Производственно-хозяйственная
деятельность предприятия обеспечивается не только за счет использования
материальных, трудовых, финансовых резервов, но и за счет основных фондов,
средств труда и материальных условий процесса труда.
·
Основные средства играют
огромную роль в процессе труда, так как они в своей совокупности образуют
производственно-техническую базу и определяют производственную мощь
предприятия. К основным средствам относятся имеющие материально-вещественную
форму активы, включающие
·
исчисление доли стоимости
основных средств в связи с использованием и износом для включения в затраты
предприятия;
·
контроль за эффективностью
использования рабочих машин, оборудования, производственных площадей,
транспортных средств и других основных средств;
·
точное определение результатов
от списания, выбытия объектов основных средств.
Эти задачи решаются с помощью надлежащей
документации и обеспечения правильной организации учета наличия и движения
основных средств, а также расчетов по их амортизации и учету затрат по ремонту.
Точность показателей объема, состояния и движения
основных средств, а в известной мере и точность их качественной характеристики
во многом зависит от того, насколько правильно и достоверно проведена их
оценка, т.к. неправильная оценка основных средств может вызвать:
·
неточное
исчисление амортизации, а отсюда себестоимости и отпускных цен продукции
(работ, услуг), следовательно, доходности, рентабельности и прибыли;
·
искажение
сумм причитающегося налога, как с имущества, так и с прибыли;
·
неправильное
отражение в бухгалтерском балансе соотношения основных и оборотных средств;
неверное исчисление ряда технико-экономических
показателей,
учета основных средств в ОАО «Скопинский автоагрегатный
завод».
Цель дипломной работы – разработать
направления совершенствования бухгалтерского и налогового учета основных
средств на примере действующей системы учета в ОАО «Скопинский автоагрегатный
завод».
Для достижения поставленной цели необходимо
решение следующих задач:
1.
Изучить
классификацию основных средств, особенности их аналитического и синтетического
учета, нормативные документы, регламентирующие их учет;
2.
Дать
организационно-экономическую характеристику объекта исследования – ОАО
«Скопинский автоагрегатный завод».
3.
Изучить
документальное оформление и учет поступления и выбытия основных средств, учет их
ремонта и инвентаризации;
системы учета
основных средств на анализируемом предприятии.
Теоретической
базой для написания дипломной работы являются труды ученых экономистов таких,
как Безруких П.С., Козлова Е.П., Кожинов В.Я., Кондраков Н.П., Подольских В.И.
и др. Информационной основой квалификационной работы являются Устав ОАО «Скопинский
автоагрегатный завод», Приказ об учетной политике предприятия, бухгалтерская
отчетность, первичные документы по отражению операций по движению основных средств.
К документам, которые регламентируют
состояние учета основных средств, относятся кодексы, законы, положения,
приказы, методические рекомендации, постановления, письма. Главными из них
являются:
1. Гражданский кодекс Российской
Федерации. Части I от 30.11.94 №51-ФЗ[1].
Он регламентирует договорные отношения поставщиков и покупателей основных
средств.
2. Налоговый кодекс Российской
Федерации. Часть 2, глава 25. Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ[2].
В нем приводятся основные определения, касающиеся учета движения основных
средств, методы начисления амортизации: линейный, нелинейный и др.
РФ от 30.03 2001 г. № 27н). Настоящие методические указания определяют порядок организации бухгалтерского учета
основных средств на основе ПБУ 6/01.
5.Методические указания по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Министерства
финансов РФ от 13.06.95 г. № 49. Они устанавливают порядок проведения
инвентаризации имущества, финансовых обязательств организации и оформления ее
результатов.
6. Методические рекомендации по
применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ,
утверждены приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2000 г. №
БГ-3-03/447. Здесь указывается, кто является плательщиком НДС, какие операции
предполагают
учета по унифицированным нормам
настоящего альбома распространяется на юридических лиц всех форм собственности,
осуществляющих свою деятельность в отраслях экономики. Здесь описывается, для
чего нужны формы первичной учетной документации и правильность их заполнения.
·
9. Положение по бухгалтерскому
учету «Учет основных средств». ПБУ 6/01, утвержденное приказом Министерства
финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н. Данное Положение является основным
документом по учету основных средств. Оно устанавливает правила формирования в
бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, а также
определяет порядок принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве объектов
основных средств. Для этого необходимо выполнение определенных
·
·
·
·
·
·
·
·
·
·
·
·
не предполагается последующая
перепродажа указанных активов;
·
способность приносить
организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Для объектов основных средств основным
критерием является срок полезного использования.
Состав основных средств, приведенный в
ПБУ 6/01 – это здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование,
измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника,
транспортные средства, инструменты, производственный и хозяйственный инвентарь
и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения,
внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных
средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель
(осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения
в
этого объекта.[3]
Основные средства разнообразны по
составу и назначению. Чтобы вести их учет, необходима классификация их по
видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям
народного хозяйства, степени использования и по их принадлежности. Типовая
классификация основных средств по их видам установлена в настоящее время в
соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 г. № 1 «О
Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».[4]
По классификационным видам ведется учет
основных средств и составляется отчетность о наличии и движении основных
средств.
В зависимости от назначения в
производственно-хозяйственной деятельности основные средства подразделяются на
производственные и непроизводственные.
К основным средствам производственного
назначения относятся машины, станки, аппараты, инструменты, а также здания
основных и вспомогательных цехов, отделов, служб, предназначенные для
подразделяются на основные средства,
находящиеся в запасе, в эксплуатации, на консервации, в аренде.
По принадлежности основные средства
подразделяются на собственные и арендованные. Собственные основные средства
предприятия числятся у него на балансе, а арендованные принадлежат другому
предприятию, эксплуатируемые временно за определенную плату, учитываются за
балансом без начисления на данном предприятии амортизации (износа).
При отражении основных средств в
отчетности в соответствии с МСФО используются следующие виды стоимости:
фактическая; ликвидационная; справедливая; балансовая; возмещаемая.
В соответствии с МСФО 16, фактическая
стоимость объекта основных средств включает покупную цену, в том числе
импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые
затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по
назначению.
В ПБУ 6/01 при учете основных средств
применяется первоначальная стоимость основных средств; при осуществлении
различных операций с
предприятии. По первоначальной стоимости
объект учитывается в течение периода нахождения на предприятии.
В ПБУ 6/01 определен порядок включения в
первоначальную стоимость объектов основных средств, затрат организации на
доставку объектов и других затрат, связанных с их приведением в состояние,
пригодное для использования.
Основные средства в процессе
использования изнашиваются, отчего их первоначальная стоимость уменьшается.
Денежное выражение потери объектом своих физических и технико-экономических
качеств называется износом основных средств.
Первоначальная стоимость за вычетом
суммы износа называется остаточной стоимостью основных средств.
Под восстановительной стоимостью
основных средств понимается стоимость воспроизводства основных средств, т.е.
приобретение или строительство инвентарных объектов, исходя из действующих цен
на момент переоценки.
По решению правительства
или хозяйствующего субъекта раз в год каждая фирма может переоценивать
стоимость принадлежащих ей основных средств. Правила бухгалтерского учета
предусматривают, что переоценку проводят на начало календарного года, а
основные средства отражают в балансе исходя из рыночных цен.
Учет движения основных средств, как и
любых других объектов бухгалтерского учета, ведется в синтетическом и
аналитическом разрезах.
Синтетический учет наличия и движения
основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности,
осуществляется на следующих счетах 01 «Основные средства» (активный), 02
«Амортизация основных средств» (пассивный), 91 «Прочие доходы и расходы»
(активно-пассивный).
в эксплуатации, запасе, на консервации
или сданных в аренду.
Основные средства принимаются к
бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Объект основных средств,
находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой
организацией на счете 01 «Основные средства» в соответствующей доли. По дебету
счета 01 «Основные средства» отражается доход от поступления основных средств в
организацию, по кредиту - убыток.
Принятие к бухгалтерскому учету основных
средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со
счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Для учета выбытия объектов основных
средств и счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие
основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего
объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры
выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные
средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Счет 02 «Амортизация основных средств»
предназначен для
средств» в кредит счета 01 «Основные
средства» (субсчет «Выбытие основных средств»).
Согласно ПБУ 6/01 предусматриваются
следующие способы начисления амортизации:
·
линейный способ;
·
способ уменьшаемого остатка;
·
способ списания стоимости по
сумме чисел лет срока полезного использования;
·
·
·
·
·
·
·
·
·
·
·
остатка – исходя из остаточной
стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации,
начисленной, исходя из срока полезного использования этого объекта и
коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством
Российской Федерации.
·
при способе списания стоимости
по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной (восстановительной)
стоимости (в случае переоценки) объекта основных средств и соотношения, в
числителе которого приводится число лет, остающихся до конца срока полезного
использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного
использования объекта.
при способе списания стоимости
пропорционально объему продукции (работ) – исходя из натурального показателя
объема продукции
сумма начисленной за один месяц
амортизации в отношении объема амортизируемого имущества определяется как
произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы
амортизации, определенной для данного объекта.
Следует также сказать о некоторых
различиях, связанных с бухгалтерскими и налоговыми способами начислениями
амортизации. 25 глава Налогового кодекса РФ предусматривает только два способа
начисления амортизации – линейный и нелинейный.[5]
При этом срок полезного использования объектов основных средств в целях
бухгалтерского и налогового учета, также может быть различным.
Для целей налогообложения
эти объекты выделяются в отдельную амортизационную группу. Оцениваться они
должны по остаточной стоимости, которая включается в состав расходов равномерно
в течение срока, который не может быть менее 7 лет.
Различия в порядке
начисления амортизационных отчислений по
объекта к учету.
Поскольку сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает амортизацию,
начисленную в целях налогового учета, возникает вычитаемая временная разница и
отложенный налоговый актив (ОНА).
Отложенное налоговое
обязательство формируется по объектам основных средств, фактический срок
использования которых по состоянию на 01.01.03 не превышает срок, установленный
в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1.
В бухгалтерском учете по
этим объектам амортизация начисляется исходя из первоначальной или
восстановительной стоимости и срока полезного использования, установленного при
принятии объекта к учету. Для целей налогообложения по этим объектам основных
средств по состоянию на 01.01.03 налогоплательщиком определяется новый срок полезного
использования с учетом классификации основных средств, установленный
Правительством РФ, и новая норма амортизации[6].
1.
Для детализации показателей
синтетического учета в денежном, а в необходимых случаях и в натуральном
выражении применяется аналитический учет. Записи в нем производятся на
основании первичных
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13. отремонтированных, модернизированных объектов основных
средств ОС-3 (Приложение 5). Применяется для оформления приема-сдачи объектов
ОС из капитального ремонта, реконструкции.
14. Акт о списании объекта основных средств (кроме
автотранспортных средств) ОС-4 (Приложение 6).
15. Инвентарная карточка учета объекта основных средств
ОС-6 (Приложение 7).
16. Инвентарная карточка группового учета объектов
основных средств ОС-6.
17. Инвентарная карточка группового учета объектов
основных средств ОС-6а.
18. Акт о приемке (поступлении) оборудования ОС-14.
·
·
·
·
·
·
·
·
·
·
·
·
·
·
·
·
·
и многолетние насаждения.
Инвентарные карточки – учетные регистры
типовой формы, предназначенные для объектного учета основных средств. Они
заполняются на каждый объект во время его поступления.
В инвентарных карточках указывают
инвентарный номер объекта и основные данные о нем (первоначальная или
восстановительная стоимость, норма амортизационных отчислений, величина износа
на момент оприходования и др.).
В организациях, имеющих небольшое
количество основных средств, пообъектный учет организован в инвентарной книге
учета (форма № ОС-11).
перемещения основных средств из одного
структурного подразделения в другое, для оформления передачи основных средств
со склада в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств
при передаче или продаже другой организации.
Для оформления основных средств,
поступивших на склад, если у них не выявлены какие-либо дефекты в порядке
наружного осмотра, служит Акт о приемке (поступлении) оборудования (форма №
ОС-14).
Если происходит выявление дефектов у
основных средств, то оформляется Акт о выявлении дефектов (форма № ОС-16).
При ликвидации объекта составляется Акт
на списание основных средств (форма № ОС-4). На основании данного акта,
утвержденного руководителем организации, бухгалтерия отмечает в инвентарной
карточке дату выбытия объекта и номер акта.
Акт является основанием для сдачи на
склад оставшихся в результате ликвидации запасных частей, материалов,
металлолома и т.п. по рыночным ценам.
Также регистрами аналитического учета
являются:
·
ведомость расчета амортизации, в
которой происходит расчет амортизации основных средств по месяцам;
единицы налогового учета:
·
регистр
информации об объекте основных средств.
3. Регистры учета
хозяйственных операций:
·
регистр учета
операций приобретения имущества.
·
регистр учета
операций выбытия имущества;
4. Регистры формирования
отчетных данных:
·
регистр-расчет
амортизации основных средств;
·
регистр-расчет
финансового результата от реализации амортизируемого имущества.
На практике бухгалтеры
используют далеко не все вышеуказанные регистры и не в той форме, которая
предложена МНС РФ. Разработанные регистры могут быть расширены, дополнены,
разделены или иным способом преобразованы организациями[7].
Все основные средства в процессе своей
эксплуатации изнашиваются и требуют ремонта.
Восстановление основных средств происходит посредством их ремонта. Это
самый распространенный, наиболее частый и доступный по объему расходуемый ресурсов
способ их восстановления. При
года. Основная его цель –
поддержание объекта в рабочем состоянии.
При среднем ремонте
производится частичная разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или
замена части деталей. Как и капитальный ремонт, он осуществляется с
периодичностью более одного года.
Капитальным ремонтом оборудования
и транспортных средств считается такой вид ремонта, при котором производится
полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена
или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более
современные, сборка, регулировка и испытание агрегата.
Иначе капитальный ремонт
зданий и сооружений – это ремонт, при котором производится смена изношенных
конструкций или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие
эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.
Основанием для ремонта
основных средств служат годовые планы (с квартальной и месячной разбивкой),
составляемые в денежном выражении и натуральных показателях (отдельных видов,
объектов) в соответствии с системой планово-предупредительного ремонта, которая
утверждается руководителем организации.
Стоимость работ по
поддержанию основных производственных средств в рабочем состоянии (расходы на
технический осмотр, на проведение текущего, среднего и капитального ремонта)
включаются в состав затрат на производство и расходов на продажу. Ремонт
производится за счет себестоимости продукции, работ, услуг.
В нормативных документах
по бухгалтерскому учету и отчетности предлагается на выбор один из нескольких
методов отнесения затрат по капитальному ремонту на себестоимость продукции,
работ, услуг.
Первый метод предполагает
создание на организации ремонтно-строительной группы, затраты которой
собираются на счете 23 «Вспомогательные производства»:
Дебет 23 Кредит 10, 70 и
др.
В дальнейшем их списывают
на затраты производства или расходы на продажу:
Дебет 20,44 Кредит 23.
Можно также сразу расходы
на ремонт отнести на себестоимость продукции или на расходы на продажу:
Дебет 20,44 Кредит 10,70
и др.
Этот метод применяется
при небольших объемах ремонта и равномерных расходах в течение отчетного
периода. Второй метод предполагает образование ремонтного фонда (резерва). Он
создается ежемесячно с отнесением средств на счет 96 «Резервы предстоящих
расходов», субсчет «Ремонтный фонд». Образование резерва отражается проводкой:
Дебет 20, 44 и др. Кредит
96
Затем фактически затраты
на ремонт основных средств списываются за счет созданного резерва, т.е.
составляются проводки:
Дебет 20,44 Кредит 97.
При капитальном ремонте,
осуществляемым подрядным способом, все затраты по ремонту основных средств
отражаются в бухгалтерском учете подрядчика. Работы осуществляются на основании
договора подряда. По окончании ремонта объект принимается на основании акта
приемки-сдачи отремонтированных объектов. Акт подписывается работником
структурного подразделения организации, уполномоченного на приемку основных
средств, и представителем организации, производившего работы и сдается в бухгалтерию
организации. Затем акт подписывается главным бухгалтером и утверждается
руководителем организации. В технический паспорт соответствующего объекта
основных средств вносятся необходимые изменения в характеристику объекта,
связанные с выполнением видов работ.
1. Акт составляется в двух экземплярах.
Первый экземпляр остается в
2. Дебет 60 Кредит 51 – при оплате
счетов подрядчиков.
С целью сопоставления
фактического наличия имущества и финансовых обязательств с данными
бухгалтерского учета проводят инвентаризацию основных средств[8].
1.6. Инвентаризация
основных средств
При проведении инвентаризации фактическое наличие основных
средств определяется путем прямого подсчета объектов бухгалтерского учета и
сравнение их с данными бухгалтерских документов. В ходе инвентаризации
устанавливают соответствие между учетными данными и фактическим наличием
основных средств, определяют их комплектность, техническое состояние, степень
использования по назначению.
Для
проведения этой работы по распоряжению руководителя предприятия создается инвентаризационная
комиссия в составе четырех человек. В нее входит председатель комиссии и
специалисты (работник бухгалтерии, механик, товаровед). Запрещается назначать в
комиссию в качестве председателя инвентаризационной комиссии у одних и тех же
и фиксируют в
инвентарных описях их фактическое наличие. В инвентарных описях указывают
полное наименование объекта, его инвентарный номер и основные эксплуатационные
показатели. Инвентарные описи представляют в бухгалтерию для внесения изменений
или уточнений в инвентарные карточки, сводные ведомости. В итоге составляют
сличительную ведомость результатов инвентаризации. В ней указывают наименование объектов по
местам эксплуатации, перечень выявленных и неучтенных объектов и их стоимость.
Полная инвентаризация
основных фондов проводится раз в три года.
·
Выявленные при инвентаризации
неучтенные основные средства подлежат оприходованию по дебету счета 01
«Основные средства» с кредита счета 91-1 «Прочие доходы» с последующим
установлением причин и возникновения излишка. Если конкретные виновники не
установлены,
·
№ ИНВ – 10 «Акт
инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств»;
·
№ ИНВ – 18
«Синтетическая ведомость результатов инвентаризации основных средств»
(Приложение 9);
·
№ ИНВ – 22
«Приказ о проведении инвентаризации» (Приложение 10);
·
№ ИНВ – 23
«Журнал учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации»;
·
№ ИНВ – 24 «Акт о
контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей»;
·
№ ИНВ – 25
«Журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризации»;
·
№ ИНВ – 26 «Ведомость
учета результатов выявленных инвентаризацией».
Далее будет рассмотрен учет основных
средств на практическом применении.
Открытое акционерное общество "Скопинский автоагрегатный
завод" (ОАО "СААЗ") является узкоспециализированным
предприятием, выпускающим стойки телескопические, амортизаторы передней и
задней подвески легковых автомобилей ВАЗ, ГАЗ, ИЖ, Газель, Москвич, а также
газовые пружины различных наименований.
Скопинский автоагрегатный
завод входит в состав объединения "АвтоВАЗ". Завод расположен в
Скопинском районе Рязанской области в 6
амортизаторы к грузовым
автомобилям и тормозные краны.
С 1966 года началось
освоение производства телескопических амортизаторов для автомобилей ГАЗ–24, с
1969 года амортизаторов для автомобилей ВАЗ–2101. В 1970 году было выпущено:
амортизаторов для автомобилей ВАЗ 2101 – 2 882 штук; амортизаторов ГАЗ–24 –400 169
штук.
За период с 1970 по 2003 года ОАО "СААЗ", развивая
мощности и внедряя новые технологии, освоил выпуск телескопических стоек и
как потребность в изделиях "СААЗ" носит сезонный
характер за счет вторичного рынка, коэффициент варьируется от 1,0 до 0.85).
Усредненный коэффициент загрузки оборудования по принятой мощности
0,74. Средний суточный темп: – 30 000 единиц готовой продукции. Тип производства:
серийное, массовое, попередельное.
Основные переделы:
·
Цех № 1 –
Корпуса, резервуары.
·
Цех № 2 –
Сборочный цех, покраска, упаковка.
·
Цех № 3 –
Цилиндры, резервуары.
·
Цех № 4 – Шток
(механическая обработка)
·
Цех № 4 А – Шток
(гальваника, доводка)
·
Цех № 5 –
Прессовое производство (диски, шайбы)
·
Цех №16 –
Сборочный цех (2108, 2110)
Средняя заработная плата
на 01.01.06 г. равнялась 5 116 рублям.
Основные технологические
процессы на предприятии включают в себя:
·
штамповку;
·
шлифовку;
·
·
·
·
·
·
·
·
·
прочие – 6,4%;
·
амортизационные
отчисления и трудозатраты – 24,2%
Рост производственной
мощности в 2007 году планируется на 4,6%. "СААЗ"
ежегодно наращивает объёмы производства. Завод работает в две смены, на
"узких местах" организована третья смена.
На заводе имеется своя
станко-инструментальная служба, производящая режущий и мерительный инструмент,
оснастку, штампы, пресс формы, специальное технологическое оборудование. Часть
инструмента изготавливается по отдельным договорам на стороне.
Работоспособность
технологического оборудования обеспечивается службой главного механика, где
организована система ремонта и обслуживания оборудования.
Электроэнергию завод
получает от системы Мосэнерго. Работоспособность энергетических объектов
обеспечивает служба главного энергетика, где организована система ремонта и
обслуживания аналогично службе главного механика.
·
На ОАО
"СААЗ" функционирует система качества (СК) в соответствии с
требованиями Международных Стандартов ИСО–9000. По итогам проведения
сертификационного аудита сертифицирующим органом TUV CERT TUV Thuringen в 2000 г. ОАО "СААЗ" был выдан сертификат
·
амортизаторов
неразборной конструкции ВАЗ–2123;
·
выпуск
телескопических стоек, амортизаторов и упоров к автомобилям семейства
"Калина" – ВАЗ–1118, ВАЗ–1119, ВАЗ–1117;
осуществляются отечественными
производителями:
·
металлокерамика
г. Дмитровград и г. Йошкар–Ола;
·
резинотехнические
изделия – г. Балаково и г. Волгодонск;
·
метизов – г.
Белебей;
·
штамповка – г.
Тольятти;
На
данный момент реализация продукции ОАО "СААЗ" осуществляется как на
вторичном рынке (производство запчастей для автомобилей находящихся в
эксплуатации), так и на первичном рынке (производство для комплектации
автомобилей на конвейерной сборке). Основной ориентир, учитывая статус
предприятия, был всегда направлен на производство амортизаторов на конвейер АО
"АвтоВАЗ". В настоящее время более 50% продукции завода производится
для сборки новых автомобилей "ВАЗ".
Основным
потребителем на вторичном рынке является ООО "Скопин–Авто". Конечными
потребителями на вторичном рынке являются как физические, так и юридические
лица, приобретающие запчасти для ремонта. Однако сама схема реализации
продукции не предполагает установление прямой связи с конечными потребителями.
С целью повышения эффективности реализации продукции создано зависимое общество
"Скопин–Авто", с которым заключено генеральное соглашение. Совместно
создаются региональные представительства для реализации продукции, как конечным
потребителям, так и посредникам.
Доля основных потребителей в общей структуре сбыта предприятия
представлены на рис. 1.
Рис. 1.
Доля основных потребителей ОАО "СААЗ'
Численность ОАО
"СААЗ" на 01.01.05 г составляет 3 380 работающих, из них:
·
дирекция по
экономике и финансам – 100 человек;
·
дирекция по кадрам
и социальным вопросам – 203 чел.;
·
дирекция по
производству – 1475 чел.;
·
техническая
дирекция – 1092 чел.;
·
дирекция по
качеству – 220 чел.;
·
администрация – 15
чел;
·
коммерческая дирекция
– 130 чел;
.
Применительно к ОАО
"СААЗ" данная структура управления несет в себе основополагающие
решения по тесному взаимодействию всех подразделений и служб, максимальному
исключению дублирования в их работе, регламентирующего разработанными
нормативными и организационными документами. В этих документах определены
функции, права, обязанности каждого подразделения, с учетом специфических
особенностей их деятельности.
Таким образом, ОАО "СААЗ"
имеет необходимые производственные площади, кадровые ресурсы, отработанные
технологии, рынки сбыта и постоянных поставщиков материалов, сырья и
комплектующих. Предприятие полностью обеспечено энергоносителями:
электроэнергией, газом, водой. Имеется своя котельная, компрессорная, водозабор
с тремя артскважинами.
Предприятие при
стабильном финансировании и проведения планово–предупредительных, капитальных и
текущих ремонтов способно работать автономно без крупных финансовых вложений.
проводками и первичными
документами.
Рассмотрим организацию
документооборота по учету основных средств на ОАО «СААЗ»
Поступление основных
средств
Основные средства
поступают на предприятие ОАО «СААЗ» в результате безвозмездного получения от
других организаций, приобретенных за плату у организаций и лиц, изготовления на
предприятии.
При приемке одного
объекта (кроме зданий, сооружений) оформляют Акт о приемке-передаче объекта
основных средств (форма N ОС-1), а при поступлении группы предметов – Акт о приемке-передаче
групп объектов основных средств (форма N ОС-1б).
Для учета зданий или
сооружений предусмотрен специальный акт (форма N ОС-1а).
Если объект требует
монтажа, то прием основного средства в монтаж оформляют Актом о приеме
(поступлении) оборудования (форма N ОС-14).
P-II 400/64/SCSI 9,16 Gb/
CD-ROM/Клавиатура/Мышь.
ООО «Альфа-S» уже использовало эти средства у
себя в производстве. Поэтому оно предоставило сведения о дате ввода сервера в
эксплуатацию (10.01.2005), фактическом сроке эксплуатации (6 мес.), сроке
полезного использования (60 мес.) сумме начисленной амортизации (1 800 руб.) и
остаточной стоимости (16 200 руб.).
При приемке сервера был
оформлен акт N ОС-1.(Приложение 4).
В данном акте
бухгалтерией ОАО «СААЗ» были заполнены сведения о состоянии объекта основных
средств на дату передачи (раздел 1), сведения об объекте основных средств на
дату принятия в бухгалтерском учете (раздел 2) и характеристики объекта
основных средств.
Согласно учетной политике
ОАО «СААЗ», амортизация основных средств в бухгалтерском учете начисляется
линейным методом, предполагающим равномерное начисление амортизации в течение
всего срока полезного использования объекта. При этом срок полезного использования
объекта был определен с учетом уже фактического срока эксплуатации, т.е. он составил
54 мес. (60-6). Тогда норма амортизации составила 1,85 (1/54*100).
На
основании акта были сделаны проводки:
24 декабря 2005 года директор ОАО «СААЗ» принял решение о списании
вследствие морального износа сервера Hewlett-Packard 340/S.
Первоначальная стоимость сервера – 20 500 руб. На момент списания
на сервер была начислена амортизация в сумме 14 350 руб.
После списания сервера были оприходованы – жесткий диск стоимостью
1 500 руб. и оперативная память стоимостью 2 000 руб.
Акт о
списании сервера представлен в Приложении 6.
На основании данного акта
были сделаны проводки:
Дебет 01 субсчет
"Выбытие основных средств" Кредит 01 – 20 500 руб. – списана первоначальная
стоимость объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01
субсчет "Выбытие основных средств" – 14 350 руб. – списана сумма
начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01
субсчет "Выбытие основных средств" – 6 150 руб. – списана остаточная
стоимость объекта;
Первоначальная стоимость
сервера (без НДС) – 20 500 руб. Срок службы – 5 лет.
К моменту передачи сервер
эксплуатировался на ОАО «СААЗ» 1 год. Сумма начисленной амортизации составила 4
100 руб. Стоимость работ по модернизации сервера – 7 500 руб.
После модернизации срок
полезного использования сервера не изменился.
Остаточная стоимость
сервера на момент передачи в ремонт составила:
20 500 - 4 100 = 16 400
руб.
Стоимость сервера после
модернизации:
20 500 + 7 500 = 28 000
руб.
Остаточная стоимость
после модернизации:
28 000 - 4 100 = 23 900
руб.
в его первоначальную стоимость.
Сведения о произведенном
ремонте (реконструкции, модернизации) объекта основных средств бухгалтер вносит
в инвентарную карточку (форма N ОС-6).
Соответствующее поле
карточки заполняют так (табл.1).
Таблица 1
Учет
модернизации сервера Hewlett-Packard 340/S в инвентарной
карточке учета основных средств
|
Реконструкция, достройка,
дооборудование,
частичная ликвидация, модернизация
|
|
Вид операции
|
Документ
|
Сумма затрат, руб.
|
|
Наименование
|
Дата
|
Номер
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
|
Модернизация
|
|
|
|
|
|
и т.д.
|
|
|
|
|
Инвентаризация
основных средств
В ОАО «СААЗ» регулярно
проводится инвентаризация основных средств. Согласно учетной политике ОАО
«СААЗ», в обязательном порядке инвентаризация проводится:
·
перед
составлением годовой бухгалтерской отчетности;
Перед началом
инвентаризации работники, ответственные за сохранность ценностей, дают расписки
в том, что все поступившие основные средства оприходованы, выбывшие – списаны,
а все первичные документы по ним сданы в бухгалтерию.
Результаты инвентаризации
отражают в описи основных средств (форма ИНВ-1). Если же данные описи или акта
отличаются от данных бухгалтерского учета (выявлены недостачи или излишки
механизмов и оборудования), бухгалтер составляет сличительную ведомость
результатов инвентаризации основных средств (форма ИНВ-18).
Так, в результате
проведенной инвентаризации основных средств по
рыночным
ценам.
Рассмотрим
процесс переоценки основных средств на анализируемом объекте – ОАО «СААЗ».
Согласно своей учетной
политике, ОАО «СААЗ» проводит переоценку основных средств ежегодно.
Рассмотрим на примерах,
как отражаются результаты переоценки некоторых основных средств ОАО «СААЗ» на
счетах бухгалтерского учета.
Источниками информации о
рыночных ценах объектов основных средств ОАО «СААЗ» была информация о рыночных
ценах, опубликованная в печатных изданиях.
ОАО «СААЗ» провело
переоценку основных средств, используя метод прямого пересчета по документально
подтвержденным рыночным ценам. Согласно учетной политике организации переоценке
подлежат все имеющиеся у организации объекты основных средств.
Отразим на счетах
бухгалтерского учета переоценку компьютера Pentium IV и фрезерного станка
"СФ-5М", приобретенных ОАО «СААЗ» в
по станку – 25 000 руб.
Разница между
рассчитанной и накопленной суммой амортизации вышеуказанных объектов:
по компьютеру – 400 руб.
по станку – 2 000 руб.
Рассчитаем сумму дооценки
(уценки):
4 000 руб. – 400 руб. = 3
600 руб. (сумма уценки)
25 000 руб. – 2 000 руб.
= 23 000 руб. (сумма дооценки)
В бухгалтерском учете ОАО
«СААЗ» результаты переоценки оборудования, приобретенного в 2005 году, должны
быть отражены следующим образом:
Дебет 84 Кредит 01 – 4 000
руб. – отражена уценка объекта основных средств
Дебет 02 Кредит 84 – 400
руб. – указана индексация амортизационных отчислений пропорционально
произведенному уменьшению стоимости объекта основных средств
организации. Сумма уценки
объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала
организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в
предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой
дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате
переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета
нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).
Так, в 2004 г. ОАО «СААЗ»
был приобретен компьютер Pentium II и станок шлифовальный "СШ-3У"). 1
января 2005 г. ОАО «СААЗ» провел переоценку вышеуказанных объектов, по
результатам переоценки разница между первоначальной и восстановительной стоимостью
компьютера и
Разница между рыночной и
восстановительной стоимостью вышеуказанных объектов:
по компьютеру – 3 000
руб.
по станку – 15 000 руб.
Разница между
рассчитанной и накопленной суммой амортизации вышеуказанных объектов:
по компьютеру – 1 000
руб.
по станку – 2 500 руб.
Рассчитаем сумму дооценки
(уценки):
3 000 руб. – 1 000 руб. =
2 000 руб. (сумма уценки)
15 000 руб. – 2500 руб. =
12 500 руб. (сумма дооценки)
В бухгалтерском учете ОАО
«СААЗ» результаты переоценки оборудования, приобретенного в 2004 г., были
отражены следующим
капитал организации
Дебет 83 Кредит 02 – 2 000
руб. (2 500 руб. – 500 руб.) – учтена амортизация.
В соответствии с п. 15
ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с
добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Так, в январе 2005 г. станок "СД-5М" был продан ООО "Светлана" за 82 600 руб. (в том числе НДС
18% - 12 600 руб.).
В бухгалтерском учете ОАО
«СААЗ» вышеуказанная операция должна быть отражена следующим образом:
Дебет 62 Кредит 91 – 82
600 руб. – отражена задолженность ООО
.
Переоценка основных средств
оказывает негативное влияние на финансовые результаты деятельности ОАО «СААЗ» в
бухгалтерском и налоговом учете, что представлено в табл.2.
Таблица 2
Влияние
переоценки основных средств на финансовые результаты
деятельности
ОАО «СААЗ» в бухгалтерском и налоговом учете
(млн. руб.)
|
Показатели
|
Бухгалтерский учет
|
Налоговый учет
|
|
Себестоимость продукции
|
|
|
|
Балансовая прибыль
|
|
|
|
Среднегодовая (восстановительная) стоимость имущества
|
|
|
|
Налог на имущество (2% от среднегодовой стоимости
имущества)
|
|
|
|
Налогооблагаемая прибыль
|
|
|
|
Налог на прибыль (24%)
|
|
|
Как показывают результаты
расчеты, приведенные в табл. 2, не учитываемое при налогообложении возрастание
восстановительной стоимости основных фондов и амортизационных отчислений на 16
млн. руб. увеличивают на данную величину налогооблагаемую прибыль и налог на
прибыль (в процентном отношении – 6,9%). Так, прибыль, рассчитанная по правилам
налогового учета, составляет 266 млн. руб., в то время как реальная прибыль по
балансу –
.
Далее рассмотрим
особенности налогового учета основных средств на ОАО «СААЗ».
Рассмотрим на примерах
процесс погашения возникающих отложенных налоговых активов и обязательств из-за
наличия на ОАО «СААЗ» объектов основных средств, приобретенных до 01.01.2004 г.
По состоянию на 01.01.2003
в учете на балансе ОАО «СААЗ» числился конвейер, введенный в эксплуатацию в
декабре 1994 г. Первоначальная стоимость конвейера составляет 50 000 руб. (с
учетом деноминации), сумма
.90 N 1072 (120 мес.).
Результаты расчетов сумм
амортизационных отчислений по этому объекту ОС приведены в ведомости начисления
амортизации основных средств (табл. 3).
Таблица 3
Ведомость
начисления амортизации основных средств
|
Наименование
объекта
|
В бухгалтерском учете
|
Для целей
налогообложения
|
Вычитаемые
временные разницы, руб.
|
|
Срок полезного использования,
мес.
|
Первоначальная
стоимость, руб.
|
Сумма амортизации,
руб.
|
Срок полезного использования,
мес.
|
Остаточная стоимость,
руб.
|
Сумма амортизации,
руб.
|
|
1
|
|
|
|
|
|
7
|
8
|
|
Конвейер
|
|
|
|
|
|
178,57
|
238,10
|
На основании данных
ведомости начисления амортизации ежемесячно составляются бухгалтерские записи:
Дебет 26 Кредит 02 –178,58
руб. – отражена сумма амортизационных отчислений, признаваемых для целей
налогообложения прибыли;
Дебет 26 субсчет "Вычитаемые
временные разницы" Кредит 02 – 238,09 руб. – отражена величина вычитаемых
временных разниц;
Дебет 09 Кредит 68 – 57,14
руб. (238,09 х 24%) - отражена величина
представлены в табл. 4.
Таблица 4
(руб.)
Расчет суммы погашения отложенного
налогового актива
|
Показатели
|
Годы
|
Итого
|
|
2003
|
2004
|
2005
|
2006
|
2007
|
2008
|
2009
|
|
Годовая сумма
амортизации для целей бухгалтерского учета
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Годовая сумма
амортизации для целей налогообложения
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Вычитаемые
временные разницы
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Отложенный
налоговый актив
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Погашение
отложенного налогового актива
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Как свидетельствуют
данные табл. 3, с 01.01.2005 г., начисление амортизации для целей
бухгалтерского учета прекратится, а для целей налогообложения амортизация будет
начисляться еще 4 года. Начиная с
определяется сумма
налогового актива, которую при выбытии конвейера следует списать с кредита
счета 09 "Отложенные налоговые активы".
Таблица 5
Регистр
учета отложенных налоговых активов
|
Наименование
ОНА
|
Дата
записи в бухгалтерском учете, руб.
|
Сумма
ОНА в месяц, руб.
|
Сумма
ОНА с начала отражения в бухгалтерском учете, руб.
|
Срок
погашения ОНА, мес.
|
Период
погашения ОНА
|
Сумма
погашения в месяц, руб.
|
Сумма
ОНА с начала отражения в бухгалтерском учете, руб.
|
Сумма
непогашенного ОНА
|
|
ОНА
по конвейеру
|
|
|
|
|
|
42,83
|
42,83
|
2057
2014,17
|
|
|
|
|
42,83
|
85,56
|
1971,34
|
|
|
|
|
..
|
..
|
..
|
|
|
|
|
42,83
|
2057
|
-
|
Величина списанного ОНА
участвует в формировании бухгалтерского убытка, но не учитывается при расчете
налогооблагаемой прибыли или убытка как в отчетном, так и последующих периодах.
как отчетного периода,
так и последующих отчетных периодов. В связи с этим, исходя из величины
отложенного налогового актива, начислено постоянное налоговое обязательство.
Таблица 6
Корреспонденция
счетов по списанию ОНА
|
Содержание операции
|
Сумма, руб.
|
Корреспонденция
счетов
|
|
Дт
|
Кт
|
|
Списана сумма амортизации
(бухгалтерской)
|
|
02 «Амортизация основных
средств»
|
|
|
Списана оставшаяся часть отложенного
налогового актива
|
|
99 «»Прибыли и убытки», субсч.
«Постоянные разницы»
|
|
|
Отражено постоянное налоговое
обязательство (2057*24%)
|
|
|
|
|
Начислен условный доход по
налогу на прибыль
|
|
|
99 «»Прибыли и убытки», субсч.
«Условный доход по налогу на прибыль»
|
Текущий налоговый убыток
определяется следующим образом:
-ТНУ = -УД +
ПНО - ОНА,
где ТНУ – текущий
налоговый убыток;
УД – условный доход по
налогу на прибыль;
ПНО – постоянное
налоговое обязательство;
ОНА – отложенный налоговый
актив.
-ТНУ = -494 + 494 - 2 057
= -2 057 (руб.).
Убыток в сумме 2 057 руб.
(8571 руб. х 24%) образовался в связи с тем,
определяется новый срок
полезного использования с учетом классификации основных средств, установленной
Правительством РФ, и новая норма амортизации.
Так, по состоянию на
01.01.03 г. на балансе ОАО «СААЗ» числился персональный компьютер Pentium III первоначальной стоимостью 50 000 руб., введенный в
эксплуатацию в декабре 1999 года (эксплуатировался 24 мес.). Сумма начисленной
амортизации на 01.01.03 г. составила 10 000 руб.
Фактический срок
использования персонального компьютера по
стоимость этого объекта
должна быть включена в состав расходов равномерно в течение оставшегося срока
полезного использования, равного 36 мес. (60 мес. - 24 мес.). В бухгалтерском
учете по персональному компьютеру амортизация начисляется исходя из
первоначальной стоимости и срока полезного использования, установленного при
принятии этого объекта
Кредит 02 – 416,67 руб.
отражена сумма амортизационных отчислений, признаваемых для целей бухгалтерского
учета;
Дебет 68 Кредит 77 – 166,67
руб. (694,45 руб. х 24%) – на величину отложенного налогового обязательства.
На величину отложенного
налогового обязательства будет уменьшаться база при исчислении налога на
прибыль.
Таблица 7
Ведомость
начисления амортизации основных средств
|
Наименование объекта
|
В бухгалтерском учете
|
Для целей налогообложения
|
Вычитаемые временные разницы, руб.
|
|
Срок полезного использования, мес.
|
|
|
Срок полезного использования, мес.
|
Остаточная стоимость, руб.
|
Сумма амортизации, руб.
|
|
1
|
|
|
|
5
|
6
|
7
|
8
|
|
Pentium III
|
|
|
|
36
|
40000
|
1111,11
|
694,44
|
Начиная с 01.01.03 г., по
компьютеру в бухгалтерском учете установлен больший срок полезного
использования, чем для целей налогообложения. В бухгалтерском учете с 01.01.03
амортизация будет
.
Начиная с 01.01.2005 г.,
ежемесячно организация производит погашение отложенного налогового
обязательства следующей бухгалтерской записью:
Дебет 77 Кредит 68 – 100
руб. (1 200 руб. : 12 мес.).
Таблица 8
руб.
Расчет суммы списания отложенного
налогового обязательства
|
Показатели
|
Годы
|
|
Итого
|
|
2003
|
2004
|
2005
|
2006
|
2007
|
2008
|
2009
|
2009
|
|
Годовая сумма
амортизации для целей бухгалтерского учета
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Годовая сумма
амортизации для целей налогообложения
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Налогооблагаемые
временные разницы
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Отложенное налоговое
обязательство
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Списание отложенного
налогового обязательства
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Для аналитического учета
отложенных налоговых обязательств с целью их своевременного погашения используется
соответствующий
Величина списанного
отложенного налогового обязательства не увеличивает налогооблагаемую прибыль
как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Этот доход (величина
списанного ОНО) участвует в формировании бухгалтерской прибыли, но не
учитывается при расчете налогооблагаемой прибыли как в отчетном, так и в последующих
периодах.
Таблица 9
Регистр
учета отложенных налоговых обязательств
|
Наименование ОНА
|
Дата записи в бухгалтерском учете,
руб.
|
Сумма ОНА в месяц, руб.
|
Сумма ОНА с начала отражения в бухгалтерском
учете, руб.
|
Срок погашения ОНА, мес.
|
Период погашения ОНА
|
Сумма погашения в месяц, руб.
|
Сумма ОНА с начала отражения в бухгалтерском
учете, руб.
|
Сумма непогашенного ОНА
|
|
ОНА по Pentium II
|
|
|
|
|
|
|
100
|
6000
5900
|
|
|
|
|
|
200
|
5800
|
|
|
|
|
|
..
|
..
|
|
Декабрь 2005 г.
|
166,67
|
6000
|
Декабрь 2008 г.
|
100
|
6000
|
-
|
В декабре 2005 г.
компьютер списывается по причине невозможности дальнейшего использования. Это
отражается следующими бухгалтерскими
величины отложенного
налогового обязательства, начислен постоянный налоговый актив.
Таблица 10
Корреспонденция
счетов по списанию ОНО
|
Содержание операции
|
Сумма, руб.
|
Корреспонденция
счетов
|
|
Дт
|
Кт
|
|
Списана сумма амортизации
(бухгалтерской)
|
|
02 «Амортизация основных
средств»
|
01 «Основные средства»
|
|
Списана остаточная стоимость
компьютера Pentium-II
|
|
|
|
|
Списано отложенное налоговое
обязательство
|
|
|
|
|
|
68 «Расчеты по налогам и
сборам»
|
99 «»Прибыли и убытки», субсч.
«Постоянный налоговый актив»
|
|
|
99 «»Прибыли и убытки»
|
91 «Прочие доходы и расходы»
|
|
Начислен условный доход по
налогу на прибыль (25000-6000*24%)
|
|
68 «Расчеты по налогам и
сборам»
|
99 «Прибыли и убытки», субсч.
«Условный доход по налогу на прибыль»
|
Текущий налоговый убыток
определяется по формуле:
-ТНУ = -УД -
ПНА + ОНО,
где ТНУ – текущий
налоговый убыток;
ПНА – постоянный
налоговый актив;
ОНО – отложенное
налоговое обязательство;
то, что
первоначальная стоимость основного средства в бухучете может существенно
отличаться от его же стоимости по данным налогового учета.
Это характерно и для
исследуемого объекта – ОАО «СААЗ», когда предприятие решило собственными силами
построить производственный склад.
Согласно п 8 Положения по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) сказано, что
в первоначальную стоимость данного
в налоговом учете – это
сумма, истраченная на приобретение, изготовление, сооружение объекта, а также
средства, израсходованные на то, чтобы сделать его пригодным к эксплуатации.
И когда ОАО «СААЗ»
самостоятельно изготавливает объект основных средств, то его расходы включают
стоимость материалов и комплектующих, амортизацию основных средств,
задействованных в данном производстве, зарплату рабочих, ИТР и управленцев,
участвующих в изготовлении объекта,
таких расходов дан в
статье 318 Налогового кодекса РФ. К ним относят: стоимость материалов и работ
подрядчиков, зарплату персонала, участвующего в производстве, ЕСН, начисленный
на эту зарплату, а также амортизацию по производственным основным средствам.
Что же касается всех других затрат (арендных платежей, процентов по кредиту и
т.д.), то на их сумму следует уменьшить налогооблагаемый доход того периода, в
продажу, а затем решило
использовать в своей производственной деятельности. Такая позиция высказана в
подпункте 3 пункта 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25
Налогового кодекса РФ, которые утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-
- 790 000 руб. – зарплата
рабочих и их непосредственных руководителей, а также начисленный на их зарплату
единый социальный налог;
- 8 000 руб. – взносы на
страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, начисленные
на зарплату рабочих и управленцев;
- 2 000 руб. – сбор за
регистрацию прав на недвижимое имущество.
Бухгалтер ОАО «СААЗ»
сделал в учете такие записи:
Дебет 08 Кредит 10 – 1
860 000 руб. – списаны материалы,
Дебет 08 Кредит 70 (69) –
798 000 руб. (790 000 + 8 000) – начислена зарплата рабочих и менеджеров, а
также ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных
заболеваний, начисленные на эту зарплату;
Дебет 08 Кредит 51 – 2 000
руб. – уплачен сбор за регистрацию прав на недвижимое имущество;
Дебет 01 Кредит 08 – 4
000 000 руб. (1 860 000 + 300 000 + 1 040 000 + 798 000 + 2 000) – принято к
учету здание производственного склада.
на эту зарплату, – 790 000
руб. Таким образом, первоначальная стоимость здания склада в налоговом учете
оказалась равна:
2 860 000 руб. + 300 000
руб. + 790 000 руб. = 3 950 000 руб.
Что же касается арендной
платы, взносов на страхование от несчастных случаев и профессиональных
заболеваний и сбора за регистрацию прав на недвижимое имущество, то их в
налоговом учете списали на прочие расходы, связанные с производством и
реализацией.
000 руб. x 24% = 12 000
руб.
В бухгалтерском учете на
сумму этого обязательства сделана такая проводка:
Дебет 68 субсчет
"Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 – 12 000 руб. – отражено
отложенное налоговое обязательство.
Существуют способы,
которые позволят сблизить бухгалтерскую и налоговую стоимость данного основного
средства, чтобы избежать громоздкости учета, связанного с различным исчислением
стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете. Это будет рассмотрено в
главе 3 (п.3.1).
Несмотря на то, что в
целом бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с действующими
правилами бухгалтерского учета, в учете отдельных операций встречаются
некоторые недостатки.
В частности, имеют место недостатки,
связанные с формированием
средств и т.п.), предусмотренные
п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п.21, 25, 26 Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Минфина России от
20.07.98 N 33н).
Такой учет
приводит к завышению расходов и неправильному формированию финансового
результата; занижению налогооблагаемой базы при расчете налога на имущество;
неточному определению износа основных
Дебет 26 Кредит 60 – 10 000
руб. – отражена стоимость консультационных услуг;
Дебет 19 Кредит 60 – 2 000
руб. – отражена сумма НДС по консультационным услугам;
Дебет 01 Кредит 08 – 500 000
руб. – введены в эксплуатацию станки.
Дебет 08 Кредит 60 – 10 000
руб.;
Дебет 01 Кредит 08 – 510 000руб.
В проведенном
исследовании дипломной работы (п.2.4) было показано, что бухгалтерский учет
основных средств на ОАО «СААЗ» может отличаться от налогового. Это выражается в
том, что, например, амортизация в бухгалтерском учете может сильно отличаться
от амортизации в налоговом
отчетности – таково
требование Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на
прибыль" (ПБУ 18/02). Из-за этого значительно возрастает объем учетной работы.
Существуют способы,
позволяющие сравнять «бухгалтерскую» и «налоговую» стоимость объекта основных
средств. Очевидно, что есть только два способа сравнять первоначальную
стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете: либо подогнать
"налоговую" стоимость
бухгалтерской.
Для того, чтобы
"налоговая" стоимость объекта стала такой же, как и в бухгалтерском
учете, нужно просто включить в эту стоимость все косвенные расходы по
материалам (работам, услугам), изготовленным (выполненным, оказанным)
сотрудниками предприятия. Кроме того, в первоначальную стоимость объектов
недвижимости нужно включить сумму, уплаченную за их государственную регистрацию.
Правда, при этом будут нарушены
стоимостью объекта
невелико. В подобной ситуации есть вероятность того, что предприятию выгоднее
заплатить чуть больше налогов, нежели, к примеру, оплачивать работу по ведению
обособленного учета.
Понятно, что бухгалтер не
может самостоятельно принять решение увеличить стоимость основного средства
вразрез с требованиями Налогового
000 руб., то можно
включить эту сумму в первоначальную стоимость здания цеха в налоговом учете и
тем самым сравнять ее с "бухгалтерской" стоимостью.
В результате в бухгалтерском
учете не будет образовано отложенного налогового обязательства.
Есть случаи, когда
бухгалтер вообще не может сделать "налоговую" стоимость основного
средства равной "бухгалтерской", т.к. Налоговый кодекс категорически
запрещает уменьшать налогооблагаемую прибыль на
правонарушениях такой
штраф составляет от 20 до 30 МРОТ. А взимают его, если налог был занижен не
менее чем на 10 процентов.
2. "Бухгалтерскую"
стоимость основного средства определять по правилам Налогового кодекса
Правила бухучета являются
более гибкими, чем требования Налогового кодекса. И ничто не мешает уменьшить
"бухгалтерскую" стоимость основного средства до
"налоговой". Однако здесь основная проблема связана с налогом на
имущество. Как известно, среди прочего им облагается остаточная стоимость
основных средств. И данные об этой
не рискуя заплатить
высокие штрафы можно лишь в том случае, когда разница между "бухгалтерской"
и "налоговой" стоимостью небольшая. Дело в том, что среди требований,
предъявляемых к бухучету и отчетности, немаловажное место отводится
рациональности и существенности. Применительно к данной проблеме это означает
следующее. Бухгалтер вправе отступить от тех правил бухучета, которые серьезно
осложняют его работу, если это существенно не повлияет на бухгалтерскую
отчетность и не введет
правонарушениях. Ведь
установив критерий существенности равным, например, 5 процентам, он не будет
оштрафован даже в том случае, если стоимость основных средств, показанная в
балансе, окажется на 14 процентов меньше их стоимости, рассчитанной по всем
правилам бухгалтерского учета. В этом случае получится, что данные отчетности
искажены лишь на 9 процентов – это разница между суммарным отклонением (14%) и
его допустимой величиной (5%).
Получается, что можно
исключить из "бухгалтерской" стоимости основного средства
сверхнормативные суточные и проценты по заемным средствам, а также плату за государственную
регистрацию недвижимости. Ведь, скорее всего, все эти суммы не составят 5 (6, 7
и т. д.) процентов от первоначальной стоимости объекта. Приняв такое решение, следует
обязательно отразить его в учетной политике. В ней следует указать, что при
несущественном отклонении первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском
и налоговом учете – менее 5 (6, 7 и т. д.) процентов от стоимости, рассчитанной
по правилам бухучета, – "бухгалтерская" стоимость объекта принимается
равной его "налоговой" стоимости.
процентов от
"бухгалтерской" стоимости склада составляет 200 000 руб. (4 000
000 руб. x 5%). Разница между "бухгалтерской" и "налоговой"
стоимостью – 50 000 руб. (4 000 000 - 3 950 000) – меньше этой суммы. Поэтому
здание было принято к учету с первоначальной стоимостью 3 950 000 руб. Эту
операцию следует отразить проводкой:
Дебет 01 Кредит 08 – 3
950 000 руб. – принято к учету здание производственного склада.
А разницу, не учтенную в
стоимости склада, следует списать такой записью:
Дебет 25 Кредит 08 – 50
000 руб. – списана на общепроизводственные расходы сумма, не включенная в
первоначальную стоимость производственного склада.
В результате бухгалтеру
не придется отражать в учете отложенное налоговое
бухгалтер). Если же
разница между "бухгалтерской" и "налоговой" стоимостью
объекта велика, учитывать данный объект в налоговом учете следует обособленно
от бухгалтерского.
Как было уже упомянуто в
п.1.3 настоящей квалификационной работы, расхождения в результатах
бухгалтерского и налогового учета амортизационных отчислений могут иметь место
из-за различной стоимостной оценки основных средств, принятой за базу их расчета.
Важнейшей задачей
амортизационной политики остается своевременность и
года) переоценивать
группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной)
стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально
подтвержденным рыночным ценам.
В ПБУ 6/01 также
указывается, что в последующем эти объекты переоцениваются регулярно, чтобы
стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и
отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Результаты переоценки
учитываются при формировании бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
В преддверии ввода с 1
января 2003 года новой системы амортизации в целях налогообложения многие
организации провели переоценку основных фондов по рыночным ценам (Госкомстат России
не разрабатывал индексы, так как переоценки проводятся организациями
добровольно в соответствии с ПБУ 6/01), что привело к росту
учетом проведенных до
этого времени переоценок, включая переоценку по состоянию на 1 января 2003
года, но не выше чем в 1,3 раза. Проведение переоценок основных средств
организациями в последующем и определенная в результате этого восстановительная
стоимость, так же как и начисленная амортизация с новой восстановительной
стоимости основных средств, не учитываются при налогообложении. В ст. 257 Налогового
кодекса РФ указывается, что при проведении налогоплательщиком в последующих
отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса
переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость
положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается
основные средства (после
1 января 2003 года) учитываются в налогообложении по первоначальной стоимости,
хотя их восстановительная стоимость со временем будет также изменяться. В
результате амортизация, включаемая в расходы в целях налогообложения, будет
рассчитываться исходя из заниженной (как правило) стоимости основных средств
(поскольку не учитывается переоценка), и, соответственно, расчетный финансовый
результат, в том числе налогооблагаемая база, превысит реальный результат по
бухгалтерскому балансу.
В п.2.3 дипломной работы
было показано, что недоучет переоценки основных средств ОАО «СААЗ» занижает
расходы организации, принимаемые для целей налогообложения, "перекачивает"
часть амортизации в прибыль и приводит к "дообложению" ее налогом.
Ведь в той мере, как изменяется восстановительная стоимость основного капитала,
возрастают амортизационные отчисления и уменьшается балансовая прибыль и ее
налогооблагаемая часть. Но налоговые органы, не учитывая увеличение
амортизационных
Для реализации задач по
ускоренному накоплению амортизационных отчислений для обновления основного
капитала необходимо при налогообложении учитывать результаты переоценок
основных средств организациями.
С этой целью в НК РФ
следует внести дополнение, соответствующее действующим нормам ПБУ 6/01, а
именно: в ст. 257 НК РФ целесообразно предусмотреть, что первоначальная
стоимость основных средств при изменении стоимости их воспроизводства
уточняется в процессе переоценки, а восстановительная
стоимости основных фондов
в результате переоценки. Внесение такого дополнения позволит однозначно решать
вопросы оценки стоимости основных фондов в бухгалтерском учете и для целей
налогообложения.
Итак, под основными
средствами понимают имеющие материально-вещественную форму, активы, включающие
недвижимость (землю, здания, сооружения и другие объекты, связанные с землей) и
оборудование, которое используется предприятием для производства или поставки
товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, либо для административных
целей и которые предполагается
средства» (активный), 02
«Амортизация основных средств» (пассивный), 91 «Прочие доходы и расходы»
(активно-пассивный).
Регистрами синтетического учета основных
средств являются журнал регистрации основных средств, журнал-ордер 10/1,
журнал-ордер 10,13, Главная книга (01, 02, 91 счета).
Для детализации
показателей синтетического учета в денежном, а в необходимых случаях и в
натуральном выражении используется аналитический учет.
Основным
и инвентаризацию основных
средств.
В настоящей квалификационной
работе был рассмотрен учет основных средств (налоговый и бухгалтерский) на
примере ОАО «Скопинский автоагрегатный завод». Деятельность данного предприятия
связана с выпуском телескопических стоек, амортизаторов передней и задней
подвески легковых автомобилей ВАЗ, ГАЗ, ИЖ, Газель, Москвич, а также газовых
пружин различных
Приемка одного объекта
(кроме зданий, сооружений) оформляется актом о приемке-передаче объекта
основных средств (форма N ОС-1), поступление группы предметов - актом о приемке-передаче
групп объектов основных средств (форма N ОС-1б). Для учета зданий или
сооружений предусмотрен специальный акт (форма N ОС-1а).
Если основное средство
требует монтажа, то его прием в монтаж сопровождают оформлением акта о приеме
(поступлении) оборудования (форма N ОС-14), к
онтажа основное средство
приходуют на основании акта о приемке-передаче (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).
Принятый к учету объект
основных средств учитывают в инвентарной карточке (форма N ОС-6), группу
предметов - в карточке группового учета (форма N ОС-6а).
Выбытие объекта основных
средств (кроме автотранспорта) в бухгалтерии ОАО «СААЗ» оформляют актом о
списании (форма N ОС-4). При выходе из строя
я автотранспорта сопровождается
составлением специального акта (форма N ОС-4а).
Приемка основных средств,
поступивших после ремонта (реконструкции, модернизации), оформляется в
бухгалтерии ОАМО «СААЗ» специальным актом (форма
«СААЗ», согласно учетной
политике, производится ежегодно. Результаты переоценки основных средств
негативно влияют на финансовый результат деятельности данного предприятия,
поскольку налоговый учет не учитывает результаты переоценки для начисления
амортизации, увеличивая налогооблагаемую прибыль предприятия на 16 млн. руб.
Поэтому необходимо при
налогообложении учитывать результаты переоценок основных средств организациями.
С этой целью в НК РФ
следует внести дополнение, соответствующее действующим нормам ПБУ 6/01, а
именно: в ст. 257 НК РФ целесообразно предусмотреть, что первоначальная
стоимость основных средств при изменении стоимости их воспроизводства
уточняется в процессе переоценки, а восстановительная стоимость основных
средств используется для начисления амортизации, принимаемой в целях
налогообложения.
Различия в бухгалтерском
и налоговом учете основных средств появились после вступления в действие с
01.01.02 гл.25 НК РФ.
В
результате
отложенные налоговые активы, равные произведению временных разниц
на ставку налога на прибыль. Они представляют собой величину отложенного налога
на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в будущих
отчетных периодах.
И наоборот, если сумма амортизации в бухгалтерском учете меньше, чем в
налоговом, то возникают отложенные налоговые обязательства, также равные
произведению временных разниц на ставку налога на прибыль. Они являются
отложенным налогом на прибыль, который ведет к увеличению суммы налога на
прибыль в будущих отчетных периодах.
Возникновению
временных разниц, и как следствие – ОНА и ОНО, может способствовать и то, что
первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском учете может
существенно отличаться от его же стоимости согласно
и налоговым учетом
основных средств. Кроме того, в первоначальную стоимость объектов недвижимости
нужно включить сумму, уплаченную за их государственную регистрацию. И наоборот,
чтобы «бухгалтерскую» стоимость основного средства определять по правилам
налогового кодекса, в учетной политике предприятия следует указать, что при
несущественном отклонении первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском
и налоговом учете – менее 5 (6, 7 и т. д.) процентов от стоимости, рассчитанной
по правилам бухгалтерского учета, – "бухгалтерская" стоимость объекта
для приобретения объектов
основных средств и т.п.), предусмотренные п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных
средств" и п.21, 25, 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств. Исправление этого недостатка позволит правильно определить расходы, налогооблагаемую базу при расчете налога на
имущество, точному определению износа основных средств.
1.
Гражданский
кодекс Российской Федерации, часть первая от 30 ноября 1994 г.//СЗ РФ, 1994, №
32, ст.3301
2.
Кодекс
Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г.
№ 195-ФЗ //СЗ РФ, 2002, №1 (часть I), ст.1
3.
Налоговый кодекс
Российской Федерации. Часть вторая. Принят 5 августа 2000 г.//СЗ РФ, 2000, №
32, ст.3340
4.
Федеральный
закон от 21 ноября 1996 г. (в ред. от 30.07.2003 г.) "О бухгалтерском учете"
//СЗ РФ, 1996, № 48, ст.5369
5.
Положение
по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв.
приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н)
6.
Методические рекомендации
налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса
Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов)
иностранных организаций (утверждены Приказом МНС РФ от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150)
7.
Приказ Минфина РФ
от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности
организаций" //Экономика и жизнь, 2003, № 35
8.
Классификация
основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 1
января 2002 г. N 1) (с изменениями от 8 августа 2003 г.)
9.
Методические указания
по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина РФ от 13
октября 2003 г.)
10. Унифицированные формы первичной
учетной документации по учету основных средств (утверждены Постановлением
Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7)
11. Безруких П.С. Как работать с новым
планом счетов. - М.: Бухгалтерский учет, 2001.
12. Бойкова М. Налоговая амортизация
основных средств // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и
жизнь" – 2002, выпуск 26.
13. Бондарь Е. Проводим переоценку...
//Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь" – 2004, выпуск
11.
14. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин
А.Н. Схемы бухгалтерских проводок типовых хозяйственных операций. -
"Налоги и финансовое право", 2003.
15. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов
/Под ред. проф. Ю.А.Бабаева – М.:ЮНИТИ-ДАТА, 2002.
16. Бухгалтерский учет, учеб. / Под. ред.
Г.В. Максимовой - Иркутск: ЦГЭА, 2001.
17. Бухгалтерский учет основных средств /
Под ред. С.А. Николаевой М.: "Аналитика-Пресс", 2002.
18. Волошин Д.А. Изменения в учете
основных средств //Главбух - 2002, №12.
19. Воронцов Л.Д. Как сделать равными
"бухгалтерскую" и "налоговую" стоимость основных средств
//Главбух - 2003, №18.
20. Гаврилова О.П., Коновалова Н.П. Учет
амортизационных отчислений в бухгалтерском учете и для целей налогообложения
//Налоговый вестник - 2004, №5.
21. Григорьева В. О некоторых вопросах
учета основных средств /Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и
жизнь" - 2002, №34.
22. Елгина Е.Б. Первичные документы. – М.:
"Статус-Кво 97", 2004.
23. Ефремова А.А. Ремонт основных
средств, документальное оформление, бухгалтерский и налоговый учет.
//Бухгалтерский вестник - 2002, №10.
24. Зазарьин В.Р. Комментарий к новым
Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств //Консультант
бухгалтера – 2004, №1.
25. Захарьин В.Р. Особенности налогового
учета основных средств //Консультант бухгалтера – 2002, №9.
26. Капкова Е. Заполняем новые формы по
учету основных средств //"Новая бухгалтерия" - 2003, №1
27. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет.
Учебное пособие. – М.:"ИПБ-БИНФА", 2002.
28. Королев Н. Основные средства:
налоговый учет в бухгалтерском //Московский бухгалтер – 2004, №3.
29. Косьянова Г.Ю. Учет поступления
основных средств //Налоговый вестник – 2003, №7.
30. Куликова Л.И. Погашение отложенных
налоговых активов и обязательств по объектам основных средств //Бухгалтерский
учет – 2004, №8.
31. Ланина И.Б. Новые первичные документы
по учету основных средств. //Бухгалтерский вестник - 2003, №5.
32. Макарьев И.Н. Проверка правильности
использования основных средств //Налоговый вестник - 2003, №3.
33. Нечаева Т. Учет основных средств.
Новый год - новые указания //Двойная запись - 2004, №1
34. Митюкова Э.С. Ведение регистров по
налоговому учету основных средств //Бухгалтерский учет - 2003, №6.
35. Мирошниченко М.Ю. Комментарий к
Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01
//Новое в бухгалтерском учете и отчетности - №12, 2001.
36. Опарина С. Амортизация как источник
возникновения постоянных и временных разниц //Новая бухгалтерия - 2003, №1.
37. Организация документооборота в
бухгалтерском учете предприятия //Консультант бухгалтера - 2004, №1.
38. Орлова Е.В. Комментарий к
Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным
приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н //Налоговый вестник: комментарии к
нормативным документам для бухгалтеров - 2004, №№ 1-6.
39. Орлова Е.В. Особенности
бухгалтерского учета основных средств в 2004 году //Налоговый вестник - 2004, №1.
40. Порядок проведения переоценки
основных средств и других товарно-материальных ценностей //Консультант
бухгалтера – 2004, №3.
41. Пронина Е.А. Постоянные и временные
разницы в учете основных средств //Бухгалтерский учет - 2004, №2.
42. Русакова Е.А. Об учете основных
средств //Налоговый вестник - 2004, №4.
43. Самойлов И.В. Инвентаризация и учет
ее результатов //Консультант бухгалтера - 2003, №11.
44. Сергеева С.Н. О новых унифицированных
формах по учету основных средств //Консультант бухгалтера - 2003, №5.
45. Текущий средний и капитальный ремонт
основных средств. //Консультант бухгалтера – 2003, №6.
46. Филиппенко Е.И. Переоценка основных
средств //Главбух - 2002, №23.
47. Ширкина Е.И. Типичные
ошибки в бухгалтерском учете организаций //Бухгалтерский учет - 2001, №15.
48. Электронная версия бератора
"Практическая энциклопедия бухгалтера. Налоговый учет и отчетность". Налоговый
учет основных средств» (в редакции обновления за апрель 2005).
49. Электронная версия бератора
"Практическая энциклопедия бухгалтера" Том 2. Первичные документы
Раздел II. Основные средства.
50. Электронная версия бератора
"Практическая энциклопедия бухгалтера". Том 5. Налоговый учет и
отчетность (в редакции обновления за июнь 2004).
51. Электронная версия бератора
"Практическая энциклопедия бухгалтера". Налоговый учет основных
средств. Налоговый учет и отчетность") (в редакции обновления за март
2004).
[1]
Гражданский кодекс Российской Федерации, часть первая
от 30 ноября 1994 г.//СЗ РФ, 1994, № 32, ст.3301
[2]
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Принят 5 августа 2000 г.//СЗ РФ, 2000, № 32, ст.3340
[3]
Русакова Е.А. Об учете основных средств //Налоговый вестник - 2004 , № 4
[4]
Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с изм.
и доп.)
[5]
В соответствии с 25 главой Налогового кодекса Российской Федерации от 5 августа
2000 г.
[6]
Куликова Л.И. Погашение отложенных налоговых активов и обязательств по объектам
основных средств //Бухгалтерский учет 2004, №8
[7]
Митюкова Э.С. Ведение регистров по налоговому учету основных средств //Бухгалтерский
учет – 2003, №6
[8]
Бухгалтерский учет: Учебник / Под. ред. Г.В. Максимовой - Иркутск: ЦГЭА, 2001,
с.159