Тема: Налоговая льгота как правовая категория

• Вид работы:
  Курсовая работа (п) по теме: Налоговая льгота как правовая категория
• Предмет:
  Другое
• Когда добавили:
  06.03.2012 20:20:32
• Тип файлов:
  MS WORD
• Проверка на вирусы:
  Проверено - Антивирус Касперского

Другие экслюзивные материалы по теме

• Полный текст:

  Введение

  1. Правовые льготы: понятие и признаки

  2. Классификация налоговых льгот

  3. Налоговая льгота как  элемент правового статуса налогоплательщика

  Литература

  
  
  
  

  ВВЕДЕНИЕ

  Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с использованием налоговых льгот, которые, являясь инструментом налоговой политики, в настоящее время вызывают различные оценки и являются предметом наиболее острых дискуссий.

  Среди межотраслевых проблем особое место занимает проблема налоговых льгот, изучаемая в различных аспектах: юридическом, политическом, нравственном, социологическом, историческом, философском и экономическом.

  Налоговые льготы являются формой практической реализации регулирующей функции налогов, в связи с чем налоговое льготирование является одним из основных практических инструментов проведения государственной регулирующей налоговой политики.

  В налоговых системах таких зарубежных стран, как США, Франция, Германия, налоговые льготы нашли достаточно широкое применение: социальные льготы, призванные обеспечить равенство и справедливость, льготы, стимулирующие экономическое развитие, инвестиционную деятельность, способны гибко изменяться в зависимости от приоритетного направления развития отраслей производства.

  На протяжении всего советского периода существования российского государства многочисленные налоговые льготы устанавливались либо непосредственно правовыми актами о конкретных налогах[1], либо правовыми актами об установлении определенных налоговых льгот[2].

  Российская Федерация  только в последние годы столкнулось с проблемой необходимости эффективного управления объемами допустимой оптимизации, четкой правовой регламентации пределов, оснований и принципов законной минимизации налоговых платежей.

  Использование в качестве допустимого инструмента законной оптимизации института налоговых льгот во всем мире зарекомендовало себя в качестве достаточно надежного механизма обеспечения баланса публичных и частных интересов в процессе налогообложения, однако следует отметить, что в настоящее время положения российского законодательства о налогах и сборах в части установления порядка и пределов такой оптимизации только формируется.

  2.1. Правовые льготы: понятие и признаки

  
  

  Происходящие в современном российском государстве преобразования в политической, правовой, политической сферах меняют характер общественных отношений^[3], изменяя, соответственно, и юридические нормы, регламентирующие данные отношения, в связи с чем происходит трансформирование целей, способов, социальной направленности правового опосредования запросов отдельных групп населения^[4].

  Находит новое отражение в законодательстве и учет особых интересов субъектов, средством которого выступают правовые льготы^[5].

  В условиях формирования рыночных механизмов роль льгот резко возрастает, поскольку установление основной части льгот связано именно с налогами в различных сферах жизнедеятельности: хозяйственной и предпринимательской, финансовой и социальной, научно-технической и демографической, культурной и благотворительной^[6] и т.п.

  Широкое использование льгот в правовом воздействии символизирует собой расширение диспозитивных и поощрительных (в определенной степени) методов, создает новый морально-психологический и юридический климат в обществе, в связи с чем очевидны важность и значение данного механизма правового регулирования^[7].

  В теории права практически отсутствуют крупные работы специалистов по исследованию данной проблемы. Д.Н. Бахрах в опубликованной в 1989 г. статье под названием «Правовые льготы» склонятся к тому, что «юридическая наука пока еще дала четкого определения этого очень распространенного явления»^[8].

  Проведя исследование работ, посвященных изучению проблемы льгот, ограничений и стимулов в праве, следует отметить, что в основном они представляют собой специальные сборники со ссылкой на конкретные нормативные правовые акты и касаются четко определенных льгот^[9], предоставленных законодателем отдельным категориям граждан. При этом авторы, ограничиваясь характеристикой и непосредственно самим понятием «льготы», практически всегда называют только рассматриваемые льготы.

  Так, необходимо выделить работы А.В. Малько, опубликовавшего ряд статей в рамках теории государства и права, посвященных льготам, привилегиям, поощрениям^[10]; А.А. Югова и В.В. Сорокина, рассматривающих льготы для граждан, работающих в сельских местностях^[11]; Н.В. Артамонова, исследующего льготы, установленные для офицеров, мичманов, сверхсрочнослужащих и членов их семей^[12]; М.Е. Панкина, изучающего льготы для рабочих и служащих^[13]; И.С. Морозовой, разрабатывающей проблемы льгот в отечественном праве, затрагивающие вопросы теории и практики льгот в российском праве и проблемы их эффективности^[14]; Е.М. Белогорской, перечисляющую права и льготы, предоставляемые молодоженам и семьям, имеющим детей^[15]; Л.Я. Гинцбурга и Н.М. Смирновой, рассматривающих льготы, установленные для граждан, проживающих и работающих на Крайнем Севере^[16]; Г.С. Симоненко, называющего льготы для работающих пенсионеров^[17]. Кроме того, отдельные работы посвящены льготам и компенсациям пострадавшим от репрессий^[18].

  В Большом юридическом энциклопедическом словаре содержится следующее определение льготы: «Льгота – частичное или полное освобождение от выполнения обязательств, преимущество, дополнительное право, предоставляемое категориям граждан или отдельным организациям, предприятиям, регионам»^[19].

  В Словаре русского языка «льгота» определена как право, облегчение, предоставляемое кому-нибудь как исключение из общих правил; предоставление кому-нибудь преимуществ; частичное освобождение от выполнения установленных для всех правил, обязанностей или облегчение условий их выполнения (непосредственно налоговые льготы)^[20].

  В настоящее время значительно вырос статус правовых льгот в связи с тем, что все более активно проявляется их общественная ценность.

  Несмотря на то что в настоящее время достаточно остро стоит  вопрос о создании теории правовых льгот, в рамках которой нашел бы свое выражение детальный и всесторонний анализ этого многогранного явления, институт льгот исследуется правовой наукой в недостаточной степени, хотя их статус в последнее время значительно вырос.

  Цель любой льготы (а именно цель имеет первостепенное значение, так как не всякое расширение прав и освобождение от обязанностей выступает в качестве льготы) должна отвечать объективным потребностям, в противном случае данное правовое явление не сыграет своей роли в регулировании социальных связей^[21].

  Эффективность правовых льгот напрямую зависит от того, насколько точно и полно при постановке цели законодатель учитывает духовные и материальные условия жизни общества, ценностные ориентиры субъектов права, сложившиеся социальные связи^[22].

  Кроме того, льготы все активнее используются в российской правовой системе в качестве одного из важнейших юридических инструментов для разрешения задач федеративного устройства России^[23], развития местного самоуправления и т.п.

  Направленные на побуждение субъекта к более высокому уровню активности правового поведения, льготы имеют общей целью согласование (гармонизацию) интересов личности, социальных групп, государства^[24].

  Как указывалось выше, авторы и теоретики трактуют понятие «льгота» по-своему.

  Так, коллектив авторов академического курса «Общей теории государства и права», в числе которых и А.В. Малько, трактуют данное понятие как «правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворять собственные интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных и особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей»^[25].

  По мнению И.С. Морозовой, правовые льготы – это «юридическое средство, с помощью которого создается режим наибольшего благоприятствования для удовлетворения интересов и потребностей субъектов, имеющее для последних компенсационное, стимулирующее или гарантирующее значение»^[26].

  Д.Н. Бахрах определил правовой льготу как специальную юридическую норму, устанавливающую дополнительные права, привилегии для определенных категорий граждан и применяемую в процессе исполнительно-распорядительной деятельности^[27].

  По нашему мнению, правовая льгота – это правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворить свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных, особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей^[28].

  Исходя из предложенного определении данного понятия, представляется возможным выделение следующих признаков правовых льгот::

  1) они сопровождаются более полным удовлетворением интересов субъектов, облегчением условий их жизнедеятельности что обязательно должно осуществляться в рамках общественных интересов. При установлении льгот законодатель ставит цель социально защитить, улучшить положение отдельных лиц, перевести процесс удовлетворения их интересов в более благоприятный режим.

  Цели здесь имеют первостепенное значение, ибо не всякое расширение прав и освобождение от обязанностей выступает в качестве льготы. Так, освобождение иностранцев от воинской службы не является правовой льготой, так как продиктовано соображениями политического характера (например, безопасность государства), связано с отсутствием у них российского гражданства;

  2) правовые льготы представляют собой исключения из общих правил, отклонения от единых требований нормативного характера, выступают способом юридической дифференциации. Чем совершеннее право, тем дифференцированнее оно регламентирует конкретные вопросы общественной жизни^[29].

  При отсутствии правовой регламентации в той или иной сфере органы управления вынуждены, учитывая конкретные обстоятельства, делать по своему усмотрению исключения для отдельных лиц, что ведет к разнобою в практической деятельности и увеличению злоупотреблений^[30].

  Таким образом, льготы – это элемент прежде всего специального правового статуса лица, механизм дополнения основных прав и свобод субъекта специфическими возможностями юридического характера;

  3) правовые льготы выступают правомерными исключениями, законными изъятиями, установленными компетентными органами в нормативных актах в соответствии с демократическими процедурами правотворчества^[31]. Льготы, как правило, фиксируются с помощью нормативных, а не правоприменительных актов. Запрещение законом предоставлять льготы в индивидуальном порядке преследует цель свести к минимуму корыстное усмотрение, которое может проявиться в этом процессе^[32].

  В связи с чем, на наш взгляд, целесообразно выделить следующие признаки, присущие самостоятельному правовому институту льготы:

  1) льготы как юридическое облегчение;

  2) льготы как специальная норма;

  3) льготы как механизм дополнения основных прав лица особыми, специальными возможностями;

  4) льготы как элемент специального правового статуса лица;

  5) льготы как правовое средство;

  6) льготы как способ юридической дифференциации.

  Рассматривая понятие правовой льготы, целесообразно обратить внимание на такие правовые феномены, как привилегия и гарантия, которые хотя и имеют внешнее сходство, все же отличны друг от друга^[33].

  Привилегия – отрицательное отклонение, не установленное в законе, зачастую неправомерное, призванное улучшать положение одних лиц, одновременно ухудшая положение других, в то время как льгота – правомерное облегчение^[34].

  М.Н. Козюк считает, что «привилегия – разновидность льготного способа регулирования общественных отношений, когда преимущество устанавливается, как правило, исключительной нормой и когда законодатель вольно или невольно допускает чрезмерное улучшение положения субъектов»^[35].

  Гарантия же включает в себя кроме льгот и другие юридические средства, такие как поощрения, наказания, запреты, обязанности и др., и является более широкой по объему, нежели льгота^[36].

  Таким образом, признаки правовой льготы состоят в следующем:

  1) льгота представляет собой исключение из правил, являясь способом юридической дифференциации. Льготы, закрепленные законодателем, призваны создавать наиболее благоприятные условия для жизнедеятельности отдельным субъектам права;

  2) льгота – это правомерное исключение, закрепленное в нормативных актах, принимаемых компетентными органами, которые представляются определенным субъектам права и не носят персонифицированный характер;

  3) льгота есть средство правовой поддержки отдельных лиц для более полного удовлетворения интересов и облегчения условий жизнедеятельности;

  4) льгота, выполняя компенсационно-стимулирующие функции, означает предоставление дополнительных прав и освобождений от определенных обязанностей^[37].

  Основная цель правовых льгот заключается в согласовании интересов личности, социальных групп, государства. Льготы связывают и гармонизируют эти различные интересы, позволяя их удовлетворять за счет распределения социальных благ и содействуя тем самым нормальному развитию как отдельного гражданина, так и общества в целом^[38].

  С одной стороны, льготы устанавливаются для тех субъектов, конкретные интересы которых в рамках общих правил не могут получить должного обеспечения и защиты^[39], поскольку они характеризуются какими-то особенностями (состояние здоровья, возраст, пол и т.п.) или находятся в специфических условиях (жизнь на Крайнем Севере)^[40].

  С другой стороны, льготы предоставляются тем субъектам, в социально полезной деятельности которых заинтересовано государство, общество в целом^[41].

  И.С. Морозова в своей статье «Место и роль льгот в правовой политики государства», содержащей тезисы выступления автора на конференции «Приоритеты правовой политики в современной России», отмечает, что правовые льготы, призванные достигать согласование интересов личности, социальных групп, государства, выполняют компенсационную и стимулирующую функции, раскрывая данные понятия^[42].

  По мнению И.С. Морозовой, компенсационный характер правовых льгот состоит в создании хотя бы примерно равных возможностей для развития лиц, находящихся в неравных условиях в силу биологических и социальных причин.

  Так, вовлечение в трудовую деятельность инвалидов по зрению было бы невозможно без установления для них законом особых условий труда^[43]. Следовательно, принцип социальной справедливости требует установления в данном случае определенного изъятия из принципа равноправия граждан, а сами льготы инвалидам по зрению приобретают компенсационный характер, выравнивая их возможности с возможностями других людей^[44].

  Важнейшее компенсационное значение имеют льготы, предоставленные инвалидам и участникам Великой Отечественной войны, беженцам, вынужденным переселенцам и другим лицам^[45].

  Нам представляется, что в данном случае льготу можно определить как  особое право, дополняющее имеющиеся у лица права с целью гарантировать определенный уровень потребления, облегчить доступ к юридически обеспеченному благу, существенным образом затрудненный вследствие инвалидности, беременности, материнства, сочетания учебы с работой и т.д.^[46].

  Стимулирующую функцию призваны выполнять прежде всего налоговые льготы, установленные в целях развития производства, предпринимательства, фермерства, благотворительности, инвестиционной деятельности и пр.

  Подобную функцию льготы выполняют наряду с такими юридическими средствами, как дозволения (правовое дозволение – предоставляемая субъекту нормами права возможность самостоятельно осуществлять свои интересы), поощрения и т.д.^[47]. Важно учитывать, что стимулирующая сила у льгот, с одной стороны, больше, чем у дозволений, ибо льгота – дополнительная возможность, преимущество, что дается «сверх» какого-то права, а с другой стороны, меньше, чем у поощрений^[48].

  Правовое поощрение – форма и мера юридического одобрения добровольного заслуженного поведения, в результате которого субъект вознаграждается, т.е. для него наступают благоприятные последствия^[49].

  Исходя из предложенного определения понятия правового поощрения, представляется возможным выделить признаки правового поощрения, которые, на наш взгляд, заключаются в следующем:

  1)  заслуженность поведения, т.е. заслуженный добросовестный правомерный поступок, связанный со «сверхисполнением» субъектом своих обязанностей либо с достижением общепризнанного полезного результата, требующего поощрения;

  2) добровольность, поскольку в поощрительной норме содержится призыв совершить желательный для общества и государства, но не обязательный для каждого субъекта поступок^[50].

  Вместе с тем выбор такого поведения подкрепляется обещанием предоставить лицу определенные дополнительные блага в связи с чем поощрение в своем регулирующем воздействии на личность жестко не предписывает тот или иной вид социально ценного поведения, а оказывает непринужденное влияние благодаря привлекательности и выгодности указанных в установленной норме последствий^[51].

  Поощрение – разновидность одобрения. Если последнее – родовое понятие (более широкое), то первое – видовое. Для правового поощрения необходимы лишь определенные формы одобрения – юридические, с соответствующими количественными и качественными характеристиками (мерой), зависимыми от степени заслуг;

  3) взаимовыгодность их как для субъекта, так и для общества;

  4) роль юридического стимула, как правило самого действенного по сравнению с субъективными правами, рекомендациями, льготами и др.

  Вместе с тем поощрение играет и определенную ограничивающую роль, что создает побочный эффект^[52];

  5) юридическое одобрение в форме вознаграждения^[53] добровольного заслуженного поступка.

  Меры поощрения юридически одобряют позитивные действия, выступая формой вознаграждения со стороны общества и государства добровольного заслуженного поведения.

  В результате анализа названных признаков, следует сделать вывод, что основная функция поощрения заключается в стимулировании, одобрении и награждении заслуженного поведения. Льгота же далеко не всегда устанавливается за определенные заслуги, и стимулирующую функцию она осуществляет в большей степени наряду с компенсационной.

  Экономисты определяют налоговую льготу как форму практической реализации регулирующей (стимулирующей) функции налогов, а налоговое льготирование – как одно из основных методов государственного налогового регулирования^[54].

  В настоящее время в налоговой теории существуют различные точки зрения на сущность налоговых льгот. Так, А.В. Брызгалин относит налоговую льготу к факультативному элементу, указывая, что налоговая льгота необязательный элемент налогообложения, однако она может быть установлена налоговым законодательством^[55]. С.В. Барулин, напротив, относит налоговые льготы к основным элементам налога^[56].

  Юридическая наука относительно недавно обратилась к исследованию института правовых льгот, и в частности налоговых льгот^[57]. Кроме того, до недавнего времени понятие налоговой льготы не имело легального определения.

  И.И. Кучеров в своем курсе лекций «Налоговое право России» отмечает, что появление в законодательстве о налогах и сборах легального определения понятия налоговой льготы не повлияло на разработку учения о налоговых льготах и в научных и научно-практических трудах исследователи налоговых льгот, как и ранее, по-прежнему ограничиваются лишь воспроизведением легального определения понятия налоговой льготы^[58].

  Как показывает история, на протяжении всего советского периода существования российского государства существовавшие многочисленные налоговые льготы устанавливались несколько «стандартными» путями: либо непосредственно правовыми актами о конкретных налогах^[59], либо правовыми актами об установлении определенных налоговых льгот^[60].

  Первым шагом к кодификации законодательства о налогах и сборах является Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы»[61] (в котором законодатель также отстранился от легального определения налоговой льготы), однако указанный закон приводил лишь формы льгот по налогам и сборам^[62].

  В дальнейшем ст. 10 этого закона, устанавливающая налоговые льготы, была дополнена в соответствии с Законом РФ от 16.07.1992 № 3317-1 «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России»[63] нормами, устанавливающими, что льготы по всем налогам применяются только в соответствии с действующим законодательством. Запрещалось предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер. При этом несколько позже законодатель внес новые изменения в указанный закон, оставив за собой право предоставления «индивидуальных» льгот законодательными актами России^[64].

  Таким образом, на момент зарождения и становления налоговой системы в России законодатель использовал широкое понимание налоговой льготы как любого налогового механизма. Данный налоговый механизм предполагал определенную экономическую выгоду для налогоплательщика, используя неисчерпывающий перечень льгот, что давало возможность расширять или менять систему льгот путем введения в законодательство норм, регулирующих льготный порядок налогообложения.

  С принятием Налогового кодекса Российской Федерации[65] (далее – НК РФ) появилось легальное определение данного понятия: «…Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере» (ст. 56).

  Однако указанная норма закрепляет лишь обобщенное понимание налоговой льготы, выделяя при этом в данном определении в качестве ключевого слово «преимущество», и не раскрывает всей сущности института налоговой льготы.

  Однако изложенное в вышеуказанной норме определение является некорректным и неточным, поскольку законодатель, не относит к налоговым льготам отсрочку, рассрочку, инвестиционный налоговый кредит, изначально закладывая ограниченную трактовку рассматриваемого понятия.

  Кроме того, налоговое законодательство не содержит полного перечня налоговых льгот^[66]. С 1 января 2005 г. вступила в законную силу ст. 18 НК РФ, которая ввела понятие специального налогового режима (ст. 18 НК РФ), отнеся к нему систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей, упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (ст. 18 НК РФ).

  Однако устанавливаемые данной нормой определенные специальные налоговые режимы^[67] также следует отнести к одному из видов налоговых льгот, ввиду того что данные режимы предполагают льготные правила для отдельных категорий налогоплательщиков^[68].

  Законодатель в ст. 56 НК РФ не полностью определяет понятие и сущность налоговой льготы, что является основаниям для различных авторов предлагать свои определения данного понятия^[69].

  Так, Финансово-кредитный энциклопедический словарь дает оптимально точную характеристику налоговых льгот в соответствии с законодательно установленными признаками, определяя льготу как «предоставленную налоговым законодательством исключительную возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иного смягчения налогового бремени для налогоплательщика»^[70].

  А.В. Брызгалин определяет налоговую льготу как предоставленную налоговым законодательством исключительную возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика^[71].

  По мнению М.В. Романовского и О.В. Врублевской, налоговая льгота есть снижение размера налогообложения, являющееся проявлением налоговой политики^[72].

  Л.П. Павлова склоняется к тому, что налоговая льгота – это полное или частичное освобождение налогоплательщика от уплаты налога в соответствии с действующие законодательством^[73].

  Е.Н. Евстигнеев в своей работе «Основы налогообложения и налогового права» выделяет, что налоговые льготы используют для сокращения налогового обязательства налогоплательщика и для рассрочки или отсрочки платежа^[74].

  С.В. Барулин, указывая на регулирующий характер налоговых льгот, дает свое определение, согласно которому налоговые льготы представляют собой специальную меру налогового регулирования, направленную на возможность уменьшения (полного или частичного) налоговых обязательств налогоплательщика в той или иной законодательно установленной форме налоговых освобождений, налоговых скидок и налоговых кредитов^[75].

  Н.В. Миляков, предлагающий в своей работе «Налоги и налогообложение» более полное определение данного понятия, выделяет, что налоговые льготы – это частичное или полное освобождение физических и юридических лиц от уплаты налогов; это установленная законом составная часть системы налогообложения, обеспечивающая финансово-экономическое стимулирование предпринимательской деятельности налогоплательщиков путем облегчения бремени налоговых обязанностей^[76].

  Обобщая вышесказанное, можно сформулировать определение налоговой льготы следующим образом: налоговые льготы – инструмент налоговой политики, представляющий собой снижение налогового бремени отдельных групп налогоплательщиков в результате специальных установленных законодательством о налогах и сборах мер, направленных на достижение социально-экономических целей^[77].

  Детальный анализ действующего налогового законодательства не позволяет сделать однозначного вывода о том, какие явления законодатель относит к категории налоговой льготы^[78]. В связи с чем представляется целесообразным выделение двух подходов к пониманию налоговой льготы: содержательный, в основу которого положено законодательное определение рассматриваемого понятия (ст. 56 НК РФ), закрепляющее обобщенное понимание налоговой льготы как определенного преимущества отдельных категорий налогоплательщиков, и формальный, при котором налоговый закон прямо указывает на то, что определенное установленное законодателем нормативное положение является налоговой льготой.

  Следует подчеркнуть, что в настоящее время среди специалистов в области налогового права не выработано единого мнения относительно понятия и сущности налоговой льготы; при этом одни авторы признают налоговыми льготами такие нормы закона, которые снижают размер налогового изъятия, другие, напротив, полагают, что налоговые льготы представляют собой любое преимущество отдельных категорий налогоплательщиков перед другими в сфере налогообложения.

  Вместе с тем, анализ российского законодательства о налогах и сборах позволяет констатировать отсутствие классификации налоговых льгот и их основных идентифицирующих признаков в федеральном законодательстве, что по нашему мнению создает определенный дисбалансе в сочетании фискальной и регулирующей функций налога, необходимость которого обусловлена различиями экономических потенциалов налогоплательщиков, социальными и индивидуальными особенностями, позволяющими группировать налогоплательщиков по каким-либо качественным признакам и отграничивать их от иных участников экономической деятельности.

  Во многом именно недостаточность нормативно установленных признаков налоговых льгот предопределила минимизацию их использования в российском законодательстве о налогах и сборах^[79]. По большому счету институт налоговой льготы во второй части НК РФ используется лишь однажды – в ст. 239 гл. 24 «Единый социальный налог», где устанавливаются льготы в отношении организаций, а также налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, адвокатов (являющихся инвалидами I, II или III групп, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 тыс. рублей, в течение налогового периода), выплачивающих вознаграждения работникам^[80].

  Таким образом, ряд признаков, которым должно отвечать каждое явление, претендующее на отнесение к категории налоговой льготы, целесообразно подразделить на общие (присущие наиболее емкой категории правовых льгот) и специфические (позволяющие выделить налоговую льготу из ряда иных налоговых механизмов).

  К числу общих признаков целесообразно отнести следующие:

  - налоговая льгота представляет собой исключение из общих правил, с помощью которого законодатель выделяет положение той или иной категории плательщиков^[81];

  - налоговая льгота выступает в качестве правомерного исключения, нормативно установленного в законодательных актах, иными словами, является таким преимуществом, которое государство, приняв на себя соответствующие обязательства и законодательно их установив, обязано предоставить лицу, имеющему согласно закону на это право;

  - налоговая льгота устанавливает наиболее благоприятные условия для отдельных категорий налогоплательщиков^[82].

  К специфическим признакам налоговой льготы целесообразно отнести:

  - присутствие формального признака, поскольку для отнесения налогового механизма к категории налоговой льготы необходимо прямое указание налогового закона на то, что соответствующий налоговый механизм таковой является;

  - возможность установления налоговой льготы только в отношении какой-либо одной или нескольких категорий лиц – группы налогоплательщиков;

  - отнесение налоговой льготы к специальной норме, устанавливающей определенное преимущество для исполнения налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога;

  - налоговая льгота представляет собой право налогоплательщика
  (т.е. преимущество, от использования которого налогоплательщик имеет право отказаться либо приостановить его использование на один или несколько налоговых периодов).

  Следует отметить, что в настоящее время законодатель отказываясь от использования налоговых льгот в том понимании, которое закладывается относительно правовых льгот в теории права, и предлагает вместо налоговых льгот использовать иные, хотя и близкие, но далеко не всегда тождественные по правовой природе инструменты налоговой политики.

  Предполагается, что льготы в отличие от других налоговых инструментов должны быть в первую очередь связаны с качественными характеристиками субъектов налоговых правоотношений, позволяющими идентифицировать этих субъектов в виде самостоятельной группы участников общественных отношений, получающих вследствие такой идентификации право на получение и использование налоговых льгот.

   Вместе с тем, анализ работ, рассматриваемых выше, позволяет заключить, что, несмотря на то, что каждый из ученых предлагает свое толкование  термина «льгота», все авторские позиции объединяет единый вывод о том, что льгота есть юридическое облегчение для лица – адресата льготы, которое может быть достигнуто за счет увеличения преимуществ, предоставления прав, а не только за счет уменьшения количества обязанностей.

  Льгота становится наиболее распространенным и в какой-то мере универсальным юридическим средством выравнивания положения отдельных групп населения, способом оказания социальной помощи и поддержки, а также защиты многочисленных слоев населения, что особенно необходимо в весьма неблагоприятной социально-экономической ситуации, требующей срочного радикального изменения системы льгот, для преодоления негативных тенденций в этой сфере.

  Таким образом, налоговая льгота является  законодательно установленным преимуществом налогоплательщика в исполнении обязанности по уплате налога. При этом данным преимуществом имеют право воспользоваться прямо указанные в налоговом законе категории налогоплательщиков. Кроме того, особо отметим, что 3налоговая льгота является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

  Действующее законодательство о налогах и сборах не позволяет однозначно определить, какое явление законодатель относит к категории налоговой льготы, в связи с чем нам представляется возможным предложить два подхода к пониманию к налоговой льготы: содержательный, в основу которого положено определение налоговой льготы, закрепленное в ст. 56 НК РФ, и формальный, основанный на прямом указании налогового закона на то, что то или иное законодательно установленное положение является налоговой льготой.

  Использование содержательного подхода к пониманию налоговой льготы, который базируется не на законодательном оформлении, а на сущности правовых явлений, используемый при анализе части второй НК РФ, объясняется тем обстоятельством, что законодатель лишь трансформирует налоговые льготы, используя иное их обозначение.

  Использованный при анализе действующего законодательства о налогах и сборах формальный подход позволил сделать вывод об отсутствии налоговых льгот во второй части НК РФ.

  Фактически происходит подмена понятий, когда налоговая льгота по своей сути остается, однако при этом теряет свое название и значение. Так, в отдельных случаях законодателем установлены те же преимущества, которые ранее содержались в статьях налоговых законов «Налоговые льготы» (если это название статьи в разных законах, то с прописной буквы), однако не называя и не признавая их таковыми (к примеру, товары, работы, услуги, не подлежащие налогообложению).

  Проведение политики ликвидации налоговых льгот означает лишение государства одного из инструментов регулирования экономики, возможности определять и стимулировать развитие приоритетных отраслей, в то время как льготы, выступающие средством воздействия на определенных субъектов, широко распространены в мировой практике.

  В связи с этим считаем, что, устанавливая определенные ограничения, отказываясь от практики использования налоговых льгот, законодатель не только лишает себя возможности задействовать весьма эффективный инструмент налоговой техники, но и устанавливает взамен такие правовые механизмы, которые создают намного больше условий для различных злоупотреблений.

  
  

  2.2. Классификация налоговых льгот

  Российский законодатель не перечисляет допустимые к установлению налоговые льготы.

  Налоговое законодательство дореволюционной России устанавливало отдельные налоговые льготы, но не систематизировало их виды[83] <<26>>. Подобная ситуация имело место и в советской России. В начале новейшей истории России законодатель попытался исчерпывающе перечислить виды налоговых льгот, указав в статье 10 Закона Российской Федерации от 27.12.91 № 2118 – 1 «Об основах налоговой системы», что допустимыми к установлению являются следующие виды налоговых льгот:

  - необлагаемый минимум объекта налога;

  - изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;

  - освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

  - понижение налоговых ставок;

  - вычет из налогового оклада;

  - целевые налоговые льготы, включая отсрочку кредитов и отсрочку взимания налогов.

  Однако постановленная задача выполнена не была, в связи с чем перечень допустимых для установления видов налоговых льгот оставался открытым.

  Действующее российской законодательство о налогах и сборах не перечисляет допустимые к установлению налоговые льготы вообще.

  Не установив закрытого перечня налоговых льгот, федеральный законодатель оставляет без контроля деятельность региональных и местных коллег и допускает с их стороны определенные вольности в установлении налоговых льгот.

  В настоящее время существуют различные подходы к правовой классификации налоговых льгот и их основных признаков, поскольку в понятии налоговой льготы, содержащемся в ст. 56 НК РФ, не дается классификации налоговых льгот в зависимости от специфических особенностей различных участников налоговых отношений. Однако отметим, что  предложенные классификации, рассматриваемые ниже, не всегда охватывают все существующие виды налоговых льгот.

  Отдельные авторы предлагают подразделять льготы на изъятия, скидки и освобождения (т.е. исходя из механизма их применения и не связывая их с правовым статусом налогоплательщиков).

  Е.Н. Евстегнеев в зависимости от того, на какой элемент структуры налога направлена льгота, выделяет три группы: изъятия, скидки и налоговые кредиты^[84] (данная классификация на данный момент является самой распространенной, однако в ней имеются определенные противоречия^[85]).

  А.В. Брызгалин предлагает классифицировать налоговые льготы в зависимости от того, на изменение какого элемента налога они направлены. Однако данная классификация не охватывает всех видов налоговых льгот (отсутствие налогового вычета).

  Классификация налоговых льгот в зависимости от субъектов и элементов налогового производства, представленная авторами Финансово-кредитного энциклопедического словаря, основана на выделении четырех групп налоговых льгот, предоставляемых: по объекту (изъятия, скидки); по ставкам пониженные ставки); по срокам уплаты (отсрочка уплаты, налоговый кредит); по отдельным субъектам (налоговые каникулы, понижение ставок)^[86].

  Однако заметим, что в предложенной классификации виды льгот, отнесенные к группам, повторяются в формах льгот.

  С.В. Барулин и А.В. Макрушин предлагают разделять налоговые льготы: на личные и для юридических лиц; на общие для всех налогоплательщиков льготы и специальные (частные) налоговые льготы для отдельных категорий плательщиков; на безусловные и условные налоговые льготы; на общеэкономические и социальные налоговые льготы^[87]. Классификация налоговых льгот, предлагаемая данными авторами, состоит в том, что все налоговые льготы делятся на три крупные группы (налоговые освобождения, налоговые скидки и налоговые кредиты), и в основе такого разделения лежат различия в методах льготирования, в результате их влияния на изменение какого-либо конкретного элемента структуры налога (объекта, плательщика, ставки, окладной суммы налога, налоговой базы).

  Данная классификация представляется наиболее «удобной» для системы налоговых льгот действующего законодательства.

  По нашему мнению, классификация должна включать все существующие виды налоговых льгот, распределенные в несколько групп по определенному признаку, в связи с чем целесообразно выделить три основные укрупненные группы льгот.

  К первой группе под общим названием налоговых освобождений целесообразно отнести:

  1) налоговую амнистию (это освобождение лица, совершившего налоговое правонарушение, от соответствующих штрафных санкций за эти нарушения; применяются, как правило, в отношении плательщиков, допустивших налоговые правонарушения по небрежности и добровольно заявивших об этом в налоговые органы^[88]);

  2) налоговую льготу в виде полного освобождения от уплаты налога отдельных категорий плательщиков, например участников войны, инвалидов и т.п. (применяется в основном по отношению к личным налогам; реже от налогов могут освобождаться и некоторые категории юридических лиц^[89]);

  3) возврат ранее уплаченных налогов, например авансовых платежей сверх суммы, превышающих фактический платеж, или излишне уплаченных налогов в связи с техническими ошибками в расчетах. Так, налоговая льгота также предполагает определенное налоговое освобождение от части будущих платежей или уплату в счет предстоящих взносов налога в размере излишне внесенных сумм^[90];

  4) налоговые изъятия (представляют собой выведение из-под налогообложения отдельных элементов объекта налога, иными словами, изъятия – это налоговые льготы, направленные на освобождение от налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения). Так, льготы по налогу на прибыль предприятий и организаций предусматривают значительное число изъятий (например, не подлежит налогообложению прибыль от производства технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов).

  Изъятия предусмотрены и при обложении доходов физических лиц (например, не подлежат налогообложению суммы международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения; в силу экстраординарности налог не взимается с сумм единовременной материальной помощи пострадавшим от стихийных бедствий и в других случаях (ст. 217 НК РФ)).

  Статья 149 НК РФ предусматривает операции, не подлежащие налогообложению.

  В отношении налогов на имущество изъятия выражаются в освобождении от налогообложения отдельных видов имущества.

  Изъятия могут быть постоянными или временными, предоставляемыми на ограниченный срок. Вместе с тем изъятия могут предоставляться как всем плательщикам налога, так и отдельной их категории;

  5) налоговые каникулы (это полное освобождение налогоплательщика от уплаты налога на определенный период времени^[91]);

  6) понижение налоговых ставок (предполагает частичное или полное освобождение от уплаты налога, исчисленного по полной ставке, путем применения льготных размеров ставки^[92]).

  Например, такой подход использован в гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» (ст. 164 НК РФ). Названный способ можно рассматривать как «квазиналоговую льготу»;

  7) образование консолидированных групп налогоплательщиков (можно считать одной из разновидностей налоговых льгот, поскольку оно направлено на уменьшение налоговых обязательств по группе в целом по сравнению с суммарными налоговыми обязательствами, исчисленными по каждому участнику в отдельности^[93]).

  Образование консолидированной группы налогоплательщиков необходимо рассматривать с разных сторон, а не только с позиций текущих интересов бюджета. Во-первых, право на консолидацию^[94] действительно широко используется в рыночно развитых странах в качестве налоговой льготы инвестиционного характера^[95]. Во-вторых, это эффективный рыночный метод концентрации капитала и санации малорентабельных и убыточных предприятий при условии рационального и целевого использования финансовых ресурсов, высвободившихся в результате экономии на налогах^[96]. Для того чтобы механизм консолидации эффективно работал, необходимо сначала установить, что право на образование консолидированной группы налогоплательщиков может возникнуть только в результате слияния или привлечения в холдинговую компанию (концерн и т.п.) убыточных и низкорентабельных предприятий при двух обязательных условиях: 1) доля участия головного предприятия в каждом дочернем предприятии – более 50 %; 2) направление высвободившихся от экономии на налогах средств на экономическую санацию убыточных предприятий и на производственное развитие предприятий – участников консолидированной группы. Со временем права на образование таких групп могут быть расширены путем снятия или смягчения ограничений^[97];

  8) налоговая инвестиционная премия (широко распространена в развитых странах, но, к сожалению, не применяется в российской практике. Инвестиционные премии засчитываются как налог на прибыль корпораций путем снижения налоговых ставок для национальных фирм при экспорте капитала в форме прямых инвестиций^[98].

  Итак, налоговые освобождения связаны, как правило, не с минимизацией налоговых платежей, уплачиваемых налогоплательщиком – субъектом налоговых отношений, а с объектами налогообложения, когда от исполнения обязанности по уплате налогов освобождается не какая-то отдельная категория налогоплательщиков, а налогоплательщики, реализовывающие определенные виды товаров, выполняющие определенные работы или оказывающие определенные услуги.

  Мнения различных авторов по поводу отнесения освобождений к разновидности налоговых льгот разделены.

  Так, С.Г. Пепеляев предлагает подразделять льготы исходя их механизма их применения и не связывая их с правовым статусом налогоплательщиков на изъятия, скидки и освобождения.

  С данной позицией не соглашается М.В. Карасева, полагая, что налоговые освобождения далеко не всегда могут однозначно рассматриваться в качестве налоговых льгот, так как они по большей части связаны не с субъектом, а с объектом, в отношении которого устанавливаются определенные изъятия с точки зрения налогообложения, что не вполне соотносится с пониманием льготы как некоего преимущества, предоставляемого определенной категории налогоплательщиков, имея в виду наличие у этой категории или группы налогоплательщиков определенных идентифицирующих признаков, позволяющих установить различия в правовых статусах различных групп налогоплательщиков для оценки возможности и целесообразности применения по отношению к ним определенных правовых механизмов и предоставления им возможности использовать различные правовые средства при исчислении и уплате налогов и сборов с целью облегчения их налогового бремени и создания более благоприятных по сравнению с другими группами налогоплательщиков условий[99].

  По нашему мнению, налоговые освобождения связаны не с минимизацией налоговых платежей, уплачиваемых налогоплательщиком – субъектом налоговых отношений, а с объектами налогообложения. Вместе с тем от исполнения обязанности по уплате налогов освобождается не какая-то отдельная категория налогоплательщиков, а налогоплательщики, реализующие определенные виды товаров, выполняющие определенные работы или оказывающие определенные услуги (налоговая амнистия; полное освобождение от уплаты налога отдельных категорий плательщиков; возврат ранее уплаченных налогов, превышающих фактический платеж, или излишне уплаченных налогов в связи с техническими ошибками в расчетах; налоговые изъятия; налоговые каникулы; понижение налоговых ставок; образование консолидированных групп налогоплательщиков, широко используемое в рыночно развитых странах в качестве налоговой льготы инвестиционного характера).

  Ко второй группе допустимо отнести налоговые скидки, или льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Налоговые скидки представляют собой группу налоговых льгот более сложного порядка, сопряженных, как правило, с разнообразными условиями для получения прав на них.

  В отношении налогов на прибыль и доходы заметим, что скидки связаны не с доходами, а с расходами налогоплательщика. Плательщик имеет право уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению, на сумму произведенных им расходов^[100] на цели, поощряемые обществом и государством: перечисления в благотворительные фонды, учреждениям образования, здравоохранения, культуры, затраты на природоохранные мероприятия и т.д.^[101].

  В зависимости от влияния на результаты налогообложения скидки могут быть подразделены на лимитированные (их размер ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика).

  В зависимости от отсутствия или наличия ограничений по субъектам льготы этой группы могут быть общими, которыми пользуются налогоплательщики независимо от субъективных признаков, и специальными, использование которых позволено лишь определенным категориям субъектов.

  К видам налоговых скидок целесообразно отнести:

  1. Необлагаемый минимум объекта налога устанавливается при подоходном налогообложении физических лиц и взимании налога с наследств и дарений^[102]. Не все экономисты относят данную льготу к налоговым скидкам, так, А.В. Брызгалин отмечает, что указанные в ст. 217 НК РФ доходы, освобожденные от налогообложения, не являются льготами, а рассматриваются в качестве средств, которые не формируют налоговую базу. Также автор подчеркивает, что при получении таких доходов объект налогообложения не возникает, в связи с чем указанные доходы не учитываются при определении налоговой базы[103].

  Д.Г. Черник, напротив, указывает, что не подлежащие налогообложению доходы физических лиц являются налоговыми льготами^[104].

  По нашему мнению, скидки являются совокупностью налоговых льгот, направленных на прямое уменьшение налоговой базы на установленную величину законодательно разрешенных к вычету видов расходов в целях стимулирования их экспансии и некоторых видов доходов.

  2. Налоговые вычеты – исключение из налоговой базы отдельных текущих расходов, имущества и некоторых видов доходов.

  Исследуя правовую природу налоговых вычетов, можно отметить, что этот институт налогового права используется (не всегда оправданно) применительно к совершенно различным по своей природе отношениям, т.е. правовые основания для их использования весьма различны.

  Налоговые вычеты используются в НК РФ одинаково и в качестве налоговых льгот, и в качестве освобождений.

  Так, коллектив авторов – Д.Г. Черник, А.П. Починок, В.П. Морозов – отмечают, что налоговые вычеты являются налоговыми льготами, и классифицируют их по четырем видам: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные^[105].

  М.В. Карасева, напротив, определяет вычеты как инструменты налоговой политики и не отождествляет их с налоговыми льготами, подчеркивая, что в настоящее время при отказе от использования налоговых льгот в качестве инструмента налоговой политики основной упор делается на налоговые вычеты, налоговые освобождения, а также специальные налоговые режимы, т.е. на те инструменты, которые хотя на первый взгляд и могут показаться схожими с налоговыми льготами и даже идентичными им, однако по своей правовой природе не всегда являются таковыми[106].

  По нашему мнению, налоговые вычеты являются разновидностью налоговых льгот, поскольку и налоговые вычеты, и налоговые льготы предполагают уменьшение налогового бремени налогоплательщика, при этом вычет вычет означает вычитание (или уменьшение) суммы, подлежащей уплате в качестве налога, того размера, который рассматривается законодателем в качестве основания для ее уменьшения^[107].

  3. Из названия «инвестиционные скидки» следует, что они предполагают вычеты из налогооблагаемой прибыли определенных видов инвестиционных расходов, как правило, в определенных процентах к ним или к сумме налога.

  Однако гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» эти льготы не предусмотрены. Очевидно, что такой подход к налоговым льготам инвестиционного характера не будет и не может способствовать усилению стимулирующей направленности налоговой политики^[108].

  4. Скидки «на истощение недр» широко применяются во многих странах. Они предоставляются предприятиям добывающих отраслей промышленности в размере дополнительных по сравнению со среднеотраслевыми расходов на добычу полезных ископаемых в старых, истощенных месторождениях, что стимулирует разработчиков к максимальному извлечению из недр полезных ископаемых.

  5. Механизм ускоренной амортизации является одной из форм налоговой скидки, преследующей цель стимулирования роста инвестиций и внедрения новой техники^[109].

  По нашему мнению, ускоренная амортизация является косвенной формой налоговой льготы, направленной на стимулирование инвестиционной деятельности, поскольку данный механизм позволяет предприятиям уменьшить налоговую базу при обложении налогом на прибыль и на имущество, снизить налоги и в более короткий промежуток времени накопить необходимые финансовые ресурсы для замены устаревшего производственного оборудования новым^[110].

  Резюмируя вышеизложенное, невозможно не отметить, что нейтральность налоговой системы к инвестициям – это неадекватная реакция на сложную экономическую и инвестиционную ситуацию в стране, несущая негативные последствия.

  Предполагается целесообразным предложить при нецелевом использовании амортизационных отчислений рассматривать этот факт как налоговое правонарушение в виде занижения объекта обложения.

  Третью группу имеет смысл объединить под названием «сокращения налогового оклада»:

  1. Отсрочка или рассрочка платежа по одному или нескольким налогам предоставляются на срок от одного до шести месяцев с единовременной или поэтапной уплатой задолженности налогоплательщиком^[111].

  Основное отличие отсрочки от рассрочки заключается в различном порядке погашения налоговой задолженности. В первом случае задолженность погашается единовременно и в полном объеме, во втором – поэтапно в течение периода, на который предоставлена рассрочка.

  И отсрочка, и рассрочка по уплате налога (сбора) могут быть предоставлены как по одному, так и сразу по нескольким налогам с идентичными порядком и условиями предоставления.

  Отсрочка – это перенос срока уплаты налога на срок от одного до шести месяцев с последующей единовременной уплатой всей суммы задолженности по истечении этого срока^[112].

  Например, организация осуществила в январе поставку произведенной продукции для государственных нужд.

  Согласно принятой на предприятии учетной политике, выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке, в связи с чем до 20 февраля данная организация была обязана уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость (далее – НДС) по совершенным в январе оборотам^[113].

  Однако государственный заказчик не выполнил в установленный срок своих обязательств по оплате поставленной продукции, что явилось причиной для обращения указанной организации в Министерство финансов Российской Федерации (далее – Минфин России) с просьбой перенести ему срок уплаты НДС по оборотам за январь на три месяца, которая была удовлетворена, и организация получила право заплатить сумму НДС по январским оборотам в срок до 20 мая^[114].

  Рассрочка в отличие от отсрочки представляет собой перенос срока уплаты налога на тот же, что и при отсрочке, срок, но только с поэтапной оплатой задолженности в течение соответствующего срока^[115].

  Так, в результате стихийного бедствия юридическому лицу был причинен значительный ущерб, в связи с чем данное юридическое лицо не смогло в установленный законом срок заплатить причитающиеся к уплате суммы налогов, на которые начали начисляться пени^[116].

  Для прекращения такого начисления юридическое лицо обратилось в Минфин России с просьбой о предоставлении ему рассрочки по уплате налогов в федеральный бюджет сроком на четыре месяца с обязанием погасить имеющуюся у него задолженность перед федеральным бюджетом в течение указанного срока равными долями в три этапа^[117].

  Таким образом, следует сделать вывод, что в современном налоговом законодательстве отсутствует полный перечень видов налоговых льгот. Более того, не признаются таковыми общие для многих налогоплательщиков налоговые вычеты и скидки, что противоречит общепринятому подходу к понятию налоговых льгот как инструменту налогового регулирования.

  Общие налоговые вычеты и скидки, так же как и другие виды налоговых льгот, в том числе специальные или частные, имеют ту или иную регулирующую направленность (стимулирующую, инвестиционную, социальную и т.д.). Однако налоговое законодательство отсрочку (рассрочку) налогов рассматривает лишь как возможные способы изменения срока исполнения налогового обязательства, не признавая налоговой льготой.

  Результатом такого теоретического подхода явилось законодательное ограничение стимулирующих возможностей отсрочек, налоговых и инвестиционных налоговых кредитов как форм налогового льготирования^[118]. К тому же на определенный период времени и отсрочка (рассрочка) платежа, и налоговый кредит предполагают для пользователя уменьшение налогового обязательства, что вполне соответствует понятию налоговой льготы, согласно НК РФ^[119].

  Анализируя российское налоговое законодательство, можно сделать вывод, что в настоящее время при отказе от использования налоговых льгот в качестве инструмента налоговой политики основной упор делается на налоговые вычеты, налоговые освобождения, а также специальные налоговые режимы, т.е. на те инструменты, которые хотя на первый взгляд и могут показаться схожими с налоговыми льготами и даже идентичными им, однако по своей правовой природе не всегда являются таковыми, так как налоговые вычеты устанавливаются, как правило, применительно не к категориям налогоплательщиков, а к тем условиям, с которыми законодатель связывает возникновение оснований для минимизации налогооблагаемой базы, а принадлежность налогоплательщика к какой-то определенной категории (т.е. его индивидуально-обобщенные особенности) либо отходит на второй план, либо вообще не рассматривается в качестве условия предоставления каких-либо преимуществ по отношению к другим категориям налогоплательщиков.

  Для классификации предлагаемого перечня льгот представляется необходимым выделение следующих признаков:

  1) по механизму предоставления:

  - безусловные льготы (льготы, прямо установленные законодательством и не требующие выполнения дополнительных условий);

  - условные льготы (льготы, для применения которых требуется выполнение ряда условий либо решение уполномоченного органа, т.е. законодательством установлены лишь общие правила применения льгот);

  2) по уровню власти, на котором устанавливается льгота:

  - федеральные льготы (льготы по федеральным, региональным и местным налогам, устанавливаемые НК РФ);

  - региональные льготы (льготы по федеральным и региональным налогам, регулируемые (устанавливаемые и изменяемые) законами субъектов Российской Федерации о налогах). К примеру, Законом Сахалинской области от 29.11.2002 № 377 «О транспортном налоге» (в редакции от 04.02.2004 № 481)[120] установлены категории налогоплательщиков, освобожденных от уплаты данного налога, в частности: герои Советского Союза, герои Российской Федерации, награжденные орденом Славы трех степеней, инвалиды всех категорий и т.д.;

  - местные льготы (льготы по местным налогам, устанавливаемые правовыми актами органов местного самоуправления о налогах), к примеру, применение налоговой льготы по налогу на имущество инвестором, осуществляющим инвестиционную деятельность на территории Самарской области;

  3) по цели введения:

  - экономические (льготы, направленные на рост национального дохода, стимулирование инвестиционной деятельности, поддержку отдельных стратегически важных отраслей экономики);

  - социально-экономические (льготы, направленные на поддержку социально незащищенных слоев населения посредством формирования более мягких экономических условий, создания новых рабочих мест, компенсации части расходов налогоплательщика);

  4) по выполняемым задачам:

  - инвестиционные (льготы, направленные на стимулирование инвестиционной деятельности хозяйствующих субъектов);

  - компенсационные (льготы, возмещающие определенные затраты, условия функционирования, поддерживающие стратегически важные предприятия в тяжелом финансовом положении)^[121];

  - комплексные (льготы, направленные как на поддержание инвестиционных проектов, так и на реализацию экономически невыгодных, но в стратегической перспективе важных задач)^[122].

  Специальные налоговые режимы представляют собой особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замену совокупности налогов и сборов одним налогом.

  Согласно ст. 18 НК РФ под специальным налоговым режимом понимается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами.

  Мнения различных авторов о том, можно ли считать специальные налоговые режимы разновидностью налоговой льготы, весьма неоднозначны. Так, М.В. Карасева полагает, что «сами по себе налоговые режимы вряд ли можно однозначно рассматривать в качестве льгот». В качестве обоснования автор ссылается на то, что налоговые режимы, как правило, предоставляются либо в зависимости от характера деятельности, осуществляемой налогоплательщиками, либо в случаях, когда нет объективных возможностей отследить порядок определения налоговой базы в силу специфики деятельности налогоплательщиков[123].

  Вместе с тем нельзя не согласиться с данной позицией, поскольку установление налогового режима может быть связано с необходимостью развития какой-либо территории (налоговые режимы в особых экономических зонах), с отсутствием возможности обеспечить должный уровень налогового администрирования при осуществлении отдельных видов деятельности (например, розничной торговли и т.п.).

  Также автор указывает на то, что специальные налоговые режимы по большей части связывают предоставление каких-либо налоговых преимуществ не с особенностями правового статуса налогоплательщиков. поскольку посредством налоговых режимов законодатель может преследовать (и нередко преследует) совершенно иные цели, не связанные с предоставлением налогоплательщикам каких-либо преимуществ исходя из особенностей их правового статуса^[124].

  С данной позицией следует согласиться, поскольку посредством применения отдельных налоговых режимов налогоплательщики, соответствующие тем признакам, которые обязательны для их использования, могут значительно снизить налоговое бремя по сравнению с другими налогоплательщиками.

  Вместе с тем, по нашему мнению, с правовой точки зрения специальные налоговые режимы требуют существенной проработки, поскольку отличаются по своему содержанию друг от друга, а также не отвечают тем требованиям, которые предусмотрены для вышеуказанных режимов ст. 18 НК РФ.

  К специальным налоговым режимам относятся: упрощенная система налогообложения^[125] (далее – УСН); система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности^[126] (далее – ЕНВД); система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции^[127].

   Вступившая в действие с 1 января 2003 г. гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения»^[128] предполагает возможность добровольного перехода организаций и индивидуальных предпринимателей при соблюдении ряда условий на уплату единого налога^[129]. При этом организации смогут применять кассовый метод налогового учета доходов и расходов, а также вести бухгалтерский учет по упрощенной форме^[130].

  Законодательством о налогах и сборах установлено, что перейти на УСН могут организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) за девять месяцев прошлого года не превышала 11 млн рублей. (ст. 346.13 НК РФ).

  Применение организациями УСН предусматривает замену уплаты налогов:

  - на прибыль организаций;

  - на имущество организаций;

  - на добавленную стоимость^[131];

  - на единый социальный налог (далее – ЕСН), исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период^[132].

  Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование^[133].

  Применение УСН индивидуальными предпринимателями влечет замену уплаты налогов:

  - на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности);

  - на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

  - на НДС (на основании п. 3 ст. 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации);

  - на ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, единым налогом, исчисляемым по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период^[134].

  Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, вносят страховые взносы на обязательное пенсионное страхование^[135].

  Введенная в действие с 1 января 2003 г. гл. 26.3 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД в отличие от УСН вводится в действие законами субъектов Российской Федерации, в которых определяются порядок введения единого налога на территории соответствующего субъекта, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится этот налог, значения корректирующего коэффициента (ст. 346.26 НК РФ).

  Налогоплательщиками ЕНВД в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие согласно ст. 346.28 НК РФ на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен этот налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом (ст. 346.28 НК РФ).

  Налогоплательщики, не состоящие на учете в налоговых органах того субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют предпринимательскую деятельность, независимо от наличия структурных подразделений обязаны встать на учет в налоговых органах по месту своей деятельности не позднее пяти дней с начала этой деятельности и уплачивать единый налог, установленный в этом субъекте Российской Федерации ( ч. 2 ст. 346.28 НК РФ).

  Налогоплательщикам в случае осуществления разных видов предпринимательской деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, налоги исчисляются в соответствии с общим режимом налогообложения. Кроме того, в силу ст. 346.12 НК РФ плательщики ЕНВД не вправе применять УСН.

  Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) вводится в действие законом субъекта Российской Федерации об этом налоге и предполагает для налогоплательщиков – организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей – замену совокупности налогов и сборов (за исключением установленных законом) уплатой единого сельскохозяйственного налога (ст. 346.1 НК РФ).

  Плательщики единого сельскохозяйственного налога обязаны вести учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствии с законодательством о налогах и сборах (346.2 - 346.3 НК РФ).

  Кроме того, как предусмотрено п. 4 ст. 346.10 НК РФ, перевод на уплату единого сельскохозяйственного налога не освобождает организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальных предпринимателей от обязанностей, установленных действующими нормативными правовыми актами Российской Федерации, по представлению в налоговые органы бухгалтерской и иной отчетности, предусмотренной законодательством о налогах и сборах3^[136].

  Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, регулируемая гл. 26.4 НК РФ, устанавливающей специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, которые заключены в соответствии с Федеральным законом от 30.12.1995 № 225-ФЗ
  «О соглашениях о разделе продукции»^[137], регулирует отношения, возникающие в процессе заключения, исполнения и прекращения соглашений о разделе продукции, и определяет основные правовые условия таких соглашений, оформляемых договором, в соответствии с которым устанавливаются все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения согласно положениям указанного закона^[138].

  К специальным налоговым режимам в соответствии с Законом РФ от 14.07.1992 № 3297-1 «О закрытом административно-территориальном образовании»^[139] (с изменениями и дополнениями от 28.11.1996, 31.07.1998, 02.04, 31.12.1999, 30.12.2001, 24.12.2002, 23.12.2003, 22.08.2004) относится также и система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях (далее – ЗАТО), устанавливающая правовой статус ЗАТО, регулирующая особенности местного самоуправления, определяющая меры по социальной защите граждан, проживающих и (или) работающих в нем, и их права.

  В части налоговых поступлений названный закон не предусматривает замену совокупности налогов и сборов уплатой единого налога, а устанавливает формирование бюджета ЗАТО посредством соответствующего перераспределения федеральных, региональных и местных налогов и сборов, а также предоставления дополнительных налоговых льгот организациям, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков в налоговых органах ЗАТО^[140].

  Таким образом, особенностью налоговых режимов является то, что они, как правило, предоставляются либо в зависимости от характера деятельности, осуществляемой налогоплательщиками, либо в случаях, когда нет объективных возможностей отследить порядок определения налоговой базы в силу специфики деятельности налогоплательщиков (например,
  гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ), либо в случаях, когда объем доходов налогоплательщиков не превышает законодательно установленных пределов (например, гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ).

  При этом в основу предоставления также закладывается характер деятельности, ими осуществляемой. В то же время посредством налоговых режимов законодатель может преследовать (и нередко преследует) совершенно иные цели, не связанные с предоставлением налогоплательщикам каких-либо преимуществ исходя из особенностей их правового статуса^[141] (так, установление налогового режима может быть связано с необходимостью развития какой-либо территории (налоговые режимы в особых экономических зонах), с отсутствием возможности обеспечить должный уровень налогового администрирования при осуществлении отдельных видов деятельности (например, розничной торговли и т.п.)).

  Действующее законодательство о налогах и сборах не относит ни к одному из видов налоговых льгот специальные налоговые режимы, устанавливаемые вступившей в законную силу с 1 января 2005 г. ст. 18 НК РФ.

  Однако посредством применения отдельных налоговых режимов налогоплательщики, соответствующие тем признакам, которые обязательны для их использования, могут значительно снизить налоговое бремя по сравнению с другими налогоплательщиками. В связи с этим представляется возможным сделать вывод о том, что данные режимы предполагают льготные правила для отдельных категорий налогоплательщиков.

  Проведенный анализ положений налогового законодательства, регулирующих рассматриваемый вопрос, позволяет сделать также вывод о том, что с правовой точки зрения специальные налоговые режимы требуют существенной проработки, поскольку отличаются по своему содержанию друг от друга, а также не отвечают тем требованиям, которые предусмотрены для вышеуказанных режимов ст. 18 НК РФ.

  Статьей 164 НК РФ предусмотрено налогообложение по нулевой ставке при реализации определенных названной нормой товаров, работ, услуг, а также при осуществлении определенных операций.

  В настоящее время проблема отнесения нулевой ставки НДС к числу предоставленных законодательством о налогах и сборах льгот является достаточно спорной^[142].

  О.А. Борзунова, Н.А. Васецкий, Ю.К. Краснов полагают, что установление нулевой ставки НДС равносильно освобождению от НДС операций реализации с одновременным правом налогоплательщика на налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных поставщикам (исполнителям) по ресурсам, использованным при осуществлении операций, облагаемых по ставке в 0 %.

  А.В. Брызгалин выделяет, что применение нулевой ставки налогообложения фактически означает, что по операциям, облагаемым по нулевой ставке, как и по операциям, освобождаемым от налогообложения, НДС не уплачивается.

  Так, М.В. Карасев ссылается на то, что данный механизм вряд ли может рассматриваться в качестве налоговой льготы, так как в данном случае возникновение права на ее применение связано не с особенностями правового статуса налогоплательщиков, а с особенностями товаров, работ, услуг, ими реализуемых[143].

  Анализ гл.21 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления и уплаты НДС^[144], позволяет сделать вывод, что применение ставки 0 % при исчислении налога является налоговой льготой. Приведем аргументы.

  Налоговым законодательством (ст. 164 НК РФ) предусмотрено несколько ставок НДС, являющихся процентными и маргинальными (непосредственно указанные в законодательном акте): две расчетные ставки и одна нулевая^[145].

  В соответствии со ст. 164 НК РФ по нулевой ставке облагается реализация следующих товаров (работ, услуг):

  1) товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта;

  2) работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, к примеру, работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров и иные подобные работы (услуги);

  3) работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита^[146] через указанную территорию;

  4) услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

  5) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) непосредственно в космическом пространстве, а также комплексы подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленных и неразрывно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

  6) реализация Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Банку России, банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы;

  7) рреализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

  8) припасы, вывезенные с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов.

  Важно отметить, что право на применение по вышеуказанным операциям нулевой ставки НДС подлежит подтверждению путем предоставления определенного пакета документов, названных в ст. 165 НК РФ. При этом перечень необходимых документов зависит от характера совершаемой операции^[147].

  Однако обобщение судебной практики по налоговым спорам^[148] показывает, что хозяйственная практика осуществления внешнеэкономических и иных специфических операций достаточно многогранна, в то время как вышеназванная статья закрепляет отдельные неизменные случаи проведения определенных операций^[149].

  В таком случае представляется необходимым подтверждение права на применение нулевой налоговой ставки на основе иных возможных документов^[150]. Иначе это бы означало нарушение права налогоплательщика на использование налоговой ставки 0 % и привело к невозможности ее использования в нарушение установленного налоговым законодательством принципа признания всеобщности и равенства налогообложения^[151].

  Приведем пример из арбитражной практики: в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.05.2002
  № А42-6368/01-20-53/02^[152] отмечено, что, если установленная законодательством о налогах и сборах для российских перевозчиков обязанность по представлению грузовой таможенной декларации (ГТД) невыполнима, налогоплательщик вправе доказать оказание услуг, связанных с перевозкой экспортируемых грузов, другими документами.

  В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.01.2002 № А42-6366/01-15^[153] также отмечено, что установленная законодательством о налогах и сборах для перевозчиков обязанность по представлению ГТД не обеспечена на законодательном уровне, а потому невыполнима.

  В связи с этим до приведения таможенного законодательства в соответствие с требованиями налогового законодательства Российской Федерации либо до внесения изменений в ст. 165 НК РФ налогоплательщику может быть предоставлено право на представление других доказательств в обоснование льготного налогообложения^[154].

  Однако в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.10.2002 № А56-17729/01^[155] по другой операции указано, что налогоплательщик экспортировал товар на условиях ФОБ (отгрузка на борт судна).

  Договор перевозки экспортного груза им не заключался, в связи с чем у него отсутствовал коносамент.

  В ИМНС была представлена товарная накладная с отметкой таможни «Погрузка разрешена» с указанием порта, находящегося за пределами Российской Федерации.

  В этом случае отсутствие коносамента среди документов, представленных в соответствии со ст. 165 НК РФ, не может служить основанием для отказа в предоставлении льготы по НДС^[156].

  Кроме того, порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 %, указанный в  ст. 165 НК РФ, является обязательным для всех организаций.

  Необходимые документы, перечисленные вышеназванной нормой закона, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при реализации товаров (работ, услуг) в срок не позднее 180 дней с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита.

  Если по истечении названного срока налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), то операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам 10 % или 18 %.

  Когда впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой налоговой ставки, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации (в соответствии со ст. 176 НК РФ).

  В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, то он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее десяти дней после вынесения указанного решения.

  Для подтверждения налоговых вычетов, помимо документов, предусмотренных данной статьей, налоговыми органами должны быть проанализированы также:

  - договор (копия договора) купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, претендующим на применение налоговой ставки 0 % и налоговые вычеты, и организацией – поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налоговой ставкой 0 %;

  - документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 %.

  Представляется возможным сделать вывод о том, что применение ставки 0 % при исчислении налога, предоставляемой налогоплательщику в виде понижения налоговой ставки, является налоговой льготой, так как порядок применения вышеуказанной налоговой ставки полностью соответствует определению понятия налоговой льготы, поскольку, во-первых, применение ставки 0 % фактически освобождает налогоплательщика от уплаты НДС при наличии у него объекта налогообложения; во-вторых, для применения ставки 0 % налоговым законодательством установлены определенные основания (реализация товара (работ, услуг) в режиме экспорта); в-третьих, налоговым законодательством предусмотрен порядок подтверждения права на использование льготы (предоставление соответствующих документов).

  Таким образом в настоящее время в российском налоговом законодательстве применяются налоговые вычеты в форме частичного сокращения налоговой базы полного или частичного сокращения объекта налогообложения; изменения сроков или порядка уплаты налогов или сборов; сокращения круга субъектов налогообложения.

  Анализ норм действующего налогового законодательства позволил сделать вывод об отсутствии единого правового режима налоговых льгот и о необходимости проведения ряда мер по упорядочению системы льготирования, приданию ей большего регулирующего смысла и предотвращению массовых случаев нарушений при использовании льгот.

  Изучение юридической литературы показало отсутствие такой классификации налоговых льгот, которая охватывала бы все существующие виды налоговых льгот, в связи с чем нами предлагается классификация, представляющая собой распределенные в три основные укрупненные группы по определенному признаку все существующие виды налоговых льгот:

  1) налоговые освобождения;

  2) налоговые скидки;

  3) сокращение налогового оклада.

  На наш взгляд, представляется рациональным разграничение льгот на возмездные, т.е. предполагающие возврат определенных сумм в бюджеты соответствующих уровней, к которым целесообразно отнести отсрочку и рассрочку по уплате налоговых платежей, и безвозмездные, предполагающие предоставление льгот на безвозвратной для бюджета основе.

  Думается, что особенность специальных налоговых режимов, установленных налоговым законодательством, заключается в предоставлении данных режимов либо в зависимости от характера деятельности, осуществляемой налогоплательщиками; либо в случаях, когда нет объективных возможностей отследить порядок определения налоговой базы в силу специфики деятельности налогоплательщиков; либо в случаях, когда объем доходов налогоплательщиков не превышает законодательно установленных пределов, в связи с чем недопустимо рассмотрение налоговых режимов в качестве льгот.

  Вместе с тем, по нашему мнению, посредством применения отдельных налоговых режимов налогоплательщики, соответствующие тем признакам, которые обязательны для использования первых, возможно значительно снизить налоговое бремя по сравнению с другими налогоплательщиками, ввиду чего является аргументированным отнесение УСН и единого сельскохозяйственного налога к комплексным льготам.

  В результате анализа гл. 21 НК РФ можно сделать заключение, что применение при исчислении налога ставки 0 %, предоставляемой налогоплательщику в виде понижения налоговой ставки, является налоговой льготой, вследствие того что порядок применения вышеуказанной налоговой ставки полностью соответствует определению понятия налоговой льготы со следующей аргументацией:

  - применение ставки 0 % фактически освобождает налогоплательщика от уплаты НДС при наличии у него объекта налогообложения;

  - для применения ставки 0 % налоговым законодательством установлены определенные основания – реализация товара (работ, услуг) в режиме экспорта;

  - налоговым законодательством предусмотрен порядок подтверждения права на

  использование льготы.

  
  

  2.3. Налоговая льгота как  элемент правового статуса налогоплательщика

  
  

  В соответствии с ч. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. В связи с чем представляется возможным определить налоговую льготу как право, а не обязанность налогоплательщика^[157], позволяющее последнему осознанно сделать свой выбор относительно его применения.

  Установление разных налоговых механизмов законодателем предполагает возникновение, соответственно, разных правовых последствий для обязанных лиц, в связи с чем необходимо на законодательном уровне проводить их разграничение. Например, если законодатель устанавливает налоговую льготу, то у налогоплательщика, помимо права на эту льготу, остается также право исчислять и уплачивать налог в общем порядке. Если же законодателем установлен единственный возможный порядок исчисления и уплаты налога, то иного права, как действовать согласно такому порядку, у налогоплательщика не возникает.

  В случае если отказ от льготы прямо запрещен налоговым законодательством, например, в соответствии с п. 4 ст. 145 НК РФ нельзя отказаться от освобождения от уплаты НДС. Отказ, заявленный вопреки запрету, будет недействительным (в то же время у налогоплательщика сохранится право на возврат или зачет переплаты).

  К примеру, законодательством о налогах и сборах установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев.

  Данной нормой предусмотрено также, что в случае, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн. рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение^[158].

  Практика показывает, что иногда экономия от льготы оказывается меньше затрат бухгалтерии на ее применение.

  Так, зачастую возникает ситуация, когда налогоплательщик решил не использовать льготу. Естественно, встает вопрос о том, необходимо ли заявлять об отказе от льготы или достаточно просто ее не применять.

  Если налогоплательщик официально отказывается от льготы и платит налог без ее учета, то он уже не сможет потребовать впоследствии возврата переплаченной суммы^[159].

  Если официального отказа не последовало, то всегда можно заявить, что льгота не учтена ошибочно, без намерения отказаться от нее. В таком случае налогоплательщик сможет применить льготу и за уже прошедший период - для этого достаточно будет лишь произвести перерасчет налога, подать уточненные декларации и потребовать возврата (или зачета) переплаченной суммы.

  Согласно позиции пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ сам по себе факт неучета льготы при составлении декларации не означает отказа от нее^[160].

  В случае если факт отказа необходимо задокументировать, представляется целесообразным отразить данный отказ от льготы в учетной политике организации. Но независимо от этого нужно направить письменное заявление в адрес налоговой инспекции.

  Таким образом, использование налоговой льготы относится к тем юридическим фактам, которые имеют волевой характер, иными словами, являются действием, направленным на изменение правового положения налогоплательщика, которое и предполагается налоговой льготой.

  Согласно п. 2 ст. 56 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации:

  - отказ от льготы – это право налогоплательщика, которое он использует по своему усмотрению на основании законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

  - отказ налогоплательщика от налоговой льготы должен сопровождаться активными действиями. К примеру, в случае отказа налогоплательщика от применения льготы – ставки 0 % по НДС – подтверждением активной формы отказа от льготы будет являться факт предъявления НДС покупателю и его уплаты в бюджет. При этом отказ налогоплательщика от вышеуказанной налоговой льготы и фактическая уплата в бюджет НДС будет являться основанием для применения вычета по данному налогу в соответствии со
  ст. 171 НК РФ (при условии наличия счета-фактуры и расчетных документов с отдельно выделенной суммой налога, принятия к учету и оплаты товара).

  Исчисление и уплата налога без учета льготы может иметь разные последствия в зависимости от его документального оформления.

  В случае официального отказа от льготы налогоплательщик не может потребовать впоследствии возврата переплаченной суммы налога, поскольку уплата налога происходит без учета данной льготы.

  Факт отказа необходимо задокументировать, направив письменное заявление в адрес налогового органа.

  В случае если налогоплательщик заявляет об отказе от льготы, действие льготы прекращается на неопределенный период времени^[161].

  В случае приостановления использования льготы налогоплательщик подает в налоговый орган заявление, в котором должен быть указан период времени (налоговые периоды), на которые берется приостановление. При этом следует отметить, что в данном случае налогоплательщик не вправе воспользоваться льготой до окончания периода, на который он приостановил ее действие.

  Отказ от льготы не может быть выборочным, зависеть, например, от того, кто выступает контрагентом.

  В случае если налогоплательщик официально не заявляет об отказе от льготы, а указывает, что льгота не учтена ошибочно без намерения отказаться от нее, для применении льготы за уже прошедший период достаточно будет лишь произвести перерасчет налога, подать уточненные декларации и потребовать возврата (зачета) переплаченной суммы.

  Согласно постановлению Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введение в действие части первой Налогового кодекса российской Федерации»^[162] при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

  Практика показывает, что налогоплательщику выгоднее не применять льготу^[163], поскольку в этом случае, остается возможность в будущем «передумать».

  Так, к примеру, организация в 2002 г. не использовала льготу по ЕСН, причитающуюся ей по выплатам в пользу инвалидов в соответствии со ст. 239 НК РФ. При проведенной в 2003 г. налоговой проверке налоговым органом была выявлена неуплата по ЕСН^[164].

  Фактически предприятие, не использовав льготу, переплатило налог, и, если сумма недоплаты меньше или равна сумме переплаты, появившейся из-за неиспользованнй льготы, организация может «вспомнить» о льготе и избежать штрафа и пеней.

  При наличии переплаты, возникшей раньше недоимки, налогоплательщик освобождается от штрафа и пеней; в случае, если переплата меньше недоимки, штрафы и пени будут рассчитываться от разницы между ними.

  Решение об отказе от льготы может повлечь неблагоприятные налоговые последствия. Так, Т.В. Старостина в статье «Налоговые льготы: что к чему?» рассматривает ситуацию, когда организация N, среди работников которой есть инвалиды I, II, III группы, хочет отказаться от льгот по ЕСН.

  Последствия такого решения сводятся к следующему: на основании
  подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма ЕСН учитывается как прочие расходы в целях налогообложения прибыли, в связи с чем разницу, образовавшуюся за счет неприменения льготы, теоретически можно учесть в расходах, так как по этому пункту учитываются налоги, начисленные в соответствии с налоговым законодательством^[165].

  Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В соответствии с вышеназванной нормой любой расход должен быть экономически обоснованным, ввиду чего в случае налоговой проверки налогоплательщик должен быть готов обосновать экономическую выгоду своего отказа от льготы.

  В случае если в рассматриваемой ситуации разница все же учтена в расходах, это может быть истолковано налоговыми органами как занижение налоговой базы по налогу на прибыль, что грозит негативными последствиями.

  Таким образом, целесообразно сделать вывод о том, что учитывать разницу в расходах по налогу на прибыль стоит только при наличии убедительных аргументов в пользу экономической обоснованности неприменения льготы.

  С 1 января 2006 г. законодатель предоставил юридическим лицам возможность пользоваться новыми льготами по НДС, однако данная возможность может привести к значительным финансовым потерям.

  Пункт 3 ст. 170 НК РФ требует восстанавливать принятый ранее к вычету НДС по товарам, материалам, основным средствам и нематериальным активам, используемым в льготируемой деятельности^[166].

  Однако на практике получается, что выгода от льготы оказывается намного меньше суммы восстановленного налога. К примеру, в соответствии с подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ НДС не облагается передача в рекламных целях товаров (выполнение работ, оказание услуг), себестоимость единицы которых не превышает 100 рублей.

  Однако не исключено, что инспекторы при проведении проверки потребуют восстановить НДС по объектам, которые лишь косвенно участвуют в льготируемой деятельности, поскольку п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит критериев, позволяющих определить, использовалось ли данное основное средство в льготируемой операции или нет.

  В качестве примера представляется целесообразным привести следующую ситуацию: организация в ходе рекламной акции распространила листовки, себестоимость которых не превышает 100 рублей за одну штуку, в связи с чем данная операция подлежит льготированию.

  Организация должна восстановить «входной» НДС по всем основным средствам^[167], которые каким-либо образом были задействованы в рекламной кампании^[168].

  К тому же бухгалтеру организации, которая занимается торговлей как льготируемыми, так и облагаемыми НДС товарами необходимо вести раздельный учет в силу требований п. 4 ст. 170 НК РФ, что, не принеся прямых финансовых потерь, значительно усложнит работу бухгалтерии.

  Для отказа от льготы необходимо представить в инспекцию не позднее
  1-го числа налогового периода, с которого предприятие решило не пользоваться льготой, письменное заявление в произвольной форме^[169].

  Таким образом, анализ приведенных в качестве примеров ситуаций позволяет сделать вывод о том, что отказ от льготы, предоставленный налогоплательщику п. 5 ст. 149 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право отказаться от любой льготы, предусмотренной п. 3 ст. 149 НК РФ, является лучшим способом избежания негативных последствий.

  
  

  
  

  ---

  [1] См.: Закон СССР от 28.07.1953 «О сельскохозяйственном налоге» // Ведомости Верховного Совета СССР. 1953. № 7. Разд. 3.

  [2] См.: постановления СНТК ССР от 28.07.1925 «О налоговых льготах застройщикам» // СЗ СССР. 1925. № 72. Ст. 530.

  [3] См.: Злобин Н.Н. Налог как правовая категория: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2003.

  [4] См.: Морозова И.С. Льготы в российском праве: проблемы эффективности // Правоведение. 2001. № 4. С. 5–9.

  [5] См.: Общая теория государства и права: Академ. курс / Отв. ред. М.Н. Марченко. М.: Зерцало-М, 2001. Т. 3. С. 390.

  [6] См.: Копылов Р. Налоговые последствия благотворительности // Хозяйство и право.2001. № 2. С. 60–66.

  [7] См.: Малько А.В. Проблемы льгот и поощрений в праве. Проблемы теории государства и права. М., 1999. С. 56–65.

  [8] См.: Бахрах Д.Н. Правовые льготы // Справедливость и право. Свердловск: СЮИ, 1989. С. 76.

  [9] См., напр.: Гинцбург Л.Я., Смирнова Н.М. Льготы работающим на Крайнем Севере / Институт государства и права АН СССР. М.: Юрид. лит., 1975; Панкин М.Е. Льготы рабочим и служащим. 2-е изд., доп. М.: Профиздат, 1979; Артамонов Н.В. Льготы офицерам, прапорщикам, мичманам, сверхсрочнослужащим в СССР и членам их семей. М.: Юрид. лит., 1974 и др.

  [10] См.: Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве: Теоретико-информационный аспект / Под ред.
  Н.И. Матузова. Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 1994; Он же. Льготы в праве: общетеоретический аспект // Правоведение. 1996. № 1. С. 37–47; Он же. Льготы: политико-правовой анализ // Общественные науки и современность. 1996. № 3. С. 47–55; Он же. Поощрение как правовое средство // Правоведение. 1996. № 1.
  С. 26–36; Он же. Льготы и поощрения как важнейшие правовые средства регионального законодательства // Правоведение. 1999. № 1. С. 234–235; Малько А.В., Морозова И.С. Привилегии как специфическая разновидность правовых льгот // Правоведение. 1999. № 1. С. 143–156.

  [11] См.: Югов А.А., Сорокин В.В. Льготы работающим в сельской местности. М.: Юрид. лит., 1974.

  [12] См.: Артамонов Н.В. Льготы офицерам, прапорщикам, мичманам, сверхсрочнослужащим в СССР и членам их семей. М.: Юрид. лит., 1974.

  [13] См.: Панкин М.Е. Льготы рабочим и служащим. 2-е изд., доп. М.: Профиздат, 1979.

  [14] См.: Морозова И.С. Льготы в российском праве: вопросы теории и практики: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 1999; Она же. Льготы в российском праве: проблемы эффективности // Правоведение. 2001. № 4. С. 39–50.

  [15] См.: Белогорская Е.М. Права и льготы молодоженов и семей, имеющих детей // Сов. государство и право. 1983. № 9. С. 124–131.

  [16] См.: Гинцбург Л.Я., Смирнова Н.М. Льготы работающим на Крайнем Севере / Институт государства и права АН СССР. М.: Юрид. лит., 1975.

  [17] См.: Симоненко Г.С. Льготы работающим пенсионерам. М.: Профиздат, 1981.

  [18] См.: Певень Л.В., Шишканов А.И. Состояние и перспективы решения социальных проблем военнослужащих // Социологические исследования. 2002. № 5. С. 88–95; Льготы и компенсации пострадавшим от репрессий: Документы. Комментарии. Разъяснения / Отв. ред. Л.П. Кравченко, А.Т. Гаврилов. М., 1997.
  (Б-чка «Российской газеты»); Князев В.А. Условия жизни лиц, подвергшихся преследованиям в годы нацизма // Социологические исследования. 1995. № 5. С. 50–54.

  [19] Барихин А.Б. Большой юридический энциклопедический словарь. М.: Книжный мир, 2000. С. 288.

  [20] См.: Ожегов С.И. Словарь русского языка: ок. 57 000 слов. 16-е изд., испр./ Под ред. Н.Ю. Шведовой. М.: Рус. яз., 1984. С. 334.

  [21] См.: Малько А.В. Проблемы льгот и поощрений в праве. Проблемы теории государства и права. М., 1999.

  [22] См.: Он же. Стимулы и ограничения в праве: Теоретико-правовой аспект. Саратов, 1994.

  [23] См.: Халфина Р.О. Современный рынок: правила игры. М.: Гуманитарное знание, 1993. С. 121–124.

  [24] См.: Матузов Н.И. Правовая система и личность. Саратов, 1987. С. 202.

  [25] Малько А.В. Теория государства и права. М.: Юристъ, 2000. С. 258.

  [26] Морозова И.С. Льготы в российском праве: вопросы теории и практики: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 1999. С. 9.

  [27] См.: Бахрах Д.Н. Правовые льготы // Справедливость и право. Свердловск: СЮИ, 1989. С. 77.

  [28] См.: Субочев В.В., Малько А.В. Законные интересы как правовая категория. М.: Юрид. центр Пресс, 2004. С. 158.

  [29] См.: Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Справочная правовая система «КонсультантПлюс», Прил. «Комментарии законодательства».

  [30] См.: Герасименко Н.В. Актуальные вопросы государственно-правового регулирования налоговой сферы // Справочная правовая система «КонсультантПлюс», Прил. «Комментарии законодательства».

  [31] См.: Паленина С.В. Закон как средство реализации задач формирования правового государства // Теория права, новые идеи. Вып. 3. С. 23.

  [32] См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Сост. и авт. коммент. С.Д. Шаталов. 4-е изд., перераб. и доп. М.: МЦФЭР, 2003.

  [33] См.: Морозова И.С. Льготы в российском праве: проблемы эффективности // Правоведение. 2001. № 4. С. 30–31.

  [34] См.: Малько А.В. Теория государства и права. М.: Юристъ, С. 258; Общая теория государства и права: Академ. курс: В 2 т. Т. 2: Теория права / Отв. ред. проф. М.Н. Марченко; МГУ им. Ломоносова. М.: Зерцало, 2000. С. 488.

  [35] Козюк М.Н. Правовое равенство и привилегии депутатской неприкосновенности // Личность и власть. Ростов н/Д, 1995. С. 166.

  [36] См.: Шундиков, К.В. Юридические средства реализации правовой политики // Правоведение. 1997. № 4. С. 149–150.

  [37] См.: Морозова И.С. Место и роль льгот в правовой политике государства // Правоведение. 1997. № 4. С. 150–151.

  [38] См.: Малько А.В. Льготы: политико-правовой анализ // Общественные науки и современность. М., 1996. С. 47–55.

  [39] См.: Влияние адресной социальной помощи на изменение уровня, глубины и остроты бедности // Социологические исследования. 2004. № 7. С. 58–62.

  [40] См.: Рощупкина Л.А. Льготы инвалидам. Ответы на все вопросы. СПб.: БХВ-Петербург, 2006. С. 126.

  [41] См., напр.: Льготы, гарантии и компенсации, установленные законодательными и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами МВД России сотрудникам органов внутренних дел Российской Федерации, военнослужащим внутренних войск МВД России, государственным служащим, работникам и пенсионерам системы Министерства внутренних дел Российской Федерации: Метод. пособие. М.: Типография МВД России, 2004.

  [42] См.: Морозова И.С. Место и роль льгот в правовой политике государства // Правоведение. 1997. № 4. С. 150–151.

  [43] См.: Рощупкина Л.А. Льготы инвалидам. Ответы на все вопросы. СПб.: БХВ-Петербург, 2006. С. 129.

  [44] См.: Пискунова И.И. Принцип социальной справедливости в сфере правового регулирования труда // Правоведение. 1989. № 6. С. 26–33.

  [45] См.: Паленина С.В. Закон как средство реализации задач формирования правового государства // Теория права, новые идеи. Вып. 3. С. 16.

  [46] В данном случае льготы призваны улучшать социально-экономические условия конкретных категорий граждан, их материально-бытовое и финансовое положение.

  [47] См.: Морозова И.С. Место и роль льгот в правовой политике государства // Правоведение. 1997. № 4. С. 151.

  [48] См.: Бахрах Д.Н. Правовые льготы // Справедливость и право. Свердловск, 1989. С. 75.

  [49] См.: Киселева О.М., Малько А.В. Институт правового поощрения в России: Историко-юридический аспект // Правоведение. 1999. № 3. С. 32–41.

  [50] См.: Петров Г.М. Поощрения в государственном управлении: Правовые аспекты. Ярославль, 1993. С. 51.

  [51] См.: Шайкенов Н.А. Правовое обеспечение интересов личности. Свердловск, 1990. С. 17.

  [52] Например, премия не только побуждает человека к высококачественному и производительному труду путем заинтересованности в достижении желаемого результата, но и косвенно сдерживает (опять же позитивными методами) от антиобщественного, противозаконного поведения.

  [53] Для правового поощрения необходимы лишь определенные формы одобрения – юридические, с соответствующими количественными и качественными характеристиками, мерой, зависимыми от степени заслуг.

  [54] См.: Барулин С.В. Понятие и классификация налоговых льгот // Аудитор. 1998. № 8. С. 47.

  [55] См.: Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях налогового кодекса // www.cnfr.ru.

  [56] См.: Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Финансы. 2002. № 2. С. 39.

  [57] См.: Балабин В. Разрешение споров о применении налоговых льгот. Конституционные принципы. Динамика законодательства. Практика ВАС РФ // Справочная правовая система «КонсультантПлюс», Прил. «Комментарии законодательства».

  [58] См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001. С. 120.

  [59] См.: разд. 3 Закона СССР от 28.07.1953 «О сельскохозяйственном налоге» // Ведомости ВС СССР. 1953. № 7.

  [60] См.: Постановления СНК ССсР от 28.07.1925 «О налоговых льготах застройщикам» // СЗ СССР. 1925. № 72. Ст. 530.

  [61] См.: Ведомости народных депутатов и ВС РФ. 1992. № 11. Ст. 527.

  [62] Так, в ст. 10 Закона РФ «Об основах налоговой системы» указано: «По налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательством и актами, следующие льготы: необлагаемый минимум объекта налога; изъятие из обложения определенных элементов объекта налога; освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов); прочие налоговые льготы».

  [63] См.: Ведомости народных депутатов и ВС РФ. 1992. № 10. Ст. 334.

  [64] См.: Закон РФ от 22.12.1992 № 4178-1 «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах» // Рос. газ. 1993. 27 янв.

  [65] Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31.07.1998
  № 146-ФЗ // СЗ РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3824

  [66] Так, законодательство о налогах и сборах не признает льготами налоговые вычеты и скидки, имеющие регулирующую направленность и активно использующиеся в специальной части НК РФ.

  [67] См.: письмо МНС России от 10.11.2004 № 22-0-10/1760@ «О порядке применения отдельных положений главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса Российской Федерации» // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет.- 2004. - N 24.

  [68] См.: Никонов А. О применении льгот, не закрепленных в налоговом законе // Справочная правовая система «КонсультантПлюс», Прил. «Комментарии законодательства».

  [69] См.: постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Рос. газ. 1999. 6 июля.

  [70] Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под ред. А.Г. Грязновой. М.: Финансы и статистика, 2002. С. 616.

  [71] См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 296.

  [72] См.: Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер, 2003. С. 28.

  [73] См.: Павлова Л.П., Пинская М.Р. Налоги и воспроизводство: сущность и значение. М., 2001. Ч. 2. С. 33.

  [74] См.: Евстегнеев В.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учеб. пособие. М.: Инфра-М, 2000. С. 23.

  [75] См.: Барулин С.В. Налоги в системе формирования пропорций чистого дохода общества: Автореф. дис. … д-ра экон. наук. Саратов, 1998. С. 26.

  [76] См.: Миляков Н.В. Налоги и налогообложение. М., 2002. С. 31.

  [77] См.: Налоговые льготы: Сб. нормативных актов. М.: КноРуч: Гроссбух, 1997. С. 272.

  [78] См.: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е, перераб. и доп. // Справочная правовая система «КонсультантПлюс», Прил. «Комментарии законодательства».

  [79] См.: Акчурина Е.В. Оптимизация налогообложения: Учеб.-практ. пособие. М.: Ось-89, 2003. С. 89–101; Бирючев О.И. О некоторых вопросах оптимизации налогообложения // Финансы. 2001. № 6. С. 48–52; № 7.
  С. 50–52; Богатая И.Н., Королева Н.Ю., Кузнецова Л.Н. Как минимизировать ваши налоги. Ростов н/Д: Феникс, 2001.

  [80] См.: Поляк Г.Б. Налоги и налогообложение. М.: ЮНИТИ, 2006. С. 216–217.

  [81] См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 145–147.

  [82] Иными словами, налоговая льгота, будучи одним из юридических средств, используемых для создания определенных налоговых режимов, может устанавливать только более легкие, выгодные условия для исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком.

  См.:Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М.: Статут, 2002, С.249 – 250.

  [84] См.: Евстегнеев В.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учеб. пособие. М.: Инфра-М, 2000. С. 32.

  [85] Так, В.Н. Евстегенев определяет возврат ранее уплаченного налога налоговой амнистией, в то время как механизм налоговой амнистии не может быть регулярным и предусматривает лишь разовое освобождение от уплаты задолженности по налогам или штрафным санкциям.

  [86] См.: Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под ред. А.Г. Грязновой. М.: Финансы и статистика, 2002. С. 617.

  [87]См.: Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики // Справочная правовая система «КонсультантПлюс», Прил. «Комментарии законодательства».

  [88] См.: Барулин С.В. Понятие и классификация налоговых льгот // Аудитор. 1998. № 8. С. 48.

  [89] См.: Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Инфра-М, 2002. С. 165–167.

  [90] См.: Красноперова О.А. Динамика законодательства Российской Федерации в сфере налоговых льгот // Гражданин и право. 2000. № 3. С. 49–50.

  [91] См.: Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юристъ, 1997. С. 240.

  [92] См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфор, 2002. С. 121.

  [93] См.: Михайлов Н.И. Научно-практический комментарий к Федеральному закону «О финансово-промышленных группах» (постатейный) / Отв. ред. акад. В.В. Лаптев. М.: Волтерс Клувер, 2004. (Сер. «Библиотека профессионала»).

  [94] Сложение доходов и убытков, зачет как внутрифирменный оборот передачи доходов и товаров между материнским и дочерними предприятиями.

  [95] Инвестиционные льготы – льготы по освобождению от налогов полностью или частично, предоставляемые законами Российской Федерации и субъектов Российской Федерации инвесторам, льготы по освобождению от налогов полностью или частично сумм прибыли, направляемых на цели капитального строительства и на осуществление экономических мероприятий, на имущество в первые годы эксплуатации введенных предприятий, производств и т.д. Могут предоставляться как инвестиционный налоговый кредит в форме отсрочки уплаты в бюджет подлежащих начислению налоговых сумм при использовании части чистой прибыли на капитальные вложения.

  [96] См.: Мельникова Н.П., Братцев Д.М. К вопросу об экономической природе налогового регулирования // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2003. № 1. С. 15–21.

  [97] См.: Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая ) отчетность. Организации и консолидированные группы. М.: ФБК-Пресс, 2004. (Сер. «Библиотека сборника «Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации»). С. 83–88.

  [98] Премии предоставляются компаниям в момент начала прямого инвестирования за границей.
  В результате снижения ставок налога на прибыль они получают дополнительные финансовые ресурсы для функционирования за пределами страны и гарантии сохранности капитала при инвестировании в других странах. См.: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 109

  [99] См.: Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. С. 276–279.

  [100] См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфор, 2002. С. 121.

  [101] См.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 302–303.

  [102] С 2001 г. право на освобождение от уплаты НДС получили плательщики, у которых в течение трех предшествующих месяцев налоговая база не превышала 1 млн рублей.

  [103] См.: Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях налогового кодекса // www.cnfr.ru.

  [104] См.: Черник Д.Г. Налоги: Учебник для вузов / Под ред. проф. Д.Г. Черника. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. С. 268.

  [105] См.: Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы: Учеб. пособие для вузов / Под ред. Д.Г. Черника. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. С. 243.

  [106] См.: Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. С. 271–273.

  [107] См.: Гурьянов Л. Льготы и вычеты: различия и особенности применения // Фин. газ. 2004. Май.

  [108] См.: Попонова Н.А. Некоторые аспекты налогового планирования в развитых странах // Финансы. 1997. № 8. С. 32–34.

  [109] См.: Песчаных Г. Способы противодействия налоговой преступности и теневому обороту // Вопросы экономики. 2002. № 1. С. 88–101.

  [110] См.: Караваева И.В. Налоговые методы стимулирования производственных инвестиций (зарубежный опыт) // Вопросы экономики. 1994. № 8. С. 95–101.

  [111] Порядок и условия их предоставления регламентируются ст. 64 НК РФ, в которой четко определены основания предоставления заинтересованному лицу отсрочки или рассрочки.

  [112] См.: Красноперова О.А. Изменение срока уплаты налога и сбора // Гражданин и право. 2000. Июль. С. 13–14.

  [113] См.: Вишневский В., Липницкий Д. Оценка возможностей снижения налогового бремени в переходной экономике // Вопросы экономики. 2000. № 2. С. 86–92.

  [114] См.: Данилькевич Л.И. Отсрочка налоговых платежей: практика предоставления // Рос. налог. курьер. 2003. Нояб. С. 13.

  [115] См.: Гурьяков Л. Право налогоплательщика получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации // Фин. газ. 2003. Дек.

  [116] См.: Грисимова Е.Н., Макарова О.А., Ильюшихин И.Н. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Схемы. Пояснения. Комментарии / Под общ. ред. нач. Центра подготовки сотрудников налоговой полиции Н.М. Голованова. СПб.: Юрид. центр Пресс, 1999.

  [117] См.: Изменение срока уплаты налога // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». 2000. Вып. 13.

  [118] См: Николаев Н., Шульгина И. Экономика льгот. Статья 2. Налоговые льготы // Общество и экономика. 2003. № 10. С. 122–137.

  [119] См.: Герасименко Н.В. Актуальные вопросы общей теории налогов // Известия Санкт-Петербургского университета экономики финансов. 1998. Вып. 4.

  [120] Закон Сахалинской области от 29.11.2002 № 377 «О транспортном налоге».

  [121] Компенсационные льготы могут воздействовать на срок уплаты налога (рассрочка), налоговый оклад (налоговая амнистия), налогоплательщика (налоговый иммунитет).

  [122] Комплексные льготы могут реализовываться через влияние на срок (налоговые каникулы) и ставку (понижение ставок, льгота на истощение недр) налога.

  [123] См.: Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. С. 257–260.

  [124] См.: Там же. С. 21–263.

  [125] См.: приказ МНС России от 19.09.2002 № ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения» // _Справочная правовая система «КонсультантПлюс».

  [126] См., напр.: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23.06.2004 № 03-05-12/58 «О применении системы налогообложения в виде ЕНВД при оказании услуг по ремонту и продаже автомашин» // Справочная правовая система «Гарант»; письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16.03.2005 № 03-03-02-04/1/74 «О некоторых вопросах по применению специальных режимов налогообложения» // Справочная правовая система «Гарант».

  [127] См.: Дмитриева Н.Г., Дмитриев Д.Б. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для вузов. М.: ГроссМедиа, 2006. С. 54–57.

  [128] Ранее действовавшая упрощенная система налогообложения могла применяться субъектами малого предпринимательства, к которым относились не только индивидуальные предприниматели, но и юридические лица, отвечающие требованиям, установленным в Федеральном законе от 14.06.1995 № 88 «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».

  [129] См.: Фирстова С.Ю. Упрощенная система налогообложения: Практ. пособие. М.: Финансы и статистика, 2006. С. 311–321.

  [130] См.: Гончаренко Л.И. Налогообложение организаций. М.: Экономистъ, 2006. С. 278–230.

  [131] На основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

  [132] См.: Захарьин В.Р. Комментарий к главам 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации. М.: ТД «Элит-2000», 2003. С. 198–201.

  [133] См.: Иванова Г.Г. Специальные налоговые режимы // Налог. вестник. 2003. № 1.

  [134] См.: Борисов А.В. Специальный налоговый режим. Упрощенная система налогообложения // Гражданин и право. 2003. № 2–3.

  [135] См.: Ковалева Г.Б. Упрощенная система налогообложения. М.: АиН, 2003. С. 45–47.

  [136] См.: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации: Часть вторая: Разделы VIII.1–IX. Главы 26.1–30. М.: Экзамен, 2005. Гл. 26.1.

  [137] СЗ РФ. 1995. № 24. Ст. 2235.

  [138] См.: Борисов А.Н. Комментарий к главе 26.4 части второй Налогового кодекса Российской Федерации «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» (постатейный). М.: Юридический Дом «Юстицинформ», 2005. С. 115–135.

  [139] О закрытом административно-территориальном образовании : Закон РФ от 14.07.1992 № 3297-1 // Рос. газ. – 1992. – 26 авг.арант».

  [140] Закон РФ от 14.07.1992 № 3297-1 // Рос. газ. – 1992. – 26 авг.арант».

  [141] См.: Налоги: Учебник для вузов / Под ред. проф. Д.Г. Черника. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. С. 400–407.

  [142] См.: определение Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 № 41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Оренсал» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации».

  [143] См.: Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юристъ, 2002. С. 271–273.

  [144] См.: Эбрилл Л., Кин М., Боден Ж.-П. и др. Современный НДС / Пер. с англ. М.: Весь мир, 2003.

  [145] См.: Захарьин В.Р. НЛС: Новое в законодательстве: Практ. пособие. М.: Омега-Л, 2006. С. 34–44.

  [146] В соответствии со ст. 167 ТК РФ международным таможенным транзитом признается таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории Российской Федерации) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

  [147] См.: приказ МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации»
  (с изменениями от 22.05.2001, 06.08, 17.09.2002, 19.09, 26.12.2003, 11.03.2004).

  [148] См.: Обзор арбитражной налоговой практики № 4/2006 (апрель) + CD. М.: ТаксХелп, 2006. С. 111–121.

  [149] См.: Практическая налоговая энциклопедия: Налог на добавленную стоимость / Под ред.
  А.В. Брызгалина. М.: Система «Гарант», 2003.

  [150] См.: Васильева М., Глуховская Э., Зуйкова Л. и др. Практика применения части второй НК РФ: налог на прибыль, НДС, ЕСН, НДФЛ: Практ. пособие. М.: Экономика и жизнь, 2005. С. 105–117.

  [151] См.: определение Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 № 41-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Оренсал» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации».

  [152] См.: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.05.2002
  № А42-6368/01-20-53/02 «По иску пароходства о признании недействительным решения налоговой инспекции в части уменьшения вычетов по НДС, так как пароходством представлен необходимый пакет документов, подтверждающих оказание экспортных услуг, и следовательно по НДС обоснованно применена налоговая ставка 0 %» // Справочная правовая система «Гарант».

  [153] См.: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.01.2002
  № А42-6366/01-15 «По иску ОАО «Пароходство» к ИМНС РФ о признании недействительным решения об отказе истцу в возмещении из бюджета НДС за февраль 2001 г., уплаченных поставщикам материальных ресурсов, использованных при оказании услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров» // Справочная правовая система «Гарант».

  [154] См., напр.: определение Конституционного Суда РФ от 25.03.2004 № 93-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пивоваренная компания «Балтика» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации» // Справочная правовая система «КонсультантПлюс».

  [155] См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.10.2001
  № А56-17729/01 «О признании недействительным решения налоговой инспекции в части предложения истцу аннулировать переплату НДС по экспорту в срок, установленный в требовании об уплате недоимки по НДС» // Справочная правовая система «КонсультантПлюс».

  [156] См.: Минаев Б.А. НДС в условиях реформирования налогового законодательства. М.: Налог. вестник, 2005. С. 198–204.

  [157] См., напр.: определение Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 № 43-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Таланкина Николая Геннадьевича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 2 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного суда РФ. 2004. № 6.

  [158] См.: Кочкин М.П. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй. М.: Вершина, 2005. Гл. 21 «Налог на добавленную стоимость». Ст. 145 НК РФ.

  [159] См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Судебная практика по налоговым и финансовым спорам: 2004 год // Налоги и фин. право. 2005. С. 15–18.

  [160] См.: постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Рос. газ. 1999. 6 июля.

  [161] См.: Кваша Ю.Ф. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй. М.: Юрайт-Издат, 2006. Ст. 56 НК РФ.

  [162] См.: Рос. газ. 1999. 6 июля.

  [163] Помимо этого, данный подход ограждает налогоплательщика от штрафов и пеней.

  [164] См.: Судебная практика по налоговым спорам: Основные судебные прецеденты современного российского налогового права / Под ред. А.В. Брызгалина. Екатеринбург: Налоги и фин. право, 2002. С. 202–214.

  [165] См.: Старостина Т.В. Налоговые льготы: что к чему: Консультации // Учет, налоги, право. 2004. № 8.

  [166] См.: Кочкин М.П. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй. М.: Вершина, 2005. Ст. 170 НК РФ.

  [167] Однако не исключено, что инспекторы при проведении проверки потребуют восстановить НДС по объектам, которые лишь косвенно участвуют в льготируемой деятельности, поскольку п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит критериев, позволяющих определить, использовалось ли данное основное средство в льготируемой операции или нет.

  [168] См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Сложные операции и сделки. Экономико-правовой анализ. Из практики налогового консультирования. Екатеринбург: Налоги и фин. право, 2004.

  [169] Например, чтобы не применять льготу в январе 2006 г., заявление надо было подать не позднее
  31 декабря 2005 г. (1 января 2006 г. – праздничный день).

Скачать курсовую работу