ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ. 3
1.
Определение налогового статуса нерезидента. 5
2. Двойное
налогообложение и налоговая обязанность. 14
2.1.
Избежание двойного налогообложения вследствие двойного резидентства. 14
2.2.
Изменение налоговой обязанности нерезидентов международными договорами 16
3.
Налогообложение нерезидентов согласно требований законодательства РФ.. 17
3.1.
Приглашение иностранного специалиста. 17
3.2. ЕСН на
выплаты иностранцам. 20
3.3. НДФЛ с
доходов иностранных работников. 21
3.4.
Страховые взносы в ПФР. 24
3.5.
Налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с
деятельностью в Российской Федерации. 25
ЗАКЛЮЧЕНИЕ. 29
СПИСОК
ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ.. 31
Законодательство о налогах и сборах как отрасль российского
законодательства появилась и стала активно развиваться в последнее десятилетие
прошлого века. На становление данной отрасли, безусловно, повлияло
возникновение новых социально-экономических отношений в государстве.
В этой связи для налогового законодательства характерно отсутствие
яркой преемственности между "старой" и "новой" правовой
системой. Это обстоятельство объясняет достаточную степень неразработанности
правовых понятий, институтов новой отрасли. С другой стороны, какие-либо
юридические приемы налогообложения прошедшего периода времени, не могут быть эффективно использованы в
современных условиях.
Формирование
налогового законодательства Российской Федерации началось с принятием Закона РФ
от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской
Федерации" и отдельных законов, регулирующих порядок взимания конкретных
налогов и сборов (о налоге на добавленную стоимость,
о налоге на прибыль предприятий и организаций, о подоходном налоге с физических
лиц и других).
Для этих законодательных актов характерна практическая
невозможность прямого, непосредственного применения. Реализация законов
требовала принятия подзаконных актов - инструкций, разъяснявших порядок
исчисления и уплаты налогов. По оценкам, насчитывалось около тысячи различных
инструктивных документов, регулирующих взаимоотношения между налогоплательщиком
и налоговым органом. Нормы о налогообложении содержались в многочисленных
актах, принятых в самые разные годы и отличающихся по своей юридической силе и
отраслевой принадлежности.
Дальнейшее развитие налогового законодательства проходило как по
пути физического возрастания объемов нормативной информации, так и накопления
качественно иного материала, требующего принципиальных изменений в механизме
правового регулирования, проведения масштабной налоговой реформы.
Приоритетные направления реформы, призванной создать справедливую
и нейтральную налоговую систему, определены в Послании Президента РФ
Председателю Государственной Думы РФ от 23.05.2000 и заключаются:
- в реальном снижении налогового бремени на добросовестных
налогоплательщиков с помощью отмены неэффективных и оказывающих негативное
влияние на экономическую деятельность налогов;
- в выравнивании условий налогообложения, которое может быть
обеспечено отменой всех необоснованных льгот, устранением деформаций в правилах
определения налоговой базы по отдельным налогам;
- в упрощении
налоговой системы.
Одной из непростых практических проблем налогообложения является
разграничение налоговой юрисдикции государств при налогообложении доходов
резидента одного государства, полученных из источника, находящегося на
территории другого государства.
Всем
организациям нужны сотрудники, которые квалифицированно выполняют свою работу.
Иногда ситуация складывается так, что из-за специфики деятельности в той или
иной области отечественные кадры отсутствуют. В полной мере это относится к
образовательным учреждениям, которые нередко вынуждены нанимать на работу
иностранных преподавателей. При этом следует учитывать особенности,
существующие как при найме иностранных работников, так и при налогообложении их
доходов.
Цель работы заключается в
том, чтобы рассмотреть методологические основы налогообложения доходов
физического лица нерезидента в соответствии с требованиями законодательства РФ
на современном этапе.
1.
Определение
налогового статуса нерезидента
Экономические
отношения человека и государства определяет принцип постоянного местопребывания
(резиденства), согласно которому плательщиков налогов подразделяют на лиц,
имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты), и
лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).
Понятие
"резидент" используется не только налоговым законодательством, но и
другими его отраслями, например, валютным, иммиграционным. Каждая отрасль
использует свои критерии для определения правового статуса лиц. Поэтому лицо,
признаваемое резидентом в целях, например, валютного регулирования может не
быть налоговым резидентом.
Налоговые
резиденты несут полную налоговую обязанность перед государством своего
резидентства. Они обязаны платить налог с доходов, полученных где бы то ни
было, - как из источников на территории государства своего резидентства, так и
на территории любого другого государства.
Нерезиденты
несут ограниченную налоговую обязанность. Они уплачивают конкретному
государству налог только в том случае, если получили доход из источников в этом
государстве.
Это
главное различие дополняется рядом других. Могут быть установлены особенности
предоставления некоторых льгот, декларирования дохода, исчисления и уплаты
налога. НК РФ определил, что подоходным налогом облагаются только те доходы
нерезидентов, которые получены из источников в Российской Федерации; у
резидентов облагаются налогом доходы, полученные из любого источника (ст.209
части второй НК РФ). Доходы резидентов облагаются, как правило, по ставке 13%,
а некоторые доходы - по ставкам 30 и 35%. С доходов нерезидентов во всех
случаях налог исчисляется по ставке 30% (ст.224 части второй НК РФ).
Нерезиденты не вправе использовать некоторые льготы при исчислении налога.
Например, особый порядок налогообложения дивидендов применяется только в
отношении российских налоговых резидентов (ст.214 части второй НК РФ).
Полученный нерезидентами доход из источников в РФ не уменьшается на суммы
стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов (часть 4 ст.210 части
второй НК РФ).
Такие
различия не могут расцениваться как дискриминационные. Оценка условий
налогообложения как дискриминационных предполагает сопоставление лиц,
находящихся в идентичных условиях. Этот подход принят и в международном праве.
Так,
Модельная конвенция по налогам на доход и на капитал, подготовленная комитетом
по фискальным вопросам Организации экономического сотрудничества и развития
(OECD) в ст.24 "Недискриминация" исходит из того, что при оценке
условий налогообложения необходимо выяснить, находятся ли налогоплательщики
"в тех же обстоятельствах". Для этого устанавливается идентичность
правовых и фактических условий деятельности налогоплательщиков. Резиденция
налогоплательщика является одним из факторов, учитываемых при определении этих
обстоятельств.
Таким
образом, Модельная конвенция предусматривает, что установление государствами
различных режимов налогообложения резидентов и нерезидентов само по себе не
нарушает каких-либо правовых и иных принципов, и это обстоятельство должно
учитываться в международных отношениях.
Р.
Дернберг отмечает, что в США "30%-ный налог, удерживаемый у источника, не
расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в
"подобных условиях" по сравнению с американскими резидентами:
резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты,
как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам
об источнике дохода. Такая мотивировка допускает применение к нерезидентам
различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса
лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят
ставки подоходного налога, и т.д."[1].
Согласно
п.2 ст.11 НК РФ лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской
Федерации, - это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, фактически
находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году (в
течение одного или нескольких периодов); лица, не имеющие постоянного
местопребывания в Российской Федерации, - это лица, проживающие на ее
территории менее 183 дней в календарном году (тест физического присутствия).
"В календарном году" означает, что понятие "резидент"
характеризует проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного
календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды.
Иными словами, резидентство в России устанавливают ежегодно.
В
некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный,
а налоговый год, который может и не совпадать с календарным.
Лицо,
прожившее в РФ в течение указанного периода, признается резидентом с начала
календарного года, в котором оно приобрело статус резидента. Следовательно,
доход из иностранных источников, полученный резидентом до момента прибытия в
РФ, подлежит включению в доход, подлежащий налогообложению в РФ. Такой же
порядок установлен в Канаде[2].
В некоторых странах, например в Австрии, последствия признания лица резидентом
не могут распространяться на период, предшествовавший его прибытию в страну[3].
Следовательно, доход, полученный таким лицом из иностранных источников до
прибытия в Австрию, не подлежит включению в доход, облагаемый австрийским
подоходным налогом.
Положение
о 183 днях весьма уязвимо. Обойти его просто, особенно в условиях открытых
границ внутри СНГ. Кроме того, правило календарного года допускает ситуацию,
когда субъект проживает на территории России в общей сложности год, но не
является резидентом, поскольку этот год не может быть распределен по
календарным годам таким образом, что в каждом их них он проживает не более 183
дней.
Законодательства
других стран используют более сложный тест физического присутствия для признания
резидентства. По законодательству Чили, например, налоговое резидентство
возникает, если лицо пребывает в стране шесть месяцев подряд в течение одного
налогового года или шесть месяцев (подряд или поэтапно) в течение двух
следующих один за другим налоговых лет.
В США
тест резидентства включает два условия. Во-первых, человек должен находиться на
территории США не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых, при этом
учитывается его проживание в США в двух календарных годах, предшествовавших
данному году. В первом предшествующем году учитывается одна треть прожитых в
США дней, во втором - одна шестая. Если сумма сложения показателей за три года
равна или превышает 183 дня, человека признают резидентом США. Например,
иностранец, работая в США, прожил в 2000 году 130 дней, в 1999 году - 120 дней
и в 1998 году - 120 дней. Подсчет проводят следующим образом.
Таблица 1
Тест резидентства в США
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| |Количество дней,
прожитых| |Количество учетных дней |
|Год | иностранцем в США
|Коэффициент|проживания иностранца в США|
|—————|—————————————————————————|———————————|———————————————————————————|
|2000 | 130 |
1 | 130 |
|—————|—————————————————————————|———————————|———————————————————————————|
|1999 | 120 |
1/3 | 40 |
|—————|—————————————————————————|———————————|———————————————————————————|
|1998 | 120 |
1/6 | 20 |
| |
| | |
| |
| | Итого: 190 |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Так как общее количество дней превышает 183, данного человека
считают резидентом США в 2000 году. Для того чтобы в 2001 году этот человек не
был признан резидентом, он должен прожить на территории США менее 119 дней (183
- (130 х 1/3) - (120 х 1/6)).
Исключение из этого правила сделано для лиц, находящихся в США на
лечении (время, необходимое для лечения, не учитывается при определении статуса
лица), а также прибывших в США с особыми целями (обучение, официальная поездка
и т.п.).
Следующее важное исключение касается лиц, имеющих тесные контакты
с другой страной. Если иностранец проживает в США менее 183 дней в календарном
году, имеет в другой стране домовладение, облагаемое налогом, и его связи вне
США прочнее, чем в США (это устанавливается, например, сравнением контрактов,
заключенных с субъектами в США и в других странах), то он не признается
резидентом США, даже если второе из двух изложенных выше условий будет
полностью этому соответствовать.
Тест физического присутствия является наиболее распространенным,
но не единственным способом определения резидентства.
Иными словами, личные связи налогоплательщика с государством
характеризуются не только его фактическим пребыванием на территории этого
государства, но и другими критериями. Эти критерии учитывают различные формы
связи лица с государством.
В ряде стран лицо признается резидентом в том случае, если
обладает домицилием в этой стране. Содержание этого термина определяется, как
правило, гражданским законодательством. В англосаксонских странах домицилий
главным образом характеризуется наличием у человека постоянного пристанища.
Каждый должен обладать домицилием, причем только одним. Лицо может быть
резидентом двух и более стран, но обладать домицилием всегда только одним.
Первоначально домицилий возникает по месту рождения, а затем может изменятся по
воле лица. Новое место жительства может именоваться домицилием только в том
случае, если лицо рассматривает его в качестве постоянного пристанища[4].
Например законодательство Норвегии признает лицо обладающим
домицилием в налоговых целях в этой стране в том случае, если лицо обосновалось
в стране с намерениями, которые нельзя признать временными. Если семья
налогоплательщика проживает в Норвегии, то считается, что он имеет там
пристанище даже если большую часть года проводит за границей.
В некоторых странах домицилий служит дополнительным критерием для
определения особенностей налогообложения. Например в Великобритании
учитывается, обладает ли иностранец - налоговый резидент Великобритании
домицилием в этой стране. Если нет, то такой резидент получает некоторые
налоговые льготы.
В налоговом законодательстве Франции, Люксембурга также
используется понятие домицилий, однако не в том значении, которое описано выше.
В этих странах оно аналогично понятию резидентства.
В российском законодательстве понятие домицилий (или сходное ему
понятие) не используется и соответственно не оказывает влияния на
налогообложение.
От критерия домицилия следует отличать критерий постоянного
жилища. Лицо может быть признано налоговым резидентом страны, в которой он
располагает постоянным жилищем, т.е. имеет это жилище в собственности или во
владении.
"Постоянство" означает, что лицо создало и содержит это
жилье для постоянного использования, а не для краткой временной остановки. При
этом под жильем понимаются и дом, и квартира, и комната, принадлежащие или
арендованные лицом. Важно лишь, что лицо намеревается использовать его
постоянно, а не для временных целей, таких как проживание во время отдыха,
деловых поездок, обучения и т.д. Например, если лицо имеет дом в курортном
месте и использует его из года в год, но только для проведения отпуска, то такой
дом не может рассматриваться в налоговых целях в качестве постоянного жилища.
Лицо может признаваться налоговым резидентом страны, в которой
располагает постоянным жилищем, независимо от того, проживает ли оно там
фактически. Например, французское законодательство устанавливает, что если лицо
содержит постоянное жилище во Франции и его семья проживает во Франции, то лицо
признается имеющим жилище во Франции даже в том случае, если само большую часть
года находится за границей.
В Великобритании лицо, располагающее там жилищем, признается
резидентом, если в течение года хотя бы раз посетило страну.
Российское законодательство не учитывает в налоговых целях наличие
постоянного жилища.
Лицо может быть признано резидентом в стране, где находится центр
его жизненных интересов, т.е. место, где у налогоплательщика сложились наиболее
прочные личные и экономические связи. Для установления и оценки таких связей
необходимо изучить в совокупности различные обстоятельства жизни человека. При
этом существенное значение имеют его семейные и социальные отношения, род
занятий, политическая, культурная и иная деятельность, место деловой
активности, центр, из которого он управляет своей собственностью, и др.
К примеру, по законодательству Люксембурга лицо признается
налоговым резидентом этой страны, если имеет в ней центр экономических
интересов. Это означает, что лицо сделало основные инвестиции в Люксембурге,
или бизнес, принадлежащий лицу, управляется с территории Люксембурга, или же
лицо получает в этой стране большую часть своих доходов.
Во Франции лицо может быть признано резидентом, если ведет там
свою профессиональную деятельность, которую нельзя охарактеризовать как
вспомогательную или дополнительную (центр деловых интересов). Считается, что
лицо ведет основную деятельности во Франции, если затрачивает там большую часть
своего времени или получает более 50% доходов от профессиональной деятельности.
Своеобразным вариантом такого подхода является правило,
установленное законодательством Португалии. Лицо может быть признано
португальским налоговым резидентом, если по состоянию на 31 декабря
соответствующего года было членом экипажа водного или воздушного судна,
используемого лицом, расположенным в Португалии, имеющим там штаб-квартиру или
место управления текущей деятельностью.
В редких случаях налоговые обязанности лица напрямую зависят от
его гражданства. Уникальна в этом отношении ситуация в США, где взимается
подоходный налог со всех доходов граждан независимо от места их жительства.
Этот подход обосновывается тем, что "преимущества гражданства США
распространяются за пределы территориальных границ страны. Например, США
стремятся защитить своих граждан в любой стране мира. Граждане также имеют
право вернуться в США, когда они этого пожелают, и участвовать в экономической жизни
страны. Фактически гражданин США имеет страховой полис (договор), а налоги -
это стоимость договора"[5].
Поскольку политико-правовая связь лица с государством может
выражаться не только в гражданстве, резидентство может определяться также на
основе других обстоятельств, характеризующих эту связь. В США, например, помимо
граждан, налоговыми резидентами признаются лица, получившие вид на жительство
("зеленую карту"). Аналогичное правило действует в Бразилии:
иностранец, который въезжает в страну с постоянной визой, считается резидентом
со дня прибытия.
И, наконец, лицо может стать резидентом страны в результате
свободного волеизъявления. Например, иностранный гражданин, впервые прибывший в
США, может приобрести налоговое резидентство по заявлению, однако для этого
установлены определенные правила[6].
Возникновение налогового резидентства по заявлению не следует
путать с ситуацией, когда налоговое резидентство возникает благодаря выраженным
намерениям лица стать резидентом страны, куда оно прибыло. В первом случае
резидентство возникает по воле налогоплательщика, во втором - в силу закона.
Например, если лицо прибыло в Великобританию будучи нанятым на работу, и
продолжительность его пребывания в стране составит как минимум два года, то оно
в силу закона признается резидентом с момента прибытия.
Законодательство некоторых стран усложняет деление
налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов выделением отдельных групп. В
Великобритании, например, резиденты делятся на две категории: постоянные
(ordinarily resident)[7]
и непостоянные (non-ordinarily resident) резиденты. Постоянными резидентами
признаются, например, лица, пробывшие в Великобритании свыше трех лет. Их
налоговый статус отличается более сложным периодом утраты статуса резидента,
особенностями налогообложения некоторых видов доходов, полученных за границей.
В Японии непостоянными резидентами (non-permanent resident)
признаются налогоплательщики, которые обладали статусом резидента или
домицилием в Японии до пяти лет, если при этом они не выразили намерения быть
постоянными резидентами. Лица, которые выразили такое намерение или же были
резидентами (обладали домицилием) свыше пяти лет, признаются постоянными
резидентами. Постоянные резиденты Японии обязаны уплачивать налог с доходов,
полученных где бы то ни было; непостоянные резиденты освобождаются от уплаты
налога с доходов от иностранных источников при условии, что доходы фактически
не выплачиваются в Японии и не переводятся в Японию.
Законодательство
РФ не делит резидентов и нерезидентов на категории.
Изложенные подходы к определению резидентства по-разному
применяются в различных государствах. В результате может оказаться, что лицо
одновременно признано резидентом двух или более стран. Это приведет к
многократному налогообложению, поскольку каждое государство будет претендовать
на обложение совокупного дохода такого лица.
Например, гражданин США, имеющий дом во Франции, где проживает его
семья, работает в России и проводит там более полугода в календарном году. Он
будет признан резидентом всех трех государств, каждое из которых претендует на
взыскание налога со всего дохода, полученного этим лицом за год.
Эта проблема может быть разрешена установлением специальных
правил, предпочтений одних форм связей с государством другим формам. Поскольку
эти правила разрешают противоречия, возникающие между государствами, они могут
устанавливаться международными соглашениями об избежании двойного
налогообложения доходов.
Большинство соглашений, заключенных с участием Российской
Федерации, базируются на Модельной конвенции по налогам на доходы и имущество,
разработанной комитетом по финансовым вопросам Организации экономического
сотрудничества и развития (OECD).
При разрешении проблемы двойного резидентства Конвенция отдает
предпочтение признаку постоянного жилища. Если лицо по законодательству одного
государства признается его резидентом, поскольку имеет там постоянное жилище, а
другого - поскольку пребывает в нем свыше установленного срока, то согласно
международному договору об избежании двойного налогообложения доходов и
имущества, принятому на базе Модельной конвенции OECD, оно будет признаваться
резидентом только первого государства.
Если лицо располагает постоянным жилищем в обоих государствах, то
предпочтение отдается тому, в котором лицо установило наиболее тесные личные и
экономические отношения.
Однако возможна ситуация, когда человек имеет жилища одновременно
в нескольких государствах, и невозможно определить, в каком из государств
находится центр его жизненных интересов. Возможно также, что лицо, признаваемое
резидентом в обоих государствах, не имеет ни в одном из них постоянного жилища.
В этих случаях Модельная конвенция рекомендует признать лицо резидентом того из
договаривающихся государств, в котором оно обычно проживает. При этом
необходимо учитывать проживание в стране по любым адресам, а не только в месте
постоянного жилища. Причины, в силу которых лицо было вынуждено находиться на какой-либо
территории, не важны.
При разрешении проблемы двойного резидентства на основе признака
обычного проживания Модельной конвенцией не установлены какие-либо конкретные
временные рамки. Однако по смыслу этого документа должны рассматриваться
довольно продолжительные периоды, позволяющие возможно более точно определить
место обычного проживания налогоплательщика.
В некоторых случаях проблема двойного резидентства не может быть
разрешена и на основе критерия обычного проживания, например, когда лицо не проживает
ни в одной из стран, признающих его резидентом, или признается обычно
проживающим в обеих этих странах. В такой ситуации наступает очередь признака
гражданства: лицо будет признаваться резидентом того из договаривающихся
государств, гражданином которого оно является.
И наконец,
если лицо, признаваемое резидентом по законодательству обоих договаривающихся
государств, не является гражданином ни одного из них или имеет двойное
гражданство, то Модельная конвенция рекомендует передать вопрос о налоговом
статусе физического лица финансовым или налоговым органам договаривающихся
государств для принятия согласованного решения.
Соглашения
(конвенции) об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривают
освобождение от уплаты налога на территории одного из договаривающихся
государств лиц, не имеющих в нем постоянного места жительства. Например, ст.12
Конвенции между Правительством СССР и Правительством Испании об избежании
двойного налогообложения доходов и имущества от 1 марта 1985 г. определяет, что вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местом жительства в одном
договаривающемся государстве за работу по найму в другом договаривающемся
государстве, могут облагаться налогом только в первом государстве, если
получатель не находится в другом государстве в течение одного или нескольких
периодов, превышающих в общей сложности 183 дня в налоговом году. Для лиц,
занятых на строительных и монтажных работах, этот срок продлен до 12 месяцев;
для лиц, приглашенных государственным органом или учреждением, официальным
учебным или научно-исследовательским заведением в целях преподавания,
проведения научных исследований и т.п., - до трех лет, а для учащихся,
студентов, аспирантов и практикантов в отношении стипендий и иных сумм,
предназначенных для обеспечения их жизненного уровня, - до шести лет.
Аналогичные нормы могут
содержаться в национальном законодательстве (например в США).
В
соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее -
Закон N 115-ФЗ) работодатель или заказчик имеет право нанимать иностранных
специалистов только при наличии разрешения на привлечение иностранных
работников. Однако пункт 4 статьи 13 Закона N 115-ФЗ предусматривает несколько
исключений из этого правила. В частности, указанный порядок не применяется в
отношении лиц, постоянно или временно проживающих в России. Кроме того, он не
касается иностранных граждан, приглашенных в Российскую Федерацию в качестве
преподавателей для проведения занятий в образовательных учреждениях, за
исключением учреждений профессионального религиозного образования (духовных).
Из
этого можно сделать вывод, что иностранный гражданин, приехавший в Российскую
Федерацию по другим основаниям (например, для работы в представительстве
инофирмы) и впоследствии заключивший с образовательным учреждением трудовой или
гражданско-правовой договор, должен получить разрешение на преподавательскую
работу.
Если
же иностранный гражданин въехал на территорию Российской Федерации в качестве
лица, приглашенного именно на работу преподавателя (с оформлением
соответствующих документов), то разрешения на работу ему не требуется.
Образовательным
учреждениям, которые хотят принять на работу иностранного гражданина, уже
находящегося в России в качестве временно пребывающего, следует учитывать, что
Правительством РФ было утверждено Положение о выдаче иностранным гражданам и
лицам без гражданства разрешения на работу (далее - Положение).
Процедура
получения разрешений выглядит следующим образом. Разрешения выдаются
федеральным или территориальным органом внутренних дел. Для этого
заинтересованный в иностранной рабочей силе работодатель или заказчик работ
(услуг) должен подать заявление в территориальный ОВД. Одновременно с
заявлением представляется цветная фотография иностранного гражданина размером
30 х 40 мм, а также действительные в течение минимум 6 месяцев документы,
удостоверяющие заявителя и личность иностранного гражданина.
Разрешение
на привлечение иностранных работников выдается федеральным либо территориальным
органом внутренних дел в течение 30 дней с момента подачи заявления. Оно
выдается при условии внесения работодателем или заказчиком средств, необходимых
для обеспечения выезда иностранного работника из Российской Федерации (п.5
Положения). Обычно эта сумма равна стоимости билета до столицы государства,
гражданином которого является иностранный специалист. Эти средства возвращаются
работодателю на основании предъявленных проездных документов, подтверждающих
оплату выезда иностранного работника из России.
Таким
образом, на организации, пригласившей иностранного гражданина в Российскую
Федерацию, лежит ряд обязанностей, в том числе:
-
представить документы, необходимые для регистрации иностранного гражданина по
месту пребывания;
-
уведомить налоговый орган по месту своего учета о привлечении и использовании
иностранных работников;
-
содействовать выезду иностранного работника из России;
-
направлять в органы внутренних дел информацию о нарушении иностранным
работником условий договора и его досрочном расторжении.
Размер
пошлины, которую должен заплатить работодатель, составляет:
- 200
руб. - за выдачу приглашения на въезд в Российскую Федерацию лица из другого
государства в целях осуществления трудовой деятельности;
-
3000 руб. - за каждого привлекаемого иностранца, за выдачу разрешения на
привлечение и использование иностранных работников;
-
1000 руб. - за выдачу разрешения на работу иностранному гражданину или лицу без
гражданства.
Возможна
ситуация, когда преподаватель является сотрудником аккредитованного в России
представительства иностранной организации, являющейся учредителем российского
образовательного учреждения. В этом случае он может исполнять свои обязанности
не в качестве наемного работника на основании трудового или
гражданско-правового договора, а в качестве аккредитованного сотрудника
представительства организации - учредителя образовательного учреждения. Это
возможно в том случае, если основной целью создания такого представительства
декларирована поддержка (в том числе квалифицированными преподавательскими
кадрами) образовательной организации, созданной в России иностранным
учредителем. При этом трудовой или гражданско-правовой договор между российским
образовательным учреждением и иностранным преподавателем отсутствует.
Как
до, так и после вступления в силу Закона N 115-ФЗ сотрудники представительства
иностранной организации, имеющие персональную аккредитацию, не обязаны получать
разрешение на работу. Даже несмотря на прямое на то указание в Положении о
порядке привлечения и использования в г.Москве иностранной рабочей силы,
утвержденном распоряжением мэра г. Москвы от 5 марта 1999 г. N 183-РМ. Дело в том, что сотрудники представительств являются служащими иностранных фирм. В
связи с этим представительства не являются для иностранных работников
работодателями и подтверждения права на трудовую деятельность в России им не
требуется. На это обстоятельство было обращено внимание в письме Министерства
юстиции РФ от 9 марта 2000 г. N 1596-ЕС "О результатах рассмотрения
обращения Министерства торговли Российской Федерации".
Таким
образом, иностранные граждане могут заниматься преподавательской деятельностью
без получения разрешения на работу в трех случаях:
- при
въезде на территорию РФ для проведения занятий в образовательных учреждениях
(кроме духовных) на основании соответствующего приглашения;
- при
временном или постоянном проживании на территории Российской Федерации;
-
если преподаватель является сотрудником аккредитованного представительства
иностранной организации-учредителя и осуществляет преподавание в порядке
кадровой поддержки российского образовательного учреждения со стороны
организации-учредителя.
В
соответствии со статьей 235 Налогового кодекса РФ плательщиками единого
социального налога являются все работодатели, производящие выплаты наемным
работникам, в том числе:
-
организации;
-
индивидуальные предприниматели;
-
физические лица.
Не
включаются в объект налогообложения вознаграждения, выплачиваемые
индивидуальным предпринимателям. Такое положение предусмотрено в пункте 1
статьи 236 Налогового кодекса РФ. Следовательно, если иностранный преподаватель
зарегистрирован в качестве предпринимателя и в качестве такового имеет
разрешение на работу, ЕСН на его вознаграждение начислять не надо.
До 1
января 2003 года действовал пункт 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ, в
соответствии с которым работодатели были освобождены от уплаты ЕСН с подлежащих
налогообложению выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства.
Правда, только в том случае, если эти иностранные работники в соответствии с
законодательством или с условиями договора с работодателем не обладали правом
на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь,
осуществляемую за счет средств соответствующих фондов.
То же
положение касалось иностранных граждан - частных предпринимателей,
освобождаемых от уплаты ЕСН в части, зачисляемой в фонды, по отношению к
которым они не имели права на государственное обеспечение.
Напомним,
что иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской
Федерации правами и исполняют обязанности наравне с гражданами России, кроме
случаев, установленных федеральным законом или международными договорами
Российской Федерации, что предусмотрено в статье 62 Конституции РФ. Следовательно,
вопрос об исчислении ЕСН с заработной платы иностранного преподавателя решался
до 1 января 2003 года по отношению к каждому фонду в отдельности с учетом
требований действующего законодательства.
С 1
января 2003 года пункт 2 статьи 239 Налогового кодекса РФ утратил силу (ст.8
Федерального закона от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ). Отмененная норма формально относилась к налоговым льготам по ЕСН, в силу чего с 1 января текущего
года начисления ЕСН на выплаты иностранным работникам обязательны в той же
мере, как и на выплаты российским гражданам - вне зависимости от того, имеют ли
иностранцы права на соответствующие виды социального обеспечения.
В
зависимости от того, являются иностранные физические лица налоговыми резидентами
России или нет, их доходы облагаются налогом по-разному. Так, для доходов
налоговых резидентов установлена ставка, равная 13 процентам, а для доходов
нерезидентов - равная 30 процентам (ст.224 Налогового кодекса РФ).
В
соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ налоговые резиденты -
физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в
календарном году. Причем этот срок исчисляется со следующего дня после того,
как иностранец прибыл в Россию, и включает день его отъезда на родину (ст.6.1
Налогового кодекса РФ). Резидентство устанавливается ежегодно и применяется с
начала года.
Однако
работодатель не может заранее с уверенностью утверждать, что иностранные
работники пробудут на территории России не менее 183 дней. Поэтому возникает
вопрос: какую ставку налога применять - 13 или 30 процентов?
Налоговые
органы изложили свой подход к данному вопросу в Методических рекомендациях о
порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части
второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические
рекомендации). В соответствии с пунктом 3 Методических рекомендаций налоговыми
резидентами РФ на начало отчетного года можно считать следующих иностранных
граждан:
-
получивших в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид
на жительство в Российской Федерации;
-
временно пребывающих на территории России и зарегистрированных в установленном
порядке по месту проживания.
Кроме
того, на 1 января отчетного года у этих граждан должен быть заключен трудовой
договор с российской организацией. Предположительный срок этих трудовых
отношений в текущем календарном году должен быть больше 183 дней. Если
соблюдаются все эти условия, то доходы иностранцев облагаются налогом по ставке
13 процентов. Иностранные граждане и лица без гражданства - налоговые резиденты
Российской Федерации имеют право на получение стандартных, социальных,
имущественных и профессиональных налоговых вычетов по доходам, облагаемым по
ставке 13 процентов.
Но
что делать, если иностранный преподаватель был приглашен на один семестр и
увольняется, например, 1 июля (до истечения 183 дней с начала года)? В случае
если иностранный работник увольняется из организации и фактически будет
находиться на территории Российской Федерации в текущем году менее 183 дней,
налоговый агент (работодатель) должен будет произвести перерасчет налога и с
выплаченного дохода удержать НДФЛ по ставке 30 процентов. Сами иностранные
граждане при прекращении в течение календарного года работы на территории
Российской Федерации и выезде за ее пределы должны представить в налоговую
инспекцию декларацию о фактически полученных доходах за период пребывания в
России не позднее чем за один месяц до выезда. Уплата доначисленного налога по
такой декларации производится в течение 15 дней с момента подачи декларации
(п.3 ст.229 Налогового кодекса РФ).
Если
документы, подтверждающие пребывание преподавателя в России в течение 183 дней,
заранее представить нельзя, то налог надо удерживать по ставке 30 процентов без
предоставления налоговых вычетов, но с учетом того, что в течение календарного
года иностранный гражданин может быть признан налоговым резидентом Российской
Федерации. Для этого надо уточнять налоговый статус таких физических лиц (п.3
Методических рекомендаций).
Уточнение
налогового статуса физических лиц производится:
- на
дату фактического завершения пребывания иностранца на территории Российской
Федерации в текущем календарном году;
- на
дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в России иностранного
гражданина.
Если
на дату уточнения преподаватель может быть признан налоговым резидентом
Российской Федерации, то налог с его доходов удерживается по общеустановленной
ставке 13 процентов с предоставлением налоговых вычетов. При этом по ранее
полученным доходам суммы налога пересчитываются с начала года с предоставлением
налоговых вычетов с января отчетного года и определением излишне удержанной
суммы. Излишне удержанный налог зачитывается в счет последующих удержаний или
возвращается работнику на основании его письменного заявления (п.1 ст.231
Налогового кодекса РФ; гл.12 ч.I Налогового кодекса РФ).
При
этом следует также учитывать, что отдельные граждане, не являющиеся налоговыми
резидентами Российской Федерации, могут быть освобождены от налогообложения или
иметь права на льготы и вычеты по правилам устранения двойного налогообложения
(ст.232 Налогового кодекса РФ). Для освобождения от налогообложения доходов,
полученных от источников в Российской Федерации, они должны представить в
налоговые органы официальное подтверждение того, что являются резидентами
государства, с которым Российская Федерация заключила действующее в течение
соответствующего периода соглашение об избежании двойного налогообложения. В
этом случае он будет освобожден от уплаты налогов либо ему будут предоставлены
налоговые вычеты или иные налоговые привилегии нерезидентов России.
В
соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объект
обложения и база для начисления страховых взносов в ПФР совпадают с
налогооблагаемым объектом и базой по ЕСН (далее - Закон N 167-ФЗ). Иными
словами, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ начисляются по тем же правилам,
что установлены в статьях 236 и 237 Налогового кодекса РФ.
Однако
помимо указанных статей, в которых говорится об объекте налогообложения и
налоговой базе, глава 24 Налогового кодекса РФ содержит перечень выплат,
которые не облагаются ЕСН (ст.238 Налогового кодекса РФ), а также льгот по
этому налогу. Льготы предусмотрены в статье 239 Налогового кодекса РФ.
Статью
238 Налогового кодекса РФ можно рассматривать как норму, определяющую
особенности расчета и формирования налоговой базы по ЕСН. Следовательно, ее
положения можно применять при начислении страховых взносов в Пенсионный фонд
РФ.
Ситуация
с налоговыми льготами по ЕСН сложнее. Закон N 167-ФЗ не предусматривает, что
эти льготы распространяются на страховые взносы в Пенсионный фонд РФ. С другой
стороны, иностранные граждане по российскому законодательству имеют право на
трудовую пенсию, но только при условии, что они постоянно проживают на
территории России, а также, если нормы международного права не устанавливают
иное (ст.3 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации"). Исходя из этого, вопрос о
начислении страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на выплаты в пользу
иностранцев надо решать в зависимости от того, имеет ли иностранный гражданин
право на пенсию в Российской Федерации или нет, вне связи с положениями статьи
239 Налогового кодекса РФ.
Согласно
действующему законодательству Российской Федерации налогообложение доходов
нерезидентов осуществляется в зависимости от их связи с территорией страны
источника (так называемый территориальный принцип).
Суть
территориального принципа заключается в том, что обложению налогом подлежат
исключительно те доходы, которые связаны с определенным фактическим источником
на территории страны. В качестве такого источника выступают:
-
деятельность, под которой подразумеваются действия, направленные на извлечение
денежных средств, образующихся в результате совершения конкретных юридически
значимых действий (через постоянное представительство или без образования
такового);
-
наличие имущественных прав, связанных с активами, находящимися в Российской
Федерации (например, права собственности, различного рода имущественные права,
вытекающие из договорных обязательств, и т.п.).
Обладание
иностранным юридическим лицом, определенным комплексом имущественных прав носит
по своей юридической природе пассивный характер, так как получение доходов от
распоряжения такими имущественными правами не зависит от ведения конкретной
деятельности в Российской Федерации. Примером такого рода имущественных прав,
образующих пассивный доход, могут служить дивиденды, проценты, доходы от аренды
и т.п.
Особая
правовая природа таких имущественных прав (отсутствие необходимости в
совершении активных действий со стороны иностранного юридического лица)
предопределяет вывод о том, что право государства взимать налог в отношении
полученных от их использования пассивных доходов не зависит от факта наличия
или отсутствия постоянного представительства.
Подобный
подход использован в Законе РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль
предприятий и организаций", который разделяет налогообложение прибыли от
деятельности через постоянное представительство (ст.3 Закона) и налогообложение
пассивных доходов, то есть доходов, не имевших непосредственной связи с
представительством иностранной компании. Последние облагались налогом у
источника выплаты по специальным ставкам, применение которых не ставилось в
зависимость от способа ведения деятельности в России (ст.10
"Налогообложение иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с их
деятельностью в Российской Федерации"). В случае если нерезидент
одновременно работал в Российской Федерации через постоянное представительство
и получал пассивные доходы, то они не могли считаться извлеченными от
деятельности постоянного представительства и, следовательно, облагаться по
общей ставке налога 30% (38% для иностранных юридических лиц по прибыли,
полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских
контор, банков, других кредитных организаций).
По
нашему мнению, такой же подход законодателя сохранен и в главе 25 Налогового
кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс), поскольку он основывается на
принципиальном различии предусмотренных Кодексом способов установления правовой
связи источника доходов с территорией государства.
Так,
НК РФ различает доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность
через постоянное представительство (ст.307 НК РФ), и доходы организаций, не
осуществляющих такой деятельности, но получающих доход от источников в
Российской Федерации (ст.309 НК РФ). Поскольку доходы от источников в
Российской Федерации, перечисленные в ст.309 НК РФ, облагаются налогом
независимо от ведения деятельности в Российской Федерации, следует полагать,
что и условия их налогообложения никак не изменятся от того, ведет или не ведет
компания деятельность через постоянное представительство.
С
учетом этого пониженные ставки, предусмотренные подпунктами 2-4 ст.284 НК РФ,
должны применяться ко всем пассивным доходам, например полученным от аренды
транспортных средств, фрахта, реализации недвижимого имущества, в виде
процентов и дивидендов, роялти и др., поскольку такие доходы упомянуты в ст.309
НК РФ. В пользу такой трактовки свидетельствует и формулировка п.2 ст.284 НК
РФ: он называет эти доходы "не связанными с деятельностью постоянного
представительства".
Однако
буквальный правовой анализ других норм главы 25 НК РФ позволяет сделать вывод о
предпринятой законодателем попытке отождествить пассивные доходы с доходами,
извлеченными от деятельности через постоянное представительство, и
распространить на них более высокую налоговую ставку, о чем свидетельствуют
следующие нормы:
- п.1
ст.307 НК РФ устанавливает, что доходы, перечисленные в ст.309 НК РФ,
признаются объектом налогообложения для организации, работающей через
постоянное представительство, наряду с доходами, полученными от деятельности
через такое представительство.
Однако
остается открытым вопрос, как доказать, что такие доходы являются
"относящимися к постоянному представительству" (абзац 4 п.1 ст.307 НК
РФ), поскольку они не связаны с деятельностью через представительство в силу
своей экономической сущности. В любом случае при возникновении разногласий между
налоговым органом и налогоплательщиком обязанность доказывания факта связи
пассивных доходов иностранного юридического лица с активными, последние из
которых получены в результате деятельности через постоянное представительство,
будет возложена на налоговые органы в силу п.6 ст.108 НК РФ;
- п.6
ст.307 НК РФ предписывает иностранным организациям, действующим в Российской
Федерации через постоянное представительство, в целях уплаты налога на прибыль
учитывать отдельно и облагать по специальным пониженным ставкам, установленным
ст.284 НК РФ для пассивных доходов, не все такие доходы, а только некоторые из
них (дивиденды и проценты по государственным ценным бумагам).
Вышеприведенные
нормы дают основание предполагать, что в намерение законодателя входило создать
неравные условия налогообложения однотипных по своему происхождению доходов в
зависимости от того, ведет ли компания, получающая доходы, не связанные с
деятельностью в Российской Федерации, еще и активную деятельность в Российской
Федерации.
По
мнению автора, если с момента вступления в силу главы 25 НК РФ
правоприменительная практика пойдет по пути буквального толкования положений
ст.307 без учета ее связи с другими статьями Кодекса, то такая практика будет
противоречить не только подходу, основанному на установлении принципа связи
разных типов доходов с территорией их получения, но и нарушит принцип
недискриминации участников налоговых правоотношений (п.2 ст.3 НК РФ), так как
налогоплательщики, получающие однотипные доходы, не должны подвергаться дифференцированному
налогообложению в силу различного рода критериев, не имеющих отношения к
получению этих доходов.[8]
Конечно,
более точно оценить подход законодателя к разрешению обозначенной проблемы
будет возможно после практической апробации норм главы 25 НК РФ и внесения в
нее возможных изменений и дополнений, направленных на устранение содержащихся в
ней неточностей и технических ошибок.
Переход в России к новой
экономической системе, основанной на рыночных отношениях, вызвал объективную
необходимость развития наряду с традиционными формами организации
производственной деятельности и малых форм предпринимательства, которые
динамично реагируют на конъюнктуру товарного рынка, активизируют структурную
перестройку отраслей, создают новые рабочие места. Развитие малого
предпринимательства способствует формированию среднего класса, расширяет
социальную базу для осуществления коренных преобразований в стране.
Важным аспектом
формирования и развития предпринимательской деятельности на современном этапе
является реформирование налоговой системы.
Противоречия и негативные
явления в проведении экономических реформ учёные, специалисты, предприниматели
связывают со слабой научно-методической базой налогообложения. Как следствие,
предлагаются различные концепции повышения роли налогообложения в
социально-экономическом развитии, когда налоги призваны обеспечивать не только
фискальные, но и экономические и социальные аспекты жизнедеятельности людей.
Необходимость
реформирования сложившейся в настоящее время налоговой системы России
представляется очевидной. Однако, принимая во внимание, что основные налоги
(НДС, налог на прибыль предприятий, ресурсные налоги), формирующие российскую
налоговую систему, в большей степени выполняют свою основную функцию, что такие
налоги апробированы как в развитых, так и развивающихся странах и различных
экономических режимах, а, также учитывая определённую адаптированность
налогоплательщиков и налоговых органов к этим налогам, предлагается не
кардинальное изменение действующей налоговой системы, а её эволюционное
преобразование, устранение имеющихся недостатков, ликвидации перекосов внутри
налоговой системы. Анализ показывает, что высокий удельный вес изымаемых
средств не позволяет производителю работать эффективнее, расширять выпуск
продукции, наращивать доходы и вкладывать их в развитие производства,
направлять на улучшение социальной инфраструктуры общества. Значительная часть
налогов переносится на себестоимость, тем самым, увеличивая цену товара, что
затрудняет его сбыт и уменьшает прибыль предприятия, одновременно снижая
возможность реализации продукции в условиях конкуренции.
1.
Конституция Российской Федерации
2.
Гражданский кодекс Российской
Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ и часть третья от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ (с изменениями от 21 июля 2005 г.)
3.
Налоговый кодекс Российской
Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 1, 18, 21, 22 июля 2005 г.)
4.
Трудовой кодекс Российской
Федерации от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ (с изменениями от 9 мая 2005 г.)
5.
Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изменениями
от 2, 28 декабря 2004 г.)
6.
Федеральный закон от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (с
изменениями от 2 ноября 2004 г.)
7.
Положение о выдаче иностранным
гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу (утв. постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2002 г. N 941)
8.
Распоряжение Мэра Москвы от 5
марта 1999 г. N 183-РМ "О внесении дополнений и изменений в постановление
Правительства Москвы от 16.07.96 N 587 "О практике привлечения и использования
в Москве иностранной рабочей силы" (с изменениями от 24 мая, 4 октября 2000 г., 29 июля 2003 г.)
9.
Дернберг Р.Л.
Международное налогообложение: Пер. с английского. - М.: ЮНИТИ, 2002.
10.
Неверов Г.Н., Преподаватели-иностранцы:
оформление и налогообложение // "Главбух", Отраслевое приложение
"Учет в сфере образования", N 1, I квартал 2003 г.
11.
Пепеляев С.Г., Налоговое
резидентство физических лиц // "Ваш налоговый адвокат", N 1, I
квартал 2001 г.
12.
Хаменушко И.В., Шеленков С.Н., Налогообложение
иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с деятельностью в
Российской Федерации // "Налоговый вестник", N 4, апрель 2002 г.