основанием для признания ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственного органа недействительными является одновременное наличие двух условий: их несоответствие закону или иному правовому акту и нарушение прав и законных интересов гражданина или юридического лица в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Так как незаконность решения инспекции в виде отказа от 29.07.2013 в предоставлении истребуемых обществом сведений не установлена, арбитражный суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявления.
Доводы кассационной жалобы подлежат отклонению, поскольку основаны на неправильном толковании норм материального права, регулирующих спорные правоотношения.
Обосновывая свою позицию ссылками по положения части 8 статьи 69 Закона об исполнительном производстве и Порядка, общество не учло часть 9 статьи 69 Закона об исполнительном производстве и установленные статьей 102 НК РФ ограничения в предоставлении сведений, которые обязан соблюдать налоговый орган. Довод кассационной жалобы о равенстве прав судебного пристава-исполнителя и взыскателя в получении информации о должнике правового значения в рассматриваемом случае не имеет.
Суд кассационной инстанции полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ.
Судебные акты соответствуют требованиям, установленным статьями 170 и 271 АПК РФ, содержат обоснование выводов судебных инстанций и мотивы неприятия доводов заявителя.
Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта в соответствии со статьей 288 АПК РФ, судом кассационной инстанции не установлено.
Таким образом, по результатам рассмотрения кассационной жалобы Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа приходит к выводу о том, что обжалуемые судебные акты основаны на полном и всестороннем исследовании имеющихся в деле доказательств, приняты с соблюдением норм материального и процессуального права, в связи с этим на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.
Поскольку при подаче кассационной жалобы обществом излишне уплачена сумма государственной пошлины в размере 1 000 руб., она подлежит возврату заявителю на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.
Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа
ПОСТАНОВИЛ:
решение от 30.11.2013, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2014 по делу N А51-32441/2013 Арбитражного суда Приморского края оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Агроресурсы" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 000 руб., как излишне уплаченную при подаче кассационной жалобы по платежному поручению от 18.03.2014 N 15673. Выдать справку на возврат государственной пошлины.
Ответственность за разглашение налоговой тайны
Налоговая тайна относится к сведениям с ограниченным доступом, разглашение которых влечет административную или уголовную ответственность.
Отметим, что ст. 102 Налогового кодекса к разглашению налоговой тайны относит использование или передачу другому лицу закрытой информации, ставшей известной именно должностному лицу государственного органа или привлеченного специалиста (эксперта) при исполнении ими своих обязанностей. На этих лиц в случае совершения ими такого правонарушения законодательство предполагает наложение штрафа в размере от четырех до пяти тысяч рублей (ст. 13.14 КоАП РФ).[4]
Степень суровости наказания за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, зависит от способа преступления (незаконный сбор закрытой информации, ее использование без согласия владельца) и размера нанесенного ущерба. Ответственность в таком случае может выражаться в привлечении к принудительным работам на срок до пяти лет либо лишении свободы на срок до семи лет (ст. 183 УК РФ).
В настоящее время нет сложившейся судебной практики по вопросам защиты налоговой тайны участниками предпринимательской деятельности. При этом налогоплательщикам не стоит недооценивать значимость соблюдения требований законодательства о гарантии конфиденциальности сведений в отношении себя со стороны проверяющих органов. Так как разглашение или утрата налоговыми (другими) органами сведений о субъекте экономических отношений, полученных ими при выполнении своих должностных обязанностей, могут нанести существенный ущерб его правам и интересам.
2.2 Налоговая тайна в исполнительном производстве
В соответствии со ст. 102 Налогового кодекса РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:
1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;
2) об идентификационном номере налогоплательщика;
3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).[3]
Часть вторая указанной статьи Налогового кодекса РФ гласит, что налоговая тайна не подлежит разглашению, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. Одним из таких случаев является представление взыскателю информации о расчетных счетах и вкладах, открытых должником в банках и иных кредитных организациях, в соответствии с ч. 3 ст. 46 федерального закона «Об исполнительном производстве» от 21.07.1997 № 119-ФЗ в порядке определенном Приказом МНС РФ от 23 января 2003 г. № БГ-3-28/23.[8]
Юрисконсульты предприятий, занимающиеся взысканием просроченной дебиторской задолженности, сталкиваются с двумя проблемами, связанными с получением сведений об открытых расчетных счетах организаций-должников.
Первая из них заключается в том, что налоговый орган отказывает в предоставлении этой информации, ссылаясь на то, что она составляет налоговую тайну, в соответствии со ст. 102 НК РФ. Вторая же - в том, что налоговые органы предоставляют зачастую только информацию о наличии расчетного счета в том или ином банке, без конкретизации номера счета и места нахождения банка или иного кредитного учреждения. Каждая из этих проблем заслуживает более внимательного рассмотрения.
Первая из описанных сложностей решается достаточно просто - путем обжалования соответствующего решения в вышестоящий налоговый орган, суд, либо направления заявления о нарушении закона в прокуратуру. Поскольку отказ в предоставлении информации неправомерен, то довольно быстро удается получить нужные сведения и направить исполнительный лист в банк для взыскания задолженности.
Что касается второй из описанных проблем, то ее решение гораздо сложнее. Дело в том, что предоставление взыскателю информации о счетах должника не предусматривает обязательного сообщения номера счета и местонахождения банка, как это предусмотрено в случае запроса аналогичной информации судебным приставом исполнителем в связи с чем каждый налоговый орган решает самостоятельно указывать номера счетов и адреса банков, в которых они открыты или нет. При этом порой встречаются ситуации, когда один и тот же налоговый орган на запросы одного взыскателя по разным организациям-должникам дает разные по объему информации ответы, где-то указывая номер счета и местонахождение банка, а где-то нет. Подобная ситуация явно свидетельствует об отсутствии единообразной практике в работе налоговых органов.
Что касается судебной практики, то она идет по пути защиты принципа «если законом прямо не предусмотрена обязанность государственного органа совершать какое-либо действие (в нашем случае представлять детализированную информацию) то совершать таковое действие государственный орган не должен».
В качестве примера можно привести Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 23.06.2003 г. № 7264/03, в котором указано, что непредставление взыскателю информации о номерах расчетных счетов должника, полного наименования и места нахождения банка или иного кредитного учреждения в которых данные счета открыты не противоречит статьям 6 и 46 Федерального закона «Об исполнительном производстве» и не ограничивает прав взыскателя.[17]
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации Приморского края рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению закрытого акционерного общества "Росдорснабжение" к Министерству Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС России) о признании недействующим Порядка предоставления налоговыми органами информации взыскателю (далее - Порядок), утвержденного Приказом МНС России от 23.01.2003 N БГ-3-28/23 "Об утверждении порядка предоставления налоговыми органами информации взыскателю", как не соответствующего статьям 6 и 46 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".
В качестве третьего лица к участию в деле привлечено Министерство юстиции Российской Федерации (далее - Минюст России).
В судебном заседании приняли участие:
- от ЗАО "Росдорснабжение" - Саксина Т.Г., юрисконсульт, доверенность от 10.06.2003 б/н;
- от МНС России - Нагорная А.Н., главный специалист отдела судебно-правовой работы Юридического департамента, доверенность от 10.04.2003 N 14-3-02/732, служебное удостоверение от 01.04.2003 N 1888; Толмачев С.Л., заместитель начальника отдела Управления безопасности, доверенность от 18.06.2003 N 14-3-04/1403-5, служебное удостоверение от 17.04.2002 N 1120;
- от Минюста России - Ахиба Л.М., главный специалист отдела, доверенность от 24.01.2003 N 07/123-Ю4, служебное удостоверение от 27.05.2003 N 000119.
ЗАО "Росдорснабжение" полагает, что указанный Порядок не соответствует статьям 6 и 46 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
По мнению заявителя, оспариваемая норма, препятствуя реализации правомочий взыскателя без обращения в службу судебных приставов, может привести к тому, что в течение длительного исполнительного производства должник-организация скроет средства, подлежащие взысканию. Для защиты своих интересов взыскатель имеет право получить информацию о банках и других кредитных организациях, в которых находятся счета и вклады должника. Это право вытекает из смысла пункта 3 статьи 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве", в котором подразумевается равенство прав судебного пристава-исполнителя и взыскателя в части объема сведений, которые возможно получить в налоговых органах. Оспариваемый Порядок неправомерно ограничивает права взыскателя по сравнению с названной нормой Федерального закона "Об исполнительном производстве", приводит к невозможности воспользоваться статьями 6 и 46 Закона и самостоятельно предъявить исполнительный лист к счету организации-должника в банках или иных кредитных организациях.
МНС России считает требование о признании оспариваемого Порядка недействующим и не подлежащим удовлетворению.
Порядок предоставления налоговыми органами информации взыскателю разработан на основании пункта 3 статьи 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве", согласно которому информация предоставляется в объеме факта наличия или отсутствия счетов. Предоставление информации в этом объеме обусловлено также требованиями части 1 статьи 102 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике, за исключением перечня сведений, предусмотренных данной статьей, в который не входят сведения об открытых счетах и вкладах налогоплательщика. Разглашение тайны согласно пункту 2 статьи 102 Кодекса возможно лишь в случаях, предусмотренных федеральным законом. Федеральные законы, предусматривающие случаи предоставления взыскателю сведений, составляющих налоговую тайну, не имеются. Банки и кредитные организации - такие же налогоплательщики, как и взыскатели, поэтому налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну, касающуюся и этих организаций. Статья 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве" не обязывает налоговые органы раскрывать сведения, составляющие налоговую тайну.
Статья 32 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает для налоговых органов определенные ограничения в части разглашения сведений, составляющих налоговую тайну. Незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну, влечет уголовную ответственность.
МНС России Приморского края просит отклонить требование ЗАО "Росдорснабжение", считая, что нормы оспариваемого Порядка не противоречат Федеральному закону "Об исполнительном производстве" и не нарушают прав взыскателя, поскольку последний вправе направить исполнительный лист как непосредственно в банк или иную кредитную организацию, если располагает сведениями об имеющихся там счетах и вкладах должника и о наличии на них денежных средств, так и судебному приставу-исполнителю при отсутствии сведений, достаточных для самостоятельного взыскания. Кроме того, Порядок прошел правовую экспертизу и государственную регистрацию, зарегистрирован Минюстом России в Государственном реестре нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти.
Минюст России поддержал позицию МНС России и считает оспариваемый Порядок соответствующим Федеральному закону.
Рассмотрев материалы дела, исследовав представленные доказательства, заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, суд установил следующее.
В соответствии со статьей 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражные суды рассматривают дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.
Согласно части 1 статьи 192 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правом на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании нормативного правового акта недействующим пользуются граждане, организации и иные лица, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Приказом МНС России от 23.01.2003 N БГ-3-28/23 утвержден Порядок предоставления налоговыми органами информации взыскателю, который разработан и издан с учетом пункта 3 статьи 46 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".
Проверив в соответствии с частью 4 статьи 194 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оспариваемый Порядок, суд пришел к выводу, что он соответствует статье 6 и пункту 3 статьи 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве" ввиду следующего.
На основании названного Порядка взыскатель при наличии у него исполнительного листа с неистекшим сроком давности может направить по почте заказным письмом в налоговый орган по месту учета должника-организации заявление о предоставлении информации со ссылкой на положения Федерального закона "Об исполнительном производстве". К заявлению прилагается копия исполнительного листа, заверенная в установленном порядке.
Налоговый орган в трехдневный срок со дня получения заявления направляет взыскателю по почте заказным письмом имеющуюся информацию о наличии или об отсутствии у должника-организации счетов и вкладов в банках и иных кредитных организациях. При наличии счетов и вкладов взыскателю предоставляется информация о факте наличия у должника-организации открытых счетов.
Согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона "Об исполнительном производстве" исполнительный документ, в котором содержатся требования судебных актов и актов других органов о взыскании денежных средств, может быть направлен взыскателем непосредственно в банк или иную кредитную организацию, если взыскатель располагает сведениями об имеющихся там счетах должника и о наличии на них денежных средств, либо судебному приставу-исполнителю, если такими сведениями он не располагает, для исполнения в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом.
В соответствии с пунктом 3 статьи 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве" в том случае, если сведений о наличии или об отсутствии у должника-организации счетов и вкладов в банках и иных кредитных организациях не имеется, судебный пристав-исполнитель запрашивает указанные сведения у налоговых органов.
Налоговые органы обязаны в трехдневный срок предоставить судебному приставу-исполнителю необходимую информацию.
Такая же информация в порядке, определяемом Государственной налоговой службой Российской Федерации, может быть предоставлена взыскателю по его заявлению при наличии у него исполнительного листа с неистекшим сроком давности.
Предоставление информации судебным приставам-исполнителям налоговыми органами осуществляется на основании пункта 3 статьи 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве", а также на основании пункта 3.1 Порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов, утвержденного Приказом МНС России и Минюста России от 25.07.2000 N ВГ-3-10/265/215, согласно которому судебному приставу-исполнителю предоставляется информация о номерах расчетных, текущих и иных счетов, о наименовании и месте нахождения банков и иных кредитных организаций, в которых открыты счета.
Пунктом 6 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну. Понятие налоговой тайны содержится в статье 102 "Налоговая тайна" Кодекса, согласно которой налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органом налоговой полиции, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, в частности разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия, об идентификационном номере налогоплательщика. Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.
Федеральных законов, предусматривающих случаи предоставления взыскателю сведений, составляющих налоговую тайну, не существует.
Таким образом, в отношении взыскателя-организации налоговые органы связаны предписаниями статей 32 и 102 Налогового кодекса Российской Федерации и обязаны не разглашать сведения, являющиеся налоговой тайной.
На основании изложенного суд пришел к выводу, что Порядок предоставления налоговыми органами информации взыскателю, утвержденный Приказом МНС России от 23.01.2003 N БГ-3-28/23, с учетом требований статей 32 и 102 Налогового кодекса Российской Федерации соответствует статьям 6 и 46 Федерального закона "Об исполнительном производстве" и не нарушает права и законные интересы заявителя.
Оснований для признания названного Порядка недействующим не усматривается.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 29, 170, 192, 194, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решил:
Признать Порядок предоставления налоговыми органами информации взыскателю, утвержденный Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 23.01.2003 N БГ-3-28/23, соответствующим статьям 6 и 46 (пункт 3) Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".
Закрытому акционерному обществу "Росдорснабжение" в удовлетворении заявленного требования отказать.
С обоснованностью подобной позицией трудно согласиться, поскольку отсутствие информации о номере расчетного счета создает объективные трудности взыскателю при общении со специалистами банка и все-таки уменьшает его возможности по взысканию долга по сравнению с возможностями судебного пристава-исполнителя. Так, многие кредитные учреждения и банки, получив от взыскателя исполнительный лист и письмо с просьбой взыскать долг с расчетного счета должника, требуют уточнить номер счета, а при отсутствии таковой информации в списании денежных средств с расчетного счета должника отказывают. В качестве причины отказа, как правило, указывается, что отсутствие номера счета свидетельствует об отсутствии информации о наличии счета в данном банке. Кроме того, многие банки отказывают в проведении взыскания по исполнительному листу, если взыскателем не предъявлено вместе с исполнительным листом и сопроводительным письмом инкассовое поручение, оформленное в соответствии с Положением ЦБР от 3 октября 2002 г. № 2-П
«О безналичных расчетах в Российской Федерации», в одной из граф которого указывается номер счета, с которого будет производится списание денежных средств.
Безусловно, в каждом конкретном случае возникшие разногласия можно решить путем переговоров, либо путем обжалования того или иного действия (решения) банка, но время теряется, и должник успевает перевести денежные средства на другой расчетный счет.
Столь принципиальная защита от взыскателя информации о номере расчетного счета не совсем понятна, ведь зачастую номер расчетного счета и месте нахождения банка, в котором он открыт, является открытой информацией. Например, она сообщается самим должником без каких-либо ограничений третьим лицам путем ее указания на фирменных бланках, письмах, договорах и т.д., что говорит о возможности ее рассмотрения как информации, указанной в п. 1 ч. 1. ст. 102 НК РФ и бессмысленности ее сокрытия от взыскателя.
Сам текст Федерального закона «Об исполнительном производстве» в ч. 3 ст. 46 говоря о предоставлении судебному приставу и взыскателю информации о расчетных счетах должника содержит формулировку «такая же информация», чем подчеркивается равный объем информации, которая должна предоставляться по запросам взыскателя и судебного пристава-исполнителя. Однако у налоговых органов, применяющих данное положение закона, подход зачастую бывает другой.
Заключение
Правовое значение налоговой тайны состоит в том, что она обеспечивает защиту прав и законных интересов налогоплательщиков в отношении информации, отнесенной законодательством к налоговой тайне. Данный правовой институт тесно пересекается с институтами различных отраслей права. Например, соотношение налоговой тайны и государственной не дает никаких результатов, так как государственная тайна ни при каких обстоятельствах не может составлять налоговую, а если же смотреть соотношение налоговой и банковской тайн, то можно определить как плюсы для налогоплательщика так как финансовые учреждения не спешат расставаться с принадлежащей им информацией, так и определенные минусы законные основания у налоговых органов для истребования определенной доли информации у банков все-таки есть.
Юридическое содержание (субъективные права и обязанности) правоотношений по сбору, обработке, накоплению, хранению и распространению сведений, составляющих налоговую тайну, опосредовано информационным правом и налоговым правом одновременно.
В связи, с чем важны разработка и установление единых правил, требований, необходимых и достаточных для защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов в информационной сфере. При этом обязательна пропорциональность степени законного ограничения конституционных прав и достаточности такого ограничения для достижения конституционно значимых целей в свете правового режима налоговой тайны и с учетом общих конституционных принципов налогообложения.
Безусловно, возникающие трудности в правильном применении положений о налоговой тайне во многом объясняются новизной института налоговой тайны для российского налогового права, отсутствием накопленного правового опыта и традиций в регулировании и практике правоприменения этого института. Несмотря на закрепление в Конституции Российской Федерации 1993 года целого ряда положений, гарантирующих неприкосновенность частной жизни и защиту информации, затрагивающей права и интересы лица, практическая реализация налогоплательщиками большинства из них в сфере налогообложения до принятия Налогового кодекса была сопряжена с немалыми трудностями, поскольку отсутствовали четкие правовые механизмы, обеспечивающие проведение их в жизнь.
Отсутствие в действовавшем налоговом законодательстве норм об ответственности налоговых органов за неправомерное разглашение и использование информации о налогоплательщиках делало практически невозможным реализацию налогоплательщиками конституционного права на возмещение вреда, причиненного в результате такого разглашения (статья 53 Конституции РФ). Недостаточное внимание вопросам защиты информации о налогоплательщиках в сфере налогообложения уделялось и в науке налогового права.
В настоящий момент отсутствуют научные работы, в которых проводилось бы комплексное изучение объекта, субъектов налоговой тайны, юридическое содержание прав и обязанностей сторон в возникающих по поводу налоговой тайны правоотношениях, а также анализ сложных и спорных вопросов в практике применения положений о налоговой тайне. В этой связи, подробное изучение института налоговой тайны с точки зрения теории налогового права, равно как проведение научно-правового анализа и оценки действующих законодательных положений о налоговой тайне с позиции защиты конституционных прав налогоплательщиков и иных лиц, а также поиск научно-обоснованных решений для оптимального регулирования этого института, при котором максимально были бы учтены как публичные интересы государства в обеспечении всеобщности и равенства налогообложения, так и право отдельного налогоплательщика (иного лица) на защиту информации, затрагивающей его законные права и интересы, является наиболее актуальным.
Список использованных источников
- Конституция Российской Федерации с учетом поправок, внесенных Законами РФ от 21.07.2014 №11-ФКЗ. СПС КонсультантПлюс.
- Гражданский Кодекс Российской Федерации от 30 ноября 1994 года N 51-ФЗ с изменениями на 31.01.2016 год. СПС КонсультантПлюс.
- Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ с изменениями от 13 апреля 2016 г. СПС КонсультантПлюс.
- Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30декабря 2001 г. N 195-ФЗ. (в ред. 29.06.09, с изм. на 1 июля 2013 г.) СПС КонсультантПлюс.
- Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ с изменениями на 30.03.2016 / Российская газета - 2016. СПС КонсультантПлюс.
- Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (с изменениями и дополнениями от 3 июля 2016 г. N 361-ФЗ) СПС КонсультантПлюс.
- Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 218-ФЗ "О кредитных историях" (с изменениями и дополнениями от 3 июля 2016 г. N 231-ФЗ) СПС КонсультантПлюс.
- Федеральный закон от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (с изменениями и дополнениями от 3 июля 2016 г. N 360-ФЗ) СПС КонсультантПлюс.
- Определение КС РФ от 30 сентября 2004 г. N 317-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Ламбина Александра Ивановича на нарушение его конституционных прав статьей 102 Налогового кодекса Российской Федерации". Документ опубликован не был - СПС "КонсультантПлюс".
- Приказ МНС России от 3 марта 2003 г. N БГ-3-28/96 "Об утверждении Порядка доступа к конфиденциальной информации налоговых органов" - СПС "КонсультантПлюс".
- Практический комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Просто о сложном (постатейный) / под ред. Ю.М. Лермонтов - СПС "КонсультантПлюс".
- Приказ МНС России N ВГ-3-10/265, Минюста России N 215 от 25 июля 2000 г. "Об утверждении Порядка взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов" - Российская газета.
- Приказ МВД России N 495, Приказ ФНС России N ММ-7-2-347 от 30 июня 2009 г. "Об утверждении Порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений" - Российская газета.
- Определения ВАС РФ от 31 марта 2008 г. N 4302/08 по делу N А67-1687/07 и N 4251/08 по делу N А67-1463/07. Документы опубликованы не были - СПС "КонсультантПлюс".
- Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.06.2014 N Ф03-1932/2014 по делу N А73-9761/2013 «О признании недействительным решения налогового органа.» - СПС "КонсультантПлюс".
- Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 21 мая 2014 г. N Ф03-1778/14 по делу N А51-32441/2013 (ключевые темы: кредитные организации - аптечные учреждения - бухгалтерская отчетность - исполнительный лист - счета должника) - СПС "КонсультантПлюс".
- Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 июня 2003 г. N 7264/03 О рассмотрении дела о признании недействующим Порядка предоставления налоговыми органами информации взыскателю" - СПС "КонсультантПлюс".
- Нерсесянц В.С. Общая теория права и государства / Нерсесянц В.С. - М., 2012. 517 с.