Тема: Теоретико-правовые основы аудита

• Вид работы:
  Дипломная (ВКР) по теме: Теоретико-правовые основы аудита
• Предмет:
  Аудит
• Когда добавили:
  03.08.2010 15:03:26
• Тип файлов:
  MS WORD
• Проверка на вирусы:
  Проверено - Антивирус Касперского

Другие экслюзивные материалы по теме

• Полный текст:
  Введение
   
  В настоящее время Россия активно включается в процесс международной эко­номической интеграции, идет формирование рыночной инфраструктуры и развитие ее экономики на качественно новом уровне.
  Для российских предприятий и организаций стало возможным участие:
  ¦ во внешнеэкономической деятельности страны, а соответственно, и осуществление расчетов в иностранной валюте;
  ¦ в совместной деятельности;
  ¦ в операциях получения и передачи имущества в доверительное управление и оперативное ведение и др.
  В условиях становления и развития рыночной экономики возникли и получили достаточно широкое распространение операции с ценными бумагами и нематери­альными активами.
  Приток в Россию иностранного капитала, появление большого числа иностран­ных компаний и их представительств, филиалов и дочерних предприятий настоя­тельно потребовали ознакомления с международными правилами не только веде­ния «бизнеса» но и юридического, таможенного и учетного оформления сделок.
  Таким образом, реформа экономики в нашей стране не могла не затронуть систему бухгалтерского учета и контроля.
  Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость формирования в стране новой формы финансового контроля - аудита. За прошедшие десятиле­тия были достигнуты значительные результаты в развитии аудита: принят Закон «Об аудиторской деятельности», разработаны аудиторские стандарты, созданы об­щественные организации аудиторов и т.д.
  Главная цель аудита — обеспечение контроля за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности.
  Реформирование системы бухгалтерского учета, возникновение и развитие на­логового учета внедрение в российскую практику международных стандартов фи­нансовой отчетности предопределили значительные изменения требований к ауди­ту. В настоящее время аудит в России также находится в стадии реформирова­ния - идет активная адаптация международных стандартов аудита к специфике российской экономики, разрабатываются федеральные аудиторские стандарты, ме­няются требования к подготовке аудиторов.
   
   
  Глава 1. Теоретические основы аудиторской деятельности (аудита)
  1.1. Исторические предпосылки развития аудиторской деятельности (аудита)
   
  Слово «аудит» (от лат. audit – «он слышит) используется с древних времен, в основном применительно к периодическому заслушиванию владельцами (собственниками) отчетов своих управляющих.
  Первой страной, создавшей систему финансового контроля, был Китай. Древние китайские записи указывают, что уже в 700 г. до н.э. в Китае существовал пост Генерального Аудитора, основной обязанностью которого являлся контроль за деятельностью государственных чиновников, имеющих право распоряжаться государственными деньгами и имуществом.
  Примерно в 200 г. до н.э. римские управляющие назначали квесторов, т .е. должностных лиц, ведавших финансовыми и судебными делами Римской империи, осуществлять контроль за государственными бухгалтерами провинций. Отчеты квесторов направлялись в Рим и выслушивались сенаторами. Такая практика и дала термин «аудит».
  В Англии в 1299 г. король Эдуард Первый дал право баронам назначать аудиторов для контроля за уплатой дани фермерами с получаемого от их поместий дохода.
  С ХV века, когда учетные записи стали использоваться в качестве доказательств в суде, необходимость контроля за их достоверностью стала общепризнанной. Запись об этом содержится в одной из первых книг по бухгалтерскому учету – «Трактате о счетах и записях», изданной Лукой Пачоли в 1494 .
  В ХVI веке в Англии уже широко использовалось слово “аудитор” – для обозначения людей, контролирующих учетные записи.  
  В середине XIX века в Европе с возникновением множества акционерных обществ, которые стремились продать свои акции по курсу, разорительному для доверчивых покупателей, появилась необходимость рассчитывать прибыль, дивиденды, формировать показатели отчетности для «воздействия» на биржевой курс акций. В литературе встречается много критических высказываний на этот счет. Немецкий юрист Р. Иеринг (1818-1892) говорил, что акционерные общества принесли Европе большее разорение, чем все войны вместе взятые.1
  Среди бухгалтеров появился класс предпринимателей, которые за хорошее материальное вознаграждение привлекались акционерами – собственниками к счетной работе – специальным расчетам, анализу и оценке сложившегося финансового положения.
  Основным рычагом воздействия на новоявленных предпринимателей во многих странах стало регулирование профессиональной деятельности счетных работников.
  Регулирование бухгалтерской профессии всегда было неразрывно связано с совершенствованием методов, принципов и организации учета.
  К середине XIX века выяснилось, что в России учет и контроль тоже необходимо совершенствовать. Подробную историческую справку о появлении аудиторов в России приводит в своей работе профессор Я.В. Соколов.2
  На страницах старой газеты  в заметке о состоянии городского хозяйства писали: «Баланса вовсе не существует; счета имущества, принадлежащего городу, также нет; равно нет оценки этому имуществу; срочных бухгалтерских книг ни по арендным статьям, ни по платежам не существует; суммы, расходуемые на ремонт городского имущества, прямо списываются в безвозвратный расход и т.п.»1
  Бухгалтеры и сами недооценивали свою профессию, значимость учета для экономики. Учетная наука в России только начинала в то время давать свои первые ростки.
  Профессия, точнее звание аудитора, введенное еще Петром I, должно было отвечать профессиональным качествам делопроизводителя, секретаря и прокурора одновременно.
  Считается, что зарождение аудита как профессии в России связано с созданием в 1894 году Института присяжных бухгалтеров (счетоводов), которым был установлен порядок приема в члены института желающих специалистов. Чтобы приобщиться к новому делу, российский бухгалтер должен был обладать соответствующими знаниями и навыками, сдать экзамен на право быть присяжным счетоводом и принести специальную присягу.
  Однако это благое дело в России того времени не прижилось. Возможно, было недостаточно уделено внимания становлению аудиторской профессии со стороны Министерства финансов, возглавляющего в конце 90-х годов XIX века С.Ю. Витте. Возможно, среди бухгалтеров было мало квалифицированных специалистов, а рядовые работники боялись монополизации учетного дела аристократией. Скорее всего, обе причины сыграли свою роль в экономических условиях того времени, когда крупные торговые и промышленные компании не испытывали потребности в аудите.
  Революционные преобразования в царской России, войны, социалистический строй со своими особенностями не вызывали острой потребности в возрождении аудиторской профессии и только спустя почти 100 лет, принимая во внимание необходимость безотлагательного установления правовых основ аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля, на основании Указа Президента РФ от 7 октября 1993 г. №1598 «О правовом регулировании в период поэтапной  конституционной реформы в Российской Федерации» был принят специальный Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2263 « Об аудиторской деятельности в Российской Федерации».
  Утвержденные данным Указом Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации обязывали всех физических лиц, занимающихся аудиторской деятельностью, пройти аттестацию, а юридических (аудиторские фирмы) и физических лиц  (аудиторов), занимающихся аудиторской деятельностью самостоятельно, в срок до 1 января 1995 года получить соответствующие лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
  В целях организации государственного регулирования аудиторской деятельности была образована Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
  24 октября 1994 года Президентом РФ был издан еще один директивный документ – Указ «Об уточнении сроков проведения мероприятий по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации» за №2004. На основании данного Указа было принято постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. №1335 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке».
  Постановление было издано в новой редакции 25 апреля 1995 г., утвержденной постановлением Правительства РФ №408, для уточнения и утверждения критериев и было дополнено постановлением Правительства РФ от 29 января 2000 г. №81 для утверждения порядка проведения аудита в федеральных государственных унитарных предприятиях.
  Постановлением Правительства РФ от 12 июня 2002 г. №409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита» были утверждены новые Правила проведения конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита организаций, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%.
  Особенностью установленных правил является возможность их  применения при проведении конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного аудита федеральных государственных унитарных предприятий, а для осуществления обязательного ежегодного аудита государственных унитарных предприятий субъектов РФ Правила являются примерными.
  С переходом России к рыночным отношениям возникли следующие предпосылки для развития аудита как формы негосударственного, независимого контроля:
  ·   разгосударствление экономики привело к возникновению наряду с государственной коллективной  и частной собственности;
  ·   формирование рынка капитала и развитие акционирования;
  ·   появление коммерческих банков и инвестиционных институтов, выступающих в роли кредиторов;
  ·   ликвидация системы ведомственного контроля при реорганизации отраслевых министерств и ведомств;
  ·   расширение групп пользователей отчетной информации о деятельности предприятия;
  ·   возможность представления администрацией предприятия необъективной информации ее пользователям;
  ·   выполнение функций контроля законности хозяйственной деятельности, правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности налоговыми инспекциями, целью создания которых являлась лишь проверка правильности исчисления налогов и своевременности их перечисления;
  ·   усложнение финансово-хозяйственных операций, появление новых объектов, ориентация на международные стандарты бухгалтерского учета увеличивают возможность ошибок при составлении отчетности и др.
  Все это обусловило возникновение общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию и опыт работы, - аудиторах.
  Таким образом, очевидно, что аудиторская практика в России еще молода. В современном понимании аудиторская деятельность как самостоятельная сфера специфических услуг существует в нашей стране немногим более 100 лет. В ней можно выделить три этапа развития:
  1 этап – до 60-х гг. ХХ века, когда аудит носил подтверждающий характер;
  2 этап – конец 60-х – 70-е гг. ХХ века: аудит становится все более системно ориентированным, к его объектам относятся управляющие системы, контролирующие хозяйственные процессы и операции. Аудиторы используют в качестве инструмента экспертизу, основанную на системе внутреннего контроля;
  3 этап – конец 70-х гг. ХХ века – наши дни: качественно новое развитие аудита, содержание которого базируется на различных формах риска, научной методической базе и системе законодательных норм и правил.
   
  1.2. Правовое регулирование аудиторской деятельности (аудита).
  Понятие, цель и принципы аудита.
   
  В настоящее время система нормативного регулирования аудита в России на­ходится в стадии становления. Это связано с формированием новой организаци­онно-правовой структуры аудиторской деятельности в Российской Федерации в соответствии с требованиями Закона «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г.
  В настоящее время в России формируется пятиуровневая система нормативно­го регулирования аудита, представленная в таблице 1.1.
  Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»
  Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ – Министерство финансов РФ (ст. 18 Закона)
   
  Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе (ст. 19 Закона)
   
  Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения (ст. 20 Закона)
  Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности
   
  Аудиторские организации (ст.4 Закона)
  Индивидуальные аудиторы (ст.3 Закона)
   
   
  Рис. 1.1. Организационно-правовое регулирование аудиторской деятельности в России
   
  Таблица 1. 1.
  Система нормативного регулирования аудита в России
  Уровень
  Документы
  Органы, принимающие документы
  I  уровень
  Федеральные законы, кодексы, указы
  Федеральное собрание, Правительство, Государственная Дума, Президент РФ
  II уровень
  Постановления, приказы
  Президент РФ, Правительство РФ, Минфин РФ, Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности
  III уровень
  Федеральные стандарты аудиторской деятельности, стандарты аудиторской деятельности
  Правительство РФ, Минфин РФ, Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности
  IV уровень
  Внутренние стандарты
  Профессиональные аудиторские объединения
  V уровень
  Внутрифирменные стандарты
  Аудиторские организации
   
  Первый уровень — Закон об аудиторской деятельности, принятый Государ­ственной Думой 13 июля 2001 г.
  На протяжении более 7 лет регулирование аудиторской деятельности в Рос­сийской Федерации осуществлялось в соответствии с Временными правилами ауди­торской деятельности, утвержденными Указом Президента РФ от 22.12.93 г. № 2263. Пунктом 2 этого Указа было установлено, что Временные правила дей­ствуют на всей территории Российской Федерации до принятия закона, регулиру­ющего аудиторскую деятельность. Таким образом, можно говорить о том, что с принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в Российской Федерации начался новый этап в развитии аудита.
  Необходимость совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности в Российской Федерации была вызвана тем, что Временные прави­ла, сыграв важную и своевременную роль в становлении аудита в стране, уже не отражали в полной мере сложившихся условий на рынке аудиторских услуг, от­ставали по ряду существенных позиций от реальной жизни.
  Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» — это основной законо­дательный акт прямого действия, определяющий правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.
  Это концептуальный документ, в котором сосредоточены правовые и норматив­ные положения аудиторской деятельности в Российской Федерации, который дол­жен рассматриваться в контексте других важнейших правовых актов: Граждан­ского кодекса РФ, Налогового кодекса РФ, Федеральных законов «О бухгалтер­ском учете», «О лицензировании отдельных видов деятельности» и др.
  Значение закона состоит, прежде всего, в том, что он подтвердил окончатель­ное становление системы российского аудита и создал перспективы его дальнейшего развития. Он определил место аудита в финансово-хозяйственной деятель­ности в качестве ее необходимого и равноправного элемента.
  К документам второго уровня относятся распоряжения Президента, постановления Правительства РФ, приказы и разъяснения Минфина РФ и Департамента по организации аудиторской деятельности:
  ¦  Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 г. № 80 «О вопросах госу­дарственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федера­ции»;
  ¦  Постановление Правительства РФ от 29.03.2002 г. № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности»;
  ¦  Постановление Правительства РФ от 12.06.2002 г. № 409 «О мерах по обес­печению проведения обязательного аудита»;
  ¦  Приказ Минфина РФ от 27.10.99 г. № 69н «Порядок представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществ­ление аудиторской деятельности» и др.
  Третий уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельно­сти представлен федеральными стандартами (правилами) аудиторской деятельно­сти. Основное назначение стандартов: установление норм аудита, однозначно ин­терпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности и преж­де всего арбитражным судом.
  Все аспекты аудиторской деятельности, права и обязанности аудиторов и орга­низаций, пользующихся их услугами, должны пониматься однозначно, стандарты аудита должны регулировать взаимоотношения аудиторских фирм, организаций, на­логовых служб, проверяющих законность деятельности организаций, а также учи­тываться в арбитражном процессе.
  Эти стандарты содержат основные правила проведения аудиторской проверки и составления аудиторского заключения. С их помощью аудитор сможет выбрать как необходимый масштаб и глубину аудиторской проверки, так и ее целесооб­разную методику. Стандарты аудита определяют также критерии, с помощью кото­рых можно оценить качество аудиторской проверки.
  Четвертый уровень — методики аудиторской деятельности, регламентирующие порядок осуществления аудиторами проверок применительно к конкретным отрас­лям, по отдельным вопросам налогообложения, финансов и по специальным ауди­торским заданиям. К этому же уровню относятся внутренние стандарты, устанав­ливаемые профессиональными аудиторскими объединениями для своих членов. Тре­бования этих стандартов не могут быть ниже требований федеральных стандар­тов и не могут противоречить им. В настоящее время такие стандарты пока не разработаны.
  Пятый уровень — документы, необходимые для реализации стандартов. Эти документы должны содержать сведения по применению стандартов, организации на основе стандартов аудиторской деятельности (внутрифирменные стандарты).
  Базируются внутрифирменные стандарты на законодательных и нормативных актах, международных и отечественных стандартах и должны включать в себя основополагающие и конкретные процедуры проведения аудита.
  Итоговым документом разработанных внутрифирменных стандартов может быть «Приказ об утверждении внутрифирменных стандартов», подписанный руководите­лем фирмы. В соответствии с учредительными документами эти стандарты могут дополнительно утверждаться советом учредителей аудиторской фирмы. Необходи­мость применения указанных стандартов должна быть оговорена в контракте или в другом документе, регламентирующем рабочие отношения аудитора и админист­рации фирмы. Также оговариваются права и обязанности аудитора в части при­менения указанных стандартов, принципы профессиональной этики и методы кон­троля качества работы аудиторов.
  Главными принципами, которые должны быть положены в основу любых внут­рифирменных стандартов, являются независимость, профессионализм, соблюдение этики поведения, обоснованность мнения, точность предоставления информации и доброжелательность по отношению к клиенту.
  Основные направления разработки внутрифирменных стандартов можно услов­но разделить на следующие: стандарты в области этики поведения аудитора, стандарты по внутрифирменному документообороту и стандарты в области мето­дологии проведения проверок по направлениям аудита: общий, банковский, страхо­вой, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Несмотря на то, что многие вопросы, возникающие при проведении аудиторских проверок, регулируются либо нормативными документами, либо уже действующими стандар­тами, в практике их применения различными аудиторскими фирмами зачастую воз­никает необходимость в их дополнении, объяснении, расшифровке или обобщении применительно к конкретной аудиторской фирме.
   Рассмотрим более подробно понятие, цель и принципы аудита.
  Аудит – это внешний финансовый контроль, осуществляемый независимыми дипломированными специалистами (аудиторами), не работающими в данной фирме (компании).
  Аудитор – это квалифицированный специалист, аттестованный на право заниматься аудиторской деятельностью в порядке, установленном законодательством РФ. Физические лица, прошедшие аттестацию, могут заниматься аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение (контракт), либо самостоятельно, то есть, зарегистрировавшись в качестве предпринимателей.
  В п.1 ст.1 Закона «Об аудиторской деятельности», принятом Государственной Думой 13 июля 2001 г. №119-ФЗ, дается следующее определение: «Аудиторская деятельность, аудит – предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей».
  В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
  Для целей настоящего Федерального закона под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
  Таким образом, главная цель аудита – дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте. Федеральный стандарт аудиторской деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» определяет: несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством предприятия. Таким образом, аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственника, акционеров, участников.
  Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения  аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:
  ·   в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;
  ·   любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);
  ·   преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.
  Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:
  - сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;
  - подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например, при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
  Достижение поставленной цели путем решения целого комплекса задач напрямую зависит от вида аудита, в первую очередь, - внешнего или внутреннего, обязательного или инициативного.
  Цели и задачи внешнего аудита. Внешний аудит направлен:
  ·   на проверку и подтверждение достоверности показателей отчетов или констатации их недостоверности;
  ·   контроль и соблюдение законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологию оценки активов, обязательств и собственного капитала;
  ·   проверку полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности организации за проверяемый период;
  ·   выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников.
  Основная цель аудита (проверка достоверности финансовой отчетности) может дополняться обусловленными договором с клиентом задачами выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.
  Внешний аудит может решать также другие задачи:
  ·   по организации, восстановлению, поставке и ведению бухгалтерского учета;
  ·   планированию и оптимизации налогооблагаемых баз и расчету налогов;
  ·   анализу производственно-хозяйственной и финансовой деятельности;
  ·   решению отдельных правовых, управленческих и других проблем путем консультирования руководителей и специалистов клиентов.
  Цели и задачи внутреннего аудита.
  Основная цель внутреннего аудита заключается в обеспечении эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях управления, а также в защите законных имущественных интересов организации и ее собственников (акционеров).
  Внутренний аудит в организации может решать следующие задачи:
  ·   проверка правильности составления и условий выполнения хозяйственных договоров;
  ·   проверка наличия, состояния правильности оценки имущества, эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов, соблюдения действующего порядка установления и применения цен, тарифов, а также расчетно-платежной дисциплины, своевременности внесения в бюджет налогов и платежей во внебюджетные фонды;
  ·   экспертиза бухгалтерских балансов и отчетов, правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета;
  ·   экспертиза достоверности учета затрат на производство, полноты отражения выручки от реализации продукции работ (услуг), точности формирования финансовых результатов, объективности использования прибыли и фондов;
  ·   разработка и представление обоснованных предложений по улучшению организации системы контроля, бухгалтерского учета и расчетной дисциплины, повышению эффективности программ развития, изменению структуры производства и видов деятельности;
  ·   консультирование учредителей, руководителей подразделений, специалистов и работников аппарата управления, права; анализу хозяйственной деятельности и другие проблемы.
  Основная цель обязательного аудита – это проверка и подтверждение законности хозяйственных операций, правильности их отражения в учете и достоверности финансовой отчетности субъектов, попадающих под обязательный аудит (согласно ст.7 Закона «Об аудиторской деятельности»).
  Основная цель инициативного аудита – выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего субъекта и помочь ему в организации учета и отчетности.
  Далее рассмотрим принципы аудита.
  Основные принципы аудита можно разделить на две группы:
  ·   основные принципы, регулирующие аудит, - этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора (аудиторской фирмы) и клиента. Эти принципы должны соблюдаться аудиторами и аудиторскими фирмами при оказании всех аудиторских услуг и учитываться при разработке нормативных документов, регулирующих аудит;
  ·   основные принципы проведения аудита, т.е. правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки.
  Принципы, регулирующие аудит, определены в п.3 Федерального стандарта аудиторской деятельности №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Так, стандарт определяет, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами:
  - независимость;
  - честность;
  - объективность;
  - профессиональная компетентность и добросовестность;
  - конфиденциальность;
  - профессиональное поведение.
  К принципам, регулирующим проведение аудита, следует отнести и профессио­нальный скептицизм. Согласно требованиям п. 4 Федерального стандарта №1, аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять професси­ональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влеку­щие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.
  Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изу­чает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких до­кументов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства; не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.
  Таблица 1.2.
  Этические принципы аудита Принцип
  Характеристика Независимость аудитора
  Предполагает свободу аудитора от влияния, давления, контроля, как со стороны проверяемого субъекта, так и со сторо­ны любых третьих лиц. Независимость аудитора — отсут­ствие какой-либо финансовой или имущественной заинтере­сованности аудитора на проверяемой фирме; аудитор не мо­жет проверять фирму, одним из собственников которой он является; не может участвовать в проверке, если с высшими должностными лицами клиента его связывают родственные отношения
  Честность аудитора
  Предполагает приверженность аудитора профессиональному долгу
  Объективность аудитора
  Беспристрастность аудитора при рассмотрении любых про­фессиональных вопросов и формировании суждений, выво­дов и заключений
  Компетентность профессиональная аудитора
  Аудитор должен обладать необходимым объемом знаний и умением квалифицированно применять эти знания при рас­смотрении конкретных ситуаций
  Добросовестность аудитора
  Оказание аудитором профессиональных услуг с должной тща­тельностью, внимательностью, оперативностью и надлежа­щим использованием своих способностей
  Конфиденциальность информации
  Аудиторы (аудиторские организации) обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудиторской деятельности, и не вправе передавать эти документы каким бы то ни было третьим лицам либо раз­глашать устно содержащиеся в них сведения без согласия проверяемого субъекта
   
  Профессиональное поведение аудитора
  Принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор обязан поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживать­ся от совершения поступков, способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии
   
  С одной стороны, при планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но с другой стороны, он не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.  
  Рассмотрим основные принципы аудита.
  1. Определение объема аудита.
  Согласно п. 5 Федерального стандарта аудиторской деятельности № 1 «Цели и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах. Процедуры, необходи­мые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федераль­ных правил (стандартов) аудиторской деятельности, внутренних правил (стандар­тов) аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также правил (стандартов) аудитор­ской деятельности аудитора. Помимо правил (стандартов) аудитор при определе­нии объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения.
  Аудитор должен получить достаточное представление о всех сторонах финан­сово-хозяйственной деятельности объекта проверки, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии, чтобы адекватно спланировать проверку и получить данные, достаточные для составления объективного аудитор­ского заключения.
  2. Планирование аудита.
  В соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», аудиторская организация и индивидуальный аудитор обя­заны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских про­цедур.
  При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но и не должен пред­полагать безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить доста­точные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выво­дов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.
  Планировать проведение аудита следует на основе предварительного анализа проверяемой организации, оценки масштаба предстоящих работ и применяемого
  внутреннего контроля.
  Необходимо определить процедуры, которые следует использовать в процессе проверки, а также установить, нужно ли привлекать к работе других аудиторов, экспертов и вспомогательный персонал, спланировать их деятельность, получив
  согласие клиента.
  Использование работы других специалистов не снимает с аудитора ответствен­ности за аудиторское заключение.
  3. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
  Аудитору необходимо дать оценку систем бухгалтерского учета и внутренне­го контроля, принятым в проверяемой организации, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.
  4. Аудиторские доказательства (данные аудита).
  Согласно требованиям Федерального стандарта аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства», в ходе проверки аудитору необходимо собрать доказательства того, что финансовые отчеты составлены в соответствии с действующим законодательством и нормативами бухгалтерского учета и являются до­стоверными.
  Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при про­ведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых осно­вывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частно­сти, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансо­вой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источни­ков (от третьих лиц).
   5. Аудиторская документация.
  Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 2 «Документирование ауди­та» определяет, что важнейшие аудиторские доказательства (данные аудита) дол­жны быть документированы. Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо полу­чаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие докумен­ты могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фото­пленке, в электронном виде или в другой форме.
  Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных ауди­торских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полу­ченных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.
  Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким об­разом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения. При необходимости аудитор мо­жет составлять рабочие документы, необходимые для аудиторских процедур (ве­домости, схемы и т.п.). Аудиторская документация является собственностью ауди­тора, а информация, содержащаяся в ней, конфиденциальна и не подлежит исполь­зованию и (или) разглашению без согласия клиента.
  6. Аудиторское заключение.
  В соответствии с Федеральным аудиторским стандартом № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансо­вой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с настоящим правилом и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее именуются - ауди­тор) о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Россий­ской Федерации.
  Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользо­вателям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и прини­мать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российс­кой Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности пока­зателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соот­ветствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Суще­ственность в аудите».
   
  1.3. Стандарты аудиторской деятельности: национальные и международные
   
  Аудиторские стандарты определяют единые базовые правила осуществления аудиторских проверок, единые требования к качеству и надежности аудита. Ис­пользование аудиторских стандартов обеспечивает определенный уровень гаран­тий достоверности результатов аудиторской проверки.
  Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудитор­ской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии незави­симо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отступление от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.
  Таблица 1.3.
  Принципиальная схема стандарта № п/п
  Наименование раздела
  Содержание раздела
  1
  Общие положения
  Цель и основные разработки стандарта:
  -   необходимость использования данного стандарта;
  -   объект стандартизации;
  -   сфера применения стандарта;
  -   взаимосвязь с другими стандартами (в том числе с международными);
  -   преемственность с ранее действовавшими нормативными документами
  2
  Стандарт (изложение сущности)
  Формулировка проблемы, требующей описания, анализа и решения в данном стандарте; методология решения указанной проблемы
  3
  Приложение
  Практические приложения (при необходимости)
   
  Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде ка­чества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.
  Каждый стандарт соответствует принципиальной схеме, представленной в таб­лице 1.3.
  Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудитор­ской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии незави­симо от условий, в которых проводится аудит.
  Российские стандарты аудиторской деятельности разработаны на базе между­народных стандартов аудита (МСА), которые выпускает Международная федера­ция бухгалтеров.
  Аудиторские стандарты формируют единые базовые требования, определяю­щие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблю­дении. С изменением экономических условий аудиторские стандарты подлежат пе­риодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользо­вателей финансовой отчетности.
  Система стандартов в обобщенном виде включает в себя:
  -   международные стандарты;
  -   национальные стандарты;
  -   внутрифирменные стандарты.
  В конечном счете, цель системы стандартов достигается формированием и при­менением пакета внутрифирменных стандартов, которые детализируют и регламен­тируют единые требования к выполнению аудиторских проверок и оформлению аудиторских заключений.
  Значение системы стандартов состоит в том, что она:
  ¦ обеспечивает высокое качество аудиторской проверки;
  ·   содействует внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
  ¦ помогает пользователям понять процесс аудиторской проверки;
  ¦ обеспечивает связь отдельных элементов аудиторского процесса;
  ¦ создает общественный имидж профессии.
  1.3.1. Международные аудиторские стандарты В основе российских стандартов аудита лежат международные стандарты (МСА). Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимается несколько организаций, в том числе Международная федерация бухгалтеров (IFAC), созданная в 1977 г. В рамках IFAC аудиторскими стандартами занимается Меж­дународный комитет по аудиторской практике (IAPC).
  Система международных стандартов включает в себя не только стандарты аудита (МСА), но и международные руководства по аудиторской практике.
  Международные стандарты проведения аудита (IAG), которые издает Комитет, преследуют двоякую цель:
  1)   способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессиона­лизма ниже общемирового;
  2)    унифицировать, по мере возможности, подход к аудиту в международном мас­штабе.
  Система международных стандартов аудита насчитывает более 45 стандартов, сгруппированных в несколько разделов: вводные замечания; ответственность; пла­нирование; внутренний контроль; аудиторское доказательство; использование ра­боты других аудиторов; выводы и отчеты в аудите; специализированные облас­ти; сопутствующие услуги; положения по международной практике аудита.
   
  Таблица 1.4.
  Международные стандарты аудита (МСА)
  № п/п
  № МСА
  Название МСА
  1
  100
  Предисловие к международным стандартам аудита и сопутствующих услуг
  2
  110
  Глоссарий
  3
  120
  Концептуальные основы Международных стандартов аудита
  4
  200
  Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности
  5
  210
  Условия договоренностей об аудите
  6
  220
  Контроль качества аудиторской работы
  7
  230
  Документация
  8
  240
  Мошенничество и ошибки
  9
  250
  Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности
  10
  300
  Планирование
  11
  310
  Знание бизнеса
  12
  320
  Существенность в аудите
  13
  400
  Оценка рисков и система внутреннего контроля
  14
  401
  Аудит в условиях компьютерных информационных систем 15
  402
  Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций
  16
  500
  Аудиторские доказательства
  17
  501
  Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей
  18
  510
  Первая аудиторская проверка – начальное сальдо
  19
  520
  Аналитические процедуры
  20
  530
  Аудиторская выборка и другие процедуры выбранной проверки
  21
  540
  Аудит оценочных значений
  22
  550
  Связанные стороны
  23
  560
  Последующие события
  24
  570
  Допущение о непрерывности деятельности предприятия
  25
  580
  Заявления руководства
  26
  600
  Использование результатов работы другого аудитора 27
  610
  Рассмотрение работы внутреннего аудита
  28
  620
  Использование работы эксперта
  29
  700
  Аудиторское заключение по финансовой отчетности
  30
  710
  Сопоставления
  31
  720
  Прочая информация о документах, содержащих проверенную финансовую отчетность
  32
  800
  Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию
  33
  810
  Проверка прогнозной финансовой информации
  34
  910
  Задания по обзору финансовой информации
  35
  920
  Задания по выполнению согласованных финансовых процедур
  36
  930
  Задания по подготовке финансовой информации
  37
  1000
  Процедуры межбанковского подтверждения
  38
  1001
  Среда КИС – автономные микрокомпьютеры
  39
  1002
  Среда КИС – интерактивные компьютерные системы
  40
  1003
  Среда КИС – система баз данных
  41
  1004
  Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов
  42
  1005
  Особенности аудита малых предприятий
  43
  1006
  Аудит международных коммерческих банков
  44
  1007
  Контакты с руководством клиента
  45
  1008
  Оценка рисков и система внутреннего контроля – характеристика КИС и связанные с ними вопросы
  46
  1009
  Методы аудита с использованием компьютеров
  47
  1010
  Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности 48
  -
  Допущение о непрерывности деятельности предприятия
  49
  -
  Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление
   
  Международные стандарты аудита базируются на следующих основополагаю­щих принципах:
  ·   аудит может проводиться только лицом, имеющим аттестат аудитора, т.е. профессионалом с достаточным опытом работы, успешно сдавшим квалификацион­ные экзамены;
  ·   аудитор должен быть независим от клиента;
  ·  аудитор должен соблюдать в своей деятельности Кодекс профессиональной
  этики;
  ·   аудитор должен высказывать в аудиторском заключении мнение о достовер­ности бухгалтерской отчетности клиента.
  Международные стандарты аудиторской деятельности состоят из пяти взаи­мосвязанных последовательных частей.
  1. Основные постулаты — это закономерности, логические принципы и необ­ходимые условия, представляющие собой общую основу стандартов аудиторской деятельности; они служат аудиторам в качестве схемы для формирования мнений и составления отчетов, в частности, в случаях, когда конкретные стандарты не­применимы.
  2.Общие стандарты — это определенные качества и степень квалификации, которыми должен обладать аудитор, чтобы эффективно и профессионально вы­полнять задачи, стоящие перед ним (подготовленность, компетентность, независи­мость, объективность, надлежащее внимание при проведении аудита). К общим стандартам аудита относят:
  - цель и общие принципы аудита финансовой отчетности;
    - условия договоренностей об аудите и др;
  3. Рабочие стандарты — правила, которыми руководствуются аудиторы привыполнении задач аудита (планирование, надзор и контроль, сбор достоверныхсведений и соответствующие изучения и оценка системы внутреннего контроля).
  Например:
  ·   планирование;
  ·   рассмотрение работы внутреннего аудитора;
  ·   документация;
  ·   аналитические процедуры;
  ·   аудиторские доказательства и др.
  4. Стандарты отчетности и аудиторского заключения (правила, касающие­ся формы, содержания, размещения и передачи материалов по результатам ауди­торской проверки). В заключении должно быть указано, соответствует ли финан­совая отчетность требованиям бухгалтерского учета. К этой группе стандартов относят:
  - аудиторское заключение по финансовой отчетности;
  - отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию;
  - прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую от­четность;
  - последующие события и др.
  5. Специфические стандарты. Например:
  - аудит международных коммерческих банков;
  - особенности аудита малых предприятий;
  - аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций;
  - учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности и др.
  Международные стандарты не превалируют над национальными стандартами.
  В разных странах по-разному применяют международные стандарты. Это свя­зано с тем, что стандарты по возможности их практического применения делятся
  на несколько групп:
  -   первая группа стандартов - это такие, которые в той или иной стране могутбыть приняты сразу, целиком и полностью;
  -   вторая группа – это стандарты, которые могут быть одобрены и приняты с незначительными изменениями;
  -   к третьей группе относятся стандарты, нуждающиеся не только в уточнениях, но и в создании соответствующих экономических, политических и других условий для их ведения;
  -   четвертая группа стандартов – это стандарты, использование которых в данной стране ограничено историческими тенденциями развития и национальной психологией.
  Существует несколько направлений использования МСА:
  - в некоторых странах (Кипр, Малайзия, Нигерия, Шри-Ланка) IAG принимаются в качестве национальных;
  - в странах, имеющих собственные национальные системы стандартов (США, Великобритания, Франция), международные стандарты аудита принимаются аудиторами к сведению;
  - в ряде (Россия, Индия, Бразилия) МСА используются в качестве базы для создания собственных национальных стандартов аудита.
  Значение международных стандартов аудита заключается в том, что они способствуют развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже мирового, а также интеграции национального аудита в международные экономические отношения.
  
  1.3.2. Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности
   
  Согласно ст.9 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности», стандарты аудиторской деятельности – единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
  Стандарты аудиторской деятельности подразделяются:
  - на федеральные стандарты аудиторской деятельности;
  - внутренние стандарты аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;
  - внутрифирменные стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
  Федеральные стандарты аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер и утверждаются Правительством РФ.
  Профессиональные аудиторские объединения вправе устанавливать для своих членов стандарты аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных стандартов и правил профессионального аудиторского объединения, членами которых они являются.
  Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать для своих членов правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и требова­ния которых не могут быть ниже требований федеральных стандартов аудиторс­кой деятельности.
  Аудиторские организации в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных стан­дартов аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными стандартами аудиторской дея­тельности.
  Стандарты аудиторской деятельности - это нормативные правовые документы, регламентирующие единые требования к порядку осуществления, оформления и оценки качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготов­ки аудиторов и оценки их квалификации.
  Таким образом, стандарты - это определенные требования к самому аудиту, процессу аудита и аудиторскому заключению.
  Постановлениями Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г., № 405 от 04.07.2003 г. и № 532 от 07.10.2004 г. утверждены следующие Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, представленные в таблице 1.5.
   
  Таблица 1.5.
  Действующие федеральные стандарты аудиторской деятельности № российского стандарта
  Наименование стандарта Постановление Правительства №696 от 23.09.2002 г.
  1
  Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
  2
  Документирование аудита
  3
  Планирование аудита
  4
  Существенность в аудите
  5
  Аудиторские доказательства
  6
  Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности
  Постановление Правительства №405 от 04.07.2003 г.
  7
  Внутренний контроль качества работы в аудите
  8
  Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом
  9
  Аффилированные лица
  10
  События после отчетной даты
  11
  Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
  Постановление Правительства №532 от 07.10.2004 г.
  12
  Согласование условий проведения аудита
  13
  Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита
  14
  Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита
  15
  Понимание деятельности аудируемого лица
  16
  Аудиторская выборка
  Постановление Правительства №228 от 16.04.2005 г.
  17
  Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях
  18
  Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников
  19
  Особенности первой проверки аудируемого лица
  20
  Аналитические процедуры
  21
  Особенности аудита оценочных значений
  22
  Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника
  23
  Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица
   
  Новые стандарты носят теперь не рекомендательный, как это было ранее, а обязательный характер.
  В соответствии с Постановлением Правительства РФ № 80 от 6 февраля 2002 года «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельнос­ти в Российской Федерации» аудиторские организации и индивидуальные аудито­ры до утверждения федеральных правил аудиторской деятельности должны ру­ководствоваться в своей деятельности правилами (стандартами) аудиторской де­ятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Прези­денте РФ.
  К 2001 году Комиссией по аудиторской деятельности было утверждено 37 аудиторских стандартов (правил) и Методика аудиторской деятельности «Нало­говый аудит». Перечень правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) приведен в таблице 1.6.
  Таблица 1.6.
  Стандарты аудиторской деятельности,
  одобренные комиссией по аудиторской деятельности при президенте Российской Федерации
   
  № п/п
  Название стандарта
  Дата утверждения
  1
  Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности
  09.02.1996
  2
  Планирование аудита
  25.12.1996
  3
  Документирование аудита
  25.12.1996
  4
  Аудиторские доказательства
  25.12.1996
  5
  Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита
  25.12.1996
  6
  Аудиторская выборка
  25.12.1996
  7
  Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности
  25.12.1996
  8
  Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита
  25.12.1996
  9
  Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита
  25.12.1996
  10
  Использование работы эксперта
  25.12.1996
  11
  Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности
  25.12.1996
  12
  Аналитические процедуры
  22.01.1998
  13
  Аудит в условиях компьютерной обработки данных
  22.01.1998
  14
  Существенность и аудиторский риск
  22.01.1998
  15
  Образование аудитора
  22.01.1998
  16
  Внутрифирменный контроль качества аудита
  15.07.1998
  17
  Применимость допущения непрерывности деятельности
  15.07.1998
  18
  Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита
  15.07.1998
  19
  Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта
  15.07.1998
  20
  Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности
  15.07.1998
  21
  Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним
  18.03.1999
  22
  Общение с руководством экономического субъекта
  18.03.1999
  23
  Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита
  18.03.1999
  24
  Изучение и использование работы внутреннего аудита
  27.04.1999
  25
  Понимание деятельности экономического субъекта
  27.04.1999
  26
  Использование работы другой аудиторской организации
  27.04.1999
  27
  Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности
  20.08.1999
  28
  Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность
  20.08.1999
  29
  Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете
  20.08.1999
  30
  Проверка прогнозной финансовой информации
  20.08.1999
  31
  Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг
  20.10.1999
  32
  Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям
  20.10.1999
  33
  Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций
  20.10.1999
  34
  Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов
  20.10.1999
  35
  Особенности аудита малых экономических субъектов
  11.07.2000
  36
  Проведение аудита с помощью компьютеров
  11.07.2000
  37
  Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем
  11.06.2000
   
    Система правил (стандартов) аудиторской деятельности состоит из четырех взаимозависимых последовательных блоков:
  1. общие стандарты;
  2. рабочие стандарты;
  3. стандарты отчетности;
  4. прочие стандарты.
  Общие стандарты аудита являются основополагающими в определении цели, образовательного стандарта, единых принципов ведения аудита в России:
  ·   понимание деятельности экономического субъекта; и порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг;
  ·    права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов;
  ·   образование аудитора и др.
  Рабочие стандарты аудита устанавливают общие правила осуществления про­верок и условия работы аудиторов:
  ·   планирование аудита;
  ·   аудиторская выборка;
  ·   аудиторские доказательства;
  ·   документирование аудита;
  ·   письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита;
  ·   первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской от­четности и др.
  Стандарты отчетности определяют единые требования к составлению и оформлению документов по результатам проверок с целью доступности информа­ции пользователям:
  ·   порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности;
  ·   дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, про­изошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности;
  ·   заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям и др.
  Прочие стандарты необходимы для проведения аудита, особенности которого в отдельных сферах деятельности отличны:
  ·   особенности аудита малых экономических субъектов;
  ·   аудит в условиях компьютерной обработки данных;
  ·   характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним и др.
   
   
  Глава 2.
  2.1. Правовой статус участников аудиторской деятельности
  2.1.1. Права и обязанности аудиторов
   
  Права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций определены ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и аудиторском стандарте «права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 года, протокол № б. Согласно данным документам при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе:
  ¦ самостоятельно определять формы и методы проведения аудиторской провер­ки исходя из требований нормативных актов РФ, а также условий договора с экономическим субъектом либо содержания поручения государственного орга­на. К. таким формам, приемам и методам проведения аудита, как правило, отно­сятся следующие:
  - формы и методы планирования аудита;
  - методы установления базовых показателей для определения уровня суще­ственности и показателей выборки;
  -  формы и методы проведения аудиторских процедур;-  методы сбора и анализа аудиторских доказательств;
  - порядок взаимодействия с проверяемыми экономическими субъектами;
  - порядок документирования аудита и дальнейшего архивирования рабочей документации;
  -  организация внутрифирменного контроля качества аудита;
  - порядок и условия привлечения других аудиторских организаций и иных специалистов для участия в проведении аудита;
  -  другие формы и методы проведения аудита.
  ·   проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяй­ственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;
  ·   получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;
  ·   получать от лиц, выступающих в качестве связанных сторон, сведения, доста­точные для формирования аудиторских доказательств в отношении того, правильно ли существенные операции такого рода отражены и раскрыты в учете и бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов. Аудитор­ские организации имеют право запрашивать от проверяемых экономических субъектов и третьих лиц следующие подлежащие подтверждению данные:
  - от экономических субъектов - об остатках на текущих, ссудных, депозит­ных и прочих банковских счетах этих субъектов;
  - от доверенных лиц, дилеров, инвестиционных компаний, регистраторов, депозитариев и других профессиональных участников рынка ценных бумаг - о наличии и составе соответствующих финансовых инструментов, принад­лежащих проверяемым экономическим субъектам, сальдо расчетов по опе­рациям на организованных рынках ценных бумаг и других аналогичных сделках;
  - от прочих партнеров по бизнесу - о сальдо расчетов по проведенным операциям проверяемых экономических субъектов;
  - другие данные, необходимые как источники получения аудиторских дока­зательств;
  ¦ требовать от государственных органов, по поручению которых проводится аудиторская проверка, создания надлежащих условий для ее проведения, а при необходимости - также обеспечения личной безопасности аудиторов и членов их семей;
  ¦ по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей им рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным нормативным актам и профессиональной этике, а также не нарушающие права и охраняе­мые законом интересы экономических субъектов, в отношении которых прово­дился аудит, и других лиц;
  ¦ не предоставлять рабочую документацию аудита экономическим субъектам, в отношении которых проводился аудит, а также другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации;
  ¦ требовать от проверяемых экономических субъектов устранения выявленных нарушений в бухгалтерском учете и составлении бухгалтерской отчетности;
  ¦ получать вознаграждение за оказание аудиторских услуг;
  ¦ обжаловать решение об отказе в выдаче лицензии или ее аннулировании в установленном порядке;
  ¦ отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторс­ком заключении в случаях:
  - непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
  - выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организа­ции или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
  ¦ образовывать союзы, ассоциации и другие профессиональные объединения для координации своей деятельности;
  ¦ осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенные договором оказания аудиторских услуг и не противоречащие законо­дательству Российской Федерации и настоящему Федеральному закону.
  При проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивиду­альные аудиторы обязаны:
  1) соблюдать при осуществлении аудиторской деятельности требования законодательных и других нормативных актов Российской Федерации, а также пра­вил (стандартов) аудиторской деятельности;
  2)предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;
  3)в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать ауди­торское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
  4)обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе ауди­торской проверки в течение срока не менее пяти лет после проведения ауди­та, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
  5)исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, опре­деленных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие зако­нодательству Российской Федерации.
  Что касается иных обязанностей (пп. 5 п. 2), то здесь необходимо иметь в виду:
  ¦ аудиторы должны пройти аттестацию и ежегодно повышать свою квалификацию;
  ·   аудиторские организации должны получить лицензию на право осуществления аудиторской деятельности и лицензии на оказание сопутствующих аудиту ус­луг, если они носят лицензионный характер;
  ¦  квалифицированно проводить аудиторские проверки и оказывать сопутствую­щие услуги;
  ¦  обязаны своевременно сообщать экономическим субъектам, которым они намерены оказать аудиторских услуги, а также государственным органам, пору­чившим провести аудиторскую проверку;
  а) о невозможности своего участия в проведении аудиторской проверки вслед­ствие обстоятельств, ставящих под угрозу независимость аудиторских орга­низаций от проверяемых экономических субъектов, безопасность аудиторов и членов их семей, или обстоятельств, вызванных конфликтом интересов, а также вследствие отсутствия лицензии, позволяющей произвести аудитор­скую проверку данных экономических субъектов;
  б) о необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных ауди­торов и (или) специалистов (экспертов) в связи со значительным объемом работы, спецификой объекта аудита или какими-либо иными обстоятель­ствами, возникшими после заключения договора или получения поручения.
  При привлечении сторонних специалистов (экспертов, аудиторов) для проведе­ния аудита, проверяющие обязаны учитывать согласие на это проверяемых эко­номических субъектов.
  При проведении проверки на всех ее этапах аудиторы обязаны руководство­ваться основными принципами и профессиональными этическими нормами аудита.
  Аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, в то время как ответствен­ность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности не­сет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.
   
  2.1.2. Права и обязанности аудируемых экономических субъектов
   
  Статья 6 федерального закона «Об аудиторской деятельности» и аудиторский стандарт «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 года, протокол № 6, определили перечень прав и обязанностей аудируемых лиц. Так, при проведении аудиторской провер­ки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:
  1) получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информа­цию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на кото­рых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального ауди­тора;
  2) получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудитор­ское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских ус­луг;
  3) осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, опреде­ленных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законо­дательству Российской Федерации, такие как:
  - экономические субъекты, подлежащие аудиту, имеют право самостоятельно выбирать аудиторскую организацию для проведения аудита;
  - экономические субъекты, имеющие в своем составе структурные подразде­ления и филиалы, имеют право поручить проведение аудита бухгалтерской отчетности данных подразделений и филиалов разным аудиторским органи­зациям;
  - имеют право быть осведомленными о предполагаемом привлечение ауди­торской фирмой сторонних специалистов (экспертов, аудиторов);
  - имеют право обращаться в государственные органы, лицензирующие ауди­торскую деятельность и профессиональные аудиторские организации с за­явлениями о нарушении аудиторскими фирмами законов, стандартов или Кодекса этики.
  Экономические субъекты, в отношении которых проводился аудит, не имеют права требовать от аудиторских организаций предоставления рабочей документа­ции аудита или ее копий полностью или в какой-либо части, кроме случаев, пря­мо предусмотренных законодательством Российской Федерации.
  При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заклю­чившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:
  1) заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими орга­низациями в сроки, установленные законодательством Российской Федерации;
  2) создавать аудиторской организации (индивидуальному аудитору) условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, осуществлять содействие аудиторским организациям (индивидуальным аудиторам) в своевре­менном и полном проведении аудиторской проверки, предоставлять им инфор­мацию и документацию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов или аудиторских организаций ис­черпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для проведения аудиторской проверки све­дения у третьих лиц;
  3)   не предпринимать каких бы то ни было действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;
  4) оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  5)   своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы аудиторского заключения не согласуются с позицией работников аудируемой организации, а также в случае неполного выполнения аудиторами работы по не зависящим от них причинам;
  6) исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, опре­деленных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие зако­нодательству Российской Федерации.
  Экономический субъект несет ответственность:
  ¦ за подготовку и содержание бухгалтерской отчетности;
  ¦ уклонение от проведения обязательного ежегодного аудита;
  ¦ непредоставление заинтересованным лицам аудиторского заключения.
   
  2.1.3. Ответственность аудиторов и аудиторских организаций
   
  Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности» определяют, что аудитор несет гражданскую, административную и мо­ральную ответственность за:
  1. Нарушение условий договора или нарушение гражданского законодатель­ства, связанное с неисполнением обязательств либо исполнением его ненадлежа­щим образом (ГК, статья 401). Ответственность предусмотрена также УК Россий­ской Федерации.
  2. Разглашение коммерческой тайны.
  В случае разглашения аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими дос­туп к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании настоящего Фе­дерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.
  Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального ауди­тора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставля­ется исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмот­ренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.
  3. Причиненный заказчику в результате некачественного проведения аудита.
  Аудитор ответствен только за формулирование и выражение мнения о досто­верности финансовых отчетов проверяемой организации. Ответственность за под­готовку и представление отчетов несет руководитель проверяемого субъекта.
  Орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, а также по собственной инициативе или по предложению прокурора может назначить проверку качества аудиторского заключения, производимую соответственно за счет средств заинте­ресованного экономического субъекта либо за счет средств республиканского бюджета Российской Федерации.
  Уклонение от проведения внешней проверки качества или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуе­мой информации может служить основанием аннулирования лицензии на осуще­ствление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуаль­ного аудитора.
  В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской провер­ки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудируемой фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию, понесенные убытки в полном объеме; расходы на проведение перепроверки и
  штраф.
  В случае выявления при проведении проверки качества работы фактов систе­матического нарушения аудитором аудиторской организации или индивидуальным аудитором при проведении аудиторской проверки требований нормативных право­вых актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности прове­ряющие обязаны сообщить о таких фактах федеральному органу. На виновных в таких нарушениях может быть наложено взыскание в установленном настоящим Федеральным законом порядке, вплоть до аннулирования у них квалификационно­го аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление ауди­торской деятельности индивидуального аудитора.
  4. Составление заведомо ложного заключения.
  Заведомо ложное аудиторское заключение — аудиторское заключение, состав­ленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или инди­видуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторс­кое заключение признается таковым только по решению суда.
  Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответствен­ность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской орга­низации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, под­писавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата  аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с зако­нодательством Российской Федерации.
  Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимает­ся уполномоченным федеральным органом. Уполномоченный федеральный орган выносит мотивированное решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.
  Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован по этой причине, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право осу­ществления аудиторской деятельности в течение трех лет со дня принятия реше­ния об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.
  Лицо, квалификационный аттестат которого аннулирован по приговору суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока, не вправе повторно обращаться с заявлением о получении аттестата на право заниматься аудиторской деятельнос­тью в течение всего этого срока.
  За осуществление аудиторской деятельности без лицензии на аудиторскую организацию или индивидуального аудитора налагается штраф в размере от 100 до 300 установленных законодательством МРОТ.
  Отдельная статья в Уголовном кодексе РФ (ст. 202 «Злоупотребление полно­мочиями частными нотариусами и аудиторами») устанавливает ответственность ин­дивидуальных аудиторов за использование своих полномочий вопреки задачам аудиторской деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц. Если действия индивидуального аудитора причинили существен­ный вред правам и законным интересам граждан, организаций или государства, то он наказывается штрафом в размере от 500 до 800 установленных законодатель­ством МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права зани­мать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
  Если указанные действия совершены неоднократно, то индивидуальный ауди­тор наказывается штрафом в размере от 700 до 1000 установленных законода­тельством МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
   
  2.2. Аудиторские проверки
   
  Предметная область проведения проверок включает учреди­тельные и другие общие документы предприятия, в том числе и учетную политику, документы по всем счетам и разделам бух­галтерского учета и отчетность.
  Изучая учредительные и другие общие документы заказчика, можно получить сведения о предприятии, его деятельности, осо­бенностях технологии и организации производства. Анализ учетной политики позволяет выявить общие све­дения об организации учета в методическом, техническом и орга­низационных аспектах, провести экспресс-анализ ведения бухгал­терского учета у клиента.
  Центральное место в проведении проверок занимает аудит учета по всем разделам и счетам и бухгалтерской отчетности. В литературе, посвященной аудиту вопросы порядка и классификации видов работ, подлежащих проверке, представлены в общих чертах. Нет четкой градации видов работ, их трудоемко­сти и очередности проведения. Поэтому наиболее рациональной является декомпозиция, базирую­щаяся на выделении комплексов, подлежащих аудиту, приме­нительно к плану счетов бухгалтерского учета
   Известно, что план счетов для предприятий, включенных в сферу общего аудита, содержит девять  разделов, а также забалансовые счета. Из общей массы счетов в отдельный комплекс можно выделить "Расчеты по оплате труда" (счет 70). Тогда общее количество таких комплексов составит 11.
  Общий перечень объектов проверки при проведении аудита можно представить следующим образом:
   
   
  Таблица 2.1
  Виды работ, подлежащие аудиту
   
  №
  п/п
  Наименование раздела или вида работ
  Краткая характеристика информации и подразделов, подлежащих аудиту
  1
  Учредительные и другие общие доку­менты предприятия
  Устав предприятия
  Лицензия по видам деятельности
  Структура предприятия
  Приказы, распоряжения, служебные записки, протоколы заседаний уч­редителей и др.
  Штатное расписание
  Прочие документы
  2
  Учетная политика предприятия
  Рабочие документы по методиче­скому, техническому и организаци­онному аспектам учетной политики предприятия
  3
  Основные средства и нематериальные акти­вы
  Синтетические счета 01—09
  Аналитический и синтетический учет основных средств
  Начисление износа по основным фондам
  Переоценка основных средств
  Реализация и выбытие основных средств
  Учет капитальных вложений основ­ных средств
  Учет аренды основных средств
  Учет отнесения затрат по ремонту основных средств
  Учет поступления и создания нема­териальных активов
  Учет амортизации нематериальных активов
  Учет выбытия и реализации нема­териальных активов
  Расчеты по налогообложению в опе­рациях с нематериальными активами
  4
  Производственные запасы
   
   
  И т.д.
  Синтетические счета 10—19
  Аналитический учет движения материальных ценностей на складах предприятия
  Списание материальных ценностей на затраты производства
  Списание недостач, потерь и хищений материальных ценностей
  Учет МБП (в запасе и эксплуатации)
  Сводный учет материальных ценностей
  Анализ использования материальных ресурсов
   
  Применяя такую декомпозицию разделов и видов работ, подлежащих аудиту, можно охватить практически все комплексы бухгалтерского учета и отчетности. Однако для каждого конкретного экономического субъекта необходимо определить наиболее значимые комплексы и именно им необходимо уделить особое внимание при проверке.
  Рассмотрим некоторые виды аудиторских проверок более подробно на примере дочернего общества.
  1.  Аудит учредительных документов
  Аудит учредительных документов заключается в тщательной проверке юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством.
  Для проверки используются следующие основные документы:
  Устав экономического субъекта. Учредительный договор. Патент для субъектов малого предпринимательства. Протоколы собраний учредителей. Свидетельство о государственной регистрации. Свидетельство о регистрации в Министерстве экономики РФ для экономических субъектов с участием иностранного капитала. Документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находившихся в собственности государства, субъектов Федерации, общественных организаций, колхозов и т.д. Документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций, при государственной регистрации общества с участием государственных или муниципальных предприятий. Свидетельства о регистрации в органах статистики, Государственной налоговой инспекции, Пенсионном фонде, в Фонде занятости, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах. Договор на банковское обслуживание. Зарегистрированные изменения к учредительным документам. Проспект эмиссии. Реестр акционеров для акционерных обществ. Выписки из протоколов годового собрания акционеров. Выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей. Выписки решений совета директоров. Приказы и распоряжения исполнительной дирекции. Лицензии и разрешения на определенные виды деятельности. Переписка с учредителями и акционерами. Журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и т. п. действий другим лицам (помимо руководителя) экономического субъекта. Внутренние положения. Документы, подтверждающие внесение долей учредителей в уставный капитал в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества, представленного в натуральной форме, в качестве взноса в уставный капитал и т. д.). Методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах. Отчетность за начальный период деятельности экономического субъекта после государственной регистрации. Годовая отчетность. Отчетность на дату ликвидации или реорганизации экономического субъекта. При проверке необходимо установить:
  Структуру управления экономическим субъектом и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений. Своевременно ли внесены изменения в учредительные документы (если они были). Виды деятельности экономического субъекта. Учредителей экономического субъекта. Следует проверить, нет ли в числе учредителей юридических лиц с неликвидным балансом или объявленных несостоятельными (банкротами). Для дочерних обществ это имеет особое значение, поскольку, хотя оно и не отвечает по долгам основного общества, признание несостоятельности последнего влечет потерю контроля над дочерним. Размер уставного капитала и доли каждого учредителя. Адекватность методов оценки вносимых учредителями долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах. Необходимо изучить также источники взносов учредителей в уставной капитал, имея в виду, что такими источниками могут быть только собственные средства. Запрещается направлять в уставный капитал бюджетные средства, средства кредитов и займов, а также средства политических и общественных организаций. В случае, если основное общество имеет вклад в уставный капитал дочернего общества, следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставной капитал, а также совместную деятельность, если они имеют место быть. Своевременно ли учредители внесли свои доли в уставный капитал. В каком размере и виде учредители внесли свои доли в уставный капитал. Правильность оформления документов по взносам в уставный капитал. Организационно-правовую форму экономического субъекта (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т. д.). Является ли проверяемый экономический субъект субъектом малого предпринимательства. Предусмотрено ли в уставе осуществление внешнеэкономической деятельности. Счета, которые имеет право открывать экономический субъект в учреждениях банков. Предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов. Имеет ли право экономический субъект создавать на территории РФ и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс. Наличие лицензии на осуществление видов деятельности, подлежащих лицензированию в соответствии с действующим законодательством. Необходимо помнить, что отдельные виды деятельности требуют гос. регистрации или лицензирования. Если на такие виды деятельности у организации нет лицензии (разрешения), то проведенные операции по указанным видам деятельности считаются незаконными. Порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении экономического субъекта по итогам года после уплаты обязательных платежей. Правильность исчисления доходов учредителей и акционеров и удержания налога на доходы. Правильность оформления бухгалтерской документации и составления бухгалтерских проводок по формированию уставного капитала. Соответствие записей в первичных документах записям в регистрах бухгалтерского учета по счетам 75 "Расчеты с учредителями" и 85 "Уставный капитал". Эти данные потребуются аудитору при проверке других участков и операций бухгалтерского учета экономического субъекта.
  2. Проверка формирования уставного капитала.
  Уставный капитал входит в состав собственного капитала экономического субъекта и определяет минимальный размер имущества экономического субъекта, гарантирующего интересы его кредиторов.
  Аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты:
  1. В бухгалтерском учете отражается величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах экономических субъектов, как совокупность вкладов [долей, паевых взносов учредителей (участников), акций по номинальной стоимости (для акционерных обществ)] в денежной, натуральной, нематериальной форме или в виде ценных бумаг.
  При учреждении акционерного общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Акции могут быть обыкновенными, а также привилегированными. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала. Все акции общества являются именными.
  2. Минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого – не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда.
  3. Уставный капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный капитал учитываются и отражаются в отчетности отдельно.
  4. Акции общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом общества, при этом не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть – в течение года с момента его регистрации.
  5. Дополнительные акции общества должны быть оплачены в течение срока, определенного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения).
  6. Оплата акций и иных ценных бумаг акционерного общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг – решением об их размещении.
  Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено договором о создании общества при его учреждении или решением о размещении дополнительных акций.
  Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.
  7. При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится советом директоров. Если номинальная стоимость приобретаемых таким способом акций и иных ценных бумаг общества составляет более двухсот установленных Федеральным законом минимальных размеров оплаты труда, то необходима денежная оценка независимым оценщиком (аудитором) имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг общества.
  8. Акции, поступившие в распоряжение общества, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества погашением указанных акций.
  9. Сумма уставного капитала увеличивается или уменьшается в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями.
  10. Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала экономического субъекта предназначен пассивный балансовый счет 85 "Уставный капитал". Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия. Записи по счету 85 производятся лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, в установленном порядке и после внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия.
  После государственной регистрации экономического субъекта его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами (в сумме произведенной подписки на акции), отражается по кредиту счета 85 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".
  Аналитический учет по счету 85 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям предприятия, стадиям формирования капитала и видам акций.
  3. Аудит расчетов с учредителями.
  Для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями экономического субъекта (акционерами общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т. п.): по вкладам в уставный (складчатый) капитал предприятия, по выплате доходов (дивидендов) и т.д. предназначен балансовый активно-пассивный счет 75 "Расчеты с учредителями". К данному счету могут быть открыты субсчета: 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", 75-2 "Расчеты по выплате доходов" и др.
  По данным, отраженным на субсчете 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", аудитор проверяет, как осуществлялись расчеты с учредителями по вкладам в его уставный (складочный) капитал. При создании акционерного общества по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 85 "Уставный капитал" принимается на учет сумма задолженности лиц, подписавшихся на акции.
  При проведении проверки аудитор должен обращать внимание на следующее:
  1. Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету: денежных средств (счета 50, 51, 52), материальных ценностей (счета 01, 07, 08, 10, 11, 12, 41), нематериальных активов (счет 04), ценных бумаг (счета 06, 58).
  2. При предоставлении предприятию в качестве вклада прав на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием делаются записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 04 "Нематериальные активы". Одновременно на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" принимается балансовая стоимость указанных зданий, сооружений и оборудования.
  3. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной по договоренности учредителей. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в пользование предприятию в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), производится в оценке, определенной исходя из арендной платы за пользование этим имуществом, исчисленной за весь указанный в учредительных документах срок деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок, если иное не предусмотрено учредительными документами.
  В аналогичном порядке проверяются расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) предприятий других организационно-правовых форм. При этом запись по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 85 "Уставный капитал" производится на всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах. В том случае, когда акции предприятия, созданного в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей номинальную их стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 87 "Добавочный капитал".
  По данным субсчета 75-2 "Расчеты по выплате доходов" проверяются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов. Начисление и выплата доходов работникам предприятия, входящим в число его учредителей, учитываются на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
  Начисление доходов от участия в предприятии отражается записью по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (за счет прибыли отчетного года или нераспределенной прибыли прошлых лет) и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами, по выплате доходов за счет резервного фонда (капитала) начисление доходов отражается по дебету счета 86 "Резервный капитал" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".
  Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в предприятии продукцией (работами, услугами) этого предприятия, ценными бумагами и т.п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета реализации соответствующих ценностей. Суммы налога на доходы от участия в предприятии, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом". Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами – собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.
  Серьезное внимание необходимо уделить аудиторской проверке организации учета и выплат дивидендов. Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям.
  Общество обязано выплатить объявленные по каждой категории (типу) акций дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, – иным имуществом.
  Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.
  Решение о выплате промежуточных (ежеквартальных, полугодовых) дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества. Решение о выплате годовых дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров по рекомендации совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества и меньше выплаченных промежуточных дивидендов. Общее собрание акционеров вправе принять решение не выплачивать дивиденды по акциям определенных категорий (типов) либо выплачивать дивиденды в неполном размере по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым определен в уставе.
  Дата выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате годовых дивидендов. Дата выплаты промежуточных дивидендов определяется решением совета директоров (наблюдательного совета) общества о выплате промежуточных дивидендов, но не может быть ранее 30 дней со дня принятия такого решения.
  Общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:
  до полной оплаты всего уставного капитала общества; если на момент выплаты дивидендов оно имеет признаки несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов; в других случаях, предусмотренных законодательством. 4. Аудит расчетных операций.
  Правильная организация расчетных операций обеспечивает устойчивость оборачиваемости средств организации, укрепление договорной и расчетной дисциплины и улучшение финансового состояния. Кроме того, правильная (рациональная) организация расчетных операций, правильность постановки их учета предупреждают негативные последствия по этим операциям. Поэтому аудиторской проверке подвергаются все расчетные операции организации-заказчика – различными приемами и методами контроля.
  Проверка состояния законности и целесообразности включает расчеты с поставщиками и подрядчиками (счет 60); по авансам выданным и полученным (счета 61, 64); с покупателями и заказчиками (счет 62 и др.); по претензиям (счет 63); по имущественному и индивидуальному страхованию (счет 65); по внебюджетным платежам (счет 67); с бюджетом (счет 68); по социальному страхованию (счет 69); с персоналом по оплате труда (счет 70); с персоналом по прочим операциям (счет 73); с разными дебиторами и кредиторами (счет 76); с дочерними (зависимыми) обществами (счет 78); внутрихозяйственные расчеты (счет 79). Кроме того, проверке подвергаются субсчета и аналитические счета по указанным синтетическим счетам.
  При проверке расчетных операций аудитор должен учитывать особенности отдельных организаций, использующих рабочие (упрощенные) планы счетов и упрощенные формы бухгалтерского учета, например предприятий малого бизнеса, фермерских хозяйств, сельскохозяйственных кооперативов и др.
  По каждой из перечисленных групп расчетов (до проведения документальной проверки) целесообразно сначала выявить их наличие, соответствие данных бухгалтерского учета и отчетности остаткам той или иной задолженности, затем установить дату и характер ее возникновения. Законность и реальность, а также пути своевременного погашения задолженностей и укрепления расчетно-платежной дисциплины определяются посредством проведения фактического и документальных форм контроля.
  Источником контрольных данных для проведения аудиторских проверок являются записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в учетных регистрах и первичных документах, а также в главной книге и отчете. Поэтому аудитор должен установить: имеется ли в организации нормативная база данных, которой должен пользоваться бухгалтер данного участка учета; перечень применяемых нормативных документов, порядок их возникновения, система нумерации, заполнение всех реквизитов в первичных документах, наличие регистрационных журналов; наличие оборотных ведомостей, состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций от приема до сдачи в архив; как организован и насколько эффективен внутрихозяйственный контроль расчетных операций; состояние учета расчетных операций.
  Ответы на указанные вопросы можно получит путем предварительного обзора и тестирования.
  В качестве примера в дипломной работе рассмотрим анкету (примерные тесты) проверки состояния внутреннего аудита и системы учета расчетных операций.
  Таблица 2.2
  Анкета тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета расчетных операций
   
  №п/п
  Содержание вопроса
  Ответы
  Количественные параметры
  Примечание
  Нет ответа
  Да
  Нет
  А1
  Внутренний контрольПроводится ли инвентаризация расчетов?
  Х
   
   
  Один раз в год
   
  2
  Проверяются ли сроки возникновения задолженности?
   
  Х
   
   
   
  3
  Имеются ли акты инвентаризации расчетов?
   
   
  Х
   
   
  4
  Проводится ли анализ актов инвентаризации?
   
  Х
   
   
   
  5
  Анализируются ли и выявляются ли причины неплатежей?
   
  Х
   
   
   
   
  И т.д.
   
   
   
   
   
  Б6
  Система учетаИмеется ли в организации нормативная база данных?
   
   
  Х
   
   
  7
  Имеются ли образцы заполненных типовых расчетно-платежных документов?
   
  Х
   
   
   
  8
  Разработан ли примерный проект организации и постановки учета расчетов?
   
  Х
   
   
   
  9
  Наличие регистрационных журналов
   
  Х
   
   
   
  10
  Ведется ли аналитический учет по каждому виду расчетов?
   
  Х
   
  Только с поставщиками
   
  11
  Систематически ли проводятся записи в регистрах бухгалтерского учета?
   
   
  Х
   
   
  12
  Правильно ли составляются корреспонденции счетов по расчетным операциям?
   
   
  Х
  Имеются отклонения от инструкции
   
   
  И т. д.
   
   
   
   
   
  Из данных тестирования следует, что внутрихозяйственный контроль расчетных операций не отвечает современным требованиям, а бухгалтерский учет этих операций организован так, что не может полностью выполнять поставленные перед ним задачи, не всегда соблюдается выполнение отдельных принципов и требований учета. Даже из тестирования общих вопросов организации внутреннего контроля и постановки бухгалтерского учета в данном случае можно констатировать, что вероятность пропуска ошибок велика, а поэтому аудитор в свою индивидуальную программу проверки должен включить и направить особые усилия на проверку тех вопросов, которые не подверглись внутреннему контролю или мало уделялось внимания этим вопросам со стороны бухгалтерии и финансового отдела организации.
  5. Аудит учета расчетов по совместной деятельности.
  В соответствии с Гражданским кодексом РФ, совместная деятельность без создания для этой цели юридического лица осуществляется на основе договора между ее участниками. По договору о совместной деятельности стороны (товарищи) обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для обеспечения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей законодательным актам Российской Федерации. Права, обязанности и ответственность участников определены в Гражданском кодексе РФ (часть II, гл. 55, ст. 1041–1054).
  Следует отметить, что имущество, объединенное участниками для совместной деятельности, учитывается на отдельном (обособленном) балансе у того участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участников договора.
  Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс предприятия-участника, ведущего общие дела, не включаются.
  Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора о совместной деятельности осуществляется в порядке, предусмотренном договором. Каждый участник включает свою долю прибыли, полученную в результате совместной деятельности, в состав внереализационных доходов при формировании прибыли. Расчеты по денежным и имущественным взносам участников договора и распределению прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности осуществляются через счет 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями" субсчет 3 "Расчеты по договору о совместной деятельности".
  Исходя из сущности и характера совместной деятельности аудитор и организует процесс проверки. Прежде всего проверяется, как заключен договор о совместной деятельности. Выясняется цель совместной деятельности, участие сторон, ведение общих дел (кому поручено), порядок обобществления имущества, порядок выполнения работ (услуг), получение прибыли, уплата налогов и др.
  Основное внимание должно быть уделено проверке ведения бухгалтерского учета совместной деятельности. По каждому договору необходимо уточнить все операции, проходившие по договору, и их отражение в проводках, регистрах и отчетности.
  Аудитор выясняет, составлялись ли квартальные балансы и другие формы отчетности (форма № 2, форма № 4), как рассчитывались налоги и велся ли по ним расчет с бюджетом и другими фондами.
  Необходимо отметить, что налог на прибыль и налог на имущество платит каждый из участников самостоятельно. Другие налоги начисляет и платит тот участник, который ведет бухгалтерский учет по совместной деятельности. К наиболее характерным ошибкам относится отсутствие:
  договора о совместной деятельности; доверенности на ведение бухгалтерского учета; фактической совместной деятельности, обособленного баланса совместной деятельности; надлежащего ведения бухгалтерского учета по совместной деятельности. Отметим, что с 1 марта 1996 г. также могут осуществлять ее не простые товарищества (совместная деятельность), в которых среди участников (товарищей) числятся физические лица, не зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, или некоммерческие организации и учреждения. Существуют и другие ошибки:
  имущество, внесенное в совместную деятельность (созданное совместной деятельностью), не учитывается участниками при исчислении налога на имущество предприятий; прибыль, полученная участником (участниками) совместной деятельности, не включается им (ими) в налогооблагаемую прибыль, а убытки, полученные от совместной деятельности, включаются во внереализационные расходы. Приведенные ошибки встречаются наиболее часто и на них необходимо обратить особое внимание.
   
  2.3. Аудиторское заключение как результат проведенного аудита
   
  Согласно ст.10 Закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей финан­совой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индиви­дуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности ауди­руемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законо­дательству Российской Федерации.
  Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности -стандарт № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчет­ности.
  Аудиторское заключение представляет собой мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности, и никто не может трактовать его как-либо иначе.
  Мнение о достоверности отчетности должно выражать собой оценку соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухучет и отчетность в Российской Федерации.
  Если аудитор обнаружил, что из-за имущественного и финансового положения экономического субъекта возникают серьезные сомнения в его возможности про­должать свою деятельность и исполнять обязательства в течение как минимум 12 месяцев, эти сомнения должны быть отражены в аудиторском заключении.
  В аудиторской практике применяются следующие виды аудиторского заклю­чения:
  1)  аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;
  2) модифицированное аудиторское заключение:
  - аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося безогово­рочно положительным;
  -  аудиторское заключение с отрицательным мнением;
  -  аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.
  Безоговорочно положительное мнение должно выражаться аудитором тогда, когда он приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово хозяйствен­ной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в Российской Федерации.
  Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:
  ¦  факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудитор­ском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  ¦  факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
  При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть мо­дифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансо­вой (бухгалтерской) отчетности.
  Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существен­ного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (или недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к этой отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо до­полнить какие-либо пояснения, содержащиеся в проверяемой отчетности, а ауди­руемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор мо­жет включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации.
  Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положи­тельное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
  а) имеется ограничение объема работы аудитора, что может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения;
  б) имеется разногласие с руководством относительно:
  - допустимости выбранной учетной политики;
  - метода ее применения;
  - адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
  Вышеуказанные обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговор­кой или к отрицательному мнению.
  Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор при­ходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать форму­лировку: «за исключением влияния обстоятельств» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
  Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
  Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бух­галтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу: внесение оговорки в ауди­торское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.
  Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это, возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предше­ствующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
  Согласно ст. 10 Закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заклю­чение — официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с феде­ральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий вы­раженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивиду­ального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности ауди­руемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законо­дательству Российской Федерации.
  Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмы о соответствии во всех существенных аспектах бухгалтерс­кой отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчет­ность в Российской Федерации. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трак­товаться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского зак­лючения как-либо иначе.
  Заключение аудиторской фирмы по результатам проверки годовой отчетности является обязательным элементом годовой бухгалтерской отчетности для предпри­ятий, которые подлежат в соответствии с законодательством Российской Федера­ции обязательному аудиту.
  Аудиторское заключение - это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки, проведенной по поручению органов дознания, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ.
  Основные элементы аудиторского заключения приведены в п. 4 Федерально­го аудиторского стандарта № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бух­галтерской) отчетности».
  Аудиторское заключение включает в себя:
  ¦ сведения об аудиторе:
  - организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального ауди­тора — фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей дея­тельности без образования юридического лица;
  - место нахождения;
  - номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
  - номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской дея­тельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;
  - членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;
  ¦ сведения об аудируемом лице:
  - организационно-правовая форма и наименование;
  - место нахождения;
  - номер и дата свидетельства о государственной регистрации;
  - сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности; ¦   вводную часть;
  ¦ часть, описывающую объем аудита;
  ¦ часть, содержащую мнение аудитора.
  Аудиторам необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем.
  Таким образом, аудиторское заключение содержит три части: вводную, анали­тическую и итоговую.
  Таблица 2.3.
  Структура аудиторского заключения
  Вводная часть
  Часть, описывающая объем аудита
  Часть, содержащая мнение аудитора
  - период, за который проводится проверка;
  - состав проверяемой отчетности;
  - цель аудиторской проверки;
  - обязанности аудитора по договору;
  - ответственность руководителя предприятия за подготовку отчетности
  - нормативная база аудиторской проверки;
  - объем аудита;
  - выборочный метод проверки;
  - описание основных аудиторских процедур;
  - заявление аудитора о получении достаточных оснований для выражения мнения
  - оценка принципов и порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в организации;
  - мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности
   
  Вводная часть должна содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее со­става.
  Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
  Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними стандартами ауди­торской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объедине­ниях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документа­ми. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользовате­лем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.
  Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.
  В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:
  - изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансо­во-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
  - оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  - определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируе­мого лица при подготовке финансовой отчетности;
  - оценку общего представления о финансовой отчетности.
  Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодатель­ству Российской Федерации.
  В итоговой части аудиторского заключения должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
  Основные принципы и методы бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются соответствующими нормативными правовыми актами Российской Федерации.
  Помимо мнения о достоверности финансовой отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответ­ствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных докумен­тов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
  В соответствии с требованиями Закона «Об аудиторской деятельности» и Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключе­ние по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторское заключение должно включать в себя:
    наименование - аудиторское заключение;
    адресат — кому адресовано;
  - сведения об аудиторе (организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество; место нахождения; но­мер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер и дата ли­цензии на осуществление аудиторской деятельности);
  - сведения об аудируемом лице (организационно-правовая форма и наименова­ние; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной реги­страции; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности);
  - вводную часть;
  - часть, описывающую объем аудита;
  - часть, содержащую мнение аудитора;
  - дату аудиторского заключения;
  - подпись аудитора.
  Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заклю­чения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить не­обычные обстоятельства в случае их появления.
  Аудиторское заключение подписывают руководитель аудиторской фирмы (или лицо, уполномоченное руководителем) и аудитор, проводивший проверку. Заключе­ние заверяют печатью аудиторской фирмы.
  Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завер­шен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведе­ния аудита до даты подписания аудиторского заключения.
  Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представленной руководством ауди­руемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством аудируе­мого лица.
  Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, воз­главлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификацион­ного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно прово­дил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано толь­ко этим аудитором.
  К аудиторскому заключению прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печа­тью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Россий­ской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заклю­чение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, лис­ты пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием обще­го количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и ауди­руемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
   
   
  Заключение
   
   
  
   
   
  1 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1996
  2 Вопрос о новой системе счетоводства в городской управе // Петербургский листок. 1884. №109. (Цит. по: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие. М.:Аудит; ЮНИТИ, 1996. С. 282)
  1 Вопрос о новой системе счетоводства в городской управе // Петербургский листок. 1884. №109. (Цит. по: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие. М.:Аудит; ЮНИТИ, 1996. С. 282)
   
  
Скачать дипломную работу