Введение
1. Теоретические аспекты
аудита финансовых вложений
2. Аудит финансовых
вложений
3. Типичные ошибки
выявленные аудитором при аудите финансовых вложений
Заключение
Введение
В процессе
хозяйственно-финансовой деятельности предприятия могут осуществлять отвлечение
средств в виде финансовых вложений с целью получения дополнительного дохода —
дивидендов, процентов и т.п.
К финансовым вложениям
относятся инвестиции в уставные капиталы других организаций и совместную
деятельность, а также займы, предоставленные другим экономическим субъектам.
Что же касается ценных бумаг, то это особая форма существования капитала,
отличная от его товарной, производительной, и денежной форм, которая может
передаваться вместо него самого. Суть ее состоит в том, что у владельца сам
капитал отсутствует, но имеются все права на него, которые и зафиксированы в
форме ценной бумаги. То есть, ценные бумаги являются разновидностью т.н.
фиктивного капитала, и в условиях быстротечности, высокой степени риска
хозяйственных операций, сложности финансового положения большинства субъектов
хозяйствования существует объективная необходимость в получении достоверной
информации о их наличии у предприятия, их стоимости и движении, законности
ведения операций с ними. Ошибки и искажения при учете операций с ценными
бумагами в случае их существенности могут значительно повлиять на достоверность
бухгалтерской отчетности и нанести значительный материальный ущерб
экономическому субъекту.
Для работы бухгалтера
необходимы четкие, детализированные, законодательно закреплённые указания по
бухгалтерскому учёту финансовых вложений и контролю за совершением таких
операций и их законностью.
Целью данной работы
является рассмотрение финансовых вложений и аудита данной категории, а так же
составление аудиторского заключение на основании проверки финансовых вложений.
Для достижения
поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- определить понятие,
состав, порядок учета финансовых вложений;
- рассмотреть
теоретические и нормативные аспекты организации аудита финансовых вложений;
- дать краткую
характеристику аудируемого предприятия;
- разработать план и
программу аудита на предприятии;
- предоставить отчёт
руководству о проведённой проверке, в котором нужно указать все выявленные
недостатки и дать рекомендации по их устранению.
Актуальность выбранной
темы состоит в том, что в настоящее время многие организации предпочитают
направлять свободные средства во вложения различных видов, при этом может
происходить нарушение законодательства. для поддержания правильности норм учета
и законодательства и необходима аудиторская проверка.
Наиболее полно вопрос о
теоретических аспектах аудита финансовых вложений был раскрыт в работах
следующих авторов: Подольский В. И., Мерзликина Е. М., Агеева Ю. Б. Сама же
методика аудита финансовых вложений была четко сформулирована в работах
следующих авторов: Робертсон Дж., Арабян К. К.. И для описания типичных ошибок
выявленных аудитором при аудите финансовых вложений посвящены следующие работы:
Шеремет А. Д., Рогуленко Т. М., Пупко Г. М.
В данной курсовой работе мы рассмотрим такие вопросы как:
- аудит учета финансовых вложений;
- источники информации для проверки;
- основные законодательные и нормативные документы,
регулирующие объект проверки;
- план и программа аудиторской проверки учета финансовых
вложений;
- перечень аудиторских процедур;
- возможные нарушения ведения бухгалтерского учета и
составления отчетности.
1. Теоретические аспекты
аудита финансовых вложений
Организации могут
осуществлять различные финансовые вложения за счет собственных и привлеченных
средств с целью получения дополнительного дохода, не связанного с производством
собственной продукции, созданием собственных объектов. Финансово-инвестиционные
операции не являются многочисленными, однако они существенны в стоимостном
выражении. Аудит финансовых вложений заключается в установлении достоверности,
законности совершения операций с финансовыми вложениями организации,
правильностью их отражения в отчетности. Каждая такая операция оценивается
аудиторами в отдельности.
Аудит финансовых вложений
должен проводиться исходя из пяти направлений аудита: существования или
возникновения, полноты, оценки, прав и обязательств, представления и раскрытия.
Аудиторская проверка
проводится, используя такие источники информации как учредительные документы,
сертификаты акций, облигаций, векселей и других ценных бумаг, договоры займа,
купли-продажи ценных бумаг, депозитные договоры, книги регистрации ценных бумаг
(реестры), бухгалтерская отчетность.
В ходе аудита финансовых
вложений аудитор в первую очередь изучает состав финансовых вложений по данным
первичных документов и учетных регистров, затем подтверждает первичную оценку
системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений и
устанавливает правильность отражения в учете операций с финансовыми вложениями.
Важно установить правильность классификации финансовых вложений, так как это
влияет на правильность организации учета этих вложений и достоверность
бухгалтерской отчетности. Также в течение аудиторской проверки необходимо
подтвердить достоверно ли отражаются в учете доходов операции с финансовыми
вложениями, и оценить качество инвентаризации финансовых вложений.
Аудит финансовых вложений
предполагает и проверку хозяйственных операций, приведших к изменению суммы и
состава финансовых вложений. Повышенное внимание уделяется документальному
оформлению операций по предоставлению займов и их экономическому обоснованию.
Цель аудита финансовых
вложений — получение подтверждения законности деятельности экономического
субъекта за проверяемый период. Для достижения указанной цели ставятся задачи:
определить, насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы
по оценке, учету и инвентаризации финансовых вложений; сохранности, выбытию
(погашению) и реализации ценных бумаг; учету результатов от финансовых
вложений; проверить, соблюдены ли требования налогового законодательства.
Основными направлениями
аудита финансовых вложений могут служить аудит вложений: в уставные капиталы
других организаций; в совместную деятельность; в займы на срок более 12 месяцев
и до 12 месяцев.
Из анализа направлений
проверки вытекают следующие задачи: подтвердить правильность ведения учета
долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений; подтвердить правильность
документального оформления вложений в уставные капиталы других организаций и
совместную деятельность; установить правильность и своевременность получения
доходов от финансовых вложений; подтвердить достоверность бухгалтерской
(финансовой) отчетности в части долгосрочных и краткосрочных финансовых
вложений.
То есть аудиторская
проверка финансовых вложений проводится с целью формирования мнения о
достоверности бухгалтерской отчетности по статьям «Долгосрочные финансовые
вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» и соответствии применяемой
методики учета и налогообложения по финансовым вложениям действующим в
Российской Федерации нормативным документам.
Как и при проверке других
активов, аудитор исходит из следующих предпосылок:
1) полноты — все
финансовые вложения отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности,
не существует неучтенных финансовых вложений:
— в бухгалтерском учете и
отчетности зафиксированы все приобретенные организацией ценные бумаги и
выданные займы;
— сальдо и обороты по
счетам синтетического учета финансовых вложений совпадают с сальдо и оборотами
по счетам аналитического учета;
— сальдо и обороты по
счетам в полном объеме перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную
книгу и бухгалтерскую отчетность;
— в бухгалтерском учете и
отчетности отражены все факты поступления и списания финансовых вложений;
— все операции по
движению финансовых вложений своевременно зарегистрированы в бухгалтерском
учете;
2) существования — все
финансовые вложения существенны для организации, существуют на дату составления
баланса и будут приносить доход в будущем:
— наличие финансовых
вложений подтверждено необходимыми Первичными документами и результатами
проведенной в установленном порядке инвентаризации;
— организация обладает
правами на данные финансовые вложения и несет ответственность за риски,
связанные с этими правами:
— финансовые вложения
(ценные бумаги и займы), отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат
организации на законных основаниях;
— отраженные в
бухгалтерском балансе ценные бумаги принадлежат организации на правах
собственности, получены в результате осуществления договоров, соответствующих
требованиям права, и организация имеет все необходимые свидетельства,
подтверждающие законность получения ценных бумаг;
— все записи на счетах
бухгалтерского учета подтверждены оправдательными и первичными документами,
оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и
нормативных актов;
— все операции по
финансовым вложениям вытекают из условий отношений, которые не противоречат
действующему законодательству;
— операции с финансовыми
вложениями санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке;
3) оценки — финансовые
вложения (ценные бумаги) оценены в бухгалтерском учете и отчетности в
соответствии с требованиями нормативных документов:
— рублевая оценка ценных
бумаг в иностранной валюте проведена в соответствии с требованиями действующего
законодательства;
— в зависимости от
способа приобретения ценных бумаг их фактическая стоимость сформирована
согласно требованиям нормативных документов;
— стоимость ценных бумаг
для включения в бухгалтерскую отчетность рассчитана правильно и в соответствии
с требованиями нормативных актов (с учетом снижения рыночной стоимости);
— выручка от продажи
ценных бумаг отражена в бухгалтерском учете в оценке, совпадающей с
содержащейся в первичных документах;
4) точности — затраты по
финансовым вложениям учтены в соответствии с правилами бухгалтерского учета,
данные бухгалтерской отчетности соответствуют записям в регистрах синтетического
учета:
— в первичных документах,
регистрах бухгалтерского учета, при переносе данных в бухгалтерскую отчетность
соблюдена арифметическая точность показателей;
— при определении
рублевой оценки ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, использованы ее
курсы, соответствующие курсам ЦБР на дату совершения операций;
— в бухгалтерской
отчетности отражен финансовый результат, определенный на основании фактических
данных;
5) ограничения учетного
периода — все операции по принятию к учету и выбытию финансовых вложений учтены
в соответствующем учетном периоде;
6) представления и
раскрытия — все финансовые вложения правильно классифицированы и раскрыты в
бухгалтерской отчетности:
— финансовые вложения
классифицированы в зависимости от вида и сроков погашения;
— доходы и расходы,
связанные с реализацией и погашением финансовых вложений, правильно
классифицированы в отчете о прибылях и убытках;
— информация о финансовых
вложениях раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Получение достаточных
доказательств по проверяемым направлениям позволяет дать независимую оценку
указанным фактам и выявить нарушения и отступления от действующих нормативных
актов и правил бухгалтерского учета.
Источниками информации
для проверки финансовых вложений являются следующие:
- первичные документы по
учету финансовых вложений, в том числе документы приема-передачи вкладов в
уставные капиталы других организаций и в совместную деятельность; свидетельства
на суммы произведенных вкладов в другие предприятия; документы приема-передачи
ценных бумаг; платежные поручения и выписки банка; приходные и расходные
кассовые ордера.
- документы,
устанавливающие обязательства сторон по сделкам, в том числе учредительные
документы; выписки из реестра акционеров; выписки из протоколов собраний
акционеров, учредителей, совета директоров и т.п.; сертификаты акций и другие
ценные бумаги; договоры займа; договоры о совместной деятельности (договоры
простого товарищества).
- учетные регистры, в том
числе Главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы (в случае
применения вычислительной техники) по счетам 58 «Финансовые вложения», 59
«Резервы под обесценение финансовых вложений», 55 «Специальные счета в банках»,
91 «Прочие доходы и расходы» и т.д. Состав учетных регистров определяется формой
бухгалтерского учета, статусом экономического субъекта.
- формы учетной
документации по инвентаризации: приказ о создании комиссии по инвентаризации;
ведомости результатов инвентаризации; инвентаризационные описи ценных бумаг,
бланков строгой отчетности и т.п.
- прочие: книга учета
ценных бумаг и т.д.
При делении финансовых
вложений на долгосрочные и краткосрочные следует иметь в виду не столько период
обращения ценных бумаг (время с момента эмиссии до момента погашения), сколько
степень их ликвидности. При таком подходе к краткосрочным инвестициям относятся
вложения в легко реализуемые ценные бумаги, которые покупают для того, чтобы
выгодно разместить временно свободные денежные средства.
Аудитору необходимо
проверить: ведется ли аналитический учет по счету 58, осуществляемый по видам
вложений и объектам, в которые вложены средства; правильно ли составлены
бухгалтерские проводки; правильно ли отнесены разницы между ценой приобретения
и номинальной стоимостью ценных бумаг; правильно ли отражены в учете выкуп и
продажа ценных бумаг.
2. Аудит финансовых
вложений
Аудиторская проверка
финансовых вложений проводится для формирования мнения о достоверности
бухгалтерской отчетности по статье "Долгосрочные финансовые вложения"
и о соответствии применяемой методики учета и налогообложения по финансовым
вложениям действующим в Российской Федерации нормативным документам.
Получение достаточных
доказательств по проверяемым вопросам позволяет дать независимую оценку
указанным фактам и выявить нарушения и отступления от действующих нормативных
актов и правил бухгалтерского учета.
Планирование аудиторской
проверки финансовых вложений осуществляется на основе сводного общего плана и
сводной программы аудита экономического субъекта.
Общий план проверки финансовых
вложений должен учитывать направления аудита данного участка. Примерная форма и
содержание общего плана и программы аудита приведены в таблице 2.1 и 2.2
(Приложение 1).
Таблица 2.1
Общий план
проверки учета финансовых вложений
|
№
п/п
|
Планируемые виды работ
|
Период проведения
|
Исполнитель
|
Примечания
|
|
1
|
Проверка
учета вложений в уставные капиталы других организаций
|
За год
|
Аудиторская группа
|
Согласно
сво-бодному обще-му плану аудита экономического субъекта
|
|
2
|
Проверка
учета вложений в совместную деятельность
|
За год
|
Аудиторская группа
|
|
|
3
|
Проверка
учета вложений в займы, предоставленные другим экономическим субъектам на
срок до 12 месяцев
|
За год
|
Аудиторская группа
|
|
|
4
|
Проверка
учета вложений в займы, предоставленные другим экономическим субъектам на
срок более 12 месяцев
|
За год
|
Аудиторская группа
|
|
Также для проведения
аудита финансовых вложений на том или ином предприятии аудитору необходимо
провести оценку системы внутреннего контроля, что позволит аудитору на основе
результатов данной оценки расставить приоритеты в дальнейшей проверки тех или
иных статей (таблица 2.3).
Таблица 2.3
Оценка
системы внутреннего контроля аудита финансовых вложений
|
Вопросы тестирования
|
Да
|
Нет
|
Примечание
|
|
1.
Имеет ли организация финансовые вложения, по которым не определяется их
текущая рыночная стоимость?
|
|
|
По
данным анна-литического уче-та составляется перечень таких вложений
|
|
2.
Учтены ли доходы от финансовых вложений?
|
|
|
|
|
3. Определено ли фактическом наличии финансовых
вложений на конец отчетного периода?
|
|
|
|
|
4. Нашли ли отражение
в бухгалтерском учете и отчетности операции с финансовыми вложениями,
произошедшие в течение проверяемого периода?
|
|
|
|
|
5. В соответствующей ли сумме отражены операции с
финансовыми вложениями, произошедшие в течение проверяемого периода?
|
|
|
|
|
6. Правильно ли проклассифицированы финансовые
вложения как долгосрочные и краткосрочные?
|
|
|
|
|
7. Своевременно и полно ли оформлены документы по
оценке, учету финансовых вложений?
|
|
|
|
|
8. Своевременно и полно ли оформлены документы по
инвентаризации финансовых вложений?
|
|
|
|
|
9. Соблюдены ли требования налогового
законодательства?
|
|
|
|
|
10. Оформлены ли в соответствии документы о
сохранности, выбытию (погашению) и реализации ценных бумаг?
|
|
|
|
|
11. Правильно ли документально оформлены вложения в
уставные капиталы других организаций и совместную деятельность?
|
|
|
|
|
12. Имеет ли организация финансовые вложения, по
которым не определяется их текущая рыночная стоимость?
|
|
|
|
|
13. Подтверждены ли документально права организации
на финансовые вложения?
|
|
|
|
|
14. Имеются ли исправления записей в документах,
которые проводятся без необходимых оснований?
|
|
|
|
|
15. Совпадают ли данные синтетического и
аналитического учета?
|
|
|
|
Для детальной проверки
операций с финансовыми вложениями, как нам представляется, необходимо выполнить
ряд последовательных аудиторских процедур.
Проверка организации
учета финансовых вложений. Выполняя процедуру проверки организации учета
финансовых вложений, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
Для принятия к
бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений выполняются
условия, предусмотренные положениями нормативных актов?
Аналитический учет
финансовых вложений соответствует положениям нормативных актов?
Порядок проведения
инвентаризации финансовых вложений и оформления ее результатов, соответствует
положениям нормативных актов?
В бухгалтерской
отчетности раскрывается необходимая информация о финансовых вложениях,
предусмотренная нормативными актами?
При аудите необходимо
проверить правильность и обоснованность учета активов в качестве финансовых
вложений.
Согласно ПБУ 19/02, для
принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений
необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- наличие надлежаще
оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на
финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов,
вытекающее из этого права;
- переход к организации
финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены,
риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить
организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов,
дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи
(погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его
обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения
текущей рыночной стоимости и т.п.).
К финансовым вложениям
организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные
бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и
стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные
(складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых
хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные
вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на
основании уступки права требования, и пр.
В составе финансовых
вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого
товарищества.
При проведении аудита
необходимо сверить тождество данных аналитического учета финансовых вложений
оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.
Проверка правильности
записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов
и сальдо по всем счетам учета финансовых вложений. Суммы дебетовых и кредитовых
оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно
равны.
Также следует сверить
данные бухгалтерского учета финансовых вложений с данными бухгалтерской
отчетности. Аудиторская организация при проведении аудита должна получить
достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:
- конечные сальдо по
счетам синтетического учета финансовых вложений (58, 59) предыдущего отчетного
периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного
периода;
- соответствующие
показатели бухгалтерской отчетности (ф. №№ 1,5) на начало и конец отчетного
периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического
учета финансовых вложений;
- в случае проведенных
корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности
(например, изменения начального сальдо в результате переоценки финансовых
вложений) результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в
пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности.
Если организация провела
переоценку финансовых вложений и их балансовая стоимость на начало отчетного
периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в
отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости финансовых вложений.
Для подтверждения
достоверности данных бухгалтерской отчетности и бухгалтерского учета аудитор
проверяет правильность проведения инвентаризации финансовых вложений.
В ходе проверки он
устанавливает:
- соблюдает ли
организация требования п. 2 ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском
учете" об обязательном проведении инвентаризации;
- установлены ли сроки
проведения инвентаризации финансовых вложений в приказе об учетной политике, и
соблюдаются ли эти сроки;
- правильность оформления
инвентаризационных документов (использует ли организация унифицированные формы
инвентаризационных описей, обеспечены ли полнота и точность внесения в описи
данных о фактическом наличии ценных бумаг при хранении их в кассе организации и
т.д.).
Если сертификаты
финансовых вложений хранятся в офисе клиента, то их инвентаризация проводится
одновременно с инвентаризацией денежных средств.
При хранении ценных бумаг
не в офисе клиента, а в других организациях (банк, депозитарий, специальные
хранилища) аудитору необходимо получить от третьих лиц письменное подтверждение
наименования, количества, стоимости и других реквизитов сертификатов финансовых
вложений, сверить суммы, числящиеся на соответствующих счетах бухгалтерского
учета организации, с данными этих организаций. Таким подтверждением может быть
выписка из депозитария, ответ на запрос. Запрос направляется от имени клиента
соответствующим третьим лицам с просьбой направить ответ в адрес аудитора.
Аудитору необходимо получить и сохранить в файле рабочих документов копии
запроса и убедиться в том, что запрос направлен клиентом. Полученное письменное
подтверждение следует сопоставить с данными клиента.
В инвентаризационных
описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, ее серия, номер,
номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения и общая сумма.
Необходимо проверить
правильность раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Существенная
информация о финансовых вложениях подлежит раскрытию в пояснительной записке
и/или формах бухгалтерской отчетности. Аудиторам необходимо установить полноту
раскрытия информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности.
Согласно ПБУ 19/02, в
бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с
подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и
долгосрочные.
По результатам аудита
следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
- о правильности учета
активов в качестве финансовых вложений;
- о соответствии данных
аналитического учета финансовых вложений, оборотам и остаткам по счетам
синтетического учета: 58, 59;
- о соответствии данных
бухгалтерского учета финансовых вложений, соответствующим данным бухгалтерской
отчетности;
- о правильности
проведения инвентаризации финансовых вложений и оформления ее результатов;
- о правильности
раскрытия информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности.
Следующим этапом аудита
финансовых вложений является проверка операций по поступлению финансовых
вложений.
Согласно п. 8 ПБУ 19/02
финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Данное ПБУ
предусматривает различные способы определения первоначальной стоимости
финансовых вложений в зависимости от порядка их приобретения или поступления в
организацию.
Выполняя процедуру
проверки операций по поступлению финансовых вложений, аудитору необходимо
ответить на следующие вопросы:
Финансовые вложения в
акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и
т.п. подтверждены документально?
Первоначальная оценка
финансовых вложений соответствует положениям нормативных актов?
Последующая оценка
финансовых вложений производится в соответствии с положениями нормативных
актов?
Учет операций по
приобретению финансовых вложений за плату соответствует положениям нормативных
актов?
Учет вкладов по договору
простого товарищества соответствует положениям нормативных актов?
Учет операций по
получению финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал соответствует
положениям нормативных актов?
Учет операций по
безвозмездному получению финансовых вложений соответствует положениям
нормативных актов?
Учет операций по
приобретению финансовых вложений в порядке обмена соответствует положениям
нормативных актов?
Проверка на обесценение
финансовых вложений и порядок создания резерва под их обесценение производятся
в соответствии с положениями нормативных актов?
Порядок формирования и
учета доходов по финансовым вложениям соответствует положениям нормативных
актов?
Проверяются документы,
подтверждающие существование прав на финансовые вложения.
Первичными документами,
на основании которых учитываются финансовые вложения, являются: сертификаты
акций, облигаций, векселя и другие ценные бумаги; акты приемки-передачи
материальных ценностей; выписки из реестра акционеров; договоры купли-продажи;
платежные документы; инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков строгой
отчетности и другие документы.
Проверка первичных
документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку эти документы
определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам.
В документах, на
основании которых финансовые вложения принимаются к учету, должны быть указаны
цель приобретения и срок, в течение которого предполагается использовать этот
объект.
Аудит первичных
документов означает не только проверку их фактического наличия, но и проверку
их по форме и существу. Так, например, ценная бумага - это документ строго
установленной формы, её обязательные реквизиты должны соответствовать
требованиям законодательства для определенных видов ценных бумаг. Согласно ст.
144 ГК РФ несоответствие или отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги
влечет её ничтожность.
Ценные бумаги организации
могут храниться как в ее офисах, так и в депозитариях, у финансовых агентов
организации и т.д.
По форме фиксации прав
выделяют документарные и бездокументарные ценные бумаги. Документарная форма
ценных бумаг - это форма, при которой владелец устанавливается на основании
предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги, а в
случае его депонирования - на основании записи по счету "Депо".
Эмиссионная ценная бумага, выпущенная в бездокументарной форме, существует в
виде записей на лицевых счетах у держателя реестра или на счетах
"Депо" у депозитария.
Далее необходимо
проверить правильность определения первоначальной стоимости финансовых
вложений.
На основании п. 11 ПБУ
19/02, если затраты на приобретение ценных бумаг несущественны (кроме сумм,
уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) по сравнению с их стоимостью,
уплаченной по договору, то такие затраты организация вправе признать прочими
расходами в том периоде, в котором были приняты к учету ценные бумаги.
Организация может принять решение, когда существенной признается сумма,
отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год
составляет не менее 5%. В связи с этим аудитору необходимо проверить, имеет ли
место отражение в приказе по учетной политике организации конкретный уровень
существенности. Следовательно, если затраты составляют менее установленного в
учетной политике уровня существенности от стоимости приобретенных финансовых
вложений и установленный размер уровня существенности отражен в учетной
политике, то организация может их сразу отнести на прочие расходы.
Таким образом,
организация имеет право вести учет стоимости ценных бумаг двумя способами:
1) в первоначальную
стоимость ценных бумаг включать все затраты, связанные с их приобретением;
2) в первоначальную
стоимость ценных бумаг включать только суммы, уплачиваемые продавцу, а
остальные затраты в случае их несущественности отражать в составе прочих
расходов.
Первоначальная стоимость
ценных бумаг, приобретенных за плату, включает в себя согласно п. 9 ПБУ 19/02
сумму фактических затрат организации на их приобретение (за исключением НДС и
иных возмещаемых налогов). Перечень фактических затрат является открытым и
предусматривает возможность включения иных аналогичных затрат, за исключением
общехозяйственных и иных расходов, которые непосредственно не связаны с
приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Если финансовые вложения
приобретены за счет заемных средств, то следует руководствоваться п. 11 ПБУ
10/99 и пп. 14 и 15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их
обслуживанию". Таким образом, проценты, начисленные организацией по предоставленным
ей заемным средствам до момента принятия финансовых вложений к бухгалтерскому
учету, включаются в первоначальную стоимость этих вложений.
Первоначальная стоимость
финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может
изменяться (п. 18 ПБУ 19/02). Аудитор должен проверить правильность
классификации финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную
стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не
определяется.
Как правило, к финансовым
вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, относятся
финансовые вложения в котируемые ценные бумаги.
Разница между оценкой
финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей
оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой
организации. Она отражается по кредиту (дебету) счета 91 "Прочие доходы и
расходы" (в составе прочих доходов или расходов) в корреспонденции со
счетом 58 "Финансовые вложения".
К финансовым вложениям,
по которым текущая рыночная стоимость не определяется, относятся вложения в
уставные капиталы, по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных
бумаг и др. Их отражают в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по
первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).
Если по долговым ценным
бумагам не определяется текущая рыночная стоимость, то коммерческой организации
разрешается разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение
срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с
условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (в составе
операционных доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02).
В этом случае аудитор
проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность оценки ценных
бумаг на отчетную дату.
В бухгалтерской
отчетности по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая
рыночная стоимость, согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежит раскрытию с учетом
требования существенности:
- разница между
первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их
обращения, начисляемая в соответствии с п. 22 ПБУ 19/02;
- данные об их оценке по
дисконтированной стоимости, о величине дисконтированной стоимости и примененных
способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и
отчету о прибылях и убытках).
При проведении аудита,
прежде всего, необходимо проверить правильность формирования первоначальной
стоимости поступивших финансовых вложений.
Финансовые вложения,
внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организацией,
должны быть приняты к учету в оценке, согласованной учредителями.
При получении
организацией ценных бумаг безвозмездно их оценивают по рыночной цене на дату
приобретения. Необходимо отметить, что коммерческие организации могут дарить
друг другу имущество стоимостью не более пяти минимальных размеров оплаты труда
(п. 4 ст. 575 ГК РФ). Если хотя бы одним из участников договора дарения будет
некоммерческая организация или физическое лицо, то стоимость подарка ничем не
ограничивается
Первоначальной стоимостью
финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору
простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами
в договоре простого товарищества.
Первоначальная стоимость
финансовых вложений, приобретенных по договорам, которые предусматривают
исполнение обязательств неденежными средствами, определяется в соответствии с
п. 14 ПБУ 19/02 исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ею
активов. В случае невозможности установить стоимость активов, переданных или
подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений определяется
исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются
аналогичные финансовые вложения.
Следующим этапом аудита
является проверка правильности отражений операций по поступлению финансовых
вложений, в бухгалтерском и налоговом учете (приобретение за плату, вклад по
договору простого товарищества, вклад в уставный капитал, поступление
безвозмездно, мена).
Аудиторам необходимо
убедиться в том, что:
- в бухгалтерском учете и
отчетности отражены все приобретенные организацией ценные бумаги и выданные
займы;
- в бухгалтерском учете и
отчетности отражены все факты поступления финансовых вложений;
- все операции по
движению финансовых вложений своевременно зарегистрированы в бухгалтерском
учете;
- наличие финансовых
вложений подтверждено необходимыми первичными документами и результатами
проведенной в установленном порядке инвентаризации;
- отраженные в
бухгалтерском балансе ценные бумаги принадлежат организации на правах
собственности, получены в результате осуществления договоров, соответствующих
требованиям права, и организация имеет все необходимые свидетельства,
подтверждающие законность получения ценных бумаг;
- все записи на счетах
бухгалтерского учета подтверждены оправдательными и первичными документами,
оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и
нормативных актов;
- операции с финансовыми
вложениями санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке;
- рублевая оценка ценных
бумаг в иностранной валюте проведена в соответствии с требованиями действующего
законодательства;
- в зависимости от
способа приобретения ценных бумаг их фактическая стоимость сформирована
согласно требованиям нормативных документов;
- стоимость ценных бумаг
для включения в бухгалтерскую отчетность рассчитана правильно и в соответствии
с требованиями нормативных актов (c учетом снижения рыночной стоимости);
- выручка от продажи
ценных бумаг отражена в бухгалтерском учете в оценке, совпадающей с
содержащейся в первичных документах;
- в первичных документах,
регистрах бухгалтерского учета, при переносе данных в бухгалтерскую отчетность
соблюдена арифметическая точность показателей;
- в бухгалтерской
отчетности отражен финансовый результат, определенный на основании фактических
данных;
- доходы и расходы,
связанные с реализацией и погашением финансовых вложений, правильно
классифицированы в отчете о прибылях и убытках;
- информация о финансовых
вложениях раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
При аудите правильности
создания резерва необходимо убедиться в обоснованности создания резерва под
обесценивание финансовых вложений, поскольку данный резерв может быть создан
только в отношении тех финансовых вложений, которые учитываются по
первоначальной стоимости, так как их текущая рыночная стоимость не
определяется. Если имеет место устойчивое снижение стоимости финансовых
вложений (п. 37 ПБУ 19/02) вследствие появления у эмитента признаков
банкротства, существенного снижения процентов или дивидендов и прочих факторов,
то организация должна создать резерв под обесценивание финансовых вложений.
Для того чтобы признать,
что вложения обесцениваются, необходимо одновременное наличие следующих
условий:
- на отчетную дату и на
предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше
их расчетной стоимости;
- в течение отчетного
года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась
исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату
отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение
расчетной стоимости финансовых вложений.
Коммерческая организация
образует резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов).
Резерв под обесценивание должен быть создан в сумме разницы между учетной
(первоначальной) стоимостью финансовых вложении и их расчетной стоимостью.
Списание резерва на
финансовые результаты (в состав прочих доходов) осуществляется в двух случаях:
при продаже или ином выбытии финансовых вложений, под которые резерв
создавался; если дальнейшего устойчивого существенного снижения стоимости этих
вложений не происходит.
Необходимо проверить
формирование и учет доходов по финансовым вложениям.
Доходы, получаемые
организацией по финансовым вложениям, признаются прочими доходами в
соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и отражаются на счете 91
"Прочие доходы и расходы". Доходы от финансовых вложений организация
может получить либо в виде процентов, дивидендов, доходов от ценных бумаг либо
в виде поступлений от продажи финансовых вложений. В бухгалтерском учете доходы
по финансовым вложениям отражаются по принципу начисления в составе прочих
доходов, а в налоговом учете - по дате получения в составе внереализационных
доходов.
Процедуры проверки
доходов от ценных бумаг проводятся путем пересчета причитающихся доходов и
проверки полноты их отражения в бухгалтерском учете. Доходы могут быть
пересчитаны на основании опубликованной финансовой отчетности эмитентов ценных
бумаг, проспектов эмиссии и другой внешней информации об объявленных
дивидендах, выплаченных купонах и иных подобных доходах по ценным бумагам,
находящимся в собственности клиента.
Если источником получения
доходов являются дивиденды, то организация, выплачивающая их (российская
организация), признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом
положений п. 2 ст. 275 НК РФ. При этом налоговый агент обязан исчислить,
удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику -
получателю дохода перечисляется сумма дивидендов за минусом удержанного налога.
Следовательно, аудитору необходимо удостовериться, что доходы не облагались
налогом на прибыль дважды - у источника выплаты доходов и у налогоплательщика.
Доходы от продажи
финансовых вложений проверяются на основании анализа условий договоров
(контрактов) на их продажу и проверки полноты и своевременности их отражения в
бухгалтерском учете и отчетности.
Проводя данные процедуры,
аудитор кроме подтверждения правомерности учета финансовых вложений в качестве
активов проверяет одновременно полноту и своевременность отражения в отчетности
(отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств) доходов по
финансовым вложениям - процентов к получению, доходов от продажи ценных бумаг.
Таким образом, проверяя соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках и
отчета о движении денежных средств, достаточно сделать ссылку на перекрестные
процедуры, проведенные при проверке финансовых вложений.
По результатам аудита
следует подготовить мнение аудитора по вопросам:
- правильности
формирования первоначальной стоимости поступивших финансовых вложений;
- правильности
последующей оценки финансовых вложений;
- правильности отражения
в бухгалтерском учете разницы между оценкой финансовых вложений по текущей
рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений;
- правильности учета
операций по поступлению финансовых вложений;
- правильности создания
резерва под обесценивание финансовых вложений;
- правильности
формирования и учета доходов по финансовым вложениям.
И завершающим этапом
является проверка операций по выбытию финансовых вложений.
В соответствии с ПБУ
19/02, выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете организации признается
на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому
учету. Выбытие финансовых вложений может иметь место в случае погашения ценной
бумаги, ее продажи, уступки (по договору цессии), передачи по договору мены или
дарения (безвозмездно), передачи в уставный капитал или совместную
деятельность.
Выполняя процедуру
проверки операций по выбытию финансовых вложений, аудитору необходимо ответить
на следующие вопросы:
Порядок ведения
бухгалтерского и налогового учета операций выбытия финансовых вложений, по
которым определяется текущая рыночная стоимость, соответствует положениям
нормативных актов?
Порядок ведения
бухгалтерского и налогового учета операций выбытия финансовых вложений, по
которым текущая рыночная стоимость не определяется, соответствует положениям
нормативных актов?
Аудитору следует
проверить, правильно ли списана стоимость выбывших в течение проверяемого
периода финансовых вложений. Если финансовые вложения учитывались по
первоначальной стоимости, то при их выбытии стоимость может быть списана одним
из трех способов, предусмотренных учетной политикой:
- по первоначальной
стоимости единицы бухгалтерского учета;
- по средней
первоначальной стоимости;
- по первоначальной
стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений.
При исчислении налога на
прибыль выбывающие финансовые вложения оцениваются по стоимости приобретения,
включающей расходы на их приобретение. Поэтому наряду с оценкой финансовых
вложений в бухгалтерском учете организации должны вести учет их налоговой
стоимости.
При выбытии акций других
организаций, полученных при увеличении уставного капитала акционерного
общества, рассчитывается первоначально оплаченная стоимость акции,
скорректированная с учетом изменения количества акций в результате увеличения
уставного капитала.
Аудитор должен убедиться
в последовательности применения учетной политики в отношении способа списания
по каждому виду финансовых вложений (в течение отчетного года может быть
применен только один способ списания). Необходимо также изучить положения
учетной политики, где указан выбранный организацией способ оценки, и путем
пересчета проверить его соблюдение при отражении операций по выбытию вложений.
Итоговым этапом аудита
хозяйственных операций, связанных с учетом финансовых вложений, являются
обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.
Ошибки, обнаруженные в
процессе аудита по данной процедуре, могут оказывать влияние:
- на правильность оценки
финансовых вложений;
- на правильность
определения финансовых результатов;
- на правильность
исчисления и уплаты налога на прибыль.
Как следствие, все это
влияет на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.
3. Типичные ошибки
выявленные аудитором при аудите финансовых вложений
Существуют наиболее
типичные ошибки и нарушения, возникающие в учете финансовых вложений, которые
обычно выявляются в процессе аудита финансовых вложений. К ним можно отнести
отсутствие документов, которые подтверждают финансовые вложения или оформление
документов с нарушениями и отступлениями от установленных законодательством
требований. Часто возникают ошибки в корреспонденции счетов при отражении
финансовых вложений в учете; в исчислении налога на доходы физических лиц и
прибыль по операциям с ценными бумагами. Данные регистров бухгалтерского учета
и показателей отчетности не всегда тождественны, а также часто неверно
оценивают приобретенных и выбывших ценных бумаг и неверно отражают их в
отчетности. Несвоевременное проведение инвентаризаций финансовых вложений или
неверное отражение их результатов также является довольно часто встречаемым
нарушением.
Итак при организации
учета финансовых вложений могут возникать различные ошибки и упущения. Наиболее
распространены среди них следующие:
- отсутствуют документы,
подтверждающие фактические финансовые вложения;
- документы оформляются с
нарушениями установленных требований;
- в состав финансовых
вложений включаются собственные акции, выкупленные у акционеров, и векселя,
полученные от векселедателей за отпущенные товары, основные средства и т. д.;
- имеются исправления
записей в документах. Которые проводятся без необходимых оснований;
- отсутствуют подлинники
или заверенные в соответствии с законодательством документы;
- имеются фиктивные
документы и операции;
- допускается
некорректная корреспонденция счетов (проводки) при отражении финансовых
вложений в учете;
- не соблюдается
тождественность данных регистров бухгалтерского учета и показателей отчетности;
- не отражаются в учете
свершившиеся операции;
- не совпадают данные
синтетического и аналитического учета финансовых вложений;
- отсутствует (не
ведется) аналитический учет финансовых вложений, обеспечивающий получение
информации по единицам учета финансовых вложений и организациям, в которые они
осуществлены;
- не проводится (или
проводится с нарушениями) в установленных законодательством случаях инвентаризация
финансовых вложений;
- неправильно формируется
налогооблагаемая база по налогу на прибыль;
- не исполняются
требования законодательных и нормативных документов.
Необходимо
проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями
федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в
аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно.
Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем
существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке
аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.
При анализе ошибок,
выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на
достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Перечень проверенных
документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по
результатам проверки, фиксируются в рабочих документах.
По окончании аудита
финансовых вложений обобщение результатов проверки осуществляется в рабочих
документах аудитора, которые могут быть представлены также и в табличной форме.
В этой таблице указываются выявленные нарушения, какой нормативный документ
нарушен и возможны рекомендации аудитора.
Также часто встречаются
следующие ошибки, например, при отнесении активов к финансовым вложениям.
Ошибкой является включение в состав финансовых вложений таких активов, как
собственные акции, выкупленные у акционеров, векселя, полученные от
векселедателя за отпущенный товар.
При проверке наличия
документов, подтверждающих существование прав на финансовые вложения,
распространены следующие ошибки: несоответствие фактического осуществления
финансового вложения условиям договора (например, по учредительному договору
участник обязуется вложить в уставный капитал денежные средства, а фактически
вкладывает имущество – в этом случае право участника может быть оспорено);
несоответствие Гражданскому кодексу РФ договора, в соответствии с которым
осуществляются финансовые вложения (чаще всего это имеет место в отношении
договора о совместной деятельности) в этом случае право участника также может
быть оспорено.
Встречаются также ошибки
при проверке правильности оценки первоначальной стоимости финансовых вложений.
Таковыми являются: отражение в учете финансовых вложений, полученных
безвозмездно или по договорам мены, не по рыночной стоимости; невключение в
первоначальную стоимость финансовых вложений фактических затрат, связанных с их
приобретением.
При проверке правильности
отражения в учете текущей рыночной оценки финансовых вложений можно обнаружить
следующие ошибки: отражение в учете и отчетности финансовых вложений (например,
котируемых на бирже ценных бумаг) по первоначальной стоимости, а не по текущей
рыночной.
Также к наиболее часто
встречающейся ошибкой можно отнести неуведомление налогового органа об участии
в другой организации при проверке наличия документов, свидетельствующих о
письменном уведомлении налогового органа.
Заключение
Изучив
литературу, выявив особенности аудита финансовых вложений, установив
закономерные и типичные ошибки, выявленные аудитором при аудите финансовых
вложений и сформулировав подробно план и программу аудита финансовых вложений,
а также разработав систему внутреннего контроля аудита финансовых вложений, мы
сделали следующие выводы.
Понятие
финансовые вложения многогранно, поскольку сами экономические отношения,
которые выражаются ею, очень сложны, плюс они постоянно видоизменяются и
развиваются, что находит свое выражение во все новых формах существования и
специфике учета финансовых вложений.
В
силу специфичности объекта учета бухгалтерский учет операций с ценными бумагами
мало описан в современной экономической литературе. Поэтому существует довольно
большой риск того, что бухгалтер неправильно отразит в учете подобные операции
и подготовит неверную отчетность.
Деятельность аудиторов снимает проблему, связанную с
необходимостью специальных знаний для оценки достоверности полученной
информации, которой обладают пользователи бухгалтерской отчетности. Аудит
устраняет возможность принятия хозяйственных решений, основанных на
недостоверной информации, что может повлечь для субъекта предпринимательства
негативные экономические последствия.
В данной курсовой работе рассмотрены методики
финансового контроля и аудита операций с ценными бумагами. Курсовая работа
написана на основе современных нормативных документов, тема раскрыта насколько
это позволяют рамки подобной работы.
В ходе работы были
выполнены поставленные задачи, проведен пример аудиторских процедур,
используемых при проверке финансовых вложений предприятия. Установлено, что
учет и отражение финансовых вложений производится с нарушениями действующего
законодательства.
Список
использованных источников
1. Гражданский кодекс РФ: Часть первая.
Введена в действие Федеральным законом от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 18.12.2006,
с доп. и изм., вступившими в силу с 08.01.2007).
2. Приказ МинФина РФ от
10.12.2002 126н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет
финансовых вложений» ПБУ 19/02» (ред. 27.11.2006).
3. Федеральный Закон от 21.11.1996 N
129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 03.11.2006).
4. Федеральный закон от 22.04.96 № 39-ФЗ
«О Рынке ценных бумаг» (ред. 27.07.2006).
5. Федеральный закон от
07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. 03.11.2006).
6. Агеева Ю. Б., Агеева
А. Б. Аудиторская проверка: Практическое пособие для аудитора и бухгалтера. –
М.: Бератор – Пресс, 2003.
7. Алборов Р. А., Хоружей
Л. И., Концевая С. М. Основы аудита: учебное пособие. М.: Дело и Сервис, 2001.
8. Арабян К. К.
Организация и проведение аудиторской проверки: учебное пособие для студентов
вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / К.
К. Арабян – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2009.
9. Аудит: Учебник для
студентов вузов, обучающихся по экономичским специальностям / под ред. Проф.
В.И. Подольского. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2008.
10. Барышников И. П.
Организация и методика проведения общего аудита – 5-е изд., перераб. и доп. –
М.: Фимель Рилант, 2004.
11. Калистратов Л. М.
Аудит: Учебное пособие. – М.: Издательско – торговая корпорация «Дашко и Ко»,
2007.
12. Кочинев Ю. Ю. Аудит.
3-е изд. – СПб.: Питер, 2008.
13. Мерзликина Е. М.,
Никольская Ю. П. Аудит: Учебник. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА – М,
2006.
14. Миронова О. А. Аудит:
теория и методология: учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по
специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / О. А. Миронова, М. А.
Азарская – 3-е изд., испр. и доп. – М.: Омега, 2007.
15. Пупко Г . М. Аудит и
ревизия: Учебник / Г. М. Пупко. – Мн.: Книжный Дом, Мисанта, 2005.
16. Рогуленко Т. М. Аудит:
учебник. – М.: Экономистъ, 2005.
17. Робертсон Дж. Аудит.
– М.: Контакт: KPMG, 1993.
18. Суглобов А. Е.,
Жарылгасова Б. Т. Бухгалтерский учет и аудит: учебное пособие. – М.: КНОРУС,
2005.
19. Шеремет А. Д., Суйц
В. Л. Аудит: учебник. 5-е изд., - М.: ИНФРА – М, 2006.
20.
Мирошниченко Т.В. Организация бухгалтерского учета
финансовых вложений // Аудиторские ведомости. – 2003. - № 7.