Полный текст:
Содержание
Введение. 3
Глава 1. Организация обязательного аудита. 4
1.1. Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности. 4
1.2. Этапы аудита. 5
Глава 2. Риск необнаружения и его роль в аудите. 16
2.1. Виды аудиторских рисков. 16
2.2. Методика определения аудиторского риска. 18
2.3. Влияние уровня существенности на результаты аудита. 22
Заключение. 24
Используемая литература. 27
Введение
Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности, среди которых достойное место должен занять институт аудиторства. Его главная цель – обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности. Данные по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций у юридических объектов могут быть объективно подтверждены независимым аудитом.
В настоящее время у большинства предприятий возникает потребность в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.
Цель работы – исследование теории, методики и проведение аудита.
Задачи, решаемые в работе для достижения поставленной цели:
· рассмотреть теоретические основы аудита,
· проанализировать имеющиеся методики оценки аудиторских рисков,
· рассмотреть этапы аудиторской проверки,
· определить роль риска необнаружения в организации аудита.
Объект исследования – Научная литература и нормативные документы по аудиту. Предмет исследования – методика определения аудиторских рисков.
Глава 1. Организация обязательного аудита
1.1. Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности
Аудит – это предпринимательская деятельность и как деятельность, осуществляемая на условиях предпринимательского риска, регулируется ГК РФ. Как специфический вид бизнеса аудиторская деятельность регулируется специфическими законами и подзаконными актами.
Система нормативно-правового регулирования аудита в РФ представляется следующими уровнями:
Правовой уровень:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ)
Законодательный уровень
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.01 за N 119-ФЗ (последнее изменение 02.02.06 г.)
3. Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации»
4. Приказ Минфина РФ от 3 июня 2002 г. N 47н «О Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ»
5. Временное положение о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29 апреля 2002 г. N 38н)
Нормативный уровень:
1. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности
2. Внутренние правила (стандарты) аудиторской, которые в свою очередь делятся на:
- внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности для профессиональных аудиторских объединений;
внутрифирменные стандарты.
Контроль и регулирование аудиторской деятельностью осуществляет Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности при Министерстве финансов РФ, который обеспечивает:
- методологическое руководство аудитом (кроме аудита в банковской системе);
- участвует в разработке единой политики в области аудита;
- организует контроль за качеством проведения аудиторских проверок по поручению МФ России.
Тенденция развития аудита в России показывают, что государство намерено отказаться от своего права регулировать методологическую сторону аудиторской деятельности. Изложенные в Резолюции VII всероссийской конференции «Аудит в России. Проблемы и перспективы развития аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и налогообложения»[1], требования указывают на то, что аудиторское сообщество готово к переходу на саморегулирование.
1.2. Этапы аудита
Организация проверки представлена этапами аудита.
В аудите различают следующие этапы его проведения:
- Подготовка и планирование аудиторской проверки;
- Сбор и регистрация аудиторских доказательств;
- Выводы аудитора по итогам проверки.
Подготовка аудиторской проверки.
Подготовительный этап аудиторской проверки организуется следующим образом:
- Сбор общих сведений о клиенте;
- Сбор информации о бизнесе и обязательствах клиента;
- Оценка уровня существенности ошибки;
- Оценка аудиторского риска и предпринимательского риска;
- Изучение систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также оценка рисков этих систем;
- Определение объема аудита и аудиторской выборки;
- Экспресс-анализ ФХД экономического субъекта.
Сбор общих сведений о клиенте. Обладая достаточными знаниями о бизнесе клиента, отрасли в целом и его положении в отрасли, можно эффективно спланировать и провести аудиторскую проверку. Аудиторам важно иметь представление об экономических условиях функционирования компании. Целесообразно проанализировать влияние на бизнес клиента изменений в законодательстве. Необходимо также учитывать наличие значительных изменений в целом по отрасли, показатели деловой активности клиента в соответствии с динамикой в отрасли, подверженность отрасли циклическим колебаниям, надежность источников сырья и т.д. Своевременному выявлению возможных проблем, связанных с проверкой, способствует информация о конкурентной среде, в которой функционирует предприятие. Необходимо изучение практики учета, принятой в данной отрасли, и рассмотрение вопроса об использовании клиентом нетипичной для отрасли системы учета.
Детальное ознакомление с бизнесом клиента и положением в отрасли помогает выделить наиболее важные области аудиторской проверки – оценку степени риска и выявление природы ошибок, определение возможных проблем и нетипичных операций и т.д. Для этого необходима информация как о внешних факторах, находящихся вне контроля руководства аудируемого лица, так и о внутренних связях.
Определение воздействия указанных факторов в прошлом и прогноз на будущие периоды является инструментом выявления и оценки целесообразности и правомочности учетных операций. Если аудиторская фирма работает с клиентом в течение ряда лет, следует обратить внимание на изменения упомянутых факторов и провести сопоставление с предшествующими периодами. Подобные изменения могут, как снизить аудиторский риск, так и повысить вероятность возникновения существенных ошибок
Для вынесения профессионального суждения о финансовой отчетности клиента аудиторы должны собрать достаточное количество доказательной информации, в т.ч. и о бизнесе клиента. Источниками информации о правовых обязательствах клиента служат публикации на общеэкономические, отраслевые и торговые темы, законодательные акты и методические рекомендации по бухгалтерскому учету и аудиту, документация компании, материалы прошлых аудиторских проверок. При этом информация должна быть доказательной и достаточной.
Чтобы считаться доказательной, информация должна быть реальной, уместной и беспристрастной. Наиболее доказательной является информация, полученная аудитором самостоятельно, в результате его личных наблюдений и вычислений и подтвержденная независимым источником.
Официальных оценок количества информации, достаточного для составления аудиторского заключения, не существует. Учитывая, что труднодоступность получения информации не может быть причиной отказа от ее поиска, аудитор обязан принять необходимые и достаточные меры к ее получению.
На этапе работ «изучение систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета» аудитор оценивает возможные риски средств контроля, организованного на предприятии. Для возможных рисков аудитор использует тесты средств контроля. Тесты средств контроля (приложение 6 и 7) представляют собой совокупность действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля (СВК) и системы бухгалтерского учета (СБУ). Цель оценки систем – выявление существенных недостатков средств контроля экономического субъекта. Более детальные тесты представлены в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (одобрены Советом по аудиторской деятельности при МФ РФ, протокол № 25 от 22.04.04г). Аудитор, оценивая СВК и СБУ, определяет, на сколько эти системы способны выполнять возложенные на них функции: обнаружение, исправление, предотвращение и профилактика ошибок в учете и отчетности, т.е. аудитор определяет насколько он может положиться на систему внутреннего контроля при проведении аудита.
Проведение экспресс-анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта – завершающая стадия подготовительного этапа. Чтобы сформировать достаточные сведения о ФХД экономического субъекта, необходимые для планирования аудита, аудитор должен исходя из предыдущего опыта, получить сведения о финансовом состоянии клиента. На начальном этапе планирования необходимы сведения следующего характера:
- какую долю в обязательствах составляет задолженность перед бюджетом, кредитными организациями и трудовым коллективом (данные сведения позволят аудитору определить платежеспособность клиента и необходимость оценки потенциального банкротства);
- в какой степени организация зависит от заемных средств и ресурсов (какова доля кредиторской задолженности);
- какова доля дебиторской задолженности (позволяет составить предварительное мнение о компетентности администрации);
- оценка процедур регистрации первичных документов;
- анализ бухгалтерских записей;
- анализ различных процедур и методик, используемых бухгалтерией, на предмет соответствия нормативному законодательству и учетной политике предприятия.
На стадии подготовки аудиторской проверки с помощью различных аналитических процедур (результаты экспресс-анализа) делается предварительное заключение о величине существенных показателей, определяется уровень существенности и эффективность внутреннего контроля, производится оценка аудиторского риска.
Результаты проводимых аудиторских организацией процедур при подготовке к проведению аудита следует детально документировать, так как эти результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.
Планирование аудиторской проверки.
Планирование, являясь начальным этапом проведения аудиторской проверки, состоит в разработке аудиторской организацией плана и программы аудиторской проверки, где определяется и детализируется объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудитором объективного мнения о бухгалтерской отчетности организации. При планировании аудиторской проверки аудитор руководствуется требованиями ФПСАД № 3 «Планирование аудита».
Планирование аудиторской проверки должно проводиться аудитором в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами: комплексности; непрерывности; оптимальности.
Принцип комплексности планирования аудиторской проверки предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы проверки.
Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.
Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.
Сбор и регистрация аудиторских доказательств.
Аудит проводится в соответствии с планом и программой проверки. В зависимости от участка аудита и в соответствии с утвержденной методикой, сбора необходимых доказательств аудитор (ассистент аудитора) использует такие процедуры как:
- тестирование систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета;
- детальное тестирование оборотов и сальдо по счетам;
- проверка по существу (инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет);
- аналитические процедуры.
Детальное тестирование оборотов и сальдо по счетам аудитор проводит по следующим направлениям:
- правильность отражения операций в бухгалтерских регистрах;
- своевременность отражения операций в бухгалтерских регистрах;
- правильность заполнения бухгалтерских регистров;
- непротиворечивость данных в различных бухгалтерских регистрах и регистрах сводной отчетности (оборотно-сальдовая ведомость, Главная книга);
- непротиворечивость данных в бухгалтерских регистрах и отчетности;
- правильность ведения аналитического учета;
- правильность отражения операций в регистрах налогового учета (при аудите учета расчетов с бюджетами).
При сборе аудиторских доказательств аудитор использует процедуры проверки по существу:
1. Инспектирование представляет собой проверку записей и документов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.
2. Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за списанием материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств).
3. Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства, полученные от клиента.
4. Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, подтверждение о дебиторской задолженности аудитор обычно запрашивает непосредственно у дебиторов).
5. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.
6. Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица с целью выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.
При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом (ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка»).
Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.
В соответствии с ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры» при применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.
Выводы аудитора по итогам проверки.
На заключительном этапе аудита аудитор должен дать оценку результатам проведенной проверки и сформировать объективное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.
О существенных недостатках средств внутреннего контроля или существенных ошибках в учете и отчетности аудитор обязан сообщить руководству аудируемого лица (ФПСАД №13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»). Мнение аудитора о существенных, по его суждению, искажениях аудитор формулирует в письменном отчете аудитора. После устранения существенных замечаний или отказа аудируемого лица от внесения изменений в учетные и отчетные данные, аудитор обязан выразить свое мнение о достоверности публикуемой отчетности клиента. В первом случае, после исправления всех заявленных аудитором ошибок аудитор выражает свое мнение в форме безоговорочно положительного аудиторского заключения. В противном случае аудитор модифицирует заключение соответствующим образом.
Свое профессиональное мнение о состоянии информации, содержащейся в проаудированной отчетности экономического субъекта, аудитор формирует в аудиторском заключении. В ФПАСД №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» представлены такие виды заключения:
1. Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности в РФ.
2. Модифицированное аудиторское заключение. Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:
- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой отчетности;
- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой;
- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к такой модификации: отказ от выражения мнения или отрицательное мнение.
При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (с целью освящения фактов).
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
- имеется ограничение объема работы аудитора;
- имеется разногласие с руководством относительно:
- допустимости выбранной учетной политики;
- метода ее применения;
- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.
Мнение с оговоркой может быть двух видов:
1. мнение с оговоркой с целью привлечения внимания – формируется в случае, когда имеют место факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но необходимо привлечение внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица (например, незаконченный судебный процесс, в случае отрицательного для клиента результата после судебных разбирательств могут наступить последствия, влияющие на финансовое состояние);
2. мнение с оговоркой с целью указания на некоторые искажения или разногласия – формируется когда имеют место факты, влияющие на аудиторское мнение (ошибки и искажения), но влияние разногласий на достоверность финансовой отчетности несущественное, однако пользователь должен учитывать эти факты при чтении публикуемой отчетности.
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Глава 2. Риск необнаружения и его роль в аудите
2.1. Виды аудиторских рисков
Аудит, как и любая коммерческая деятельность, осуществляется в поле рисков. Аудиторская деятельность сопряжена с такими видами рисков как:
- риски аудитора;
- риски пользователей публикуемой отчетности;
- риски аудируемого лица.
Риски аудитора – риски, которым подвергается аудитор (аудиторская организация) при осуществлении аудиторской деятельности. Риски аудитора представлены двумя рисками - предпринимательский риск и аудиторский риск.
Предпринимательский риск. Как и другие виды бизнеса в РФ, аудит регулируется ГК РФ, как вид бизнеса аудиторская деятельность подвержена предпринимательскому риску, дифференциация которого выглядит следующим образом:
- избирательный или селективный риск – риск неправильного выбора клиента или условий договора с клиентом;
- риск законодательных изменений – частые существенные законодательные изменения в области бухучета и аудита требуют существенных корректировок внутренних аудиторских стандартов;
- конкурентный риск – разбалансировка спроса и предложений на рынке аудиторских услуг в ту или иную сторону, требует своевременных и существенных изменений в стратегии и тактике аудиторской организации;
- риск потери ключевого персонала – подготовленный аудиторской организацией (обученный, аттестованный) квалифицированный специалист из-за меркантильных соображений переходит в другую аудиторскую фирму со всеми вытекающими из этого факта последствиями;
- риск ожидаемого эффекта – ожидаемый результат аудируемого лица не совпадает с мнением аудитора;
- социально–политический риск - негативная политика государства к институту аудита, изменения политической конъюнктуры (переход от рыночной экономики к регулируемой).
Управление предпринимательским риском аудитора, аудиторской фирмы это в первую очередь должное исполнение требований Гражданского кодекса РФ. Риск предполагает возможность моральных (относится к деловой репутации) и материальных (относится к финансам) потерь. Как любой риск он должен прогнозироваться, а для целей снижения последствий наступления прогнозируемого явления или события необходимы механизмы управления рисками. Управление вышеуказанными рисками может быть обеспечено оценкой риска и разработкой мероприятий по снижению последствий этого риска.
Риски пользователей публикуемой отчетности. Рыночная экономика предъявила к финансовой отчетности новые требования, в т.ч. сделав ее публикуемой. В соответствие с этим требованием финансовая отчетность несет в себе информативную нагрузку, но не фискальную. Различные пользователи читают финансовую отчетность сообразно своим методикам, допущениям и представлениям о предпринимательском риске. В связи с этим информативность отчетности должна быть нейтральной, не преследовать интересы одних пользователей или ущемлять других. И потому мнение аудитора о достоверности публикуемой отчетности должно быть авторитетным. Аудитор оценивает достоверность информации, имеющейся в отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах, а существенность определяет по своему профессиональному суждению.
Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях подразумевается такое состояние данных, которое обеспечивает правильность выводов при чтении отчетности. При этом обнаруживается зависимость достоверности от приоритетов в содержании отчетности. У различных групп экономических субъектов состав пользователей отчетности и предъявляемые ими требования имеют различия и иногда существенные. Назначение понятия «достоверность во всех существенных отношениях» заключается в правильности определенных выводов, соответствующих «существенному аспекту». Правильность выводов гарантируется задачами, которые ставит перед собой пользователь, перечнем рассматриваемых пользователем вопросов, степенью достоверности информации, относительно существенных для этих задач показателей и набором процедур чтения публикуемой отчетности. На правильность выводов влияние оказывает информативность финансовой отчетности и эффективность инструментов чтения информации.
В достоверной информации о финансовом состоянии предприятия непосредственно заинтересованы в некоторой степени администрация и сотрудники, в большей степени учредители, инвесторы, контрагенты, кредиторы, фискальные государственные органы (налоговые, статистические и др.). Косвенно в надежности финансовой информации могут быть заинтересованы биржи, юристы, эксперты, средства массовой информации, общественные организации. Интересы пользователей финансовой информации не всегда совпадают, и поэтому существует объективная потребность в независимой ее оценке аудиторами.
2.2. Методика определения аудиторского риска
Управление аудиторским риском обеспечивается через выполнение требований законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в РФ. Механизмы управления аудиторским риском заложены в аудиторских процедурах. Управление риском осуществляется через уровень существенности, объем выборки, объем аудита.
Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и искажения после подтверждения ее достоверности или что она (отчетность) содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. В своей концепции значимости аудита Роберт Монтгомери указывает [3]: «Аудитор стремится, чтобы риск неправильного мнения был незначителен, или к высокой степени уверенности, что финансовые отчеты свободны от существенных неправильных формулировок. Приобретение уверенности при аудиторской проверке и снижение аудиторского риска – альтернативные пути рассмотрения одного и того же процесса». И тут же добавляет: «Нет практического способа свести аудиторский риск к нулю». Раскрытие сведений аудиторской проверки, как дело, связанное с выполнением профессиональных обязанностей, пишет Р. Монтгомери, сопряжено у аудитора с деловым (предпринимательским) риском. Аудиторский риск, по его мнению, используется для конкретных суждений, связанных с конкретными группами бухгалтерских счетов (участками бухучета). Он же приводит определение суммарного аудиторского риска: «… это комбинация различных видов риска по каждому суждению».
Аудиторский риск состоит из трех компонентов:
- внутрихозяйственный риск (ВХР);
- риск средств контроля (РК);
- риск необнаружения (РН),
Аудиторский риск или общий аудиторский риск можно представить в виде мультипликативной модели:
(2.1),
где: ОАР – общий или приемлемый аудиторский риск, представляет собой уровень уверенности аудитора в том, что финансовая отчетность аудируемого лица не содержит существенных искажений, которые могут оказать влияние на ее достоверность (предполагается, что приемлемый (оптимальный) аудиторский риск равен 5%);
ВХР – внутрихозяйственный риск, выражает вероятность появления существенных искажений до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля, если система контроля на предприятии существует;
РК – риск контроля, это предварительная оценка риска средств контроля, которая представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица на предмет выполнения таких функций как: обнаружение, предупреждение и исправление существенных искажений. Риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
РН – риск необнаружения, означает вероятность того, что аудиторские процедуры по существу не позволят обнаружить искажения в учете, которые могут быть существенным, превышающими допустимое пороговое значение.
Рассматривая компоненты аудиторского риска как относительные величины и учитывая основные факторы влияния уместны утверждения:
1. на величину общего аудиторского риска влияние оказывают следующие факторы:
- уровень компетентности аудитора;
- финансы и организация (наличие внутрифирменных стандартов и системы контроля качества) аудиторской фирмы;
- степень доверия внешних пользователей к данному аудитору;
- масштаб и виды бизнеса клиента;
- количественная и качественная оценка (характер и сумма) обязательств клиента;
- результаты оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета клиента;
- вероятность банкротства у клиента.
2. оценивая внутрихозяйственный риск, аудитор учитывает следующие основные факторы:
- характер бизнеса клиента;
- аффилированность аудируемого лица (внешняя зависимость);
- результаты предыдущего аудита;
- знание аудитором бизнеса клиента;
- профессиональная подготовка учетного персонала аудируемого лица.
3. риск контроля аудитор оценивает по следующим факторам:
- эффективность системы внутреннего контроля - как скоро обнаруживаются и исправляются ошибки;
- способность системы внутреннего контроля предупреждать возникновение ошибок и искажений;
- эффективность системы бухгалтерского учета – способность организованного на предприятии учета выполнять основные функции.
4. риск необнаружения существенных искажений аудитор оценивает по следующим факторам:
- эффективность систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета;
- профессиональная подготовка учетного персонала;
- аффилированность ключевого и учетного персонала (внутренняя зависимость).
Определяя и устанавливая уровень существенности (общий и значимых статей баланса), аудитор влияет в целом на величину аудиторского риска. Перечень аудиторских процедур (объем аудита[2]) в конкретном случае также оказывает влияние на аудиторский риск.
Как уже отмечалось аудиторский риск включает в себя три составные компоненты: неотъемлемый риск (внутрихозяйственный риск), риск средств контроля и риск необнаружения. Рассматривая общую мультипликативную модель аудиторского риска (2.1) следует отметить, что наличие или отсутствие в бухгалтерской отчетности существенных искажений в данной модели представлено двумя компонентами (ВХР - внутрихозяйственный риск (неотъемлемый риск) и РК - риск неэффективности контроля), а опасность того, что какие-либо имеющиеся в бухгалтерской отчетности существенные ошибки не выявлены в ходе аудиторской проверки, только одной компонентой - РН (риск необнаружения ошибок).
Модель зависимостей компонентов аудиторского риска представим следующим образом:
таблица 2.1
Модель зависимостей рисков
Оценка компонентов аудиторского риска
Общий (приемлемый) аудиторский риск принять за 5 %
Оценка риска необнаружения
Оценка надежности компонентов риска
(степень доверия) в %
Качественная
Количественная
Внутрихозяйственного (ВХР)
Контрольного (РК)
Риск высокий
0.208
80
30
Риск умеренный
0.093
90
60
Риск низкий
0.06
100
80
Риск отсутствует
0.05
100
100
Преобразуем мультипликативную модель (2.1) и рассчитаем риск необнаружения по данным таблицы 1:
РН=ОАР/(ВХР*РК) (2.2)
высокий риск:
РНв = 0.05/(0.8*0.3)=0.208 или 20,8%
умеренный риск:
РНу = 0.05/(0.9*0.6)=0.093 или 9,3%
низкий риск:
РНн = 0.05/(1.0*0.8)=0.06 или 6%
риск отсутствует:
РНо = 0.05/(1.0*1.0)=0.05 или 5%
2.3. Влияние уровня существенности на результаты аудита
В соответствие с ФПСАД 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Таким образом, суть аудиторского риска состоит в том, что аудитор может допустить некоторые погрешности в своей работе, и в подведении общих итогов сделать неправильные выводы. По сути, этот риск можно рассматривать как взаимодействие двух факторов:
- риск наличия в бухгалтерской отчетности существенных искажений проявляется в том, что при неверном выводе аудитора об отсутствии в бухгалтерской отчетности существенных искажений в связи с их необнаружением, существенные ошибки имеют место;
- риск неверных выводов аудитора о наличии в бухгалтерской отчетности существенных искажений, в то время как существенные искажения отсутствуют.
Прежде, чем приступить к аудиторской проверке, на этапе предварительного планирования аудита аудитор устанавливает приемлемый для данного клиента аудиторский риск, позволяющий считать финансовую отчетность достоверной.
Неотъемлемый риск и риск контроля только оцениваются аудитором. Аудитор может управлять только риском необнаружения. Риск необнаружения ошибки находится в обратной зависимости объему выборки и объему аудита, чем меньше объем выборки (объем аудита), тем выше риск необнаружения ошибки. Риск необнаружения, означает вероятность того, что аудиторские процедуры по существу не позволят обнаружить искажения в учете, которые могут быть существенным, превышающими допустимое пороговое значение.
Заключение
Актуальность и необходимость рассмотрения данной темы обоснована тем, что оценка аудиторского риска является ключевым моментом, определяющим процесс проведения всего аудита. Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск, риск средств контроля, риск необнаружения.
Неотъемлемый риск (внутрихозяйственный риск) и риск контроля только оцениваются аудитором. Аудитор может управлять только риском необнаружения. Риск необнаружения ошибки находится в обратной зависимости объему выборки и объему аудита, чем меньше объем выборки (объем аудита), тем выше риск необнаружения ошибки.
В рамках данной темы была описана одна из методик аудиторской оценки рисковых событий.
Аудитор в процессе проведения аудиторской проверки обязан оценивать аудиторский риск и устанавливать его зависимость с уровнем существенности. Чем выше уровень существенности, тем ниже значение аудиторского риска (риск необнаружения ошибки).
Суждение аудитора о существенности достаточно субъективно и требует от него высокого профессионализма, опыта работы, знания бизнеса клиента, а также особенностей внешней среды (экономической и социальной) в которой функционирует предприятие.
Учитывая зависимость уровня существенности и аудиторского риска, понятие существенности используется в качестве инструмента планирования аудита.
Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные в ходе аудита искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми, могут иметь существенный характер. Следует оговориться, что в результате экстраполяции отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю генеральную совокупность данных, предполагаемые искажения не являются явными, не носят вероятностный характер, т.е. являются прогнозируемыми.
Значение уровня аудиторского риска для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита. В каждой программе проверки аудитор должен указать степень рисковых событий по конкретному разделу учета.
Аудитор в процессе проверки, имеет право изменять (корректировать) значение аудиторского риска. Изменение аудиторского риска, в т.ч. риска необнаружения и подтверждения такого изменения должны быть отражены в рабочих документах аудиторской проверки.
Используемая литература
1. Федеральный закон от 07.08.2001г № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»
2. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил(стандартов) аудиторской деятельности» в ред. от 16.04.2005г.
3. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик; Пер. с англ. / Под редакцией проф. Я.В. Соколова. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – 542 с.
4. Аудит: Учебник / Под редакцией проф. В.И. Подольского. – 3-е изд. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 583 с.
5. Барышников Н.П. Практикум внутреннего и внешнего аудита. – М.: Информац.-изд. дом «Филинъ», 2002. – 616 с.
6. Голосов О.В., Мельник М.В. Перспективы развития аудита \Аудиторские ведомости N 12, 2005 г.
7. Шеремет А.Д. Реформирование бухгалтерского учета и аудита в соответствии с международными стандартами - Аудиторские ведомости N 8, 2006 г.
[1] Резолюции VII всероссийской конференции «Аудит в России. Проблемы и перспективы развития аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и налогообложения» Аудиторские ведомости" N 1, 2006 г.
[2] см. ФПСАД №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»