Оглавление
Введение.
Принципы регулирования
бухгалтерского учета в США.
Бухгалтерский учет во
Франции.
Заключение.
Список литературы.
Введение
До 70-х годов XX века международное разделение труда
не получило широкого развития. Поэтому бухгалтерский язык, как всеобщий язык
бизнеса не получил широкого признания, и каждая сторона разрабатывала свои
правила ведения бухгалтерского учета. Например, в США это общепринятые принципы
учета (Generally Accepted Accounting Principles – GAAP), в Великобритании – Положения о стандартах ведения
учета (Statements of Standard Accounting Practice – SSAP). Всего к концу 60-х годов в мире сформировались и
получили применение свыше 100 национальных учебных систем. По признаку однотипности
методических подходов к построению систем бухгалтерского учета сформировалась
трехмодельная классификация учетных систем:
Англо-американская
модель, объединившая в основном англоязычные страны (США, Великобритания,
Австралия). Организация бухгалтерского учета в законодательном плане менее
регламентируется и в значительной степени ориентирована на стандарты,
разрабатываемые профессиональными организациями бухгалтеров, включая и нормы
профессиональной этики. Гибкость в принятии и функционировании учетной политики
на уровне как отдельного предприятия, так и всей учетной системы –
отличительная черта данной модели.
Континентальная модель
объединяет европейские страны с развитой рыночной экономикой (Франция,
Германия, Австрия). Для нее характерным является высокий уровень законодательного
регулирования бухгалтерского учета, а потому большой консерватизм учетной
политики.
Южноамериканская модель
(Аргентина, Боливия, Бразилия), ориентированная на высокий уровень инфляционных
процессов в экономике.
В 70-х годах усилился
процесс свободного перемещения капитала из одной страны в другую. Однако
осуществление совместной деятельности компаний затруднялось из-за наличия
национальных систем бухгалтерского учета. В связи с этим среди инвесторов,
банкиров и лиц других профессий, связанных с экономикой остро встала проблема
разработки общедоступных учетных систем, которые являлись бы своего рода
кодексом профессиональной этики. Данное направление получило название
гармонизации учета, результатом чего явилась подготовка международных
стандартов финансовой отчетности (International Accounting Standards).
Международные стандарты не являются обязательными и носят рекомендательный
характер. Они в первую очередь целесообразны для международных компаний,
которые обязаны консолидировать финансовую отчетность дочерних предприятий,
работающих в разных странах. Стандарты также необходимы для фирм,
намеревающихся привлечь средства иностранных инвесторов. Их внедрение в нашей
стране логично по мере развития законодательства.
Международные стандарты
разрабатываются с 1973 года, когда был создан Комитет по международным
стандартам, объединивший профессиональные организации бухгалтеров из 9 стран:
Соединенные Штаты Америки, Великобритании, Канады, Франции, Германии,
Нидерландов, Японии, Австралии и Мексики. В настоящее время Комитет объединяет
более 100 членов (организаций). Им разработано свыше 30 стандартов по отдельным
вопросам бухгалтерского учета.
ГЛАВА I. Принципы
регулирования бухгалтерского учета в США.
Необходимость и
целесообразность перехода России на международные стандарты бухгалтерского
учета обсуждается в нашей стране уже несколько лет, причем этот процесс
нередко сопровождается определенными недоразумениями, вызванными непониманием
сути и принципов организации систем бухгалтерского учета как в отдельных
странах, так и в международном контексте.
В последнее время среди
практиков нередко муссируется проблема перехода на так называемый GAAP (Generally Accepted Accounting Principles).
Термин GAAP, т.е.
общепризнанные принципы бухгалтерского учета, был введен американцами, он
представляет собой обобщенное название свода документов, регулирующих учетную
практику в частном секторе. В США эти документы как бы обобщают практику учета
(отсюда проистекает термин "общепризнанные"): они были подготовлены в
течение ряда лет специалистами нескольких профессиональных неправительственных
организаций, поскольку регулирование учета в этой стране осуществляется именно
этими организациями. Необходимость в таком своде возникла в США в связи с
анархией в организации учета, отсутствием какого-либо централизованного
регулирования как в его методологии, так и в технике. В дальнейшем этот термин
стал широко использоваться в англоязычной литературе, которая сейчас активно
распространяется на российском рынке. Отсюда возникло ошибочное представление
о существовании некой международной системы учета под названием GAAP.
С определенной степенью
условности можно утверждать, что в каждой стране имеется свой GAAP, а говорить
о необходимости "перехода к GAAP" равнозначно призывам перейти на
некий международный язык общения между людьми, которого не существует.
Основной особенностью
регулирования бухгалтерского учета в США является то обстоятельство, что
нормитивные документы, во-первых, разрабатываются в основном
негосударственными организациями и, во-вторых, носят рекомендательный
характер. Тем не менее, регулятивы основных разработчиков подобных документов —
Американского института присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) и Совета по разработке стандартов финансового учета
(Financial Accounting Standards Board, FASB)
- признаются и правительственными организациями, например, Комиссией по ценным
бумагам и биржам (Securities and Exchande Commission, SEC), которая обеспечивает мониторинг деятельности
корпораций, котирующих ценные бумаги на фондовых биржах, регулирование их финансовой
отчетности и общих принципов аудита.
Начиная с 1975 г. SEC периодически публикует два типа
регулятивов по этому поводу — Выпуски по бухгалтерскому учету (Accounting Series Releases ASR) и Бюллетени для бухгалтеров (Staff Accountind Bulletons, SAB), которые в значительной степени базируются на
нормативных документах AICPA и FASB. Регулятивы первого типа содержат
требования SEC в отношении ведения бухгалтерского
учета, представления открытой информации и правил аудита корпораций;
регулятивы второго типа имеют техническую ориентацию и содержат рекомендации
бухгалтерам по применению ASR на практике.
Важность контроля и
определенного регулирования деятельности корпораций со стороны государства, в
том числе в области учета, состоит в том, что занимая небольшой удельный вес в
общем числе компаний, они обеспечивают подавляющую часть рынка товаров и услуг.
Все компании, имеющие своей целью попасть в листинг крупнейших фондовых бирж
США, вынуждены следовать рекомендациям SEC в области учета.
Все документы SEC базируются на регулятивах,
разработанных негосударственными организациями (AICPA, FASB и др.). Отношения
между SЕС FASB рассматриваются как партнерские, тем не менее
некоторые специалисты неофициально именуют SEC старшим, а FASB — младшим партнером.
Крупными корпорациями,
естественно не исчерпывается весь спектр организационных форм бизнеса; обычно
число таких компаний в любой стране невелик.
В отличие от мелких и
средних акционерных обществ, процедурная сторона организации учета в которых
полностью должна соответствовать регулятивам профессиональных общественных
институтов, крупные корпорации также вынуждены следовать регулятивам
государственных органов.
Профессиональные
бухгалтерские организации в США стали создаваться по опыту британских институтов
в конце XIX в. В 1882 г. была создана первая профессиональная организация —
Институт бухгалтеров и счетоводов (Institute of Accountants and Bookkeepers), в 1886 г. - Американская
ассоциация общественных бухгалтеров (American Assopciation of Public Accountants), которая в 1917 г. была преобразована
в Американский институт присяжных бухгалтеров, являющийся и в настоящее время
ведущей профессиональной неправительственной организацией США в области учета.
Существует важная
особенность идеологии подготовки бухгалтеров, получившая распространение в
большинстве экономически развитых стран. Суть
ее состоит в том, что бухгалтер не
может быть подготовлен в университете, а тем более в колледже или на каких-либо
краткосрочных курсах. Диплом можно получить, лишь завоевав признание профессионалов-бухгалтеров,
т.е. членов AICPA в США, ICAS в Шотландии и др. Стать членом профессионального
института бухгалтеров весьма непросто — лишь 10% соискателей сдают квалификационные
экзамены с первой попытки. В настоящее время в США в составе AICPA - около 300
тыс. человек.
Проблема регулирования
бухгалтерского учета в США возникла относительно недавно. Еще в XIX в. в стране
преобладали мелкие фирмы, представлявшие собой единоличные владения и
действовавшие в основном на внутреннем рынке. Бухгалтерская отчетность подобных
фирм не носила публичного характера и в значительной степени
определялась требованиями банков и других кредитных учреждений. Проблемы
унификации бухгалтерского учета и отчетности практически не существовало.
Первая треть XX в. ознаменовалась бурным ростом крупных компаний, не
ограничивавшихся национальным рынком, активно участвовавших в инвестиционной
деятельности и эмитировавших ценные бумаги. Развитие рынка капитала
потребовало совершенствования практики учета и отчетности в плане ее
унификации.
В 1930 г. AICPA создал комитет, который должен был
наладить сотрудничество с Нью-йоркской фондовой биржей в деле создания
стандартов бухгалтерского учета. Отчасти это было вызвано желанием избежать
повторения катастрофы на рынке ценных бумаг, имевшей место в 1929 г. и в
некоторой степени обусловленной изъянами в организации представления отчетных
данных. Однако основная причина состояла в осознании необходимости навести
порядок в представлении публичной отчетности и улучшить информационное
обеспечение инвесторов.
В 1971 г. AICPA
сформировал две исследовательские группы. Первая из них — Комитет Уита (Wheat Committee), названая по имени своего руководителя
Френсиса Уита (Francis
M. Wheat), была призвана дать рекомендации по разработке
принципов бухгалтерского учета; вторая группа под руководством Роберта Трублада
(Robert M. Trueblood)
занималась формулированием целей бухгалтерской отчетности.
В соответствии с
рекомендациями Комитета Уита 1973 г. была создана новая структура органов,
призванных заниматься регулированием бухгалтерского учета. Основным элементом
этой системы стал Фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation, FAF), состоящий из девяти попечителей, назначаемых
советом директоров AICPA. В их число
входят: президент AICPA, четыре сертифицированных бухгалтера (Certified Public Accountants, СРА), занятых в практическом учете
и аудите, два специалиста в области управления финансами, финансовый аналитик и
один представитель академических кругов.
В функции FAF входит:
назначение членов Совета по разработке стандартов финансового учета, назначение
членов Консультативного совета по стандартам финансового учета, обеспечение
финансовой поддержки данной структуры, выработка рекомендаций по
совершенствованию ее структуры и деятельности.
Если FAF является
органом, в значительной, степени выполняющим представительские функции, то
разработка собственно стандартов возложена на FASB. В отличие от АРВ этот Совет является полностью независимой
негосударственной организацией, имеющей в штате семь высококвалифицированных
специалистов, нанимаемых по контракту на пятилетний срок. Совет имеет два
основных направления деятельности: разработка стандартов финансового учета и
организация научных исследований, способствующих процессу стандартизации.
Независимость FASB от других профессиональных организаций и коммерческих
компаний служит основанием того, что выпускаемые им Положения о стандартах
финансового учета официально признаются AICPA и SEC.
Работа FASB была
продуктивной, с 1973 г. по настоящее время им разработано и опубликовано 129
стандартов, охвативших по сути все стороны учета. Создание FASB предполагало
преемственность общих подходов к разработке стандартов, т.е. наработки,
сделанные АРВ, не отменялись и продолжали быть актуальными, если только FASB не
считал нужным внести корректировку исходя из требований, определенных новыми
экономическими условиями. Поэтому параллельно с разработкой стандартов FASB
публиковал документы под названием "Интерпретации". Этот документы
имеют такую же степень юридической значимости, как и стандарты, и представляют
собой либо модификации действующих стандартов FASB и документов его
предшественников, либо расширение и распространение стандартов на новые виды
деятельности и объекты учета. С 1974 г. по 1985 г. было опубликовано 38
"Интерпретаций".
Несмотря на
относительную стабильность нормативных документов многие ведущие американские
специалисты рассматривали этот подход как "метод латания текущих дыр"
(problem-by-problem
approach), который не решает проблему
стандартизации финансового учета на долгосрочную перспективу. Именно поэтому было
принято решение о разработке концептуальных основ бухгалтерского учета. Работа
над соответствующими документами началась во второй половине 70-х годов, с
1978 г. по 1985 г. был опубликован комплект Положений о концепциях финансового
учета.
Несмотря на то, что
функции по разработке регулятивов бухгалтерского учета по сути перешли от AICPA к FASB, институт, тем не менее, сохранил за собой
существенное влияние на методологию учета. Это проявляется прежде всего в его
активном участии в деятельности FASB. Кроме того, после упразднения АРВ в
институте были созданы два комитета — по стандартам бухгалтерского учета и по аудиторским
стандартам. Первый комитет публикует документы, выражающие, в частности, мнение
AICPA относительно некоторых аспектов учета, не отраженных в разработках FASB,
второй комитет занят разработкой аудиторских стандартов, руководств по их
применению, а также контролирует исполнение Кодекса профессиональной этики.
Помимо SEC, FASB и AICPA регулированием учета в США в той или иной
степени заняты: Комитет по стандартам бухгалтерского учета для государственных
органов, Американская ассоциация бухгалтеров, Институт специалистов в области
управленческого учета, Налоговое управление США, а также различные
министерства, агентства, комитеты и комиссии на федеральном и местном уровнях,
регулятивы которых распространяются лишь на подведомственные организации.
Наиболее общее
определение GAAP дано в Положение № 4 "Базовые концепции и принципы
учета, заложенные в основу финансовой отчетности коммерческих
организаций", опубликованном в 1970 г.:
"Общепризнанные
принципы бухгалтерского учета являются техническим термином, используемым в
финансовом учете. GAAP представляют
собой соглашения, правила и процедуры, необходимые для осуществления общепринятой
учетной практики в данный момент времени. Термин "общепризнанные принципы
бухгалтерского учета" включает в себя не только общие рекомендации,
предназначенные для широкого использования, но и детализированные методы и
процедуры. Общепризнанные принципы бухгалтерского учета являются условными в
том смысле, что декларированная в их названии "общепризнанность"
достигается скорее путем соглашения (нередко молчаливого, т.е.
подразумеваемого), а не является каким-то формализованным производным некоторого
набора постулатов и базовых концепций. Эти принципы были сформулированы исходя
из опыта, причинности, привычек, полезности и, в значительной степени,
практической необходимости".
Таким образом,
американский GAAP представляет правила и процедуры
ведения финансового учета, изложенные в более чем 300 нормативных документах.
Какие же выводы можно сделать из опыта работы
американских коллег?
Bо-первых, в каждой стране существует,
совершенно очевидно, собственная система организации, регулирования и ведения
учета, закрепленная в некоторых нормативных документах. В США, Великобритании
эти документы разрабатываются в основном профессиональными неправительственными
организациями; во Франции, России — в основном государственными органами.
Во-вторых, нормативная
база американского GAAP весьма
обширна и потому даже поверхностное знакомство с нею представляет собой
трудоемкий процесс. Многие из документов, входящих в эту базу, достаточно объемны.
В-третьих, опыт
американских коллег по разработке стандартов весьма полезен хотя бы в том
смысле, что нормативная база ведения учета в США стабильна и жестко
структурирована. При желании можно ознакомиться со всеми без исключения
основными документами. Еще более определенна ситуация в Великобритании, где
Законом о компаниях и двумя десятками национальных стандартов исчерпывается
нормативная база. Безусловно, каждый из этих документов объемен и непрост в
интерпретации, но набор их в известной степени непротиворечив. Нам, в России с
неискоренимой практикой выпуска лавины всевозможных инструкций Минфина,
отраслевых министерств, других ведомств остается только мечтать о чем-либо
подобном. Заметим, что никакая из систем регулирования учета — американская,
британская, французская, российская и др. — не может быть названа идеальной,
а значит слепое ее копирование бессмысленно и вряд ли возможно.
В-четвертых, ведущееся в
России в последние годы совершенствование системы регулирования учета нужно
всячески приветствовать. Однако успех этой работы в значительной степени
зависит от того, насколько быстро практикующие бухгалтеры осознают возможности,
предоставляемые им новыми нормативными документами.
Среди проблем, стоящих
перед практиками, одной из главных является проблема выбора. Действующие
нормативные документы уже предоставляют возможность выбора тех или иных
процедур, а это полностью противоречит традиции предопределенности и жесткого
следования инструкциям.
В-пятых, разработка
нормативов — процесс бесконечный, здесь возможны два подхода. Первый,
которому пытается следовать Минфин РФ, предусматривает разработку новой
многоуровневой системы регулирования. Второй подход может быть принципиально
иным. За многие десятилетия в России уже накоплен богатейший нормативный
материал. Поэтому можно "взять тайм-аут" и сделать обобщение
накопленных наработок в области регулирования учета в СССР и России и степени
его соответствия международной учетной практике. Этот процесс длительный,
однако по его окончании можно будет сделать выводы о целесообразности и степени
радикализма изменений в отечественной системе учета. Такой подход
представляется вполне приемлемым, поскольку проблема соотношения значимости
национальных и международных учетных стандартов сейчас активно дискутируется
во всем мире.
Глава 2. Бухгалтерский учет во Франции
Главной особенностью
французской бухгалтерской системы, как отмечают Дж. Блейк и О. Амат является
ее юридическая сущность, так как все положения прямо вытекают из коммерческого
и налогового законодательства. Причем правовое пространство таково, что само
существование регулирующей нормы не обязательно означает, что организации ей
следуют. Часто за невыполнение определенных законодательных требований не
предусмотрено штрафных санкций, иногда не разработан механизм обеспечения их
соблюдения, а в ряде случаев существует негласное соглашение, позволяющее те
или иные предписания просто игнорировать.
В англо-американской
литературе распространено мнение, что бухгалтерский учет во Франции жестко
контролируется государством, а правила составления отчетности для французских
организаций разработаны таким образом, чтобы формировать входную информацию для
национальной системы счетоводства, посредством которой государство
контролирует экономику. Такая точка зрения возникла из многовековой традиции
централизации управления и стремления предпринимателей получать поддержку
государства. Последнее также оказывает существенное влияние на бухгалтерский
учет путем установления системы налогообложения и требования отражать на
счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. И не
случайно процедура расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных
бухгалтерского учета строго регламентирована. Для определения налоговых обязательств
организации заполняют таблицы корректировок бухгалтерской прибыли
установленной формы.
Национальный план
счетов
Одной из специфических
черт нормативного регулирования бухгалтерского учета во Франции является
национальный план счетов (Plan Comtable
General - PCG). Это — документ, содержащий унифицированный план
счетов, стандартные формы бухгалтерской отчетности, инструкции и рекомендации
по ее составлению, а также по заполнению и представлению счетов и примечаний к
ним.
Основные задачи плана
счетов сводятся к стандартизации:
- организации системы
бухгалтерского учета на уровне отдельных организаций, общих учетных понятий и
бухгалтерских записей, а также характера их влияния на активы и пассивы,
финансовое положение и финансовый результат;
- способов представления
организациями данных об их активах и пассивах, финансовом положении и
финансовом результате. Разработка и распространение PCG является обязанностью
Национального совета по бухгалтерскому учету. PCG состоит из трех титулов, каждый из которых разделен
на главы.
Первый титул "Общая
систематизация, терминология, свод счетов" включает три главы. Первая
глава раскрывает общие принципы, на которых основывается PCG. В ней изложены систематизация
стандартов бухгалтерского учета, требования к организации ведения бухгалтерского
учета и компьютерной обработке учетных данных. План счетов отдельной
организации составляется на основе "плана, утвержденного PCG, и составлен
достаточно детально, чтобы обеспечить соответствие французским бухгалтерским
стандартам. Основой для организации бухгалтерского учета служат
детализированные вспомогательные регистры, регулярные процедуры, использующие
журналы и записи для составления главной книги. Бухгалтерские записи и
документы ведутся с исполь-зованием способов и процедур, обеспечивающих их
совместимость с требованиями бухгалтерского контроля. К учетным системам на
базе компьютерных программ применяются общие принципы организации
бухгалтерского учета и контроля.
Во второй главе
представлены определения и толкования 183 терминов. Этот список не в полной
мере охватывает термины финансового учета и не является исчерпывающей
терминологией PCG. Он представляет собой набор отдельных понятий, используемых
в управленческом и финансовом учете.
Третья глава посвящена
своду счетов: классификации счетов в общем своде, организации плана счетов и
перечню счетов. Свод и план счетов, используемые в PCG, организованы по десятичной
системе. В PCG включен полный список счетов по каждому одноразрядному и
двухразрядному классу основного свода, в последовательности номера счета с
указанием его наименования.
Предусмотрено три уровня
использования плана счетов: сокращенный, стандартный и расширенный.
Второй титул
"Финансовый учет" состоит из четырех глав. В первой главе изложены
правила оценки учетных объектов и определения результатов операционной
деятельности. Хотя PCG признает несколько возможных способов оценки для целей
финансового учета, базовым методом является метод исторической стоимости.
Прибыль или убыток должны определяться при последовательном применении методов
оценки активов и обязательств.
Информация об убытках,
которые не могут быть количественно оценены, а также вся информация о событиях,
произошедших после отчетной даты, ставящая под сомнение возможность соблюдения
принципа непрерывности деятельности в отношении организации, должна быть
представлена в пояснениях к счетам.
Вторая глава освещает порядок
функционирования счетов и правила составления отчетности. Приведено подробное
толкование назначения и способов использования различных счетов.
Указаны обязательный
состав годовой отчетности, правила составления и представления отдельных
счетов. Прилагаются типовые форматы отчетов (по стандартной, сокращенной и
расширенной формам), включая таблицы и схемы для составления примечаний к
отчетности.
В третьей главе приведены
правила учета специфических операций. Рассматриваются, в частности, вопросы включения
активов и пассивов иностранного отделения или представительства в баланс
головной компании, учета материалов, полученных в результате разборки машин и
оборудования, прибылей и убытков, классифицируемых как необычные
(экстраординарные), отражения в учете изменений в классификации оборотов по
видам деятельности и др. Специфическими считаются операции, связанные с текущей
деятельностью (например, налог на добавленную стоимость и налоги с оборота,
арендные операции), а также исключительные операции (в частности, по получению
процентных доходов от участия в группе компаний, по франчайзингу или концессии
в отношении услуг и работ для населения и др.).
В четвертой главе
рассмотрена методология консолидации. Изложены правила консолидации, в
частности, определения гудвила при поглощении компании, оценки активов и
пассивов, отражения отложенных налогов, пересчета статей в иностранной валюте и
др. Рассмотрена взаимосвязь между этими правилами и общими учетными
принципами, а также требования к представлению консолидированной отчетности.
В третий титул
"Управленческий учет" входят пять глав. Глава А определяет понятия
управленческого учета, цены, продукции, затрат и расходов, а также цели
управленческого учета. В ней рассмотрено, каким образом происходит отбор затрат
для анализа в зависимости от видов деятельности организации, показана связь
между управленческим и финансовым учетом. В главе В изложены концептуальные
основы и сфера применения экономического анализа, а также функциональная
классификация центров затрат. Глава С разъясняет использование девятого класса
счетов, который зарезервирован для управленческого учета, применительно к
потребностям организации.
Таким образом, для
Франции характерны высокий уровень стандартизации бухгалтерского учета и
подробная методическая проработка нормативных документов по бухгалтерскому
учету.
Учетные принципы
Чтобы финансовая
отчетность отражала финансовое состояние организации и ее хозяйственные
операции на основе концепции «достоверного и добросовестного представления»,
бухгалтерские счета согласно PCG должны в обязательном порядке соответствовать
условиям полного и точного применения бухгалтерских правил с учетом принципа
осмотрительности, который предполагает предотвращение рисков отнесения к
будущим периодам текущих неопределенностей, способных обременить активы и
пассивы, а также прибыли и убытки организации.
Бухгалтерский учет
призван отражать и классифицировать информацию, необходимую для достижения ею
целей, в той степени, в какой информация может быть количественно оценена, в
частности:
- информация об основных
сделках должна быть незамедлительно отражена в учете, чтобы она могла быть
своевременно использована;
- бухгалтерская
информация должна позволять пользователям иметь достоверное, недвусмысленное и
полное представление о сделках, событиях и обстоятельствах;
- последовательность
бухгалтерской информации за ряд финансовых лет предполагает непрерывность в
применении правил и процедур. Всякое отступление от принципа последовательности
должно быть объяснено путем обращения к более качественной информации;
- в случае модификации
учетных правил в периоде, когда отражается такое изменение, наряду с
информацией, подготовленной на основе новых учетных правил, следует показать
всякую уместную информацию о бухгалтерских эффектах, связанных с указанной
модификацией.
Изложенные принципы
построения французской бухгалтерии можно подразделить на традиционные и
обусловленные присоединением к нормативной базе Европейского Союза. К традиционным
принципам, основанным на специфике внутреннего законодательства, относятся принципы
осмотрительности, соответствия и точного применения бухгалтерских правил.
Требование "достоверного и добросовестного представления" было
внедрено в бухгалтерскую систему в 80-е годы в связи с присоединением к
Четвертой и Седьмой Директивам Европейского Союза. Включение элементов
характерных для англо-саксонской бухгалтерии в национальную учетную систему
было обусловлено новым этапом развития национального рынка ценных бумаг, который
повлек за собой необходимость гармонизации учета. Повышение требований к
раскрытию бухгалтерской информации и ее надежности.
Индивидуальная и
консолидированная отчетность
К отчетности,
составленной на основе индивидуальных счетов, предъявляются обязательные требования,
установленные законодательством. Она должна соответствовать Бухгалтерскому
Акту, Декрету 1983 и Четвертой Директиве. Балансы отдельных организаций по
сравнению с консолидированными более детализированы и составляются по
установленному формату. Классификация финансовых счетов сводится к выделению
двух классов балансовых элементов активов, показывающих величину инвестиций в
организацию, и акционерного капитала и внешних пассивов, показывающих их
финансирование В свою очередь инвестиции подразделяются на оборотные и
внеоборотные активы, а источники финансирования — на текущие и долгосрочные.
Исходя из данных индивидуальных счетов рассчитываются налоговые обязательства.
B 1986 г. в систему
нормативного регулирования бухгалтерского учета Франции были внесены изменения
с учетом Седьмой Директивы, касающиеся составления консолидированной отчетности
(ранее отчетность составлялась только для отдельных организаций), в связи с
развитием национального рынка ценных бумаг и установлением специфических
требований к отчетности для организаций, включаемых в листинг.
Практика ведения
бухгалтерского учета объединенными компаниями является разнообразной из-за
отсутствия формализованных требований. Компании, составляющие консолидированную
отчетность, в большинстве случаев делают это на добровольной основе и,
следовательно, используют те учетные правила, которые кажутся им более
удобными. Однако свобода выбора учетных методик не означает, что во Франции
отсутствует регулирование консолидации.
Таким образом,
индивидуальные счета играют главную роль в формировании долгосрочной информации
о дивидендах и налогах, тогда как консолидированные счета содержат лишь
дополнительную информацию экономического характера.
Составление отчетности
В состав годового отчета
включаются следующие формы индивидуальные счета материнской компании,
управленческий отчет; счета группы, если такие имеются; отчет об управлении
группой; отчет аудитора, назначенного по закону, о годовых счетах; отчет о
направлениях использования прибыли, предлагаемый на рассмотрение на ежегодном
общем собрании акционеров, а также их резолюция на предлагаемом варианте
распределения прибыли.
Консолидированная
отчетность состоит из отчета о прибылях и убытках, баланса, отчета об изменении
капитала (добровольная расшифровка), а также отчета о движении денежных средств
(он не требуется для акционеров, однако многие французские компании его
публикуют).
Формы консолидированных
баланса и отчета о прибылях и убытках соответствуют требованиям Четвертой
Директивы Европейского Союза. В отчете о прибылях и убытках должны быть
выделены: операционные доходы и расходы, финансовые доходы и расходы,
экстраординарные статьи; налоги.
Группа компаний
составляет отчет об изменении акционерного капитала, показывая его динамику
за три год. Однако ни в балансе, ни в пояснительной записке к отчетности не
приводятся сведения о том, как был сформирован акционерный капитал (число
выпущенных акций, премия на акцию). Более детальная информация содержится в
отчетности материнской компании.
Консолидированный отчет о
движении денежных средств составляется косвенным методом с выделением
инвестиционной и финансовой деятельности.
В пояснительной записке к
консолидированной отчетности детально описываются наименования и
месторасположение дочерних компаний. Согласно французскому законодательству
сегментная информация ограничена оборотами по продуктам и географическим
регионам.
В зависимости от размера
организации существует три варианта представления индивидуальной отчетности.
Отчет о прибылях и
убытках по индивидуальным счетам составляется как в вертикальной, так и в
горизонтальной форме и показывает расходы в зависимости от их природы. Во
Франции, в отличие от Великобритании, не принято группировать расходы по их функциональному
назначению. Счета реализации и финансового результата составляются таким
образом, чтобы сделать возможным расчет валовой величины добавленной стоимости
и валовой операционной деятельности, которые служат основой для определения
средств, полученных от операционной деятельности. На этих счетах выделяется за
определенный период (как правило, за финансовый год) движение расходов и доходов,
которые в совокупности со счетом прибылей и убытков показывают прибыль или
убыток, образующийся в результате такого движения.
Баланс дает представление
о финансовом состоянии организации на определенную дату, в, том числе об
активах, пассивах и капитале, свидетельствующих о правах и обязательствах организации
и отражающих используемые средства. В балансе раскрывается состав активов:
земли, здания, сооружения, прочие объекты. Накопленная сумма амортизации
показывается как для внеоборотных, так и для оборотных активов. За оборотными
активами следует детальная информация о предоплатах, отложенных расходах,
трансляционных (пересчетных) разницах. Раздел капитала содержит информацию о
выпущенных акциях и их номинале.
Пояснительная записка
содержит сведения об отчетности и не может заменить представление информации,
которую PCG обычно требует показывать в составе
отчетности.
Перспективы развития
Основными направлениями
развития бухгалтерского учета во Франции являются приведение его в соответствие
с текущими изменениями в коммерческом законодательстве и выработка более
единообразного подхода к консолидации.
В учете большинства
крупных организаций неожиданно появились элементы, связанные с традиционной
французской учетной практикой, которой они не следовали в полной мере, а также
намеки на следование учетной практике США и международным стандартам финансовой
отчетности.
Для решения этой проблемы
правительство создало специальный орган и издало нормативный акт,
подтверждающий его функции по регулированию бухгалтерского учета.
Предполагается, что, создав отдельный институт для установления учетных
правил, государство будет последовательно уменьшать свободу выбора методик,
используемых при составлении консолидированной отчетности.
Теоретически это может
привести к ситуации, когда будет запрещено использование американских
принципов и предписано беспрекословно следовать международным стандартам или
французским учетным правилам. Это должно привести к последовательности
формирования и сопоставимости учетной информации консолидированной отчетности.
Вполне вероятно, что в качестве альтернативы французским учетным принципам
будут применяться только международные стандарты финансовой отчетности. Однако
ожидается, что французские компании, в настоящее время использующие иные
учетные принципы, в частности американские, смогут применять их до 2003 г.
Заключение
Обобщая изложенное,
проведем параллели между французской и российской бухгалтерией. Кодифицированное
правовое пространство, противоречивость и сложность многоуровневого правового
регулирования, а также определяющее влияние налоговой системы на порядок
ведения бухгалтерского учета порождают аналогии в построении национальной
бухгалтерии в обеих странах. Российские учетные традиции, как и французские,
обусловили применение единого плана счетов, стандартных отчетных форм, а также
наличие детальных правил их заполнения, предусматривающих штрафы за нарушение
методологии учета.
Как и во французской, в
российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета имеются
отдельные элементы, заимствованные из англосаксонской системы, в частности признается
принцип "достоверного и добропорядочного представления". В отличие
от Франции, где требования европейских директив применяются только к консолидированным
счетам, в России отдельные положения международных стандартов были внедрены
непосредственно в общие нормативные документы по бухгалтерскому учету (Закон
"О бухгалтерском учете", положения по бухгалтерскому учету. Таким
образом, образовался разрыв между нормами, исторически составлявшими
нормативную основу ведения бухгалтерского учета, и отдельными вновь введенными
положениями, характерными для некодифидированной правовой системы и предусматривающими
большую возможность выбора и применения учетных методик. В этой связи перед
российскими бухгалтерами стоят подчас неразрешимые проблемы и противоречия:
необходимость следовать общим бухгалтерским принципам иногда исключает
возможность точного соблюдения отдельных специальных предписаний МФ РФ.
Французская бухгалтерия,
хотя и находится на пороге новых изменений, уже смогла решить некоторые
значительные проблемы. Так, система нормативного регулирования бухгалтерского
учета систематизирована и включает не только обязательные требования,
предъявляемые к учету и отчетности организации, но и ряд методических
рекомендаций, разъясняющих и обучающих документов. Это в полной мере относится
к рекомендациям по ведению управленческого учета, не обязательного во Франции.
В настоящее время российские документы по бухгалтерскому учету не содержат
рекомендаций по ведению управленческого учета и не уделяют пристального внимания
объяснению целей и задач бухгалтерского учета, а также трактовке понятий,
используемых в профессиональном бухгалтерском языке.
Представляется, что опыт
реформирования французской бухгалтерии может быть учтен в России. Так, четкое
разграничение сфер, в которых применяется жесткое регулирование и допускается
свобода выбора учетных методик (как индивидуальные и консолидированные счета во
Франции), могло бы привнести большую прозрачность в отчетность российских
организаций.
Список
литературы
1. Ковалев В.В. GAAP в США //Бухгалтерский учет. – 1997. № 10.
2. Иоширо Кимизука. Учет затрат и
калькуляция себестоимости //Бухгалтерский учет. – 1998. № 5.
3. Соколов Я.В., Семенова М.В.
Бухгалтерский учет во Франции //Бухгалтерский учет. – 2001. № 11.