МОСКОВСКИЙ ФИНАНСОВО-ЮРИДИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ МФЮА
Допустить к защите
зав. кафедрой ФП и ИЗЦ
к.ю.н., Стороженко О.М.
«____»_____________ 201 г.
МАГИСТЕРСКАЯ ДИССЕРТАЦИЯ
на соискание степени магистра юриспруденции по магистерской программе «Административное, финансовое право»
на тему:
Налоговые правонарушения: правовая характеристика
Выполнил:
магистрант
(Ф.И.О. магистранта)
Научный руководительЛенева Ирина Геннадиевна
(звание, должность Ф.И.О.)
Рецензент(звание, должность Ф.И.О.)
Москва 2016 год.
Оглавление
Введение…………………………………………………………………….….. 3Глава 1. Теоретические аспекты понятия и состава налогового правонарушения…………………………………………………………………
71.1. Понятие налогового правонарушения……………………….……. 71.2. Состав налогового правонарушения ……………………………..17Глава 2. Систематизация и классификация налоговых правонарушений…..302.1. Проблема систематизации налоговых правонарушений…..………302.2. Классификация налоговых правонарушений………….…………..43Глава 3. Вопросы совершенствования законодательства о налоговых правонарушениях………………………………………………….………….
543.1. Правоприменительные аспекты привлечения к ответственности за налоговые правонарушения………………………………….…………..
543.2.Совершенствование законодательства о налоговых правонарушениях………………………………………………….………….
61Заключение…………………………………………………………….………..73Библиографический список…………………………………………….……..79Приложения…………………………………………………………….……….
86
.
Введение
Налоги в бюджеты различного уровня необходимы для получения денежных средств для проведения государством соответствующей социально-экономической политики. Налог существенно уменьшает доходы и, соответственно, прибыль гражданина, предпринимателя, хозяйствующего субъекта, поскольку это сказывается на его материальном и финансовом благополучии. В этой связи вполне естественно, что в каждом обществе и государстве существует проблема сокрытия полученной прибыли, доходов, уменьшения налогооблагаемой базы, что вполне логично приводит к совершению налоговых правонарушений в виде преступлений и административно наказуемых деяний.
Посредством налоговых поступлений формируется колоссальная доля доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации.
Вместе с тем начиная с 1990-х годов в результате широкого распространения фактов неуплаты налогов и сборов, совершения иных противоправных деяний в сфере налогообложения бюджеты ежегодно недополучают немалые суммы денежных средств (существенная часть которых так и не погашается). Большое число правонарушений в сфере налогообложения препятствует оздоровлению национальной экономики, обостряет социально-экономическую и политическую напряженность в стране, подрывает веру населения в дееспособность государственных институтов и учреждений, в возможность честно получать прибыль и участвовать в рыночной конкуренции. Сокрытые от налогообложения средства нередко уходят в «теневой» бизнес, начиная работать на криминальные структуры, причем из-за «интернационализации» преступной экономической деятельности вред от совершения налоговых преступлений может наноситься экономикам нескольких государств.
В связи с этим создание эффективно действующей системы юридической ответственности и иных видов государственного принуждения к исполнению налоговых обязанностей является обязательным условием работы российской налоговой системы.
Совершение налоговых правонарушений, как следствие нежелания уплачивать налоги, вызвано не только высоким уровнем налогообложения в России, но и пониженной налоговой способностью организаций и населения, негативными процессами, происходящими в экономике: замедлением темпов роста уровня производства на почве высокой себестоимости, наличием неснижающейся инфляции, ростом неплатежей в бюджет, недостатком оборотных средств у хозяйствующих субъектов, вывозом и «тенизацией» капитала.
В современных условиях экономического развития общества налоговые правоотношения становятся одними из главнейших общественных отношений, наличие которых порождает комплекс проблем, требующих правового регулирования, а также поднимает вопрос о необходимости выработки механизмов, которые обеспечивают своевременность и полноту уплаты налогов.
Одним из таких механизмов является институт ответственности за налоговые правонарушения (против порядка налогообложения).
Проблематика налогового права, в том числе юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, в последние годы является востребованной в научном и практическом плане, активно обсуждается не только в узкопрофессиональном юридическом сообществе, но и Президентом РФ, Правительством РФ, Федеральным Собранием РФ. Однако правовое регулирование налоговых отношений до настоящего времени остается противоречивым и пробельным, что во многом объясняется недостаточной теоретической разработанностью соответствующих вопросов.
Так, в российской юридической литературе ощущается нехватка комплексных исследований, посвященных изучению системы мер государственного принуждения в сфере налогообложения, установлению в этой системе места юридической ответственности, выявлению специфических признаков юридической ответственности, качественно отличающих ее от иных видов (видовых групп мер) государственного принуждения. В подавляющем большинстве работ вопросы юридической ответственности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов (далее также - налогообязанные лица) и их представителей рассматриваются в отраслевом разрезе, применительно к тому или иному виду правонарушения (финансовому, налоговому, административному, уголовному), что предопределяет значимость, с одной стороны, комплексного анализа, с другой стороны, разграничения разноотраслевых видов юридической ответственности, применяемой к налогообязанным лицам за нарушение ими законодательства о налогах и сборах.
Недостаточно изучена проблематика финансовой ответственности. В первую очередь окончательного разрешения требует вопрос существования финансовой ответственности в принципе - в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. Спорными представляются некоторые теоретические и практические аспекты взыскания пени за просрочку уплаты налогов (сборов) как меры финансовой ответственности в сфере налогообложения, например, механизм действия принципа вины в отношении налоговой пени, возможность взыскания пени в случае недоплаты по одному налогу и переплаты по другому налогу и др.
Вопрос о юридической природе правонарушений в сфере налогообложения является дискуссионным. Чаще всего основной проблемой, связанной с установлением юридической природы правонарушений в сфере налогообложения, является соотношение нарушений в сфере налогообложения и административных правонарушений.
Вопросу, касающемуся особенностей налоговых правонарушений, посвящено немало научных трудов таких ученых, как А.В. Белоусова, И.Е. Бондаря, Д.Е. Глушко, А.П. Зрелова, М.В. Карасевой, И.И. Кучерова, В.М. Чибинева, И.И. Шереметьева и др.
Однако в силу постоянного изменения налогового и административного законодательства выбранная тема не теряет своей актуальности.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в сфере установления ответственности за налоговые правонарушения.
Предметом исследования являются налоговые правонарушения.
Целью исследования является изучение понятия, видов и особенностей налоговых правонарушений.
Указанная цель достигается посредством решения следующих задач:
- определить понятие налогового правонарушения;
- дать характеристику состава налогового правонарушения;
- охарактеризовать проблемы систематизации налоговых правонарушений;
- классифицировать налоговые правонарушения;
- дать характеристику правоприменительных аспектов привлечения к ответственности за налоговые правонарушения;
- выделить проблемы и направления совершенствования законодательства о налоговых правонарушениях.
Работа состоит из введения, трех глав, разбитых на параграфы, заключения, библиографического списка, всего на 83 листах.
Глава 1. Теоретические аспекты понятия и состава налогового правонарушения
- Понятие налогового правонарушения
В научной литературе, и в правоприменительной практике употребляются различные термины, которые, как правило, отождествляются: правонарушения в сфере налогообложения, налоговые правонарушения, нарушения налогового законодательства, правонарушения против порядка налогообложения. Проблема сущности налогового правонарушения неоднократно поднималась в научных исследованиях в области административно-деликтного права таких специалистов, как А.Н. Крамник, В.К. Ладутько, В.А. Круглова; в области финансового и налогового права - М.В. Сенцовой, А.А. Пилипенко, Е. Кудрявцева, О.И. Юстус и др.
В науке налогового и финансового права ученые в силу специфики содержания санкций за налоговые правонарушения и процедуры их применения склонны рассматривать эти правонарушения в качестве самостоятельного вида (типа) правонарушений, в отличие от собственно административных, или как разновидность финансовых (экономических) правонарушений. Специалисты в области административно-деликтного права, учитывая универсально-публичный характер административного правонарушения и публично-охранительную функцию административно-деликтного права, распространяющуюся на самые различные области (отрасли) правового регулирования, относят правонарушения в сфере налогообложения к административным правонарушениям.
Полагаем, что административное правонарушение против порядка налогообложения нельзя отождествлять с понятием налогового правонарушения, поскольку понятие «правонарушение против порядка налогообложения» более узкое по сравнению с понятием «налоговое правонарушение».
В.К. Ладутько подчеркивает, что «в случае совершения административного правонарушения против порядка налогообложения речь идет о нарушении налогового законодательства. При этом следует разграничивать такие понятия, как нарушение налогового законодательства и административное правонарушение против порядка налогообложения. Административные правонарушения всегда являются следствием нарушения налогового законодательства. Однако не все нарушения налогового законодательства будут признаваться административными правонарушениями, а только те, которые предусмотрены КоАП. Более того, в юридической литературе высказывается мнение о тождественности понятии «налоговые правонарушения» и «правонарушения, попадающие в сферу юрисдикции налоговых органов».
На наш взгляд, с данным подходом согласиться нельзя, поскольку указанные понятия не совпадают по объему: во-первых, не все правонарушения, дела о которых входят в подведомственность налоговых органов, являются налоговыми правонарушениями (правонарушения против порядка осуществления предпринимательской деятельности, правонарушения в области финансов, рынка ценных бумаг и банковской деятельности и др.); во-вторых, поскольку понятием налогового правонарушения охватывается и понятие преступления, то не все налоговые правонарушения подведомственны налоговым органам. К тому же в финансовом (налоговом) праве чаще встречаются правонарушения, выраженные в форме бездействия (непредставление налогоплательщиком в срок, определенный законодательством, налоговой декларации (расчета)), что обусловлено закреплением обязанностей подчиненного субъекта финансового правоотношения в основном в виде позитивных обязываний.
Из вышеизложенного следует, что термин «правонарушение против порядка налогообложения» применим только к правонарушениям, подпадающим под действие КоАП РФ, и в целях отражения возможности наступления каких-либо других негативных последствий для недобросовестного плательщика (кроме привлечения к административной ответственности) данный термин неприменим. С другой стороны, если взять за основу такие признаки, как степень общественной опасности, характер противоправности и правовые последствия нарушения законодательства, налоговое правонарушение может повлечь применение обеспечительных мер экономического характера в соответствии с НК и даже наступление уголовной ответственности.
В научных исследованиях, посвященных характеристике не только налогового, но и административного правонарушения, нет единства относительно признаков общего понятия правонарушения. В то же время именно через призму понятия административного правонарушения следует раскрывать признаки налогового правонарушения.
В административной науке выделяют три основания административной ответственности:
- нормативное;
- фактическое (деяние конкретного субъекта, нарушающее правовые предписания);
- процессуальное (акт компетентного органа о наложении взыскания).
Фактическим основанием налоговой ответственности является налоговое правонарушение, т.е. противоправное виновное действие (бездействие), выражающееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств, за которое установлена ответственность в виде применения налоговых санкций. Исходя из анализа данного определения выделяются важнейшие общепризнанные признаки налогового правонарушения: противоправность, виновность и наказуемость.
Налоговое правонарушение - это деяние виновное, то есть сознательное; отношение правонарушителя к нему заслуживает упрека, порицаемо. Под виновностью понимают проявление умысла или неосторожности в деяниях обязанного лица. Виновность означает понимание или осознание лицом противоправности (недопустимости) своего поведения. В.А. Круглов данный признак называет единственным основанием для привлечения лица к административной ответственности.
Следует при этом различать вину как элемент субъективной стороны состава правонарушения и виновность как признак правонарушения. Виновность характеризует деяние как противоправное и присуща всем правонарушениям, а вина позволяет квалифицировать отдельное правонарушение.
Другой признак налогового правонарушения - наказуемость. Наказуемость представляет собой возможность применения к виновному лицу юридических санкций.
КоАП РФ не употребляет термин «наказание»: для отражения признака наказуемости деяния используется понятие «взыскание».
Основной признак, отличающий налоговое правонарушение от иных административных правонарушений, - противоправность. Выражением противоправности деяния может служить либо нарушение запрета, прямо установленного в налоговом законе, либо невыполнение возложенных на субъект налоговых правоотношений обязанностей.
Полагаем, что, говоря о признаке противоправности, следует рассмотреть еще одно свойство налогового правонарушения - его общественно вредный характер. Любое нарушение установленных правил поведения причиняет вред сложившимся общественным устоям, охраняемым государством, и осуждается обществом. Выбор способа защиты тех или иных общественных отношений связан со степенью причиненного в результате совершения налогового правонарушения вреда.
Вместе с тем законодатель не всегда закрепляет признак общественной вредности правонарушения в его легальной дефиниции. Подтверждением тому являются постоянно ведущиеся в юридической науке споры о необходимости выделения общественной вредности в качестве самостоятельного признака налогового правонарушения, его содержании (общественная вредность или общественная опасность), а также о необходимости законодательного закрепления этого признака.
По нашему мнению, административное (налоговое) правонарушение, несомненно, обладает признаком общественной вредности, однако вред, который может быть причинен таким деянием, не настолько велик, чтобы представлять опасность для общества. По этой причине признак общественной вредности отсутствует в легальной дефиниции налогового правонарушения.
Практически все исследователи, говоря о признаках административного налогового правонарушения, включают в их число понятие «деяние». На наш взгляд, деяние - это не признак, а сама сущность понятия правонарушения. Именно данной категории и присущи все признаки, содержащиеся как в легальной дефиниции правонарушения, так и при обозначении дополнительных особенностей налогового правонарушения.
Данные признаки являются общими, базирующимися на понимании сущности правонарушения как такового. Кроме того, часто в юридической литературе в качестве признаков правонарушения против порядка налогообложения выделяют отличительные особенности субъекта налогового правонарушения, наличие вредных последствий и причинной связи между деянием и его последствиями. Полагаем, что данные признаки характеризуют состав правонарушения и должны рассматриваться самостоятельно.
Таким образом, признаки налогового правонарушения вытекают из общего понятия административного правонарушения и таким образом должны рассматриваться через призму его признаков.
Основным критерим, который лежит в основе отграничения налогового правонарушения от иных административных правонарушений, является признак противоправности.
Налоговое (административное) правонарушение не обладает признаком общественной опасности, который присущ преступлению, поскольку по своей сути является деянием общественно вредным, что соответственно закреплено законодательно в определении административного правонарушения в КоАП РФ через признак противоправности. Признак общественной вредности, присущий налоговым правонарушениям, поглощается признаком противоправности и не требует отдельной правовой регламентации.
К налоговым правонарушениям относят и налоговые преступления. Между понятиями «налоговое правонарушение» и «налоговое преступление» имеется тесная связь. Различия состоят в характере юридических последствий, определяющих степень общественной опасности совершенного деяния. Неслучайно и вполне справедливо специалисты считают, что содержанием объективной стороны налогового преступления является то или иное налоговое правонарушение.
A.П. Зрелов налоговым преступлением считает «совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено».
Налоговые правонарушения всегда являются результатом развития налоговых правоотношений. Налоговые правоотношения в силу своей природы имеют имущественный характер, поэтому правонарушения в данной сфере всегда наносят определенный имущественный вред государству и всему обществу в целом. Восстановление нарушенной сферы осуществляется при помощи специальных налогово-правовых санкций (например, пеней (ст. 75 НК РФ)), и восстановление имущественной сферы может быть осуществлено и во внесудебном порядке (п. 6 ст. 75 НК РФ).
Следует также отметить, что нарушитель может и добровольно восстановить нарушенную сферу, уплатив самостоятельно пени за просрочку выполнения обязанности по уплате налога.
Налоговый кодекс РФ разрешил остро стоявшую ранее проблему, когда не было четко установленных видов налоговых правонарушений, их признаков и критериев оценки, в результате довольно сложно было дифференцировать налоговые правонарушения и налоговые преступления. Налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение посвящен разд. VI НК РФ.
Напомним, что правонарушения, совершаемые в сфере налоговых правоотношений, по степени общественной опасности и иным критериям принято разделять на имеющие уголовно-правовую природу и не имеющие таковой (налоговые преступления и иные налоговые правонарушения) соответственно.
По природе налоговая ответственность, как и финансово-правовая ответственность, является экономической, а по форме - юридической ответственностью. Экономическая природа налоговой ответственности определяет ее специфические черты: имущественный и компенсационный характер. В этой связи налоговую ответственность следует относить к видам восстановительно-компенсационной ответственности.
В научной литературе существует множество взглядов на проблему соотношения административной и налоговой ответственности. Первый подход состоит в том, что налоговую ответственность рассматривают как особый вид государственного принуждения в сфере налогообложения и как один из видов ответственности в системе юридической ответственности, применяемой к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным лицам за нарушения законодательства о налогах и сборах. Например, В.А. Кинсбурская выделяет в налоговой ответственности ее особую самостоятельную правовую природу, вместе с тем, однако, отмечает, что по своей природе налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности. В частности, она предлагает в Налоговом кодексе РФ соответствующие составы сгруппировать в рамках статей, предусматривающих одновременно санкции как для самих субъектов налогообложения, так и для их должностных лиц. При этом предлагается и внесение соответствующих поправок в ст. 1.1 КоАП РФ, в частности указание в этой статье на то, что вопросы административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов регулируются НК РФ и положения КоАП РФ на них не распространяются.
Другой, более распространенный подход заключается в том, что нарушения налогового законодательства могут быть только двух видов: уголовные преступления и административные правонарушения. Так называемая «налоговая ответственность» за нарушения налогового законодательства, которая предусмотрена в НК РФ, отмечает Е.В. Овчарова, по существу, является административной ответственностью. Правильность такого подхода обоснована учеными А.П. Алехиным и С.Г. Пепеляевым и подтверждается правовой позицией Конституционного суда РФ в Постановлении по делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» от 17 декабря 1996 г. В указанном Постановлении Конституционный Суд РФ определяет санкции, применяемые за нарушения налогового законодательства как административно-правовые и уголовно-правовые по своему характеру.
Можно сказать, что из нормативной конструкции административной ответственности следует ряд признаков, которые находят отражение применительно к налоговой ответственности:
1) налоговое правонарушение является разновидностью административного правонарушения, так как:
- оно посягает на установленный государством порядок управления (ст. 1.2 и ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 2 и ст. 106 НК РФ);
- оно не имеет общественной опасности преступления (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; ст. 106 и п. 3 ст. 108 НК РФ);
- оно обусловливает привлечение физического лица к ответственности с 16-летнего возраста (ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ; п. 2 ст. 107 НК РФ);
- основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 3 ст. 108 НК РФ);
2) субъектами налоговых правонарушений наряду с физическими лицами являются организации (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 107 НК РФ);
3) налоговые санкции применяются за деяния, совершение которых не обусловлено наличием служебных (трудовых) правоотношений между налоговым органом и правонарушителем (ст. 106 НК РФ), и по своей сути являются административными наказаниями - штрафами (п. 2 ст. 114 НК РФ);
4) привлечение лица к налоговой ответственности не влечет судимость (п. 3 ст. 112 НК РФ).
Однако, данные виды ответственности преследуют разные цели и носят различный характер. При этом, как уже давно подтверждено судебной практикой, одновременное привлечение юридического лица к налоговой ответственности и ее должностного лица к административной ответственности не противоречит нормам законодательства, так как не считается повторным привлечением к ответственности за одно и то же правонарушение.
Нарушение законодательства о налогах и сборах может расцениваться в качестве как налогового, так и административного правонарушения.
Таким образом, определение налогового правонарушения позволяет выявить ряд конститутивных признаков, среди которых правоведы выделяют противоправность, виновность и наказуемость деяния. Согласно определению налоговое правонарушение является виновным деянием. В развитие данного установления и следуя логике ст. 49 Конституции РФ, законодатель в п. 6 ст. 108 НК РФ провозгласил, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. При этом лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу.
Таким образом, законодатель зеркально отразил конституционный принцип презумпции невиновности, присущий уголовному праву, в законодательстве о налогах и сборах, проецируя его на налоговые правоотношения.
1.2. Состав налогового правонарушения
В общей теории финансового права под составом финансового правонарушения обычно понимается «установленная в праве совокупность признаков, при наличии которых деяние является финансовым правонарушением».
Понятие «состав налогового правонарушения» соотносится с понятием «состав финансового правонарушения» как специфическое и общее. Поскольку налоговые правонарушения представляют собой разновидность финансовых правонарушений, то и их состав может быть рассмотрен как родовое понятие, находящееся на более низком уровне абстрагирования, чем понятие «состав финансового правонарушения». Следовательно, и элементы состава налогового правонарушения будут выступать как родовые по отношению к общим признакам финансового правонарушения.
Само понятие «состав налогового правонарушения», к сожалению, не используется российским законодателем. Однако оно имеет огромное теоретическое и практическое значение, позволяя определить ту совокупность признаков налогового правонарушения, которая необходима и достаточна для привлечения виновного лица к налоговой ответственности.
Как известно, состав правонарушения образуют четыре элемента:
1) объект;
2) субъект;
3) объективная сторона;
4) субъективная сторона.
Только при наличии совокупности признаков налогового правонарушения можно говорить о наступлении ответственности. Такую совокупность принято именовать составом правонарушения. Юридическая разработка состава правонарушения, более адекватная нормативная его фиксация являются важным условием обеспечения правоприменительной практики и, следовательно, защиты прав и свобод граждан.
В законодательстве отсутствует понятие «состав налогового правонарушения», но сущность данного понятия обозначена его содержанием и вытекает из налогово-правовых норм.
Рассмотрим позиции юридической науки относительно состава административного правонарушения. Под составом административного правонарушения понимают совокупность закрепленных нормативными правовыми актами признаков (элементов), наличие которых может повлечь административную ответственность. Основанием для применения административных санкций может быть только совершение лицом правонарушения, которое содержит все признаки состава; отсутствие какого-либо элемента состава правонарушения означает отсутствие состава в целом.
В налоговом правонарушении различают четыре элемента состава: объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону правонарушения.
Объектом правонарушения является то, на что направлено, на что посягает конкретное совершенное правонарушение. В этой связи родовым объектом административного налогового правонарушения следует считать общественные отношения, которые обеспечивают оптимальное функционирование установленной системы налогообложения.
Родовой объект можно разделить на несколько видовых, каждый из которых состоит из определенного количества близких по характеру непосредственных объектов.
А.Н. Крамник предлагает свою классификацию видовых объектов. К первому видовому объекту он относит общественные отношения, позволяющие осуществлять обязанность по исчислению налогов, сборов (пошлин). Вторым видовым объектом он считает общественные отношения, позволяющие исполнять обязанность по уплате, удержанию и перечислению налогов, сборов (пошлин), а также представлять документы для осуществления соответствующего контроля. Третий видовой объект - общественные отношения, позволяющие банковским учреждениям исполнять обязанности, предусмотренные налоговым законодательством, и четвертый - общественные отношения, позволяющие иметь при реализации товаров, оказании услуг документ, предусмотренный законодательством о едином налоге, или обеспечить зачисление выручки от реализации товаров на счета банковских учреждений.
Непосредственным объектом состава налогового (административного) правонарушения являются конкретные общественные отношения в отрасли налогового права. Установление непосредственного объекта каждого налогового правонарушения - необходимое условие правильной квалификации совершенного деяния.
В зависимости от объекта посягательства налоговое правонарушение может повлечь административную, уголовную или гражданско-правовую ответственность.
В последнее время в рамках судебной практики по уголовным делам формируется новая и крайне негативная тенденция. Уголовное и уголовно-процессуальное право фактически видоизменяют модели правовых отношений, регулируемых иными отраслями права, порождая правоотношения, выпадающие из логики и системы права. Особо остро стоит эта проблема применительно к трансформации налоговых правоотношений.
Один из наиболее ярких примеров - привлечение руководителей организации к имущественной ответственности через предъявление к ним в уголовном процессе гражданского иска, основанного на деликте, если такой руководитель привлекается или привлечен к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации по ст. 199 Уголовного кодекса РФ.
Образуется сложноструктурная модель правоотношений, которая базируется на нескольких ключевых моментах. Организация в рамках налоговых правоотношений умышленно уклоняется от исполнения налоговой обязанности, из-за чего возникает налоговая задолженность. При наличии крупного или особо крупного размера такой задолженности (обязательные признаки по ст. 199 Уголовного кодекса РФ) налоговое правонарушение влечет уголовную ответственность. Действия руководителя организации, повлекшие возникновение налоговой задолженности, квалифицируются как деликт - внедоговорное гражданско-правовое обязательство по причинению вреда государству, муниципальному образованию. Обязательство руководителя организации из деликта оказывается независимым от налоговой обязанности организации, а иск из деликта предъявляется независимо от предъявления требований к организации об уплате налогов (сборов).
Частный случай привлечения к имущественной ответственности руководителя организации, осужденного за неуплату налогов с организации, анализировал С.В. Овсянников, обозначив проблему как "снятие корпоративной вуали с налогоплательщика". Фабула дела, послужившего основой для его вводов, такова: гражданин, являвшийся руководителем и единственным участником ООО, приговором суда был признан виновным в уклонении от уплаты налогов с организации. После вступления приговора в законную силу налоговая инспекция обратилась в суд с иском о взыскании с этого гражданина убытков в размере суммы не уплаченного организацией НДС. Суды первой и апелляционной инстанций в удовлетворении иска отказали, посчитав гражданина ненадлежащим ответчиком, поскольку он не входит в круг плательщиков НДС. Судебная коллегия Верховного Суда РФ отменила решения нижестоящих судов по гражданским делам Определением от 27 января 2015 г. № 81-КГ14-19 и поддержала налоговую инспекцию. Судьи посчитали, что неуплаченная сумма налога представляет собой убытки, которые подлежат возмещению виновным лицом по правилам гражданского законодательства. Таким лицом является ответчик, вина которого установлена приговором суда. Налоговая инспекция предъявила иск не о взыскании недоимки по налогу, а о возмещении ущерба, причиненного преступлением.
В связи с этим С.В. Овсянников задался следующими вопросами: правомерно ли обращение суда к нормам гражданского законодательства; может ли публично-правовой деликт (например, неисполнение обязанности по уплате налога) служить основанием для гражданско-правовой ответственности; уполномочен ли налоговый орган предъявлять подобные иски; какое значение имеет приговор суда для определения круга лиц, несущих имущественную ответственность за уплату налога; имеется ли иной способ защиты имущественных интересов казны; уместно ли в данном случае говорить об ущербе в гражданско-правовом смысле как умалении имущественной сферы участника гражданского оборота?
Ответы его таковы (и с ними следует, безусловно, согласиться). Недоимка по налогу образуется в рамках налоговых отношений и нарушает особый имущественный интерес государства как специфической организации публичной власти. Следовательно, механизм защиты (восстановления) такого имущественного интереса регулируется нормами не гражданского, а налогового законодательства. Законодатель не предполагал использование гражданско-правового инструментария как субсидиарного механизма защиты фискальных интересов государства. Основания для наступления гражданско-правовой ответственности в виде возмещения убытков определяются не уголовным, а гражданским законодательством, с позиции которого юридическое лицо несет самостоятельную ответственность за нарушение обязательств. Органы юридического лица не отвечают непосредственно перед его контрагентами. Приговор суда может иметь значение для установления фактических обстоятельств, но он не изменяет характер и субъектный состав самих материальных правоотношений, в которых должником (налогоплательщиком) остается организация, а ее руководитель по общему правилу не несет субсидиарной ответственности по ее долгам непосредственно перед контрагентами (кредиторами). Действующее законодательство предусматривает определенный механизм привлечения к субсидиарной ответственности лиц, контролирующих должника (в том числе руководителя) .
Но почему же все-таки Судебная коллегия Верховного Суда РФ использовала принципиально иной подход и заняла диаметрально противоположную позицию и аналогичный подход получает все большее распространение в судебной практике? К сожалению, недостатки следует искать не столько в подходах Верховного Суда РФ по данным конкретным делам, а в той общей логике, которая базируется на "уголовно-центричном" восприятии права как системы. Преступление в "уголовно-центричном" восприятии права - это явление особого рода, оно не входит в качестве структурного элемента ни в одно из правовых отношений, охватываемых регулятивными отраслями права. Как следствие, совершение преступления - это всегда особый способ причинения имущественного вреда потерпевшему, для компенсации которого традиционно используется единый и общий механизм - предъявление гражданского иска в уголовном процессе.
Важнейшим признаком состава правонарушения является объективная сторона. Объективная сторона налогового правонарушения - это система предусмотренных нормами административного и налогового права признаков, характеризующих внешние проявления правонарушения в объективной действительности. Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий, так и путем бездействия, т.е. неисполнения предписываемых актами налогового законодательства обязанностей. Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены - в форме действий или бездействия.
В финансовом (налоговом) праве чаще встречаются правонарушения, выраженные в форме бездействия (непредставление налогоплательщиком в срок, определенный законодательством, налоговой декларации (расчета)), что обусловлено закреплением обязанностей подчиненного субъекта финансового правоотношения в основном в виде позитивных обязываний. Кроме того, большинство составов налоговых правонарушений являются формальными, не требующими наступления последствий. Следовательно, и признак причинно-следственной связи между деянием и наступившими последствиями не может быть универсальным для всех административных правонарушений в сфере налогообложения.
Еще один элемент состава административного налогового правонарушения - субъект налогового правонарушения, т.е. совершившее правонарушение лицо, на которое в соответствии с действующим законодательством может быть возложена налоговая ответственность. Субъект налогового правонарушения является специальным, что связано с необходимостью нарушения норм налогового законодательства для совершения налогового правонарушения. Наличие у лица индивидуально определенной обязанности действовать, вытекающей из профессиональных либо служебных функций или из предшествующего правомерного либо неправомерного поведения этого лица, создающего необходимость и обязанность активной деятельности, характеризует его как специального субъекта.
Субъектом налогового правонарушения может быть и физическое лицо, и организация, т.е. плательщики налогов. Кроме того, специальным субъектом налоговых правонарушений является индивидуальный предприниматель.
Из вышеизложенного следует, что понятие «субъект правонарушения» - необходимый элемент правильной квалификации налогового правонарушения, при этом характеристики личности правонарушителя имеют немаловажное значение для определения смягчающих и отягчающих обстоятельств совершения правонарушения и в конечном итоге влияют на размер административного взыскания. Субъект налогового правонарушения не всегда является субъектом административной ответственности; он может быть привлечен только к административной ответственности, к финансовой (налоговой) ответственности.
Авторы обращают внимание на такую особенность субъекта налогового правонарушения - физического лица, как деликтоспособность. Причем данный признак отличен от правоспособности и дееспособности и означает способность лица нести юридическую ответственность за совершенное им деяние.
Говоря о субъектах налогового (административного) правоотношения, необходимо отметить, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19). Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов (ст. 22).
В процессе налогового администрирования нередко выявляются нарушения законодательства о налогах и сборах, в связи с чем появляется основание привлечения налогоплательщика - физического лица к административной ответственности. Из этого возникает налогово-деликтное отношение, в ходе реализации которого налогоплательщику необходимо осуществлять защиту своих прав и законных интересов.
Как отмечает А.В. Белоусов, в отличие от позитивных налоговых правоотношений деликтные налоговые правоотношения могут быть охарактеризованы как общественные отношения, возникающие в связи с нарушением действующего порядка установления, исчисления, взимания налогов, иных обязательных периодических платежей с юридических и физических лиц в бюджетную систему и в предусмотренных случаях - внебюджетные целевые фонды, а также осуществлением государственного контроля за указанным порядком.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут физические лица в случаях, предусмотренных законом. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой (административной) ответственности с 16-летнего возраста. Привлечение налогоплательщика - физического лица к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.
Необходимо отметить, что в настоящее время существуют различные точки зрения относительно института ответственности за налоговые правонарушения. В этой связи будет вполне оправданным перед исследованием механизмов защиты прав налогоплательщиков - физических лиц рассмотреть природу ответственности за налоговые правонарушения в ее административно-правовом аспекте. Е.В. Овчарова пишет о том, что «...нарушения налогового законодательства могут быть только двух видов: уголовные преступления и административные правонарушения. Нарушения налогового законодательства являются уголовными преступлениями, если ответственность за их совершение предусмотрена в УК РФ, а административными правонарушениями - если ответственность за их совершение предусмотрена в НК РФ и КоАП РФ».
Физическое лицо - налогоплательщик не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
- отсутствие события налогового правонарушения;
- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Несколько слов необходимо сказать о таком обстоятельстве освобождения от ответственности налогоплательщика - физического лица, как отсутствие вины. Как отмечает Л.К. Острикова, «...исходя из определения понятия налогового правонарушения, закрепленного в ст. 106 НК РФ, налоговая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах основывается на принципе вины при наличии полного состава налогового правонарушения. И, если содержание хотя бы одного из элементов состава налогового правонарушения не раскрыто, можно утверждать, что решение вынесено необоснованно. В этом случае имеется основание для обжалования конкретного решения».
Необходимо согласиться с тем, что вина выражает психическое отношение лица к содеянному деянию и его последствиям. Для признания деяния правонарушением необходимо установить, что оно явилось продуктом психической деятельности здравомыслящего лица. Как отмечает Б.Я. Петелин, «...вина характеризует психическую обусловленность (в форме умысла или неосторожности) противоправного поведения и наступившие вредные последствия. Ее доказывание имеет решающее значение в установлении истины по каждому делу».
Субъективная сторона налогового правонарушения характеризует внутреннюю сторону налогового правонарушения (в отличие от внешнего проявления, которое соответствует объективной стороне) и отражает внутренний мир лица, совершающего налоговое правонарушение, те психические процессы, которые происходят в его сознании и воле. Поэтому субъективная сторона налогового правонарушения может быть определена как психическая деятельность лица в момент совершения правонарушения или его психическая деятельность, непосредственно связанная с налоговым правонарушением. Ее ядром является вина, которая может существовать в форме умысла и неосторожности.
Понятие вины содержится в КоАП РФ и различается в зависимости от субъекта правонарушения. Для физического лица вина - психическое отношение к совершенному им противоправному деянию, выраженное в форме умысла или неосторожности. Юридическое же лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что этим юридическим лицом не соблюдены нормы (правила), за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, и данным лицом не были приняты все меры по их соблюдению. При этом в большинстве административных налоговых правонарушений форма вины не определена и поэтому не влияет на квалификацию правонарушения. Тем не менее данный признак не должен нивелироваться, поскольку форма вины может быть учтена при выборе вида и размера взыскания.
Таким образом, подведем итоги. Современный уровень развития общества и рыночных отношений требуют постоянного внимания к проблеме сущностно-содержательной характеристики налогового правонарушения. Поэтому целесообразно выделить общее понятие налогового правонарушения как юридически наказуемого противоправного виновного деяния, состоящего в неисполнении или ненадлежащем исполнении плательщиком возложенных на него налоговым законодательством обязанностей.
Налоговое правонарушение обладает такими признаками, как противоправность, виновность и наказуемость. Признак противоправности является основным, отличающим налоговое правонарушение от иных административных правонарушений. Налоговое правонарушение не обладает признаком общественной опасности, но причиняет ущерб экономическим интересам государства. Признак общественной опасности (вредности), присущий налоговым правонарушениям, поглощается признаком противоправности и не требует отдельной правовой регламентации.
Любое налоговое правонарушение представляет собой общественно вредное (антисоциальное) деяние, поскольку это нарушение посягает на установленный и охраняемый законодательством о налогах и сборах порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, постановки на налоговый учет и ведения отчетности, представления информации в налоговые органы.
Налоговые правонарушения носят противоправный характер. Их противоправность означает запрещенность нарушений законодательства о налогах и сборах нормами Налогового кодекса РФ. Составы налоговых правонарушений предусмотрены диспозициями норм, содержащимся в отдельной главе Налогового кодекса РФ - главе 16.
Назвав налоговое правонарушение деянием, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность, законодатель указал еще один обязательный признак этого правонарушения - его наказуемость. Наказуемость налогового правонарушения означает установленную Налоговым кодексом РФ возможность применения налоговых санкций (мер налоговой ответственности) за совершение такого правонарушения. Меры налоговой ответственности предусмотрены санкциями норм гл. 16 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, налоговое правонарушение - это виновное деяние. Нарушитель законодательства о налогах и сборах несет налоговую ответственность в случае, если он совершил налоговое правонарушение виновно, то есть умышленно или по неосторожности. Формы вины при совершении налогового правонарушения раскрыты в ст. 110 Налогового кодекса РФ.
Объектами налоговых правонарушений являются те общественные отношения, которым в результате совершения таких правонарушений причиняется вред. Объектом налоговых правонарушений выступают фискальные интересы государства, направленные на формирование доходной части бюджетов всех уровней.
Субъектами налоговых правонарушений являются лица, совершившие такие правонарушения и способные понести за них налоговую ответственность. Для того чтобы быть признанным субъектом налогового правонарушения, лицо должно удовлетворять совокупности обязательных признаков, указанных в НК РФ.
Объективная сторона налогового правонарушения представляет собой внешнее проявление налогового правонарушения, т.е. его физическую сторону, которая может непосредственно восприниматься с помощью органов чувств человека. Объективная сторона означает такую характеристику противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния, которая позволяет ответить на вопрос о том, каким способом это деяние совершено. При этом по конструкции объективной стороны (т.е. по способу ее законодательного описания) все составы налоговых правонарушений подразделяются на материальные и формальные.
Глава 2. Систематизация и классификация налоговых правонарушений
2.1. Проблема систематизации налоговых правонарушений
Глава 16 Налогового кодекса посвящена конкретным видам налоговых правонарушений и ответственности за их совершение. Она насчитывает четырнадцать статей и содержит в общей сложности двадцать три состава налоговых правонарушений. Классифицировать их можно по нескольким основаниям.
По субъектному составу можно выделить:
1) правонарушения, совершаемые непосредственно налогоплательщиком либо его законным представителем.
2) правонарушения, совершаемые налоговыми агентами (ст. ст. 122, 123, 125);
3) правонарушения, совершаемые лицами, которые являются участниками процесса по делу о налоговом правонарушении (ст. ст. 128, 129);
4) правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами. Иное обязанное лицо как субъект налоговых правоотношений упоминается в ст. ст. 58, 69, 70 и др. Кодекса. Исходя из толкования этих статей, под иным обязанным лицом следует понимать лицо (не налогоплательщика), к которому законодательством может быть обращено требование об уплате налога или сбора.
Например, поручитель, который должен исполнить обязанность налогоплательщика по уплате налогов в полном объеме, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налогов и соответствующих пеней (ст. 74 Налогового кодекса РФ);
5) правонарушения, совершаемые организациями, не являющимися налогоплательщиками в конкретном налоговом правоотношении, к которым налоговым органом может быть обращено требование по предоставлению сведений о налогоплательщике.
По характеру совершаемых действий (объект и объективная сторона) можно выделить:
- правонарушения, препятствующие осуществлению налогового контроля (ст. ст. 116, ст. 119);
- нарушения установленных правил ведения и представления налоговой отчетности (ст. ст. 119, 120);
- невыполнение обязанности по уплате либо перечислению налога (ст. ст. 122, 123);
- правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях (ст. ст. 128, 129);
- несоблюдение правил исполнительного производства по делам о налоговых правонарушениях (ст. 125).
Ответственность в сфере налогообложения, по справедливому мнению специалистов, не исчерпывается статьями НК РФ: нарушение нормативных правовых актов о налогах и сборах при определенных условиях также влечет применение мер ответственности, предусмотренных уголовным и административным законодательством.
Уголовно-правовые нормы об ответственности за совершение налоговых преступлений направлены на обеспечение обязанности налогоплательщиков платить налоги с доходов физических и юридических лиц, установленные налоговым законодательством РФ. В настоящий момент ответственность за совершение налоговых преступлений установлена ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ.
По мнению А.В. Демина, наиболее дискуссионной и практически значимой представляется проблема видовой идентификации ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Статья 2 НК РФ включает в предмет налогового законодательства отношения, возникающие в процессе «привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Статья 106 НК РФ указывает, что за совершение налогового правонарушения «настоящим Кодексом установлена ответственность». Какая ответственность? Административная, налоговая или какая-либо иная? Очевидно, что законодатель затруднился идентифицировать природу ответственности, вследствие чего возникла неопределенность (пробел) правового регулирования, требующая дополнительного толкования.
Рассуждая над вопросом о дальнейшем развитии института административной ответственности, Г.А. Кузьмичева и Л.А. Калинина отмечают: нерешенность многих проблем административной ответственности обусловлена, помимо всего прочего, неразработанностью понятийного аппарата. Это касается в первую очередь понятий «финансовая ответственность», «налоговая ответственность» и «налоговое правонарушение», «таможенная ответственность» и «таможенное правонарушение».
Проблема правовой природы налоговой ответственности имеет как чисто теоретическое, так и огромное практическое значение, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при нарушениях законодательства о налогах и сборах. К сожалению, в настоящее время не существует единого подхода к данной проблеме. Так, можно выделить следующие точки зрения.
1. Налоговая ответственность - это административная ответственность за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения налоговой ответственности (включая употребление самого термина «налоговая ответственность») отсутствуют.
2. Налоговая ответственность - это разновидность административной ответственности со значительной процессуальной спецификой.
3. Налоговая ответственность - это новый, самостоятельный вид юридической ответственности, обладающий значительной отраслевой спецификой.
4. Налоговая ответственность (как разновидность финансовой ответственности) - это научная категория, раскрывающая специфику применения административных, уголовных, гражданско-правовых санкций за нарушение налогово-правовых норм действующего законодательства.
В то же время налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности. По справедливому замечанию Н.В. Сухаревой, специфика экономических споров состоит в неравенстве, санкционированном государством, т.е. в том, что одна из сторон в административном правоотношении реализует в той или иной сфере принадлежащие ей функции контролирующего характера.
Однако, если формально руководствоваться содержанием НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих ответственность за совершение налоговых и административных правонарушений соответственно, необходимо исходить из того, что «налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике».
На наш взгляд, налоговая ответственность является разновидностью финансовой ответственности. На сегодняшний день порядок применения финансовой ответственности (в частности, налоговой ответственности) должным образом не урегулирован в законодательстве, и на практике это порождает ряд вопросов. Первый касается правовой природы финансовой ответственности. Как известно, ответственность подразделяется на виды по предмету и методу регулирования. Вместе с тем, хотя финансовая ответственность выделена в законодательстве как самостоятельная и обладает рядом специфических особенностей, однако по предмету и методу регулирования она является разновидностью административной.
Этот "уголовно-центричный" подход просматривается в том числе в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. №64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление №64), которое суды не могут не принимать во внимание.
Как указывает Пленум Верховного Суда РФ в этом Постановлении (п. 24), в соответствии со ст. 309 Уголовно-процессуального кодекса РФ судам надлежит учитывать, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 Уголовного кодекса РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы (подп. 16 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ) или органы прокуратуры (ч. 3 ст. 44 УПК РФ), а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (ст. ст. 1064 и 1068 Гражданского кодекса РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (ст. 54 УПК РФ). Приняв решение об удовлетворении гражданского иска, суд должен указать в приговоре размер подлежащей взысканию денежной суммы и в зависимости от вида неуплаченного налога - наименование бюджета (федеральный, региональный, местный) или государственного внебюджетного фонда, в доход которого указанная сумма подлежит взысканию.
С позиции уголовного и уголовно-процессуального права это, вроде бы, логично. Совершено преступление - уклонение от уплаты налогов. Государство или муниципальное образование является потерпевшим по этому преступлению, поскольку недополучило причитающиеся ему денежные средства. Потерпевшему причинен вред. Вред причинен лицом, совершившим преступление, вина которого доказана и зафиксирована в приговоре суда. Вред необходимо возместить. Природа такого рода требования носит внедоговорный характер. Раз так - возникает обязательство из причинения вреда, подчиняющееся нормам Гражданского кодекса РФ о деликте. На этом основании органы прокуратуры или налоговые органы предъявляют к осужденному гражданский иск, который, как правило, удовлетворяется судами.
Однако, как представляется, разработчики указанного Постановления Пленума уже на стадии разработки не могли не чувствовать раскоординацию уголовно-правовых подходов с гражданско-правовой и налогово-правовой логикой защиты прав публичных образований. Свидетельство этого можно усмотреть в том, что в п. 24 указанного Постановления в качестве ответчика по гражданскому иску, т.е. в качестве лица, причинившего вред преступлением, упомянуто не только физическое, но и юридическое лицо. При этом упоминание юридического лица как ответчика по гражданскому иску никоим образом не решило, а только усугубило проблему порока логики указанного пункта Постановления. Алогичность проявилась четко и однозначно.
Лицом, совершившим преступление, по действующему уголовному законодательству может быть только гражданин (физическое лицо). Соответственно, если гражданский иск заявляется в уголовном процессе, то это иск именно к причинителю вреда, установленному приговором суда, - физическому лицу, совершившему преступление. В том случае, если требование предъявляется к юридическому лицу - налогоплательщику, ответственному за неуплату налога, такого рода требование предъявляется заведомо вне рамок уголовного дела. Оно подчиняется нормам налогового законодательства, и здесь никаким образом не может использоваться гражданско-правовая конструкция иска из деликта, о которой говорит Постановление. То есть предъявление гражданского иска к юридическому лицу невозможно, а к физическому лицу - будет противоречить формам и способам защиты прав государства и муниципальных образований в налоговых отношениях, вести к их неосновательному обогащению.
Почему же Постановление с учетом столь явных пороков использования конструкции "гражданский иск из деликта" опирается именно на нее? Субъективно это можно объяснить инерцией советской традиции уголовного права. В советский период подавляющее большинство преступлений, прямо или косвенно посягающих на имущественную сферу, затрагивали гражданские права и правоотношения абсолютного типа. То есть правоотношения, где одному лицу - обладателю права противостоит неопределенный круг лиц, обязанных воздерживаться о нарушения его права. К абсолютным правам относятся право собственности, интеллектуальные права, право на личные неимущественные блага - жизнь, здоровье, честь, достоинство, деловую репутацию. Нарушение таких абсолютных прав, затронувшее имущественную сферу потерпевшего (при совершении кражи, грабежа, мошенничества, причинения вреда здоровью), действительно влечет возникновение гражданско-правового обязательства из деликта, а средством защиты права является гражданский иск из причинения вреда. В том случае, если между преступником и потерпевшим существовали относительные, например договорные, правоотношения (как в случае с мошенничеством), ими можно было пренебречь, если договоры использовались как средство, инструмент совершения преступления. Как указывает М.Н. Малеина, обязательства из причинения вреда могут пересекаться с гражданско-правовыми договорными обязательствами только тогда, когда в силу закона находятся в связи и в течение действия договора, находясь в то же время за пределами прав и обязанностей, составляющих содержание договора. Например, причинение вреда жизни и здоровью пассажиров при перевозке их по договору соответствующим видом транспорта.
В постсоветский период экономические отношения претерпели качественные изменения, к которым уголовное право, как оказалось, было готово не в полной мере. В частности, правоотношения по уплате налогов никоим образом не являются правоотношениями абсолютными, они относительны по своей природе. В российском праве к защите относительных прав конструкция гражданского иска из деликта априори не применима, ее использование является юридическим абсурдом и ведет к юридическому абсурду.
При этом отличие налогового преступления от налогового правонарушения, выразившегося в умышленном уклонении от уплаты налога, носит не качественный, а количественный характер. В случае если деяние, подпадающее под признаки ст. 199 Уголовного кодекса РФ, совершено в крупном или особо крупном размере, это преступление. Если же размер неуплаченной суммы налога или сбора не достает до квалификации в качестве "крупного" по Уголовному кодексу РФ, уклонение от уплаты налога - правонарушение исключительно налоговое, к которому понятие "обязательства из причинения вреда", бесспорно, не применимо. Получается, что с учетом логики, отраженной в названном Постановлении Пленума Верховного Суда РФ, разница между налоговым правоотношением по взысканию налоговой задолженности и гражданско-правовым обязательством по возмещению вреда заключается только лишь в сумме недоимки по уплате налогов. Согласиться с этим нельзя, согласие потребует концептуального пересмотра действующего налогового и гражданского законодательства.
Превышение суммы налоговой недоимки определенного размера не может трансформировать налоговое правоотношение по взысканию суммы налога с налогоплательщика в гражданско-правовое отношение по взысканию с иного лица - руководителя налогоплательщика - вреда, причиненного уклонением от уплаты налога. Таких оснований для возникновения деликтных обязательств Гражданский кодекс РФ не предусматривает.
В соответствии со ст. 199 Уголовного кодекса РФ преступлением является уклонение от уплаты (неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по уплате) налога организацией путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.
Налоговое преступление совершенно справедливо определяется в научной литературе как деяние, осуществляемое в рамках экономический деятельности субъекта и посягающее на регулируемые законодательством о налогах и сборах общественные отношения в части формирования бюджета от уплаты налогов и (или) сборов с физических и юридических лиц. И если родовым объектом преступлений разд. 8 Уголовного кодекса РФ является экономика в целом, то видовым объектом налоговых преступлений - установленный федеральным законом порядок общественных отношений в сфере налогообложения и уплаты налогоплательщиками налогов.
Таким образом, налоговое преступление порождено именно обязанностью организации по уплате налога, закрепленной в Налоговом кодексе РФ, и не может быть совершено при отсутствии такой обязанности. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ. При этом следует иметь в виду, что лицом, обязанным уплатить такие денежные средства, является именно организация-налогоплательщик. Следовательно, и лицом, действия (бездействие) которого причинили ущерб государству, т.е. причинителем вреда, является организация-налогоплательщик.
Нередко правоохранители упускают из вида то, что уголовное право является совокупностью норм сугубо охранительного характера и охраняет оно общественные отношения, урегулированные нормами права иных отраслей. Уголовное право не может задавать логику правоотношений налоговых и гражданских. Применение норм уголовного права в силу их охранительной направленности никак не должно влиять на налоговые и гражданские права и обязанности, реализация которых осуществляется строго и исключительно в соответствии с правоположениями указанных отраслей.
В рассматриваемой ситуации первичными являются именно налоговые правоотношения, т.е. общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права. Основными участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики и государство, которое представлено в таких отношениях налоговыми органами.
Конкретное налоговое правоотношение складывается в связи с обязанностью налогоплательщика, в нашем случае - организации, по уплате определенного налога. Такая обязанность возникает у организации с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату налога (п. 2 ст. 44 Налогового кодекса РФ). С момента возникновения обязанности по уплате налога до момента ее прекращения налогообязанным лицом является именно организация.
В случаях, когда организация не исполнила либо ненадлежащим образом исполнила обязанность по уплате налога, такая обязанность может быть прекращена в связи с:
взысканием налога, т.е. принудительным исполнением налоговой обязанности (ст. 46 Налогового кодекса РФ);
признанием недоимки безнадежной ко взысканию и ее списанием (ст. 59 Налогового кодекса РФ);
зачетом суммы излишне уплаченных налогов (ст. 78 Налогового кодекса РФ).
Налоговый кодекс РФ предусматривает механизмы, реализация которых и обеспечивает поступление сумм налогов в бюджет в случаях, когда налогоплательщики не исполняют обязанность по их уплате, и компенсирует ущерб , причиненный таким неисполнением.
Взыскание суммы ущерба с руководителя организации не влечет прекращения обязанности организации по уплате налога.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение организацией обязанности по уплате налога, совершенное в формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (гл. 16), признается налоговым правонарушением и является основанием для привлечения организации к налоговой ответственности (ст. ст. 106, 107 Налогового кодекса РФ). Налоговая ответственность, в свою очередь, предполагает применение к правонарушителю налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов) в установленных Налоговым кодексом РФ размерах (ст. 114). Следует согласиться с выводом В.А. Соловьева о том, что из понятия ответственности полностью исключена ее правовосстановительная составляющая. В Налоговом кодексе РФ ответственность трактуется только как штрафная .
Таким образом, можно говорить о следующих этапах процесса, в результате которого суммы неуплаченного налога, а также пени (компенсации ущерба) и штрафа (карательной санкции) попадают в бюджет:
1) возникновение обязанности организации по уплате налога;
2) неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по уплате налога;
3) взыскание неуплаченной (не полностью уплаченной) суммы налога;
4) уплата (взыскание) пени вследствие неисполнения (ненадлежащего исполнения) обязанности по уплате налога;
5) привлечение к налоговой ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по уплате налога.
Взыскание с осужденных субъектов налогового преступления в рамках гражданских исков вреда, причиненного такими преступлениями (равного неуплаченной сумме налогов), является результатом игнорирования как вышеизложенных положений, так и следующих положений законодательства, подлежащих оценке во взаимосвязи и исходя из общеправовых и соответствующих отраслевых принципов:
- субъектом налогового правоотношения в связи с уплатой конкретного налога является налогоплательщик - организация. При этом налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях лично, а также через законного или уполномоченного представителя (ст. ст. 19, 26 Налогового кодекса РФ);
- руководитель организации налогоплательщика является органом такой организации и действует от ее имени как в налоговых, так и в гражданских правоотношениях (ст. 27 Налогового кодекса РФ, ст. 53 Гражданского кодекса РФ).
Необходимо иметь в виду, что потерпевший в деликтных обязательствах выступает в роли кредитора. Предъявление гражданского иска о возмещении вреда приводит к ситуации, когда государство оказывается кредитором одновременно в двух правоотношениях - налоговом и деликтном. То есть государство, являясь взыскателем, может получить одну и ту же сумму дважды: один раз в виде возмещения ущерба, причиненного преступным уклонением от уплаты налога, второй раз - в виде самого налога (добровольно уплаченного либо взысканного).
Очевидно, что подобного рода практика нарушает права и имущественные интересы руководителя организации-налогоплательщика, поскольку неуплаченная сумма налога и пеня, компенсирующая ущерб, причиненный государству, уплачиваются (взыскиваются) в рамках налоговых правоотношений, а взыскание вреда в рамках гражданских правоотношений имеет повторный, следовательно, карательный характер, что грубо противоречит компенсационно-восстановительной функции обязательства из деликта.
Осужденный руководитель организации не может быть признан причинителем вреда до того момента, пока возможность взыскания суммы налога с организации-налогоплательщика не утрачена. Утрачена она может быть лишь в том случае, когда по результатам конкурсных процедур, проводимых при банкротстве налогоплательщика, размера имущества организации оказывается недостаточно для того, чтобы погасить сумму налоговой недоимки. Однако и здесь будут действовать специальные правила привлечения руководителя к субсидиарной ответственности по обязательствам организации, гарантирующие равенство всех кредиторов в вопросах взыскания задолженности, и любые вопросы возложения на руководителя или представителя организации ответственности за причинение вреда уклонением от уплаты налога должны решаться в рамках существующих механизмов защиты прав кредиторов. Этот механизм при необходимости следует совершенствовать, но игнорировать его недопустимо, так как в противном случае уголовное преследование может и будет использоваться в качестве механизма обхода положений гражданского и налогового законодательства.
Как видно, существующая структура российского законодательства оставляет открытым вопрос о правовой природе налоговой ответственности. Для всех очевидно, что необходимо срочно что-то менять, но предложения при этом различаются кардинально (как, собственно, и сами взгляды ученых на правовую природу налоговой ответственности). Что же касается юридических проблем, без решения которых вообще невозможно нормальное функционирование любой, а тем более налоговой отрасли законодательства (мы имеем в виду принципы применения норм налоговой ответственности, гарантии прав и законных интересов налогоплательщиков и др.), то они были отодвинуты на второй план.
Необходимо отметить, что негативные последствия данного подхода можно наблюдать на практике - наличие большого числа пробелов в законодательстве о налогах, презумпция виновности налогоплательщика и его незащищенность, применение инструкции вместо закона и т.д.
В действующем законодательстве никак не решается вопрос о налогообложении доходов, полученных незаконным путем. Законодатель допускает изъятие в судебном порядке имущества, добытого незаконным путем, но не рассматривает криминальные доходы как сокрытые от налогообложения. В зарубежных странах используют другой подход. Там применяют налоговые санкции за неналоговые преступления. Этот механизм достаточно прост, т.к. любая преступная деятельность влечет за собой получение незаконных доходов, с которых, естественно, не уплачиваются налоги.
Таким образом, ответственность за совершение налоговых правонарушений обладает всеми специфическими признаками, которые свойственны юридической ответственности, и представляет собой обязанность налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, предусмотренных законом, претерпеть меры государственно-принудительного воздействия имущественного характера за совершенное налоговое правонарушение.
2.2. Классификация налоговых правонарушений
Все имеющиеся составы налоговых правонарушений перечислены в главе 16 НК РФ. В главе 18 НК РФ указаны виды нарушений обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и установленных в отношении банков.
Статья 116. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе
Данная статья предусматривает два состава налоговых правонарушений.
Пункт 1 ст. 116 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение срока подачи налогоплательщиком заявления о постановке на учет в налоговом органе по установленным НК РФ основаниям. Таким образом, для правильной квалификации указанного налогового правонарушения необходимо уяснить, в какие сроки налогоплательщик обязан встать на учет.
Срок в пять рабочих дней устанавливается для постановки на учет по месту нахождения организаций и их филиалов и представительств, индивидуальных предпринимателей по месту жительства, а также иностранной неправительственной некоммерческой организации по месту осуществления деятельности на территории России. Однако по данным основаниям постановка на учет производится налоговыми органами на основании сведений из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП) (п. 3 ст. 83 НК РФ). В то же время субъектом налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 116 НК РФ, является налогоплательщик.
Субъект правонарушения - один из обязательных элементов состава правонарушения. При нарушении срока постановки на учет организаций, филиалов и представительств, индивидуальных предпринимателей, иностранных неправительственных некоммерческих организаций субъектом деяния является налоговый орган, так как именно на него возлагается обязанность по постановке на учет.
Таким образом, нарушение срока постановки на учет по вышеуказанным основаниям не образует состава налогового правонарушения по ст. 116 НК РФ, так как субъектом рассматриваемого правонарушения является налогоплательщик.
Пункт 2 ст. 116 НК РФ устанавливает ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговых органах по основаниям, предусмотренным НК РФ.
Статья 119. Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества)
Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Статья 119 НК РФ устанавливает ответственность за нарушение сроков представления налоговой декларации. При этом ответственность за направление декларации неустановленной (устаревшей, утратившей силу) формы названной нормой не предусмотрена.
Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности за представление налоговой декларации неустановленной (устаревшей, утратившей силу) формы неправомерно.
Анализ конструкции нормы ст. 119 НК РФ свидетельствует о непоследовательной формулировке диспозиции, а также ее противоречии предусмотренной санкции. При формулировании диспозиции ст. 119 НК РФ использован термин «непредставление», т.е., исходя из буквального толкования, налоговая ответственность предусмотрена именно за непредставление налоговой декларации, а не за нарушение сроков представления налоговой декларации.
В силу содержания диспозиции ст. 119 НК РФ для привлечения к ответственности не требуется обязательного фактического представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган, пусть и с нарушением срока. Напротив, содержание диспозиции таково, что налоговая декларация не должна быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган вовсе.
Использование в диспозиции ст. 119 НК РФ термина «непредставление» подчеркивает, что налоговый орган должен обнаружить указанное правонарушение на следующий день после истечения срока, предусмотренного законодательством о налогах и сборах для представления данной налоговой декларации.
Одновременно с этим при формулировании санкции нормы НК РФ, предусматривающей ответственность за совершение данного правонарушения, использован совершенно противоположный принцип. Санкция, предусмотренная ст. 119 НК РФ, состоит во взыскании штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1000 руб.
Тем самым в санкции все же подчеркнута необходимость обязательного фактического представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган, без которой последний лишен возможности определить сумму штрафа ввиду исчисления его в процентном отношении от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основе представленной декларации, с учетом срока ее фактического представления в налоговый орган.
По мнению М.Н. Кравченко, противоречие диспозиции и санкции нормы ст. 119 НК РФ полностью препятствует ее практическому применению.
Помимо прочего, формулировка диспозиции нормы ст. 119 НК РФ вступает в противоречие с иными нормами НК РФ и правоприменительной практикой. В частности, нормы НК РФ (п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ; абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ; пп. 5 п. 3 ст. 100 НК РФ и др.) прямо указывают на необходимость фактического исполнения налогоплательщиком обязанности по представлению налоговой декларации в налоговый орган, пусть и с нарушением срока, в результате чего налоговый орган обязан привлечь правонарушителя к ответственности в установленном законом порядке и определить размер штрафа с учетом неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации.
Не стоит забывать, что представление налоговой декларации является главным фактором, обусловливающим начало проведения камеральной налоговой проверки, которая проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком.
Результаты камеральной налоговой проверки обеспечивают фиксацию выявленного нарушения законодательства о налогах и сборах путем использования соответствующей процедуры, регламентированной НК РФ.
Проведение камеральной налоговой проверки вне зависимости от представления налоговому органу деклараций лицом, в отношении которого она проводится, не может быть признано основанным на действующем законодательстве, поскольку в подобных случаях налоговым органом могут быть использованы иные формы налогового контроля.
Изложенное справедливо и при привлечении виновного субъекта к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, поскольку последнее не может быть осуществлено изолированно от проведения камеральной проверки налоговой декларации, представленной с нарушением установленного законодательством срока.
Наряду с вышеупомянутыми нормами НК РФ, положения иных нормативно-правовых актов также содержат нормы, указывающие на необходимость фактического исполнения обязанности по представлению налоговой декларации в налоговый орган. К примеру, нормами гражданско-процессуального и арбитражно-процессуального законодательства РФ (ст. 132 ГПК РФ; ст. 126, п. 2 ст. 214 АПК РФ) установлено, что к исковому заявлению прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования. Ввиду этого требование налогового органа при взыскании в судебном порядке сумм штрафных санкций за несвоевременное представление налоговой декларации должно быть в обязательном порядке подкреплено документальными доказательствами, подтверждающими факт нарушения срока.
С учетом изложенного более обоснованной, на наш взгляд, представляется формулировка диспозиции ст. 15.5 КоАП РФ, предусматривающей административную ответственность именно за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации.
Необходимость приведения диспозиций норм ст. 15.5 КоАП РФ и ст. 119 НК РФ в соответствие друг другу очевидна, с обязательным отражением в них того момента, что ответственность наступает именно при фактическом представлении налоговых деклараций в налоговый орган с нарушением срока.
Представляется, что ответственность за нарушение сроков представления налоговых деклараций, предусмотренная ст. 15.5 КоАП РФ, также подлежит применению именно при фактическом представлении налоговой декларации в налоговый орган с нарушением срока.
Вместе с тем важно учитывать, что наряду с нарушением срока представления налоговых деклараций имеют место случаи бездействия налогоплательщиков в виде неисполнения обязанности по представлению налоговых деклараций в налоговый орган вовсе.
В этой связи особого внимания заслуживают вопросы привлечения к ответственности при бездействии в виде непредставления налоговой декларации в налоговый орган.
Основная проблема заключается в том, что положения Налогового кодекса Российской Федерации, в отличие от действующих норм КоАП РФ, не предусматривают возможности уведомления налогоплательщика по истечении предусмотренного законодательством срока для представления налоговой декларации о выявленном налоговым органом бездействии в виде непредставления указанной декларации и реализации процесса привлечения к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом Российской Федерации.
Положения Налогового кодекса Российской Федерации позволяют привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации либо в случае фактического представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган с нарушением срока и проведения ее камеральной проверки, либо в случае обнаружения и пресечения данного правонарушения налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.
Таким образом, при бездействии в виде непредставления налоговой декларации налогоплательщик имеет возможность избежать ответственности при условии, если правонарушение не будет своевременно обнаружено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки и зафиксировано в соответствующем процессуальном порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.
Исходя из изложенного приходим к выводу, что бездействие в виде непредставления налоговой декларации, когда налоговая декларация фактически вообще не представлена в налоговый орган, не должно охватываться составом ст. 15.5 КоАП РФ, в связи с чем, наряду с ответственностью за нарушение сроков представления деклараций, представляется целесообразным установить административную и налоговую ответственность за непредставление налоговой декларации в налоговый орган.
Статья 119.1. Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета).
Статья 119.2. Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения.
Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
В примечании к статье 120 НК РФ указано, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Зачастую налоговые органы полагают, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается неправомерное и (или) несвоевременное применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС. Однако такое нарушение, как необоснованное применение налоговых вычетов, не является нарушением правил ведения бухгалтерского учета или неправильным учетом объектов налогообложения. Следовательно, такие нарушения не образуют объективную сторону вменяемого заявителю правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ. Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой.
Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора). Сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по статье 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения (статья 106 НК РФ).
Статья 122.1. Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником.
Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.
Общественная опасность данного деяния состоит в нарушении процесса финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования и, как следствие, в неполучении бюджетами публично-правовых образований причитающихся им сумм налогов.
Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. В этом случае исчисление, декларирование и уплату НДФЛ налогоплательщик осуществляет самостоятельно.
Данный порядок изменился с 1 января 2016 г. При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, сообщают о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 2 ст. 230 НК РФ.
За несообщение указанной информации инспекция вправе привлечь налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. В КоАП РФ отсутствует аналогичный состав правонарушения, за совершение которого должностное лицо юридического лица налогового агента можно привлечь к административной ответственности. Налоговый агент является полноценным участником правоотношений в сфере законодательства о налогах и сборах, главная обязанность которого - правильно и своевременно исчислять, удерживать налоги из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять их в бюджет на соответствующие счета Федерального казначейства России. Согласно п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.
В ряде случаев должностные лица налогового агента в случае неисполнения вышеназванной обязанности в крупном или особо крупном размере могут быть привлечены к уголовной ответственности по ст. 199.1 УК РФ.
Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога.
Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Статья 126.1. Представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения.
Статья 128. Ответственность свидетеля.
Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода.
Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу.
Статья 129.2. Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса.
Статья 129.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Статья 129.4. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках
Статья 129.5. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании.
Статья 129.6. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях. Таким образом, все имеющиеся составы налоговых правонарушений перечислены в главе 16 НК РФ. В главе 18 НК РФ указаны виды нарушений обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и установленных в отношении банков.
По субъектному составу можно выделить:
1) правонарушения, совершаемые непосредственно налогоплательщиком либо его законным представителем;
2) правонарушения, совершаемые налоговыми агентами;
3) правонарушения, совершаемые лицами, которые являются участниками процесса по делу о налоговом правонарушении;
4) правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами.
5) правонарушения, совершаемые организациями, не являющимися налогоплательщиками в конкретном налоговом правоотношении, к которым налоговым органом может быть обращено требование по предоставлению сведений о налогоплательщике.
По характеру совершаемых действий (объект и объективная сторона) можно выделить:
- правонарушения, препятствующие осуществлению налогового контроля;
- нарушения установленных правил ведения и представления налоговой отчетности;
- невыполнение обязанности по уплате либо перечислению налога;
- правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях;
- несоблюдение правил исполнительного производства по делам о налоговых правонарушениях.
Глава 3. Вопросы совершенствования законодательства о налоговых правонарушениях
3.1. Правоприменительные аспекты привлечения к ответственности за налоговые правонарушения
Практика показывает, что привлечение к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений и взыскание штрафа с налогоплательщиков является одним из способов пополнения бюджета (Приложение 1). При этом согласно данным ФНС наиболее часто встречаются и выявляются налоговые правонарушения в сфере НДС, так как именно получение незаконных вычетов по НДС является одним из незаконных способов получения денег из бюджета (Приложение 2).
Применительно к институту налоговой ответственности Налоговый кодекс РФ устанавливает три вида сроков: срок давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113), срок давности взыскания штрафов (ст. 115) и срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, так называемый срок наказанности за налоговое правонарушение (п. 3 ст. 112).
Срок давности привлечения к налоговой ответственности - это срок, по истечении которого лицо, совершившее налоговое правонарушение, не может быть привлечено к налоговой ответственности.
Срок давности взыскания штрафов - это срок, в течение которого налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании начисленного, но не неуплаченного штрафа.
Срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, можно считать аналогом срока, в течение которого лицо считается подвергнутым административному наказанию в административном праве, предусмотренного ст. 4.6 КоАП РФ.
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 113 Налогового кодекса РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» Налогового кодекса РФ.
В отношении указанных составов налоговых правонарушений срок давности привлечения к налоговой ответственности начинает течь со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
Положения ст. 113 Налогового кодекса РФ были предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» отметил следующее. «Установленный статьей 113 Налогового кодекса РФ срок давности в три года является универсальным, его продолжительность едина для всех видов налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем законодатель, исходя из общих принципов юридической ответственности, в том числе справедливости, соразмерности и пропорциональности, может установить дифференцированные сроки давности с учетом видов налоговых правонарушений, их характера и степени общественного вреда».
Реализация налоговой ответственности означает применение к нарушителю мер - налоговых санкций. Статья 114 Налогового кодекса РФ устанавливает понятие и виды налоговых санкций, а также правила их применения.
Согласно п. 1 ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.е. налоговой ответственности). Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Размеры штрафов определены санкциями ст. 116 - 129.4 гл. 16 и ст. 132 - 135.2 гл. 18 Налогового кодекса РФ. Размеры штрафов устанавливаются в твердой сумме либо в процентах от определенной величины.
Предлагается на одном из примеров судебной практики рассмотреть типичную ситуацию о привлечении лица к налоговой ответственности, что имеет для налогоплательщика существенное значение, поскольку он выступает не только в роли должника перед бюджетом, но и как лицо, виновное в правонарушении. Взыскание штрафа возможно исключительно при наличии доказанности налоговым органом факта правонарушения, виновности лица в его совершении и отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности; при наличии оснований для ответственности чрезвычайно важен размер санкции.
В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией было установлено, что налоговая декларация за 9 месяцев 2008 г., согласно которой уплате в бюджет подлежало 16932759 рублей налога на прибыль организаций, представлена бюджетным учреждением с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 289 НК РФ, что являлось основанием для начисления 846638 рублей штрафа на основании п. 1 ст. 119 НК РФ.
Напомним, что согласно данной норме непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 названной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей (в настоящее время норма изложена в редакции, относящейся к периоду возникновения спорных правоотношений; в настоящее время санкцией п. 1 ст. 119 НК РФ предусмотрен штраф не менее 1000 рублей).
Учреждение, не отрицая факта нарушения, обратилось в инспекцию с ходатайством об уменьшении суммы штрафа в 100 раз (до 8466 рублей 38 копеек), мотивируя тем, что срок представления налоговой декларации в электронном виде нарушен всего лишь на один день ввиду сбоя в работе компьютерной программы.
Инспекция согласилась с доводами налогоплательщика о возможности смягчения наказания, но размер взыскиваемого штрафа уменьшила только до 200000 рублей. Учреждение, в свою очередь, оспаривая это решение инспекции в арбитражном суде, заявило о необоснованности его привлечения к налоговой ответственности. Таким образом, разногласия сторон по вопросу о размере санкции трансформировались в спор об ином предмете и по иным основаниям.
Суды первой и кассационной инстанций признали решение инспекции незаконным. Причем выводы судов построены на том, что подлежащая представлению в инспекцию информация по итогам 9 месяцев, по сути, является не налоговой декларацией, а авансовым расчетом, и за непредставление налогоплательщиком этого документа налоговая ответственность Кодексом не предусмотрена.
Президиум ВАС РФ в результате пересмотра судебных актов в порядке надзора счел, что судами допущено ошибочное толкование и применение положений законодательства о налогах и сборах как в части квалификации деяния, так и о размере санкции.
Прежде всего следует определиться с терминами и понятиями. В основе диспозиции ст. 119 НК РФ - непредставление в налоговый орган налоговой декларации.
Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В этом же пункте раскрывается понятие «расчет авансового платежа» - это письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Причем указано, что расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных Кодексом применительно к конкретному налогу.
Пунктом 1 ст. 289 НК РФ на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога возложена обязанность по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено этим же пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей.
При этом в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 289 НК РФ по итогам отчетного периода налогоплательщики представляют налоговые декларации упрощенной формы, а срок представления налоговых деклараций - не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам как налогового, так и отчетного периодов является императивным требованием, поэтому толкование понятия «налоговая декларация, представляемая за отчетный период» как расчета авансового платежа не основано на положениях Налогового кодекса и в случае представления такой налоговой декларации с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 289 НК РФ, наступают последствия, предусмотренные ст. 119 НК РФ.
Следует отметить, что внесенные Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ в ст. 80 НК РФ дополнения и изменения в части составления налоговых деклараций в электронном виде и передачи их по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи не затронули иных положений ст. 80 и главы 25 НК РФ об условиях и порядке представления в налоговые органы налоговых деклараций, в том числе по налогу на прибыль, за отчетные периоды.
Теперь переходим к следующему вопросу - о правовых основаниях для определения размера подлежащей взысканию суммы налоговой санкции.
Штраф является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность (ст. 106, п. 1 ст. 114).
Кодекс содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение (ст. ст. 111, 112). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.
В данном случае следует отметить два важных юридических обстоятельства:
первое - отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства;
второе - рассмотрение возможности применения положений ст. 112 НК РФ необходимо даже в том случае, если инспекция или иной полномочный орган частично уже применил их.
Данное дело было направлено в суд первой инстанции на новое рассмотрение в части определения размера взыскиваемой с учреждения суммы санкции с учетом ст. 112 Кодекса. При новом рассмотрении арбитражный суд первой инстанции признал налогоплательщика (учреждение) виновным в совершении налогового правонарушения, но значительно уменьшил размер санкции (в 100 раз), учитывая незначительный пропуск срока представления налоговой декларации, отсутствие вредных последствий (правонарушение не повлекло занижение сумм налога и не причинило ущерб государству); как самостоятельное основание для смягчения санкции - необходимость соблюдения принципа соразмерности наказания последствиям совершенного правонарушения.
Таким образом, подведем итоги. Порядок привлечения к налоговой ответственности регулируется НК РФ. Статья 108 НК РФ содержит нормы, определяющие общие условия привлечения к налоговой ответственности.
НК РФ закрепляет важнейшие требования принципа законности применительно к деятельности налоговых органов по борьбе с нарушениями законодательства о налогах и сборах. Эти требования включают в себя, во-первых, наличие законных оснований для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и, во-вторых, возможность привлечения к налоговой ответственности только в порядке, установленном законом. За совершение налоговых правонарушений нарушители могут быть привлечены к ответственности только по основаниям и в порядке, которые предусмотрены исключительно НК РФ.
Основанием привлечения к налоговой ответственности является наличие в противоправном деянии лица всех признаков состава налогового правонарушения, предусмотренных ст. 116 - 129.4 гл. 16 Налогового кодекса РФ. Данное правило применимо и в отношении банков, нарушивших законодательство о налогах и сборах. Основанием привлечения банков к налоговой ответственности является наличие в противоправном деянии лица всех признаков состава правонарушения, предусмотренных ст. 132 - 135.2 гл. 18 Налогового кодекса РФ. Пунктом 3 ст. 108 Налогового кодекса РФ определено, что основанием для привлечения лица к налоговой ответственности является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в законную силу.
При наличии основания, необходимого и достаточного для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, применение налоговых санкций допустимо только в порядке, установленном гл. 14 и 15 Налогового кодекса РФ.
3.2.Совершенствование законодательства о налоговых правонарушениях
Анализ деятельности ФНС по сбору налогов за январь-декабрь 206 года показывает тенденцию увеличения собираемости налогов (Приложение 3). Однако следует отметить, что такая собираемость связана с активизацией деятельности налоговых органов по привлечению к ответственности налогоплательщиков, нарушивших законодательство о налогах и сборах.
Налоговыми органами области по результатам контрольной работы за 2015 года доначислено 2090,3 млн. рублей, что выше уровня аналогичного периода прошлого года на 566,4 млн. рублей или на 37,2 %.
Сумма доначислений по выездным и камеральным налоговым проверкам в отчетном периоде составила 1743,1 млн. руб., что выше уровня аналогичного периода прошлого года на 577,5 млн. руб. или на 49,5 %.
Из них по выездным налоговым проверкам доначисления составили 1173,8 млн. руб., по камеральным налоговым проверкам 569,4 млн. руб., что выше уровня аналогичного периода прошлого года на 146 млн. руб. (или на 14,2%) и на 431,5 млн. руб. (или в 4,1 раза), соответственно.
Совместно с правоохранительными органами в отчетном периоде проведено 43 выездные налоговые проверки. Сумма доначислений по совместным проверкам составила 741,9 млн. руб., или с ростом на 256,4 млн. руб. (или на 52,8%) по сравнению с 2014 годом.
По результатам контрольной работы взыскано 1092,9 млн. руб., что на 393,4 млн. руб. или на 56,2 % выше уровня прошлого соответствующего периода.
По результатам 221 проверки организаций и индивидуальных предпринимателей по вопросу применения контрольно кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов установлено 162 нарушения законодательства о применении ККТ.
Результативность проведенных проверок составила 73,3% (за аналогичный период 2014 года 69,8 %), сумма предъявленных административных штрафов 1,9 млн. рублей или на 34,1% больше по сравнению с 2014 годом. В расчете на 1 проведенную проверку сумма административных штрафов составила 8,6 тыс. руб. и увеличилась по сравнению с 2014 годом в 1,6 раза.
За 2015 год выявлены контролируемые сделки, по которым налогоплательщиками не поданы Уведомления о них, в результате сформировано 9 Извещений о контролируемых сделках на сумму 2363,5 млн. рублей.
В 2015 году налоговыми органами Омской области в следственные органы, с целью рассмотрения и решения вопроса о возбуждении уголовных дел, по результатам налоговых проверок направлено 34 материала, содержащие признаки преступления, предусмотренные статьями 170.1,198-199.2 УК РФ на общую сумму 822, 7 млн. рублей. Так же, в 2015 году в следственные органы Следственного комитета Российской Федерации в рамках ст.82 НК РФ направлено 4 материала, содержащие признаки преступления, предусмотренные ст.199.2 УК РФ на общую сумму 25,9 млн. рублей.
Следственными органами в 2015 году по материалам налоговых проверок возбуждено 8 уголовных дел (в 2014 году 4 уголовных дела).
В правоохранительные органы направлено 14 материалов по налоговым проверкам, содержащим признаки преступления, предусмотренные статьями 159, 173.1, 173.2, 195-197, 327 УК РФ на общую сумму 235,3 млн. рублей.
Правоохранительными органами возбуждено 3 уголовных дела.
Как известно, нормы, предусматривающие ответственность за нарушения налогового законодательства, присутствуют в Кодексе РФ об административных правонарушениях, Уголовном и НК РФ, что позволяет с известной долей условности говорить о наличии трех видов ответственности: административной, уголовной и налоговой.
В рамках данного параграфа нас, прежде всего, интересует налоговая ответственность.
При развитии законодательства об ответственности за налоговые правонарушения следует помнить о необходимости обеспечения баланса. С одной стороны - законность пополнения бюджета как источника средств на государственные и социальные нужды, с другой - необходимость соблюдения баланса, не допускающего ущемления прав и законных интересов добросовестных налогоплательщиков, которые обеспечены набором льгот, дающих возможность нормально планировать и реализовывать хозяйственные операции.
Санкции позволяют не только обеспечить превенцию правонарушений, наказать виновных лиц, но и побуждают налогоплательщиков соблюдать законодательство и своевременно исполнять налоговую обязанность. Таким образом, система санкций непосредственно влияет на культуру налогоплательщиков в конкретном государстве. Исходя из этого, данная система должна быть экономически обоснована, проста в администрировании, понятна налогоплательщикам, а также гарантировать реализацию основных принципов налогообложения.
Система санкций за налоговые правонарушения признана одним из инструментов налоговой политики современных государств и иных публичных субъектов, обладающих необходимыми полномочиями в налоговой сфере. Налоговые нормы опосредуют не только существующий экономический уклад, но и стратегические ориентиры развития общества, в т.ч. социально значимые. В этой связи при проведении налоговых реформ значение приобретают не только и не столько размеры санкций, сколько их система, как определяющая принципы дифференциации ответственности и ее последствия. Например, вводя большую дифференциацию внутри существующих составов, законодатель может не только учитывать большее количество факторов, оказывающих влияние на поведение налогообязанных лиц, но и снижать риски произвольного усмотрения лиц, привлекающих к ответственности налогоплательщиков.
В Российской Федерации законодательство в части установления ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, не являющиеся преступлениями, и административные правонарушения достаточно инертно и, по мнению авторов, не отвечает потребностям современного уровня развития экономики и общественных отношений. Реализация принципа справедливости не проявляет свой потенциал с точки зрения эффективности налоговой системы ни на уровне установления налогового регулирования отдельных групп налогоплательщиков, ни на уровне установления однозначных критериев дифференциации ответственности за налоговые правонарушения.
Следует учитывать, что в настоящее время отсутствует какое-либо обоснование критериев дифференциации налоговых санкций отдельных составов налоговых правонарушений, а также их отсутствия. Не разработан данный вопрос и в науке налогового права. В основном в работах анализируются уже реализованные законодателем в рамках конкретной правовой системы подходы.
Так, в литературе отмечается, что налоговая санкция, применяемая с учетом пункта 4 ст. 114, пункта 3 ст. 122 НК РФ, и при игнорировании смягчающих ответственность обстоятельств не только не способна предупредить совершение налогоплательщиком новых налоговых правонарушений и иметь воспитательное влияние, но и при определенных обстоятельствах может стать одной из причин банкротства субъекта предпринимательской деятельности (инструментом подавления экономической свободы). «Карательное воздействие финансовой ответственности не должно быть слепым инструментом обогащения государства, оно должно соответствовать всем принципам юридической ответственности».
Так, в литературе отмечается необходимость совершенствования состава ст. 116 НК РФ, которая посвящена нарушению порядка постановки на учет в налоговом органе.
Можно отметить, что норма, содержащаяся в п. 1 ст. 116 НК РФ, применяется только к достаточно ограниченному числу правонарушений. Самые распространенные на практике деяния (нарушение срока постановки на учет по месту нахождения организации, ее филиалов и представительств, индивидуального предпринимателя по месту жительства, а также иностранной неправительственной некоммерческой организации по месту осуществления деятельности на территории России) не образуют состава налогового правонарушения в принципе, так как субъектом указанных деяний является налоговый орган. Бездействие налогового органа тем не менее может быть обжаловано налогоплательщиком в порядке, предусмотренном гл. 19 НК РФ.
Срок в 30 календарных дней со дня начала осуществления деятельности устанавливается для иностранной организации при подаче ею заявления о постановке на учет по месту нахождения своего обособленного подразделения на территории Российской Федерации (за исключением аккредитованных филиалов и представительств иностранной организации, постановка которых на учет осуществляется на основании сведений соответствующих реестров) (п. 4 ст. 83 НК РФ).
Срок в пять рабочих дней устанавливается для организаций и индивидуальных предпринимателей для подачи заявления при переходе на уплату единого вмененного налога (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).
Кроме того, срок в один месяц устанавливается для организаций при направлении в налоговый орган сообщения о создании обособленного подразделения, не являющегося филиалом или представительством (п. 2 ст. 23 НК РФ). В связи с исполнением данной обязанности организациями при осуществлении налоговыми органами налогового контроля часто возникают споры о правомерности привлечения к ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ. Возникновение данной правовой проблемы связано со следующим.
Обособленное подразделение организации в соответствии со ст. 11 НК РФ - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оборудовано на срок, превышающий один месяц. С введением в 2010 г. новой редакции НК РФ постановка на учет по месту нахождения обособленных подразделений осуществляется в двух видах: постановка на учет филиалов и представительств и постановка на учет иных обособленных подразделений. Нарушение срока предоставления сообщения о создании обособленного подразделения налоговые органы квалифицируют по п. 1 ст. 116 НК РФ, что, как правило, вызывает несогласие налогоплательщиков, так как указанный состав требует нарушения срока подачи именно заявления. Законодательное регулирование данного вопроса отсутствует, однако существуют судебные решения в пользу налогоплательщиков. Таким образом, возникает пробел в правовом регулировании, связанный с несовершенством законодательной техники.
Санкция за налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 116 НК РФ, установлена в виде штрафа за нарушение сроков постановки на учет в налоговых органах в размере 10 тыс. руб.
Следует отметить, что судебной практикой и разъяснениями финансовых органов определены случаи, при которых исключается ответственность за данное налоговое правонарушение. Так, не применяется ответственность за неподачу заявления о постановке на учет или уклонение от постановки на учет в налоговом органе по основанию, указанному в ст. 83 НК РФ, в случае если налогоплательщик уже состоит на учете в этом же самом налоговом органе по иному основанию, предусмотренному ст. 83 НК РФ. До 2013 г. при решении схожих дел суды руководствовались п. 39 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5. Однако с 2013 г. в результате изменения судебной практики и, в частности, отмены указанного Постановления данное правило не применяется к налогоплательщикам, перешедшим на уплату единого вмененного налога.
Рассмотрим состав налогового правонарушения, связанный с ведением деятельности без постановки на учет.
Пункт 2 ст. 116 НК РФ устанавливает ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговых органах по основаниям, предусмотренным НК РФ. Необходимо отметить, что круг субъектов по данному составу, в отличие от предыдущего, ограничен организациями и индивидуальными предпринимателями, в то время как субъект правонарушения по п. 1 ст. 116 НК РФ обозначен как налогоплательщик в целом. Такое отличие по субъектам между составами, по нашему мнению, не представляет большого практического значения, так как для физических лиц не установлен обязательный срок для подачи заявления о постановке на учет. Однако если в будущем в законодательство о налогах и сборах РФ будет внесено положение, обязывающее физических лиц при наступлении определенных обстоятельств подать соответствующее заявление, то указанное разграничение по субъектному составу будет играть значительную роль.
Санкция за данное правонарушение установлена в виде штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тыс. руб.
Как было указано выше, в ст. 83 НК РФ подчеркивается, что постановка на учет в налоговых органах осуществляется независимо от наличия обязательств по уплате налогов и сборов. Однако санкция, установленная п. 2 ст. 116 НК РФ, предусматривает наличие определенного дохода у налогоплательщика, с которого и взыскиваются проценты. В этом случае возникает вопрос, должна ли деятельность, осуществляемая без постановки на учет, приносить доход для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. Отсутствие надлежащего законодательного регулирования приводит к различному толкованию данного положения налоговыми органами, налогоплательщиками и судами. Так, налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля не принимают во внимание факт получения налогоплательщиками дохода от ведения деятельности без постановки на учет. Решения налоговых органов закономерно вызывают несогласие налогоплательщиков, и споры по ним разбираются в судебном порядке.
Указанный пробел в законодательном регулировании усугубляется еще и тем, что судебная практика, призванная его восполнить, достаточно противоречива. Существуют судебные решения, согласно которым получение дохода является обязательным условием для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. В основном эти решения принимались ФАС Московского округа. В то же время при рассмотрении споров о необходимости получения дохода суды нередко приходят к заключению о допустимости привлечения налоговыми органами к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ при отсутствии у организаций и индивидуальных предпринимателей дохода от ведения подобной деятельности. Санкцию в виде штрафа в данном случае следует определять исходя из минимального установленного размера 40 тыс. руб.
Субъектами правонарушения, установленного п. 2 ст. 116 НК РФ, как было замечено ранее, являются организации и индивидуальные предприниматели. На практике нередко возникает вопрос, следует ли привлекать к ответственности индивидуальных предпринимателей, не вставших на налоговый учет в качестве таковых, однако имеющих свидетельство о присвоении индивидуального номера налогоплательщика в качестве физических лиц (т.е. вставших на учет в качестве физических лиц, а не индивидуальных предпринимателей). Данный пробел законодательного регулирования достаточно успешно восполняется судебной практикой. При рассмотрении споров налогоплательщиков с налоговыми органами по поводу привлечения к ответственности по вышеуказанному основанию суды практически всегда встают на сторону налогоплательщика. Таким образом, индивидуальные предприниматели, не вставшие на учет в качестве таковых, однако все равно имеющие свидетельство ИНН, не должны привлекаться к налоговой ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ.
При рассмотрении составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 и п. 2 ст. 116 НК РФ, представляется необходимым указать на проблему их соотношения. Данная проблема заключается в том, что не представляется возможным на данный момент четко определить, по истечении какого срока необходимо применять квалифицированный состав ст. 116 НК РФ. В частности, непонятно, как рассчитывать данный срок, необходимо ли в него включать срок, в течение которого налогоплательщик обязан подать заявление о постановке на учет. Как следствие, в правоприменительной практике часто возникает вопрос о правомерности привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ.
Итак, подведем итоги. Налоговое законодательство находится в процессе постоянного совершенствования и модификации. Данный процесс в немалой степени затрагивает и нормы, регулирующие порядок привлечения налогоплательщиков и иных субъектов налоговых правоотношений к налоговой ответственности. В то же время до сих пор налоговое законодательство содержит в себе пробелы, неточности и коллизии, которые приводят к нарушению или неполной реализации основополагающих правовых принципов юридической ответственности.
Необходимо отметить, что при рассмотрении составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 и п. 2 ст. 116 НК РФ выявлена проблема их соотношения. Данная проблема заключается в том, что не представляется возможным на данный момент четко определить, по истечении какого срока необходимо применять квалифицированный состав ст. 116 НК РФ. В частности, непонятно, как рассчитывать данный срок, необходимо ли в него включать срок, в течение которого налогоплательщик обязан подать заявление о постановке на учет. Как следствие, в правоприменительной практике часто возникает вопрос о правомерности привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ.
В ранее действовавших редакциях НК РФ был установлен срок в 90 дней, по истечении которого налогоплательщика, не вставшего на учет, налоговый орган вправе привлекать к налоговой ответственности за ведение деятельности без постановки на учет. В действующей редакции НК РФ существует пробел законодательного регулирования, что создает опасность злоупотребления налоговыми органами и создает широкий простор для судейского усмотрения.
Таким образом, предлагаю внести изменения в ч. 1 ст. 116 НК РФ и изложить ее в следующей редакции: 1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, на срок менее 90 календарных дней, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
1.1 Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, на срок более 90 календарных дней, влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей.
Заключение
Соблюдение норм законодательства о налогах и сборах, устанавливающих те или иные элементы налоговой обязанности, гарантируется возможностью использования юрисдикционных механизмов различных отраслей права. В зависимости от того, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах были нарушены, а также от характера и объема негативных последствий правонарушения, к правонарушителю и (или) его должностному лицу могут применяться различные по своей правовой природе и отраслевой принадлежности меры юридической ответственности.
В систему ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах входят три вида ответственности: финансовая, административная и уголовная.
Так называемая налоговая ответственность, применяемая за совершение правонарушений, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ, имеет административную природу. В связи с этим можно утверждать, что основным целевым предназначением налоговой ответственности является кара, понимаемая в качестве справедливого, законного и неотвратимого возмездия лицу, виновному в совершении налогового правонарушения. Соответственно, главной функцией налоговой ответственности является карательная функция. Напротив, восстановительную функцию налоговой ответственности следует рассматривать исключительно в общесоциальном аспекте (как восстановление нарушенных налоговых отношений и социальной справедливости).
Однако финансовые отношения имеют имущественный, денежный характер, поэтому правонарушения в сфере публичных финансов, как правило, наносят тот или иной имущественный ущерб государству (муниципальному образованию). Такой ущерб должен быть возмещен, что неизбежно порождает необходимость применения к нарушителю финансовой дисциплины мер юридической ответственности правовосстановительного типа. Функцию возмещения имущественного ущерба, причиненного государству в результате неправомерного обращения с бюджетными средствами, выполняет финансовая ответственность, представляющая собой отдельный, самостоятельный вид юридической ответственности правовосстановительного типа. В сфере налогообложения единственной санкцией финансовой ответственности является пеня, применяемая на основании норм п. 2 ст. 57, п. 3 ст. 58, ст. 75 НК РФ за просрочку уплаты или перечисления налога (авансового платежа, сбора). Никакие иные имущественные санкции, применяемые за нарушение законодательства о налогах и сборах, не относятся к мерам финансовой ответственности.
Налоговая ответственность, по своей сути, сложное охранительное правоотношение между государством и нарушителем законодательства о налогах и сборах, где государству в лице налоговых органов принадлежит право взыскания налоговых санкций за совершенное налоговое правонарушение, а нарушителю - обязанность их претерпевания. Возникновение налоговой ответственности связано с фактом совершения налогового правонарушения конкретным лицом. В этот момент между ним и государством в лице налоговых органов возникают налоговое правоотношение и налоговая ответственность. Последняя с момента совершения налогового правонарушения существует в виде обязанности правонарушителя отчитаться перед государством в содеянном и подвергнуться мерам принуждения налогово-правового характера, иными словами, претерпеть действие налоговой санкции.
Под налоговой ответственностью следует понимать надлежащее (соответствующее) исполнение участниками налоговых правоотношений обязанностей, закрепленных в налоговых правовых нормах, в случае неисполнения (ненадлежащего исполнения) которых к участникам применяются меры, содержащиеся в санкциях налоговых правовых норм.
Применение ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах урегулировано нормами налогового права, которые в своей совокупности и составляют нормативное основание ответственности за нарушение налогового законодательства.
Фактическим основанием налоговой ответственности является совершение налогового правонарушения. Напомним, что налоговое правонарушение - это виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Как известно, налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов).
В случае налоговой ответственности мерами ответственности могут выступать и правовосстановительные санкции (взыскание недоимок и пени).
При этом доминировать в системе юридической ответственности налогообязанных лиц должна именно правовосстановительная (финансовая) ответственность в виде пени за нарушение срока уплаты (перечисления) налога, а в подсистеме карательной ответственности налогообязанных лиц - штрафная ответственность, предусмотренная главой 16 НК РФ. Именно финансовая и налоговая ответственность призваны в первую очередь поддерживать налоговую дисциплину в стране. Данные виды деликтоспособности налогообязанных лиц являются необходимым в современных условиях правовым институтом, который в большинстве случаев полностью отвечает потребностям правоприменительной практики в сфере налогообложения, позволяя применять санкции, соответствующие характеру и тяжести правонарушений, и назначать наказание исходя из необходимости максимально эффективного выполнения функций юридической ответственности. Возложение на правонарушителя и (или) на его должностных лиц более суровых санкций необходимо (и целесообразно) только в случае совершения противоправных деяний, представляющих наиболее существенную угрозу для государства и общества, и только при наличии обстоятельств, свидетельствующих об устойчивости корыстных намерений виновного лица и его явно выраженном нежелании отказаться от противоправной деятельности, связанной с неперечислением налогов в бюджетную систему страны.
Налоговое законодательство находится в процессе постоянного совершенствования и модификации. Данный процесс в немалой степени затрагивает и нормы, регулирующие порядок привлечения налогоплательщиков и иных субъектов налоговых правоотношений к налоговой ответственности. В то же время до сих пор налоговое законодательство содержит в себе пробелы, неточности и коллизии, которые приводят к нарушению или неполной реализации основополагающих правовых принципов юридической ответственности.
Все имеющиеся составы налоговых правонарушений перечислены в главе 16 НК РФ. В главе 18 НК РФ указаны виды нарушений обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и установленных в отношении банков. Их можно классиицировать:
По субъектному составу можно выделить:
1) правонарушения, совершаемые непосредственно налогоплательщиком либо его законным представителем.
2) правонарушения, совершаемые налоговыми агентами;
3) правонарушения, совершаемые лицами, которые являются участниками процесса по делу о налоговом правонарушении;
4) правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами.
5) правонарушения, совершаемые организациями, не являющимися налогоплательщиками в конкретном налоговом правоотношении, к которым налоговым органом может быть обращено требование по предоставлению сведений о налогоплательщике.
По характеру совершаемых действий (объект и объективная сторона) можно выделить:
- правонарушения, препятствующие осуществлению налогового контроля;
- нарушения установленных правил ведения и представления налоговой отчетности;
- невыполнение обязанности по уплате либо перечислению налога;
- правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях;
- несоблюдение правил исполнительного производства по делам о налоговых правонарушениях.
Необходимо отметить, что при рассмотрении составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 и п. 2 ст. 116 НК РФ выявлена проблема их соотношения. Данная проблема заключается в том, что не представляется возможным на данный момент четко определить, по истечении какого срока необходимо применять квалифицированный состав ст. 116 НК РФ. В частности, непонятно, как рассчитывать данный срок, необходимо ли в него включать срок, в течение которого налогоплательщик обязан подать заявление о постановке на учет. Как следствие, в правоприменительной практике часто возникает вопрос о правомерности привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ.
В ранее действовавших редакциях НК РФ был установлен срок в 90 дней, по истечении которого налогоплательщика, не вставшего на учет, налоговый орган вправе привлекать к налоговой ответственности за ведение деятельности без постановки на учет. В действующей редакции НК РФ существует пробел законодательного регулирования, что создает опасность злоупотребления налоговыми органами и создает широкий простор для судейского усмотрения.
Таким образом, предлагаю внести изменения в ч. 1 ст. 116 НК РФ и изложить ее в следующей редакции: 1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, на срок менее 90 календарных дней, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
1.1 Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, на срок более 90 календарных дней, влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей.
Библиографический список
Нормативно-правовые акты
- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 02.10.2016) // Российская газета. 1996. № 234.
- Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 06.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // Консультант Плюс [Электронный ресурс] / Режим доступа: #"justify">Постановление Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 № 2 (ред. от 10.11.2011) «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» // Вестник ВАС РФ. 2003. № 3.
- Постановление Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. № 3299/10 по делу № А32-19097/2009 Арбитражного суда Краснодарского края // Консультант Плюс [Электронный ресурс] / Режим доступа: #"justify">Постановление ФАС Центрального округа от 21 ноября 2013 г. по делу № А64-1081/2013 // Консультант Плюс [Электронный ресурс] / Режим доступа: #"justify">Постановление ФАС Центрального округа от 9 октября 2013 г. по делу № А09-11035/2012 // Консультант Плюс [Электронный ресурс] / Режим доступа: #"justify">Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Консультант Плюс [Электронный ресурс] / Режим доступа: #"justify">Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 июля 2009 г. по делу № А21-9761/2008 // Консультант Плюс [Электронный ресурс] / Режим доступа: #"justify">Постановление ФАС Поволжского округа от 30 сентября 2009 г. по делу № А06-980/2009// Консультант Плюс [Электронный ресурс] / Режим доступа: #"justify">Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2008 г. по делу № А42-4598/2007 // Консультант Плюс [Электронный ресурс] / Режим доступа: #"justify">Постановление ФАС Московского округа от 10 января 2007 г., 15 января 2007 г. № КА-А41/13083-06 по делу № А41-К2-2245/06// Консультант Плюс [Электронный ресурс] / Режим доступа: #"justify">Постановление ФАС Московского округа от 15 июня 2009 г. № КА-А41/5362-09 по делу № А41-27238/08 // Консультант Плюс [Электронный ресурс] / Режим доступа: #"center">Литература
- Абрамчик Л.Я. Сущностно-содержательная характеристика налогового правонарушения (по законодательству Республики Беларусь) // Современное право. 2015. № 10.
- Административная юрисдикция в финансовой сфере: монография / Р.Э. Байтеряков, Д.В. Карпухин, М.В. Комиссарова и др.; под ред. М.А. Лапиной. М.: Палеотип, 2015.
- Арсеньева Н.В. Проблемы привлечения к ответственности за нарушение сроков представления налоговых деклараций: сравнительно-правовой анализ норм Налогового кодекса Российской Федерации и Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях // Налоги. 2013. № 5.
- Арсеньева Н.В. Административная и налоговая ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: возможность консолидации норм и последствия // Административное и муниципальное право. 2011. № 3.
- Архипенко Т.В. Понятие и сущность ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах // Финансовое право. 2004. № 5.
- Бабкин А.И. Возвращаясь к вопросу о законности и справедливости применения санкций за налоговые правонарушения // Российский судья. 2015. № 1.
- Белошапко Ю.Н. Правонарушение и ответственность в финансовом и налоговом праве Российской Федерации // Правоведение. 2001. № 5.
- Белоусов А.В. Процедуры разрешения налоговых споров по законодательству США. М., 2008.
- Васкевич К.Н. Возможности системного подхода при исследовании юридической ответственности за налоговые правонарушения // Административное и муниципальное право. 2014. № 12.
- Внуков Н.А. Соотношение налоговой и административной ответственности // Цивилист. 2011. № 3.
- Глушко Д.Е. Налоговые правонарушения и налоговые преступления // Налоги (журнал). 2007. № 5.
- Демин А.В. Налоговая ответственность: проблема отраслевой идентификации // Хозяйство и право. 2000. № 6.
- Егорова М.А. Проблемы привлечения к налоговой ответственности // Законы России: опыт, анализ, практика. 2010. № 2.
- Емельянов А.С. Правонарушения в сфере налогов и сборов и ответственность за них: сравнительный анализ законодательства о налогах и сборах и законодательства об административных правонарушениях // Налоговый вестник. 2002. № 11.
- Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю. Роль налоговых инструментов в обеспечении стабильного экономического развития России в условиях мирового финансового кризиса // Налоговая политика и пути выхода из кризиса. М., 2009.
- Журавлева О.О., Исмаилова Л.Ю., Подшибякин А.С. Принцип справедливости и критерии дифференциации ответственности за налоговые правонарушения // Финансовое право. 2013. № 1.
- Захарова Д.В. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе: проблемы правового регулирования // Законы России: опыт, анализ, практика. 2015. № 8.
- Заяц Т.Е., Бондарь И.Е. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / под ред. Т.Е. Заяц. 4-е изд. Минск: Вышэйшая школа, 2014.
- Золотарева А.Б., Киреева А.В. Возможные пути реформирования ответственности за нарушения налогового законодательства // Журнал российского права. 2016. № 10.
- Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / Под ред. К.К. Саркисова. М.: Статус-Кво 97, 2012.
- Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: НОРМА, 2011.
- Кинсбурская В.А. Налоговая ответственность в системе мер государственного принуждения в сфере налогообложения: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2010.
- Кирилловых А.А. К вопросу о сущности налогов и налоговом правонарушении // Налоги. 2011. № 34.
- Кирилловых А.А. О понятии и видах ответственности за налоговые правонарушения // Налоги. 2011. № 35.
- Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина. М.: ТК Велби, 2015.
- Кравченко М.Н. Проблема административной ответственности за налоговые правонарушения юридических и физических лиц // Финансовое право. 2005. № 12.
- Крамник А. Виды административных налоговых правонарушений: некоторые вопросы // Юстиция Беларуси. 2010. № 7.
- Кузьмичева Г.А., Калинина Л.А. Административная ответственность: Учеб. пособие. Нормативные акты. М.: Юриспруденция, 2010.
- Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушения налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. № 1.
- Кучеров И.И., Шереметьев И.И. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М., 2016.
- Малиновская В.М. Ответственность за налоговые правонарушения: научно-практический комментарий к главе 15 Налогового кодекса Российской Федерации // Реформы и право. 2014. № 4.
- Малиновская В.М. Налоговые правонарушения и налоговая ответственность // Законы России: опыт, анализ, практика. 2015. № 8.
- Назаренко Б.А. Налоговая санкция в размере 80%: справедливость при возложении ответственности или инструмент подавления экономической свободы? // Законодательство и экономика. 2016. № 7.
- Овчарова Е.В. Проблемы применения административной ответственности за нарушения налогового законодательства по Налоговому кодексу РФ (НК РФ) и по Кодексу РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) // Государство и право. 2007. № 8.
- Острикова Л.К. Некоторые вопросы защиты прав налогоплательщиков // Закон. 2006. № 6.
- Панкова О.В. Настольная книга судьи по делам об административных правонарушениях. М., 2009.
- Панов А.Б. Административная ответственность юридических лиц: монография. М.: Норма, 2013.
- Панов А.Б. Понятие административной ответственности // Административное право и процесс. 2011. № 12.
- Разгильдиева М.Б. К вопросу о функциях налогово-правовой ответственности // Налоги. 2014. № 1.
- Серков П.П. Административная ответственность в российском праве: современное осмысление и новые подходы. М., 2012.
- Сорокин В.Д. Комментарий избранных мест Кодекса РФ об административных правонарушениях // Избранные труды. СПб., 2015.
- Сухарева Н.В. Административно-правовые споры в сфере экономики // Право и экономика. 2001. № 4.
- Толмачев А.А., Смирнов Н.Н. Привлечение юридического лица к налоговой и административной ответственности: проблемы установления вины в судебно-арбитражной практике // Налоги. 2011. №5.
- Чибинев В.М. Проблемы привлечения к ответственности за правонарушения в налоговой сфере // Налоги (газета). 2016. № 3.
- Юрмашев Р.С. Состав налогового правонарушения как финансово-правовое понятие // Финансовое право. 2005. № 9.
- Хаванова И.А. Налоговые правонарушения и преступления: модели возбуждения преследования и особенности производства // Финансовое право. 2015. № 2.
- Хомутов А.А. Административная ответственность юридических лиц за налоговые правонарушения // Налоги. 2011. № 6.
- Футо С.Р. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: Дис. ... канд. юрид. наук. Омск, 2004.
- Якимова С.С. Административная и налоговая ответственность: подчинение или равенство // Налоги (газета). 2008. № 17.