Полный текст:
ВВЕДЕНИЕ.
Применение мер ответственности в сфере налогообложения всегда вызывает повышенное внимание налогоплательщиков, так как оно весьма серьезно затрагивает их права и интересы.
Наверное, каждый налогоплательщик хотя бы раз решал для себя вопросы, являются ли те или иные действия нарушением законодательства, не приведут ли они к применению мер ответственности, а если да, то в каком виде или в каком размере. И не будет преувеличением сказать, что подавляющее большинство налогоплательщиков не понаслышке знакомы с такой формулировкой, например: «на основании материалов налоговой проверки привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей … Налогового кодекса Российской Федерации[1], в виде штрафа в размере …».
Ответственность за налоговые правонарушения – разновидность юридической ответственности. И она подчиняется тем же требованиям, которые предъявляются в праве ко всем другим видам ответственности, в частности уголовной, административной, гражданской, дисциплинарной. При этом ответственность в сфере налогообложения не исчерпывается только статьями Налогового кодекса Российской Федерации. Нарушения нормативных правовых актов о налогах и сборах при определенных условиях влекут применение мер ответственности, предусмотренных уголовным или административным законодательством.
Актуальность данной темы, на наш взгляд, обусловлена тем, что понимание видов налоговых правонарушений, знание ее основных принципов позволит налогоплательщикам – физическим и юридическим лицам, в том числе не являющихся профессиональными юристами, разрешать сложные конфликтные ситуации, возникающие при различного рода взаимоотношениях, и избегать при этом неоправданных потерь, налагаемых в виде юридической ответственности.
1. Налоговые преступления
Совершаемые налоговые правонарушения разнообразны и неоднородны. В зависимости от характера и степени общественной вредности их принято разделять на две основные группы - преступления и проступки. Такая классификация правонарушений имеет важное практическое значение, поскольку она обеспечивает эффективное и справедливое применение мер юридической ответственности в зависимости от тяжести и степени общественной вредности совершенного налогового правонарушения. Налоговые проступки, в свою очередь, подразделяются на административные правонарушения в области налогов и налоговые правонарушения.
Вообще преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное уголовным законодательством под угрозой наказания[2].
Налоговые преступления - это наиболее тяжкий вид налоговых правонарушений. Их отличительный признак - повышенная общественная вредность, не случайно именуемая общественной опасностью.
Именно общественной опасностью преступлений обусловлена их строгая формальная определенность. В российской правовой системе действует принцип - нет преступления без указания на то в законе. Все составы преступных деяний подробно описаны в одном законодательном акте - Уголовном кодексе РФ. В уголовном праве аналогия, то есть применение к нормативно не урегулированным отношениям правовых норм, регулирующих сходные правоотношения, не допускается. Если то или иное правонарушение не признано законодателем преступлением, оно не влечет применения мер уголовной ответственности – уголовного наказания[3].
Налогоплательщик по Уголовному кодексу РФ за налоговые преступления может быть привлечен по двум статьям: ст.198 «Уклонение гражданина от уплаты налога» и ст.199 «Уклонение от уплаты налогов с организации». В обоих случаях родовым объектом является преступление в сфере экономики. Причем, если статья 198 УК РФ указывает на нарушение Конституционной обязанности платить законно установленные налоги непосредственно физическим лицом – налогоплательщиком, то статья 199 УК РФ указывает на нарушение того же правоотношения организацией, но при этом подразумевая должностных лиц этой организации. То есть, обе статьи охраняют одно правоотношение – уплату налогов, различие проводится по субъективному составу.
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации[4].
Субъектом преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, является физическое лицо – гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин либо лицо без гражданства – достигшее 16-ти летнего возраста, имеющее на территории Российской Федерации облагаемый налогом доход и обязанное, в соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными Законами РФ по налогам и сборам, представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.
К организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ относятся все указанные в налоговом законодательстве налогоплательщики, за исключением физических лиц.
Особенность заключается в том, что по обеим статьям ответственность несут граждане, которые выступают (ст. 198 УК РФ) как физические лица – самостоятельные налогоплательщики, так и (ст. 199 УК РФ) в качестве должностных лиц организаций, несущих ответственность за неуплату налогов этими организациями.
Необходимо определить, что является обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в соответствии с перечисленными статьями и в чем оно может выражаться. Обязательным условием, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является установление крупного или особо крупного размера неуплаченного налога. Значение причиненного преступлением ущерба определяется тем, что точное установление его характера и размера необходимо для правильной квалификации преступления, поскольку многие составы преступления с одинаковым объектом различаются по названному признаку, при этом в пределах одного состава преступления размер ущерба учитывается при назначении меры наказания.[5]
При определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для того, чтобы оценить содеянное по части 1 или 2 ст. 198 УК РФ как уклонение гражданина от уплаты налога, совершенное в крупном размере, принимается сумма неуплаченного налога, превышающая двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере – превышающая пятьсот минимальных размеров оплаты труда.
При определении размера неуплаченного налога по части 1 ст. 199 УК РФ, т.е. при уклонении от уплаты налогов с организации, крупным размером неуплаченного налога признается сумма, превышающая одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а по части 2 ст. 199 УК РФ – пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.
При определении этих сумм следует исходить из минимального размера оплаты труда, который действовал на момент присуждения уголовного наказания. В настоящее время минимальный размер оплаты труда при исчислении налогов, сборов, штрафов и иных платежей, в соответствии статьи 5 Федерального закона от 19 июня 2000 года №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» [6], принимается равной 100 рублям.
При этом возникает вопрос: как определять крупный размер неуплаченного налога – по размеру одного неуплаченного налога или по нескольким его видам? По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты различных видов налогов.
Продолжая изучать указанные статьи Уголовного кодекса, обращает на себя внимание фраза «включение в декларацию (бухгалтерские документы) заведомо искаженных данных о доходах или расходах», присутствующая в обеих статьях. Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых, не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.[7]
Но при этом необходимо выяснить, не является ли неуплата налога следствием арифметической или технической ошибки? Если в бухгалтерской отчетности налогоплательщик полностью отразил финансово-хозяйственные операции в отчетном периоде, то в данном случае отсутствует умысел со стороны налогоплательщика, и в данном случае применяются меры административного воздействия, пени, штрафы. Таким образом, при полном отражении в первичных отчетных и других финансовых документах финансово-хозяйственных операций неправильное начисление налоговых платежей в результате бухгалтерской ошибки не подпадает под уоловную ответственность. Если же налогоплательщик умышленно сокрыл налогооблагаемую базу, то такие действия, безусловно, подпадают под уголовную ответственность[8].
Без определения понятий “доходы” и “расходы” в данном случае не обойтись, поэтому следует уточнить, что же такое доходы и расходы.
Начнем с расходов. Расходы - это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.
Доходы - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. В целом доходы можно разделить на три большие группы:
· доходы, полученные в денежной форме;
· доходы, полученные в натуральной форме;
· доходы, полученные в виде материальной выгоды.
В отношении первых двух групп доходов - полученных в денежной и натуральной форме – как правило, вопросов не возникает. По второй группе следует только учитывать, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода; по доходам в иностранной валюте - то, что эти доходы для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату получения дохода, а уплата налога с таких доходов производится плательщиками в рублях или по их желанию в иностранной валюте, покупаемой Банком России.
Однако при этом следует помнить, что за ведение валютных операций без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (лицензия) обязательно, либо с нарушением требований (условий, ограничений), установленных специальным разрешением (лицензией), а равно с использованием заведомо открытых с нарушением установленного порядка счетов резидентов в кредитных организациях за пределами России установлена административная ответственность по части 1 статьи 15.25 КоАП РФ[9].
О доходах же, полученных в виде материальной выгоды, следует сказать отдельно, так как налогообложение этой составной части совокупного дохода вызывает, как правило, наибольшие трудности, а отсюда наибольшая вероятность того, что при этом будут допущены ошибки. Какие именно доходы, полученные в виде материальной выгоды, подлежат учету при налогообложении, а какие нет определено статьей 212 и пунктами 25, 27, 32 статьи 217 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с Налоговым Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала", входящими во вторую часть настоящего Кодекса.[10]
Физическим лицом могут быть получены доходы во всех перечисленных выше формах. Это правомерно и при осуществлении им любых видов предпринимательской деятельности, которые в соответствии с действующим законодательством подлежат налогообложению. При этом нередко встречаются случаи осуществления предпринимательской деятельности без регистрации либо без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением условий лицензирования. Такая ситуация может также стать причиной возникновения уголовной ответственности в случаях, когда это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере.
Таким образом, действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 Уголовного Кодекса РФ.
Согласно ст. 199 Уголовного Кодекса РФ к ответственности могут быть привлечены должностные лица организаций и предприятий: руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации - налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывавшие другие объекты налогообложения.
Однако виновным может быть признано не только лицо, непосредственно осуществлявшее преступное деяние. Перечисленные лица могут быть как непосредственными исполнителями рассматриваемых преступлений, так и их организаторами или лицами, склоняющими других к совершению преступления. В этих случаях лица, организовавшие совершение преступления, о котором идет речь в ст. 199 Уголовного Кодекса РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации - налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 и соответствующей части ст. 199 данного Кодекса.
2. Налоговые проступки
Все иные правонарушения, не отнесенные законодателем к преступлениям, называются проступками. Проступки - это виновные противоправные деяния, наносящие вред общественным интересам, но не являющиеся общественно опасными. Проступки, в свою очередь, классифицируются в зависимости от области общественных отношений, в которой они совершаются. Так, налоговые проступки подразделяются на административные правонарушения в области налогов и налоговые правонарушения.
Вообще, административным правонарушением (проступком) признается виновное противоправное деяние, посягающее на государственный порядок, собственность, права и свободы граждан, на установленный порядок управления, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность[11].
Общественная вредность административных проступков состоит в том, что они, нарушая общеобязательные требования, дестабилизируют общественный порядок, мешают нормальной управленческой деятельности государственных органов, ущемляют права граждан.
У всех административных налоговых правонарушений общий родовой объект – отношения в области торговли и финансов. Видовой объект налоговых правонарушений – финансовые отношения. У некоторых из них есть и второй объект – порядок управления или права граждан.
В настоящее время составы административных правонарушений предусмотрены Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях и принимаемых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях.
КоАП РФ предусмотрены составы правонарушений, аналогичные тем, которые содержатся в главах 15, 16 и 18 НК РФ. Главным образом, совпадение наблюдается в содержании объективной стороны и объекта конкретного правонарушения. Отличаются указанные правонарушения субъектом и характеристикой субъективной стороны правонарушения.
Объектом административного правонарушения являются отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. В связи с этим объективная сторона административного правонарушения выражается в деяниях, нарушающих предписания законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые закреплена в ст. 15.3 – 15.9 КоАП РФ.
Субъектом административного правонарушения является должностное лицо, совершившее деяние (действие, бездействие), нарушающее законодательство о налогах и сборах.
К должностным лицам юридического лица, привлекаемым к административной ответственности, относятся руководители и другие работники организации, если они совершили административное правонарушение в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций. В целях привлечения к административной ответственности лицо будет признано должностным, даже если оно действовало с превышением полномочий, поскольку главной характеристикой субъекта административного правонарушения является выполнение функций, а не закрепление соответствующих полномочий законом или учредительными документами.[12]
К ответственности указанные лица привлекаются в судебном или административном порядке.
Статья 24.5 КоАП РФ предусматривает обстоятельства, исключающие производство по делу об административном правонарушении. К ним относятся:
· отсутствие события административного правонарушения;
· отсутствие состава административного правонарушения;
· действия лица в состоянии крайней необходимости;
· издание акта амнистии, если такой акт устраняет применение административного наказания;
· отмена закона, установившего административную ответственность;
· наличие по одному и тому же факту совершения противоправных действий (бездействия) лицом, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, постановления о назначении административного наказания, либо постановления о прекращении производства по делу об административном правонарушении, либо постановления о возбуждении уголовного дела;
· смерть физического лица, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении.
Общим правилом является отсутствие события правонарушения или одного из признаков состава правонарушения.
Хотелось бы отметить следующее. В примечании к статье 2.4 КоАП РФ указано, что лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное. Однако они не являются субъектами административного правонарушения в сфере налогов и сборов (примечание к ст. 15.3 КоАП РФ). В противном случае принцип однократности привлечения к ответственности за одно нарушение не был бы соблюден.
3. Налоговые правонарушения
Налоговые правонарушения - новый вид правонарушений, получивший свое законодательное определение в 1999 г.
В правовой науке существует мнение, что налоговые правонарушения - это разновидность административных проступков. Вместе с тем представляется, что сегодня с учетом специфики налоговых правоотношений налоговые правонарушения могут быть выделены именно как отдельный вид правонарушений.
Налоговые правонарушения - это нарушения норм законодательства о налогах и сборах, отрасли законодательства, регулирующей исключительно правоотношения в сфере налогообложения.
В течение нескольких лет, начиная с момента создания российской налоговой системы, считалось, что для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной налоговым законодательством, достаточно установить только факт нарушения налоговых законов. При этом субъективная сторона налогового правонарушения, то есть виновность налогоплательщика, фактически не принималась во внимание. Впрочем, это объясняется тем, что в налоговом законодательстве, устанавливающем меры налоговой ответственности, само понятие "налоговое правонарушение" и его признаки не раскрывались.
Впервые определение данному виду правонарушений было дано Конституционным Судом РФ. В его Постановлении от 17.12.96 N 20-П[13] указывалось, что налоговое правонарушение есть предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию, как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.
Впоследствии позиция Конституционного Суда РФ была воспринята законодателем и нашла свое отражение в части первой Налогового кодекса РФ, вступившей в силу с 1 января 1999 г., где налоговое правонарушение определяется как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность[14].
В п. 6 ст. 108 НК РФ указывается, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.
Законодатель отнес к компетенции суда решение вопроса о виновности лица в совершении налогового правонарушения, предусмотрев в ст. 105 НК РФ судебный порядок взыскания налоговых санкций. При этом суд должен исходить из того, доказана ли виновность лица в совершении налогового правонарушения в порядке, предусмотренным федеральным законом, или нет. Пункт 2 ст. 50 Конституции РФ не допускает при осуществлении правосудия использовать доказательства, полученные с нарушением федерального закона[15].
С целью регламентации порядка получения доказательств по делу о налоговом правонарушении, обеспечения всестороннего, полного и объективного установления всех обстоятельств дела с соблюдением процессуальных гарантий и прав лица, привлекаемого к ответственности, в федеральном законе должен устанавливаться порядок привлечения к ответственности за совершение любого налогового правонарушения.
Все составы налоговых правонарушений зафиксированы только в одном специальном документе - Налоговом кодексе РФ, регулирующем исключительно отношения в сфере налогообложения. Никто не может быть привлечен к налоговой ответственности за деяния, не указанные в Налоговом кодексе РФ как налоговые правонарушения.
Законодательное закрепление всех элементов состава налогового правонарушения имеет большое значение не только для правовой науки, но и для правоприменительной практики. Оно позволяет в каждом конкретном случае соотнести фактическое поведение субъекта с правовыми нормами, дать правильную квалификацию его поведению и, соответственно, решить вопрос о применении или неприменении мер налоговой ответственности. Итак, рассмотрим эти составы:
Обращаясь к конкретным составам налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом в первую очередь необходимо отметить, что до вступления в действие Кодекса РФ об административных правонарушениях, главой 16 (ст. 116-129) НК РФ было предусмотрено 14 составов налоговых правонарушений (не считая квалифицированных составов), совершение которых нарушает те или иные нормы НК РФ и влечет за собой применение налоговых санкций. С 1 июля 2002 года отменен п.3 ст. 126 НК РФ, устанавливающий ответственность налогоплательщиков - физических лиц за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для налогового контроля.[16] При этом, с указанной даты вводится административная ответственность гражданина за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ). Кроме того, с 1 июля 2002 года отменен п.4 ст. 91 НК РФ, признающий налоговым правонарушением незаконное воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика, и утратила силу ст. 124 НК РФ, устанавливающая ответственность за это правонарушение.
Между тем, анализ отдельных составов налоговых правонарушений показывает, что многие из них ранее содержались как в налоговых законах (например, в Законе РФ “О государственной налоговой службе РСФСР”[17]), так и подзаконных актах (Указах Президента РФ).
В зависимости от субъекта налоговой ответственности, предусмотренные Кодексом виды налоговых правонарушений можно разделить на следующие категории:
1. Ответственность налогоплательщиков (граждан и юридических лиц):
· Ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе.
Статья 116 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе. Названное правонарушение представляет собой виновное (умышленное) бездействие налогоплательщика-организации или физического лица (индивидуального предпринимателя).
Объектом данного правонарушения являются правоотношения, регулируемые статьей 83 НК РФ, в соответствии, с которой устанавливаются сроки подачи заявления на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика, при создании обособленного подразделения, а также по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств налогоплательщика - юридического лица.
Ответственность за совершение вышеуказанного правонарушения наступает при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ. Статья 117 НК РФ устанавливает ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, выразившееся в осуществлении организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности без постановки на учет в налоговом органе в течение более 90 дней со дня истечения установленного ст. 83 Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Объектом данного правонарушения являются правоотношения по исполнению обязанности налогоплательщика по постановке на учет в налоговых органах. Данное правонарушение может быть совершено только умышленно, его субъектами (они прямо указаны в диспозиции статьи) может быть как организация, так и индивидуальный предприниматель. В отличие от правонарушения, предусмотренного ст. 116, это правонарушение может быть совершено исключительно посредством противоправного действия, а именно посредством осуществления субъектами правонарушения деятельности без постановки на учет. Отсутствие доказательств осуществления налогоплательщиком указанных действий может являться основанием для отказа в привлечении к ответственности по данной статье. В этом случае налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только по ст. 116 НК РФ.
Рассматривая данный состав правонарушения необходимо отметить, что ранее налоговое законодательство не устанавливало для налогоплательщиков специальной ответственности за уклонение (нарушение сроков) от постановки на учет в налоговом органе. В том случае, если налоговыми органами выявлялся потенциальный плательщик, не состоящий на налоговом учете и соответственно не уплачивающий обязательные налоговые платежи, к нему могли быть применены финансовые санкции, связанные лишь с фактическим не поступлением в бюджет налогов.
· Не представление в установленные сроки сведений об открытии счета.
Специальные меры ответственности предусмотрены Кодексом в отношении тех налогоплательщиков, которые в установленные сроки (десять дней - п.2 ст.23 НК РФ) не представили в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета. При этом взыскание штрафа производится, вне зависимости от того, повлекло ли данное правонарушение неуплату налога (ст.118 НК РФ). Объектом данного правонарушения являются правоотношения по соблюдению сроков представления сведений об открытии или закрытии счета в банке. До вступления в действие КоАП РФ ответственность за совершение данного правонарушения применялся в отношении руководителей предприятий (п.1 Указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей”[18]). Сейчас административная ответственность на должностных лиц, кроме граждан – индивидуальных предпринимателей, применяется по статье 15.4 КоАП РФ.
· Нарушение сроков представления в налоговые органы документов и сведений.
Совершение данного правонарушения направлено на непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при этом размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, зависит от срока задержки представления соответствующих документов (ст.119 НК РФ), а также нарушение установленного срока представления налогоплательщиком или иным обязанным лицом в налоговые органы предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах документов и (или) иных сведений ( п.1 ст.126 НК РФ). Отказ организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, или уклонение от представления указанных документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 1351 НК РФ, влечет за собой ответственность по п.2 ст. 126 НК РФ. Если неправомерное несообщение (несвоевременное представление) лицом сведений, которые это лицо должно сообщить в соответствии с НК РФ, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет за собой ответственность по ст. 129 НК.
· Не соблюдение установленного Кодексом порядка пользования, владения, распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.125 НК РФ).
Признавая определенный смысл в указанных нормах, нельзя не задаться вопросом: каким образом налоговый орган может разрешить или не разрешить владение арестованным имуществом? Ситуация, при которой ограничивается право собственника пользоваться и распоряжаться арестованным имуществом, вполне понятна и осуществима. Однако правомочие владения, в отличие от правомочия пользования и правомочия распоряжения, не зависит от волеизъявления административного органа и может быть прекращено лишь с прекращением права собственности;
· Нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.
Соблюдение налогоплательщиком правил исчисления и уплаты налогов во многом зависит от правильной организации на предприятии учета необходимых для налогообложения показателей. В этой связи, НК РФ содержит специальные нормы ответственности за грубое нарушение плательщиком правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций и иных объектов бухгалтерского учета) (ст.120 НК РФ).
Аналогичные нормы применительно к ответственности должностных лиц предприятия содержались в п.12 ст.7 Закона "О государственной налоговой службе РСФСР"[19].
Квалифицируемым признаком данного правонарушения является длительность и если они повлекли занижение налоговой базы.
· Неуплата или неполная уплата сумм налога.
Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение данного правонарушения только по итогам проведения налоговой проверки в ходе которой должно быть установлено, что факт неуплаты налога должен быть напрямую связан с занижением налогооблагаемой базы или неправильным исчислением налога по итогам налогового периода (ст.122 Налогового Кодекса РФ). Объективную сторону данного правонарушения составляют действия по занижению налогооблагаемой базы или неправильному исчислению налога по итогам налогового периода, результатом которых является неуплата или неполная уплата сумм налога. Объектом этого правонарушения являются правоотношения по исполнению налогоплательщиком своей основной обязанности, определенной ст. 23 Налогового Кодекса РФ, уплачивать законно установленные налоги. Данное правонарушение может быть совершено как по неосторожности, так и умышленно, в связи, с чем может быть квалифицировано либо по части 1, либо по части 2.Квалифицируемым признаком данного правонарушения является умысел.
2. Ответственность иных обязанных лиц:
· Ответственность налогового агента за неисполнение обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов (ст.123 НК РФ).
Налоговыми агентами согласно ст. 24 Налогового Кодекса РФ признаются лица (организации и физические лица), на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Объектом данного правонарушения являются правоотношения по исполнению налоговым агентом обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Объективная сторона этого правонарушения состоит из невыполнения налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов. Так, согласно ст. 226 НК РФ предприятия, учреждения, организации и физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, являющиеся источниками дохода, обязаны своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц. Правонарушение, предусмотренное ст. 123 Налогового Кодекса РФ, является умышленным, может быть совершено как в форме бездействия (не удержание, не перечисление), так и форме действия (удержание не в полном размере, несвоевременное удержание).
Ранее специальной ответственности налогового агента законодательством установлено не было. Между тем налоговыми органами предпринимались попытки самостоятельно сформировать систему налогового контроля за деятельностью налоговых агентов. На основе изданных самой налоговой службой нормативных и внутриведомственных актов налоговые органы в бесспорном порядке списывали с налоговых агентов суммы налогов, не удержанные ими своевременно с налогоплательщиков (см., например, п.5.4 Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 N 34 “О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц”[20]). Однако подобная практика выглядела совершенно необоснованной и противоречила нормам налогового законодательства.
· ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ):
Неявка, уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении, а также отказ от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний;
· ответственность эксперта, переводчика, специалиста (ст.129 НК РФ):
Отказ от участия в проведении налоговой проверки, а также дача заведомо ложного заключения (осуществление заведомо ложного перевода);
· ответственность банков:
Банки играют существенную роль в процессе налогообложения, обеспечивая реальное поступление налоговых платежей в бюджет. Выполнение этой ответственной задачи предполагает возложение на банковские учреждения определенных обязанностей, надлежащее исполнение которых обеспечивается соответствующими нормами об ответственности за их неисполнение.
Глава 18 НК РФ предусматривает отдельные виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и ответственность за их совершение. Применение к банковским учреждениям финансовых санкций производится посредством взыскания штрафа или пени. В последнем случае взыскание производится в бесспорном порядке.
Остановимся на предусмотренных Кодексом видах правонарушений:
а) Открытие банком счета налогоплательщику без предъявления последним свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а также несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета(ст.132 НК РФ).
До принятия НК РФ аналогичные нормы ответственности содержались в п.1 Указа Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей". Однако в соответствии с требованиями Указа к ответственности за совершение данного правонарушения привлекались руководители кредитных учреждений, а не сами банковские учреждения.
б) нарушение срока исполнения платежных документов о перечислении налога:
Нарушение срока (поручение должно быть исполнено в течение одного операционного дня следующего за днем получения такого поручения) исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Ответственность за совершение данного правонарушения ранее была предусмотрена ст.15 Закона “Об основах налоговой системы РФ”, соответствии с которой банковское учреждение отвечало за задержку исполнения поручения клиента на перечисление налогов, а также за задержку и использование не перечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов.
Кодекс предусматривает ответственность лишь за сам факт нарушения банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора.
в) Неисполнение банком в установленный срок (не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения поручения, если взыскание производится по рублевым счетам, и не позднее двух операционных дней, если взыскание производится с валютных счетов - п.6 ст.46 НК РФ) инкассового поручения налогового органа о перечислении со счета налогоплательщика или налогового агента при наличии на нем достаточных денежных средств.
г) Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового органа (ст.134 НК РФ).
Ранее за совершение данного правонарушения ответственность в административном порядке несли должностные лица банковского учреждения (п.12 ст.7 Закона "О государственной налоговой службе РСФСР").
Итак, мы просмотрели составы налоговых правонарушений по Налоговому кодексу РФ и можем сделать такой вывод. После внесения ряда изменений в НК РФ глава 16 стала конкретней и более практичной, в нем не стало повторяющихся и неопределенных составов налоговых правонарушений, которые были при принятии Кодекса.
Налоговым кодексом РФ установлен специальный порядок привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, который значительно отличается от порядка привлечения к административной ответственности. Различаются, в частности, сроки давности привлечения к ответственности и взыскания санкций, порядок производства по делам о налоговых и административных правонарушениях.
Заключение
В обществе существует множество различных правил поведения, соблюдение которых обеспечивается исключительно общественным мнением, массовым примером их исполнения и доброй волей людей. Нарушителю этих правил грозит общественное осуждение и порицание, но со стороны той части общества, которая эти правила понимает и поддерживает. Таковы, например, нормы морали, корпоративные нормы, правила поведения, основанные на обычаях и традициях.
Среди этих правил совершенно особую роль в регулировании общественных отношений играют нормы права. Только они установлены государством, действуют на всей его территории, обязательны для исполнения всеми гражданами.[21]
Признак государственной обеспеченности права, свидетельствует о том, что установленные государством правовые нормы поддерживаются и гарантируются всей силой государственной власти. [22] Создавая правовые нормы, регулирующие и упорядочивающие поведение людей, государство должно обеспечить их исполнение.
По итогам работы можно сделать следующие выводы:
1. Регулирование налогообложения в Российской Федерации в настоящее время производится только по Налоговому кодексу РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Административное и уголовное законодательство вступает в действие по налоговым правоотношениям только при совершении соответствующих правонарушений, которые регулируются указанным законодательством. Но в то же время в связи с тем, что указанные правонарушения вытекают из нарушения норм налогового законодательства, соответствующие статьи Кодекса РФ об административных правонарушениях и Уголовного кодекса РФ относятся к налоговому законодательству.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает налогоплательщиками, как организации, так и физические лица, в том числе индивидуальных предпринимателей.
3. Налогоплательщики при их полной право и дееспособности по Российскому законодательству могут являться субъектами юридической ответственности, в соответствии с законодательством Российской Федерации, при совершении ими налогового правонарушения.
4. В результате совершенного налогового правонарушения для правонарушителя наступают определенные отрицательные, нежелательные последствия. В качестве таких последствий выступают лишения либо имущественного характера (наложение штрафа), либо личного (арест, лишение свободы);
5. Единственным фактическим основанием привлечения налогоплательщика к юридической ответственности является совершенное правонарушение;
6. Состав совершенного правонарушения является инструментом отграничения правомерного поведения от правонарушения и выбора нормы права, которая полностью описывала бы совершенное деяние;
7. Все налоговые правонарушения, в зависимости от тяжести и степени общественной вредности, разделяются на две группы: на проступки - административные и налоговые, наносящие вред общественным интересам, и преступления – наиболее тяжкий вид налоговых правонарушений, являющиеся общественно опасными;
Список использованных нормативных актов и литературы:
1. Нормативно – правовые акты
1. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 №63-ФЗ ст. 14 // СЗ РФ, 1996. №25.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // СЗ РФ 1998 №31 ст. 3824
3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 №195-ФЗ ст.2.1. // СЗ РФ, 2002, №1 (ч.1), ст.1.
4. О минимальном размере оплаты труда: Федеральный закон от 19 июня 2000 года №82-ФЗ (в ред. от 01.10.2003 г. №127-ФЗ) // СЗ РФ, 2000, №26, ст. 2729.; 2003, №40, ст. 3818.
5. Статья 2 Федерального закона от 30.12.2001 № 196-ФЗ «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях».
6. ЗАКОН РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РСФСР", "Ведомости СНД и ВС РСФСР", 11.04.91, N 15, ст. 492.
7. Постановление Конституционного суда РФ от 17.12.1996 №20-П // СЗ РФ, 1997, №1, ст.197.
8. ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года №8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Бюллетень Верховного Суда РФ, 1997, №9.
2. Монографии, литература и периодика
1. Шальнева М.С. «Последствия налоговых и связанных с ними преступлений в сфере экономики» // Бухгалтерский учет, 2002, №10, с. 34.
2. Авдийский В.И., Даньшина Л.И. «Возбуждение уголовного дела в сфере налогообложения: поводы и основания» // Бухгалтерский учет, 2001, №22, с. 45.
3. Мустапаев Р.Х. «О применении налоговыми органами административной ответственности за нарушения валютного законодательства» // Налоговая политика и практика, 2003, №3, с. 36.
4. Большой юридический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева, В.Д. Зорькина, В.Е. Крутских. – М.: ИНФРА-М, 1998, с. 420.
5. Гражданское право. Том 1. Учебник. Изд. 5-е, перераб. и доп. / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. - М.: «ПБОЮЛ Л.В. Рожников», 2001, с. 3.
6. Савинко Т.В. «Административные правонарушения по налогам и сборам» // Бухгалтерский учет, 2002, №23, с. 56.
7. Латаев И.А. «Влияние решений Конституционного Суда Российской Федерации на налоговое законодательство» // Российский налоговый курьер, 2002, №21, с. 60.
8. Овчарова Е.В. «Ответственность налогоплательщиков по результатам налоговых проверок» // Бухгалтерский учет, 2002, №16, с. 44.
9. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. Под ред. Ю.И. Скуратова, В.М.Лебедева. Издательская группа ИНФРА М-Норма. М. 1997.
10. "Российская газета", N 96, 24.05.94.
11. "Ведомости СНД и ВС РСФСР", 11.04.91, N 15, ст. 492.
12. "Российские вести", N 139, 27.07.95.
[1] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // СЗ РФ 1998 №31 ст. 3824
[2] Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 №63-ФЗ ст. 14 // СЗ РФ, 1996. №25.
[3] Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. Под ред. Ю.И. Скуратова, В.М.Лебедева. Издательская группа ИНФРА М-Норма. М. 1997.
[4] ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года №8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Бюллетень Верховного Суда РФ, 1997, №9.
[5] Шальнева М.С. «Последствия налоговых и связанных с ними преступлений в сфере экономики» // Бухгалтерский учет, 2002, №10, с. 34.
[6] О минимальном размере оплаты труда: Федеральный закон от 19 июня 2000 года №82-ФЗ (в ред. от 01.10.2003 г. №127-ФЗ) // СЗ РФ, 2000, №26, ст. 2729.; 2003, №40, ст. 3818.
[7] ПОСТАНОВЛЕНИЕ Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года №8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Бюллетень Верховного Суда РФ, 1997, №9.
[8] Авдийский В.И., Даньшина Л.И. «Возбуждение уголовного дела в сфере налогообложения: поводы и основания» // Бухгалтерский учет, 2001, №22, с. 45.
[9] Мустапаев Р.Х. «О применении налоговыми органами административной ответственности за нарушения валютного законодательства» // Налоговая политика и практика, 2003, №3, с. 36.
[10] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31 июля 1998 года №146-ФЗ (в ред. от 07.07.2003 г. №104-ФЗ) Статья 41 // СЗ РФ, 1998, №31, ст. 3824; РГ, №132, 09.07.2003 г., СЗ РФ, 2003, №28, ст. 2873.
[11] Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 №195-ФЗ ст.2.1. // СЗ РФ, 2002, №1 (ч.1), ст.1.
[12] Савинко Т.В. «Административные правонарушения по налогам и сборам» // Бухгалтерский учет, 2002, №23, с. 56.
[13] Постановление Конституционного суда РФ от 17.12.1996 №20-П // СЗ РФ, 1997, №1, ст.197.
[14] Латаев И.А. «Влияние решений Конституционного Суда Российской Федерации на налоговое законодательство» // Российский налоговый курьер, 2002, №21, с. 60.
[15] Овчарова Е.В. «Ответственность налогоплательщиков по результатам налоговых проверок» // Бухгалтерский учет, 2002, №16, с. 44.
[16] Статья 2 Федерального закона от 30.12.2001 № 196-ФЗ «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях».
[17] ЗАКОН РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РСФСР", "Ведомости СНД и ВС РСФСР", 11.04.91, N 15, ст. 492.
[18] "Российская газета", N 96, 24.05.94.
[19] "Ведомости СНД и ВС РСФСР", 11.04.91, N 15, ст. 492.
[20] "Российские вести", N 139, 27.07.95.
[21] Большой юридический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева, В.Д. Зорькина, В.Е. Крутских. – М.: ИНФРА-М, 1998, с. 420.
[22] Гражданское право. Том 1. Учебник. Изд. 5-е, перераб. и доп. / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. - М.: «ПБОЮЛ Л.В. Рожников», 2001, с. 3.