Содержание
Введение. 3
Глава 1. Понятия, классификация, оценка и задачи учета
основных средств. 5
1.1 Понятия и классификация основных средств. 5
1.2 Оценка основных средств в бухгалтерском учете и
отчетности и задачи их учета 11
1.3. Проведение инвентаризации основных средств. 18
Глава 2. Отражение основных средств в бухгалтерском учете
и отчетности в ООО «Горизонт». 24
2.1. Учет поступления и выбытия основных средств. 24
2.2. Способы начисления амортизации основных средств и
установление срока полезного использования. 39
2.3. Учет затрат на восстановление объектов основных
средств. 43
2.4. Учет аренды основных средств. 53
Глава 3. Проведение аудита основных средств в ООО «Горизонт». 59
3.1. Методика проведения аудита основных средств. 59
3.2. Аудиторские процедуры.. 81
3.3. Примеры ошибок и рекомендации по их исправлению.. 90
Заключение. 99
Список литературы.. 102
Приложение 1. 106
Объекты основных средств – это материальная база и основа любого предприятия,
и тем более производства, в процессе которого создаются товары, продукция,
производятся работы и оказываются услуги. Бухгалтерский учет основных средств
занимает важное место в системе бухгалтерского учета на предприятии. Достоверность
бухгалтерского учета основных средств позволяет правильно включать их
амортизацию в затраты и себестоимость, избегать ошибок при исчислении налога на
имущество предприятия, точно определять сумму капитальных вложений в ремонт и
строительство различных объектов, учитывать при отражении других операций. От
качества управления объектами основных средств зависят финансовые показатели
хозяйственной деятельности организации. В связи с этим необходимо отметить
важность бухгалтерского учета основных средств на предприятии.
Достоверность ведения бухгалтерского учета и составления отчетности подтверждается
в результате аудиторских проверок. В результате таких проверок составляется
аудиторское заключение, которое может быть интересным как для внутренних пользователей
на предприятии (руководство, бухгалтерия, акционеры и др.), так и для внешних
заинтересованных пользователей (финансово-кредитные учреждения, деловые
партнеры, налоговая инспекция и др.). Потребность в услугах аудиторов возникла
в связи со следующими обстоятельствами:
- возможность необъективной информации со стороны администрации, в случае
конфликта между нею и пользователем этой информации (собственником, инвестором,
кредиторами);
- зависимость последствий принятых решений от качества информации;
- необходимость специальных знаний для проверки информации;
- частое отсутствие у пользователей информацией доступа для оценки ее качества.
Все эти предпосылки привели к возникновению
общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую
подготовку, квалификацию и опыт на оказание аудиторских услуг устанавливающих
достоверность финансовой информации. Наличие достоверной информации позволяет
повысить эффективность работы на рынке капитала и позволяет реально оценивать и
прогнозировать последствия различных экономических решений.
Таким образом, аудиторские проверки основных средств также играют важную
роль в экономической жизни предприятия.
В связи с вышеизложенным, можно отметить актуальность
выбранной темы и важность рассмотрения вопросов бухгалтерского учета и аудита основных
средств.
Главной целью дипломной работы является рассмотрение вопросов
бухгалтерского учета и аудита основных средств. Для этого в первой главе дипломной
работе будут рассмотрены вопросы бухгалтерского учета основных средств, во второй главе –
вопросы аудита операций с основными средствами.
Объектом исследования
является Общество с ограниченной ответственностью «Горизонт».
В процессе написания дипломной работы использованы нормативные и законодательные,
периодические, справочные и учебные материалы по рассматриваемой теме.
Основными законодательными и нормативными актами,
регулирующими порядок учета основных средств, являются: Федеральный закон
Российской Федерации № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Положение по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное
приказом Минфином России от 29.07.98 № 34н; Положение по бухгалтерскому учету
«Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от
30.03.01 № 26н; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденные приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н.
В соответствии с
Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) при
принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо
единовременное выполнение следующих условий[1]:
- использование в
производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для
управленческих нужд.
- использование в течение
длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью
свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12
месяцев.
- организацией не
предполагается последующая перепродажа данных активов.
- способность приносить
организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Следует иметь в виду
целевое назначение имущественного объекта. В частности, станок, изготовленный
для продажи, - это готовая продукция (оборотные средства), а тот же станок,
созданный для использования в собственном производстве, - это оборудование (основные
средства) [2].
Исходя из положения, установленного в ПБУ 6/01, в
соответствии с которым объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб.
за единицу или иного лимита (с 01.01.06), установленного в учетной политике
организации, разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу)
по мере отпуска их в производство или эксплуатацию, следует, что к основным
средствам не относятся предметы ниже указанной стоимости.
Для организации правильного учета и получения
достоверной информации об объектах основных средств определенное значение имеет
их классификация по различным признакам.
Классификация основных средств позволяет, с одной
стороны, осуществить разветвленный аналитический учет и контроль по местам
нахождения, а с другой стороны, исчислить сводные синтетические показатели,
характеризующие основные средства и процессы их воспроизводства на предприятии.
Классификация основных средств имеет большое значение для постановки
обоснованной системы синтетического и аналитического учета и для получения
достоверной информации об объектах основных средств [3].
Наиболее распространенной группировкой является
группировка основных средств по видам, установленная Общероссийским
классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным постановлением
Госстандарта России от 26.12.94 № 359 .
Группировки объектов в Общероссийском классификаторе
образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности,
осуществляемыми с использованием этих объектов, и производимыми в результате
этой деятельности продукцией и услугами. Каждый объект наделен девятизначным кодом,
состоящим из обозначения раздела, подраздела, класса, подклассов и вида.
В соответствии с данным классификатором основные фонды
подразделяются на материальные (основные средства) и нематериальные
(нематериальные активы).
§ По видам основные средства
подразделяются на:
– здания, сооружения;
– передаточные
устройства;
–
рабочие и силовые машины и оборудование;
– транспортные средства.
В ООО «Горизонт» на балансе числится грузовой микроавтобус Форд;
– инструменты. С учетом
специфики работы предприятия можно отметить, что на балансе ООО «Горизонт»
числятся различные инструменты для осуществления ремонта объектов основных
средств;
– производственный и
хозяйственный инвентарь и принадлежности (в различной номенклатуре на балансе
ООО «Горизонт»);
– рабочий, продуктивный и
племенной скот;
– многолетние насаждения;
– внутрихозяйственные
дороги;
– земельные участки и
объекты природопользования, находящиеся в собственности предприятия;
– капитальные вложения в
многолетние насаждения, коренное улучшение земель (мелиоративные, осушительные,
оросительные, ирригационные и другие работы);
– капитальные вложения в
арендованные объекты основных средств;
– прочие основные
средства (мебель, измерительные и регулирующие приборы и устройства,
вычислительная техника и пр.). На балансе ООО «Горизонт» числятся следующие
виды прочих основных средств: витрины, стеллажи, мебель, сейф, оргтехника.
В зависимости от степени использования основные
средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации: в запасе (резерве); в
стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частично
ликвидации; на консервации.
В зависимости от принадлежности основные средства
подразделяют на:
· основные средства, принадлежащие на праве
собственности (в том числе основные в аренду, переданные в безвозмездное
пользование, переданные в доверительное управление);
· основные средства, находящиеся в организации на праве
хозяйственного ведения или оперативного управления (в том числе сданные в
аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);
· основные средства, полученные организацией в аренду;
· основные средства, полученные организацией в
безвозмездное пользование;
· основные средства, полученные организацией в
доверительное управление.
Объекты основных средств, в том числе временно не
используемые, сданные в аренду или лизинг, учитываются как основные средства в
эксплуатации.
В зависимости от целевого использования объекты
основных средств подразделяются на:
· производственные – использование которых направлено на
систематическое получение экономических выгод (дохода) как основной цели деятельности,
т.е. используемые в процессе производства;
·
непроизводственные – не
используемые при осуществлении обычных видов деятельности.
Согласно Налоговому кодексу принято различать
амортизируемое имущество и неамортизируемое имущество, в том числе основные
средства.
В соответствии со статьей 258 Налогового кодекса
постановлением Правительства Российской Федерации от 01 января 2002г. № 1
утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы,
которая используется для целей налогообложения. Главным критерием указанной
Классификации амортизируемого имущества является срок полезного использования.
В Классификации все основные средства разделены на 10 групп, в которые
приведены коды, присвоенные объектам основных средств в Общероссийском
классификаторе основных фондов[4]:
·
первая группа: от 1 года до 2 лет
включительно, в которую включены машины и оборудование;
·
вторая группа: свыше 2 лет до 3
лет включительно (машины и оборудование);
·
третья группа: свыше 3 лет до 5
лет включительно (сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование;
средства транспортные; инвентарь производственный и хозяйственный; основные
средства, не включенные в другие группировки);
·
четвертая группа: свыше 5 лет до 7
лет включительно (здания, машины и оборудование, средства транспортные,
инвентарь производственный и хозяйственный, скот рабочий, насаждения
многолетние);
·
пятая группа: свыше 7 лет до 10
лет включительно (здания, машины и оборудование, средства транспортные,
инвентарь производственный и хозяйственный, насаждения многолетние, основные
средства, не включенные в другие группировки);
·
шестая группа: свыше 10 лет до 15
лет включительно (сооружения и передаточные устройства, жилища, машины и
оборудование, средства транспортные, инвентарь производственный и
хозяйственный, насаждения многолетние;
·
седьмая группа: свыше 15 лет до 20
лет включительно (здания, сооружения и передаточные устройства, машины и
оборудование, насаждения многолетние; основные средства, не включенные в другие
группировки);
·
восьмая группа: свыше 20 лет до 25
лет включительно (здания, сооружения и передаточные устройства, машины и
оборудование, инвентарь производственный и хозяйственный);
·
девятая группа: свыше 25 лет до 30
лет включительно (здания, машины и оборудование);
· десятая группа: свыше 30 лет (здания, сооружения и
передаточные устройства, жилища, машины и оборудование, транспортные средства).
Для тех видов основных
средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного
использования устанавливается в соответствии с техническими условиями и рекомендациями
организации-изготовителя.
Основные средства отражаются в бухгалтерском учете в
денежной оценке. От правильности и достоверности их оценки зависит точность
начисления амортизации, а следовательно, исчисление себестоимости продукции
(работ, услуг), отпускных цен на нее, сумм причитающегося налога на имущество и
других показателей. Стоимость основных средств, находящихся у организации,
учитывается при решении вопросов налогового кредитования, страхования и аренды.
Необходимое условие
правильного учета основных средств – единый принцип их оценки. В российском
учете, согласно ПБУ 6/01, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету
по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью
основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат
организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога
на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,
предусмотренных законодательством Российской Федерации).[5]
Порядок формирования первоначальной стоимости основных
средств при совершении различных операций установлен Положением по бухгалтерскому
учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и
изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с
договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые за осуществление работ по
договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые за
информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта
основных средств; регистрационные сборы, государственные пошлины, а также
проценты за кредит на его приобретение.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных
в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд организации
признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками)
организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных
организацией по договору дарения или в иных случаях безвозмездного получения,
признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому
учету.
Первоначальной стоимостью основных средств,
приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)
не денежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или
подлежащих передаче организацией.
Затраты по доставке
объектов, полученных безвозмездно или по договору дарения, их монтажу фиксируют
по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и включают в
первоначальную стоимость основных средств.
Стоимость объектов основных средств, в которой они
приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев,
установленных законодательством. Изменение допускается в случаях достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки
основных средств.
Согласно п. 4 ПБУ 1/2008
"Учетная политика организации", способы оценки средств определяются
предприятием самостоятельно и утверждаются руководителем в содержании принятой
учетной политики.
Учетная политика
организации должна включать следующую информацию: [6]
- о принятых организацией
сроках полезного использования основных средств;
- о способах начисления в
бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных
средств.
Учет объектов основных
средств ведется на счете 01 "Основные средства".[7]
Данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении
принадлежащих предприятию на правах собственности основных средств. Счет 01
"Основные средства" – активный, инвентарный. Сальдо показывает первоначальную
стоимость основных средств имеющихся у предприятия на балансе. Оборот по дебету
– стоимость введенных в эксплуатацию объектов основных средств, оборот по
кредиту – стоимость выбывших основных средств по первоначальной стоимости.
Порядок отнесения объектов к основным средствам и их состав регулируются
законодательными и другими нормативными актами. Аналитический учет по счету 01
"Основные средства" ведется по видам и отдельным инвентарным объектам
основных средств.
Первоначальная стоимость
основных средств изменению не подлежит, кроме случаев, установленных
законодательством РФ и ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Первоначальная стоимость
может быть изменена, в частности, в случаях:
– проведения на
действующем объекте работ капитального характера, увеличивающих его
производительность или срок эксплуатации;
– расширения,
реконструкции, технического перевооружения, дооборудования (следует такие
работы отличать от капитального ремонта в связи с тем, что они осуществляются
за счет разных источников: капитальные работы – за счет прибыли, затраты на
капитальный ремонт включаются в себестоимость готовой продукции) [8];
– переоценки объекта,
которая проводится по решению руководителя организации, но не чаще одного раза
в год по состоянию на 1 января отчетного года;
– частичной ликвидации
объекта.
С момента принятия объекта к бухгалтерскому учету в
качестве объекта основных средств он учитывается по первоначальной стоимости, а
после переоценки – по текущей (восстановительной) стоимости на дату переоценки.
В бухгалтерском балансе основные средства отражаются
по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам на их приобретение,
сооружение и изготовление за вычетом суммы накопленной амортизации.
Текущая (восстановительная) стоимость основных средств
определяется путем их переоценки.
Цель переоценки – определение реальной стоимости
основных средств организации на современном этапе рыночной экономики
посредством приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в
соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату
переоценки.
Переоценка основных
средств - преследует две тесно связанные цели:
• бухгалтерскую -
приведение балансовой стоимости основных средств в соответствии с рыночными
ценами в целях повышения информативности бухгалтерской отчетности. Отраженная в
пассиве баланса на счете «Добавочный капитал» сумма от переоценки компенсирует
увеличение стоимости отраженного в активе основного средства;
• финансовую - отражение
обоснованной себестоимости продукции, а также размера амортизационных
отчислений, которые являются источником новых капитальных вложений, то есть
получение возможности замещения выбывающих основных средств.
Переоценка не имеет обязательного характера, в связи с
чем организация вправе сама определять, какие объекты могут быть переоценены с
целью установления их реальной стоимости.
Организация, принявшая решение о переоценке основных
средств, должна учитывать, что в последующем такие основные средства должны
переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой основные средства
отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от
текущей (восстановительной) стоимости.
Для обеспечения качественной переоценки объектов
основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа, в
частности, проверка наличия основных средств, подвергающихся переоценке.
Переоценивая первоначальную
стоимость объекта основных средств, организация обязана скорректировать сумму
начисленной по нему амортизации.
При дооценке объекта
составляют следующие бухгалтерские проводки:
Дт 01 «Основные средства»
Кт 83 «Добавочный капитал», субсчет 1 «Прирост стоимости имущества по
переоценке» – отражается сумма увеличения стоимости основных средств;
Дт 83 Кт 02 «Амортизация
основных средств» - списывается увеличенная сумма амортизации.
Таким образом, в
результате переоценки добавочный капитал будет увеличен. В ходе переоценки
может быть увеличена стоимость тех объектов основных средств, которые раннее
были уценены. Тогда сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки, учитывается
в составе прочих доходов. Превышение суммы дооценки над суммой уценки
включается в состав добавочного капитала.
Дт 01 Кт 91-1 - отражена
дооценка основного средства в пределах предыдущей уценки;
Дт 01 Кт 83 – отражена
дооценка основного средства сверх предыдущей уценки;
Дт 91-1 Кт 02 - увеличена
амортизация основного средства в пределах предыдущей уценки;
Дт 83 Кт 02 - увеличена
амортизация основного средства сверх предыдущей уценки.
При выбытии объекта
основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала
организации в нераспределенную прибыль. При этом кредитуют счет 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)» и дебетую счет 83 «Добавочный капитал».[9]
Уценку стоимости основных
средств показывают проводкой:
Дт 84 Кт 01
Уменьшение суммы
амортизации при уценке объектов основных средств отражают проводкой:
Дт 02 Кт 84.
Если уценивается основное
средство, которое раньше дооценивалось, сумма уценки должна быть сначала
списана со счета 83 "Добавочный капитал". Превышение суммы уценки над
суммами предыдущих дооценок нужно отразить на счете 84.
Дт 83 Кт 01 - отражена
уценка в пределах предыдущей дооценки;
Дт 84 Кт 01 - отражена
уценка сверх предыдущей дооценки;
Дт 02 Кт 83 - уменьшена
амортизация в пределах предыдущей дооценки;
Дт 02 Кт 84 - уменьшена
амортизация сверх предыдущей дооценки.
Сумма дооценки объекта
основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные
периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных
расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.
Основными задачами
бухгалтерского учета основных средств являются:
• своевременное
документальное оформление движения основных средств;
• правильное отражение в
учете внутреннего перемещения и выбытия основных средств;
• достоверное исчисление
первоначальной стоимости поступивших основных средств;
• учет амортизации и
порядок её отнесения на затраты;
• полный учет затрат с
содержанием и ремонтом основных средств;
• контроль за
сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;
• и другие.
Порядок организации
аналитического учета основных средств и его документального оформления
определен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств.[10]
Единицей учета основных
средств является инвентарный объект.
Инвентарный объект –
обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных
самостоятельных функций, или комплекс предметов, представляющих собой единое
целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Если объект основных
средств имеет несколько частей с разным сроком полезного использования, то
каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
В деятельности каждого
предприятия имеют место факты хозяйственной жизни, которые невозможно
документировать в общем порядке – по мере их возникновения (например
естественная убыль, порча материальных ценностей). Такие факты подлежат выявлению
и документированию только в ходе проведения инвентаризации. Инвентаризации
подлежит все имущество организации. Необходимость инвентаризации обусловлена возможностью
проверки ошибок при осуществлении учетного процесса, а также проверки
злоупотреблений и хищений ответственными лицами.
Для подтверждения
фактического наличия объектов основных средств по местам их эксплуатации и
соответствия реальному состоянию данных бухгалтерского учета проводится
инвентаризация, порядок и сроки которой устанавливает руководитель организации
(за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно).
Согласно ст. 12 ФЗ от
21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» проведение инвентаризации обязательно
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.[11]
Причем инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
РФ от 29.07.98 № 34н проведение инвентаризации обязательно в следующих случаях:[12]
– при передаче имущества
в аренду, выкупе, продаже и т. д.;
– перед составлением
годовой бухгалтерской отчетности;
– при смене материально
ответственного лица;
– при выявлении фактов хищения,
злоупотребления или порчи имущества;
– в случае стихийного
бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций;
– при реорганизации или
ликвидации организации;
– в других случаях,
предусмотренных законодательством РФ.
Для проведения
инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная
комиссия. В состав комиссии могут включаться представители администрации
организации, работники бухгалтерской службы, а также инженеры, экономисты,
техники. Состав комиссии утверждает руководитель.
Инвентаризация включает в
себя три этапа:
1.
проверку
фактического наличия объектов основных средств;
2.
документальное
оформление инвентаризации;
3.
определение
результатов инвентаризации.
До начала инвентаризации
основных средств, согласно Методическим указаниям, необходимо проверить:
– наличие и состояние
инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров
аналитического учета;
– наличие и состояние
технических паспортов или другой технической документации;
– наличие документов на
основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение;
При отсутствии документов
необходимо обеспечить их получение и оформление.
Материально ответственные
лица перед началом инвентаризации дают расписки о том, что к началу
инвентаризации все приходные и расходные документы на имущество сданы в
бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность,
оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
Фактическое наличие
имущества записывается в Инвентаризационные описи основных средств
унифицированной формы № ИНВ-1, утвержденные постановлением Госкомстата России
от 18.08.98 г. № 88.[13]
В эту форму заносятся:
• данные о фактическом
наличии объектов, их стоимости
• полное наименование
объектов их инвентарные номера
Бухгалтерия ООО «Горизонт»
инвентаризацию основных средств проводит ежегодно по решению руководителя,
после которой фактическое наличие имущества отражается в указанном выше
документе, который составлен в двух экземплярах. По результатам последней
инвентаризации расхождений фактического наличия с данными бухгалтерского учета
обнаружено не было.
По объектам основных
средств, по которым выявлены отклонения от учетных данных, составляются
сличительные ведомости (ИНВ-18). Суммы излишков и недостач объектов основных
средств в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском
учете.
Результаты инвентаризации
в 5-10-дневный срок отражаются в бухгалтерии организации после проверки
документов и таксировки инвентаризационных описей.
В Положении по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ указано, что выявленные
при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными
бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем
порядке:
– излишек имущества
приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и
соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой
организации или увеличение доходов у некоммерческой организации, либо
увеличения финансирования (фондов) у бюджетной организации;
– недостача имущества и
его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства
или обращения (расходы), сверх норм – за счет виновных лиц. Если виновные лица
не установлены или суд отказал о взыскании убытков с них, то убытки от
недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты (у
коммерческой организации) или увеличение расходов (у некоммерческой
организации), либо уменьшение финансирования (фондов) (у бюджетной
организации).
Результаты инвентаризации
должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена
инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском учете.
Неучтенные объекты
основных средств, обнаруженные при инвентаризации, принимаются к учету по
рыночной стоимости и отражаются по дебету счета основных средств в
корреспонденции со счетом учета финансовых результатов (с последующим
установлением причин возникновения излишка и виновных лиц).
Принятые к бухгалтерскому
учету новые объекты основных средств, выявленные в результате проведенной
инвентаризации, отражаются бухгалтерской записью:
Дт 01 Кт 91 «Прочие
доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - отражены по рыночной стоимости
объекты основных средств, выявленные в результате проведенной инвентаризации.
Если по результатам
инвентаризации установлена недостача объектов основных средств, то в учете
такие операции отражаются с использованием счета 94 «Недостачи и потери от
порчи ценностей» следующими бухгалтерскими записями:
Дт 01- стоимость выбытия
основных средств Кт 01- первоначальная стоимость объектов основных средств
Дт 02 Кт 01 – списана
сумма начисленной амортизации по выбывшему объекту основных средств.
Дт 94 Кт 01- стоимость
выбытия основных средств – списана недостача объекта основных средств,
выявленного при инвентаризации в размере его остаточной стоимости.
При установлении
конкретных виновников недостающие и испорченные основные средства оцениваются
по рыночным ценам, действовавшим на день причиненного ущерба, списываются бухгалтерской
проводкой:
Дт 73 «Расчеты с
персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального
ущерба» Кт 94 – сумма недостачи отнесена на виновное лицо по остаточной стоимости.
Дт 73.2 Кт 98 «Доходы
будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с
виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей» - отнесена разница между
рыночной ценой и учетной на виновное лицо.
Если конкретные виновные
лица не установлены, то осуществляют записи:
Дт 91/2 Кт 94.
Недостача объектов
основных средств, во взыскании которых с виновных лиц отказано судом вследствие
необоснованности исков, списываются на дебет счета 91 «Прочие доходы и
расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и отражают записью:
Дт 91/2 Кт 94.
Излишки или недостачи,
обнаруженные в результате проведенной инвентаризации объектов основных средств,
отражаются в учете и отчетности предприятия того отчетного периода, за который
проводилась инвентаризация.
Аналитический учет
основных средств на предприятии ведется по инвентарным карточкам (форма № ОС-6
– инвентарная карточка учета объектов основных средств, форма №ОС- 6а –
инвентарная карточка группового учета объектов основных средств).
Порядок поступления и выбытия основных средств
определяется в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств
и в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Учет поступления основных
средств ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Счет балансовый,
активный, калькуляционный, сальдовый, показывает стоимость не введенных в
эксплуатацию объектов и не принятых к бухгалтерскому учету. Оборот по дебету –
затраты, связанные с приобретением основных средств. Оборот по кредиту –
списание первоначальной стоимости принимаемых к бухгалтерскому учету объектов
основных средств. Аналитический учет по данному счету рекомендуется
организовать в разрезе приобретаемых объектов основных средств.
Основные
средства могут поступать на предприятие из различных источников.
§
При
приобретении основных средств за плату (по договору купли-продажи или
поставки), их первоначальная стоимость определяется как сумма всех затрат,
связанных с этой покупкой.
В
ООО «Горизонт» затраты по приобретению основных средств сначала учитываются по
Дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4
«Приобретение отдельных объектов основных средств» (без НДС):
Дт
08.4 Кт 60 (76) - учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением
объекта основных средств (без НДС).
Также
на основании счетов-фактур следует отразить сумму налога на добавленную
стоимость. Для этого необходимо сделать запись:
Дт
19 Кт 60 (76) - учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением
объекта основных средств.
Также
по дебету счет 08.4 отражаются следующие расходы:
Дт 08.4 Кт 23 Расходы по доставке
(собственными силами)
Дт 08.4 Кт 60 Расходы по доставке
(сторонние организации)
Дт 08.4 Кт 70,69 Расходы по погрузке,
выгрузке (собственными силами)
Дт 08.4 Кт 76 Расходы по погрузке,
выгрузке (сторонние организации)
Дт 08.4 Кт 71 Расходы по доставке
подотчетным лицом
Дт 08.4 Кт 60,76 Расходы по
регистрации
Дт 08.4 Кт 67(66) Проценты по кредиту
После
того как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, делается проводка
по дебету счета 01:
Дт
01 Кт 08 - введен в эксплуатацию объект основных средств.
После
оплаты объекта основных средств вычет по НДС:
Дт
68 субсчет «Расчеты по НДС» Кт 19 - произведен налоговый вычет.
Пример
1.1. В декабре 2005 г. ООО «Горизонт» приобрело микроавтобус Форд в количестве
1 шт. стоимостью 271 760 руб. (в т. ч. НДС – 41 454,92 руб.)
Для
отражения этой операции в бухгалтерском учете предприятия были сделаны
следующие бухгалтерские проводки:
Дт
08 Кт 60 – 230 305,08 руб. - отражена стоимость приобретения автомобилей
Дт
19 Кт 60 – 41 454,92 - учтен НДС по приобретенным объектам основных
средств
Дт
60 Кт 51 – 271 760 руб. – произведена оплата автомобилей
После
того как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, делается проводка
по дебету счета 01:
В
декабре 2005 г. в бухгалтерском учете предприятия приобретенный микроавтобус
были отражены следующим образом:
Дт
01 Кт 08 – 230 305,08 руб. - введены в эксплуатацию купленные автомобили.
Вышеуказанная проводка в
отношении объектов основных средств, подлежащих государственной регистрации (к
таковым, например, относятся автомобили, здания), производится только после
проведения такой регистрации [14].
После
оплаты объекта основных средств отражается вычет по НДС:
Дт
68 субсчет "Расчеты по НДС" Кт 19 - произведен налоговый вычет.
Если
объект основных средств подлежит государственной регистрации (например, здание
или автомобиль), то проводку по Дебету счета 01 можно сделать только после того,
как такая регистрация проведена.
Приобретение
основных средств бывших в употреблении в учете отражается так же, как обычная
покупка основных средств.
Сумма
амортизации, начисленная по объекту основных средств прежним владельцем, при
его оприходовании не учитывается. Но сведения о сроке пользования прежним
владельцем объекта основных средств, будут полезны при начислении на него
амортизации на балансе организации. Первоначальной стоимостью основных средств
бывших в эксплуатации признается сумма фактических затрат организации на
приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную
стоимость и иных возмещаемых налогов. Таким образом, суммы начисленной
амортизации по учету не приходуются, а начисление амортизации по данному
объекту начинается сначала.
Приобретенные
объекты основных средств стоимостью не более 20 000 рублей можно списывать на
затраты по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.[15],
[16]
Для
этого в учете делаются записи:
Дт
01 Кт 08 - передан в эксплуатацию объект основных средств стоимостью не более
20000 руб.;
Дт
20, Кт 01 - списана стоимость объекта основных средств, используемых в основном
производстве
Дт
23, Кт 01 - списана стоимость объекта основных средств, используемых во вспомогательном
производстве
Дт
25, Кт 01 - списана стоимость объекта основных средств, используемых в сфере
общепроизводственного назначения
Дт
26, Кт 01 - списана стоимость объекта основных средств общего назначения
Дт
29, Кт 01 - списана стоимость объекта основных средств, используемых в сфере
обслуживания производства
Дт
44, Кт 01 - списана стоимость объекта основных средств, используемых в сфере
сбыта продукции, в торговых и других подобных организациях.
При
приобретении основных средств по цене, выраженной в валюте, необходимо такие
цены пересчитывать в рубли. Так, в договоре купли-продажи может быть предусмотрено
условие, что основные средства оплачиваются в рублях по курсу иностранной
валюты на день перечисления денег покупателем. В такой ситуации необходимо:
а)
отразить задолженность перед поставщиком на момент перехода к организации права
собственности на основные средства (по курсу иностранной валюты, действующему
на этот момент);
б)
скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность исходя из суммы денежных
средств, фактически перечисленных поставщику.
Если оборудование требует
монтажа, то фактическая его себестоимость определяется на сч.07 «Оборудование
установке»:
Дт 07
Дт 19 Кт 60 Сумма по
счету фактуре
Дт 07 Кт 69,70,71
Расходы по погрузке-выгрузке, командировочные расходы
Приемка оборудования на
склад , передача его в монтаж и выявление дефектов оформляется специальными
актами (ф.ОС-14,15,16).
Расходы по монтажу,
наладке и пуску учитываются на сч.08.3
Дт 08.3 Кт 07 Передача
оборудования в монтаж
Монтаж также может
производиться подрядным способом:
Дт 08.3
Дт 19 Кт 60
Объект принимается к
учету:
Дт 01 Кт 08.3
При
получении объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал,
необходимо учесть его на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.
Если организация - открытое или закрытое акционерное общество, то цену основных
средств, которую устанавливают учредители, должен подтвердить независимый
оценщик.[17]
В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен
привлекаться для определения рыночной стоимости основных средств, если размер
вклада превышает 20 000 рублей.[18]
Стоимость
объектов основных средств, вносимых в качестве вклада в уставный капитал,
должна предварительно зачисляться на счет 08 с последующим списанием на счет 01
(по оформлении акта (накладной) приемки основных средств):
Дт 75 «Расчеты с учредителями» Кт 80
«Уставный капитал»
Дт 08 «Вложения во внеоборотные
активы» Кт 75 «Расчеты с учредителями»
Дт 01 «Основные средства» Кт 08
«Вложения во внеоборотные активы»
В
некоторых случаях организации могут получать основные средства на безвозмездной
основе. При этом в соответствии с п.10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью
основных средств полученных организацией по договору дарения и в иных случаях
безвозмездного получения, признается их текущая рыночная стоимость на дату
принятия к бухгалтерскому учету. Полученные безвозмездно активы принимаются к
бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.
Расходы,
связанные с подтверждением рыночной стоимости (консультационные услуги),
включаются в стоимость основного средства также как и расходы по доставке и
монтажу:
Кт
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кт
76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»
Кт
23 «Вспомогательное производство»
Кт
69,70
Дт
08 Кт 71
Затраты
по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договору дарения
и в иных случаях безвозмездного получения, учитываются как затраты капитального
характера и относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта.
В
бухгалтерском учете делаются записи:
Дт
08 Кт 98-2 - получены основные средства безвозмездно.
При
вводе их в эксплуатацию делается проводка:
Дт
01 Кт 08 - основные средства введены в эксплуатацию.
Объекты
основных средств могут поступать на предприятие в результате осуществления
строительства.
Изготовление, сооружение
объектов основных средств может осуществляться двумя способами:
– хозяйственным способом
(т.е. силами самой организации);
– подрядным способом
(т.е. с привлечением сторонних организаций).
При
строительстве объектов основных средств подрядным способом формирование и учет
капитальных вложений производится по той же схеме, что и при приобретении основных
средств:
Дт
08.3
Дт
19 Кт 60
Дт
08.3 Кт 76 регистрация объекта
Дт
01 Кт 08.3 принятие к бух. учету.
При
строительстве основных средств хозяйственным способом все затраты по
строительству собираются на счете 23 "Вспомогательное производство" в
корреспонденции с кредитом различных счетов: 70 "Заработная плата",
10 "Материалы", 02 "Амортизация основных средств", 69
"Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Затем все затраты
списываются в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с
кредита счета 23 "Вспомогательное производство". Таким образом, по
дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражается
первоначальная стоимость строящегося объекта.
Первоначальной стоимостью
основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение
обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей,
переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей,
переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из
цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет
стоимость аналогичных ценностей.
В соответствии с п. 30 Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств, принятие к бухгалтерскому учету основных
средств, поступивших по договорам, предусматривающим исполнение обязательств
(оплату) неденежными средствами, отражается в бухгалтерском учете записью: Дт
01 Кт 08.[19]
Основные средства могут
быть также получены в порядке наделения (в случае, если организация выделяется
на самостоятельный баланс). Для расчетов с филиалами, подразделениями по
выделенному имуществу планом счетов рекомендован счет 79 «Внутрихозяйственные
расчеты». Данный счет является балансовым, активно-пассивным, основным,
расчетным. Операции по получению имущества в порядке наделения отражаются
следующими записями:
Дт 08/4 Кт 79 –
отражается в учете у филиала, подразделения полученное от головной организации
основное средство по первоначальной стоимости (если ранее этот объект числился
у головной организации и эксплуатировался или в сумме фактических затрат, если
был приобретен новый объект).
Дт 79 Кт 02 – на сумму
начисленной амортизации по переданному объекту (если ранее объект
эксплуатировался головной организацией).
Дт 01 Кт 08.4 – объект
зачислен в состав основных средств филиала, подразделения.
Как правило, если объект
эксплуатировался головной организацией, то передача его обособленному
подразделению рассматривается как внутреннее перемещение.
Объекты основных средств
могут приниматься к учету как неучтенные объекты, т.е. как излишки, выявленные
при инвентаризации. Порядок отражения операций по инвентаризации основных
средств был рассмотрен выше.
Также объекты основных
средств могут поступать на условиях аренды, при этом право собственности к
арендатору не переходит. Учет таких объектов основных средств ведется за
балансом:
Приход 001 «Арендованные
основные средства» - принят к учету объект основных средств.
Расход 001 «Арендованные
основные средства» - объект основных средств возвращен арендодателю, если срок
аренды окончен.
Учет
выбытия основных средств ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы",
который предназначен для обобщения информации о процессе реализации и прочем выбытии
принадлежащих предприятию основных средств, а также для определения финансовых
результатов от их реализации. По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»
отражаются первоначальная стоимость выбывших объектов основных средств,
расходы, связанные с выбытием основных средств, а также сумма налога на
добавленную стоимость в бюджет. В кредит счета относятся сумма амортизации,
начисленная по объекту основных средств к моменту выбытия, выручка от
реализации, причитающаяся предприятию за проданные основные средства, стоимость
материальных ценностей, поступивших в связи со списанием основного средства.[20]
ООО
«Горизонт» арендует часть производственных помещений (для оказания услуг по
ремонту автомобилей и хранения запасных частей и комплектующих) и офисные
помещения (для управляющего состава). Часть производственных помещений
выкуплена и находится в собственности предприятия.
Доходы
и расходы, выявленные при выбытии объектов, относятся на финансовые результаты
организации с включением их в состав прочих операционных доходов и расходов.
При
выбытии объектов основных средств в бухгалтерском учете используется счет 01
«Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств». Данный субсчет
дебетуется на первоначальную (либо восстановительную) стоимость выбывающих
объектов основных средств, а также на начисленную амортизацию, на дату выбытия.
Остаточная стоимость выбывающего объекта списывается в дебет счета 91 «Прочие
доходы и расходы».
Рассмотрим
возможные варианты выбытия основных средств в организации.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или
постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и
оказания услуг для нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.[21]
Выбытие объекта основных
средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного
прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.
Основные
средства могут продаваться юридическим и физическим лицам. При продаже объекта
основных средств заключается договор, в котором указывается условия покупки-продажи,
сроки оплаты и доставки, а так же выписывается счет-фактура, в которой
указывается цена продажи и сумма налога на добавленную стоимость.
Пример 1.2. МУП
Руководством ООО «Горизонт» было принято решение о продаже набора стеллажей по
остаточной стоимости 44 250,00 руб., первоначальная стоимость объекта – 64
266,66 руб., начисленная амортизация 20 016,66 руб. Расходы по погрузке,
доставке и выгрузке были осуществлены за счет покупателя. В бухгалтерии были
сделаны следующие проводки:
Дт 62 Кт 91/1 – 51 000
руб. - выставлен счет покупателю с НДС (44 250 руб. + 18%),
Дт 91/3 Кт 68 – 6 750
руб. – отражен НДС к уплате в бюджет,
Дт 01/В Кт 01 –
64 266,66 руб. – списана первоначальная стоимость объекта основных
средств,
Дтродаж набора стеллажей редств).ются следующие расходы: 02 Кт 01/В
– 20 016,66 руб. – списана амортизация объекта основных средств
Дт 91/2 Кт 01/В –
44 250 руб. – списана остаточная стоимость объекта основных средств.
На
предприятиях выбытие основных средств может происходить в результате их
списание в связи с износом. Решение о непригодности объекта основных средств, к
дальнейшему использованию выносится комиссией, в состав которой входят
соответствующие должностные лица, в том числе бухгалтер и лица, на которых
возложена ответственность за сохранность основных средств. Результаты принятого
комиссией решения оформляется актом на списание основных средств (форма № ОС–4)
с указанием данных, характеризующих объект. Акт утверждается руководителем
организации. Комплектующие или детали разобранного и демонтированного
оборудования, пригодные для ремонта других объектов приходуются по рыночной
стоимости, а непригодные детали приходуются как вторичное сырье и отражаются по
дебету счета учета материалов в корреспонденции со счетом финансовых
результатов.[22]
При ликвидации основных средств учитываются все суммы расходов по разборке
основных средств, и все полученные материальные ценности принимаются на баланс.
Подробно указывают причины выбытия, состояние основных частей, деталей, узлов,
конструктивных элементов и обосновывают нецелесообразность или невозможность их
восстановления.
Для
списания стоимости машин, оборудования и транспортных средств вследствие аварий
к акту прилагают копию акта об аварии, а также указывают причины, вызвавшие
аварию, и виновных лиц.
При ликвидации автомобиля
необходимо заполнить Акт на списание автотранспортных средств (форма № ОС-4а).
Форма акта № ОС-4б составляется, когда списывается целая группа однородных объектов.
При
этом осуществляются следующие бухгалтерские записи:
Дт
01-2 «Выбытие основных средств», Кт 01 «Основные средства» – списывается
первоначальная стоимость объекта
Дт
02 «Амортизация основных средств», Кт 01-2 «Выбытие основных средств» - списывается
начисленная амортизация;
Дт
91/2 «Прочие доходы и расходы», Кт 01-2 «Выбытие основных средств» -
списывается остаточная стоимость объекта
Дт
10 «Материалы», Кт 91/1 «Прочие доходы и расходы» - отражаются возвратные
материалы по стоимости их возможной реализации;
Д
91/2 «Прочие доходы и расходы», К 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» -
Дт
91/2 «Прочие доходы и расходы», Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению»
Дт
99 «Прибыли и убытки», Кт 91/9 «Прочие доходы и расходы» - списываются убытки
по списанию (ликвидации) объекта
Дт
83 Кт 84 -списана сумма дооценки.
Объекты
основных средств могут безвозмездно передаваться другим предприятиям.
Безвозмездная передача основных средств, осуществляется по договору дарения, и
оформляется актом (накладной) приемки – передачи основных средств (форма № ОС –
1). Применительно к ПБУ 10/99 операции по безвозмездной передаче, включая
объекты основных средств, определяются как расходы. Такие расходы признаются
операционными и отражаются в обычном порядке, установленном для выбытия
основных средств, с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». В
бухгалтерском учете при этом делаются следующие проводки:
Дт
01-2 «Выбытие основных средств», Кт 01 «Основные средства» – списывается
первоначальная стоимость объекта
Дт
02 «Амортизация основных средств», Кт 01-2 «Выбытие основных средств» -
списывается начисленная амортизация
Дт
91/2 «Прочие доходы и расходы», Кт 01-2 «Выбытие основных средств» -списывается
остаточная стоимость объекта
Дт
91-2«Прочие расходы» Кт 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС исходя из
рыночной цены объекта основных средств;
Дт
99 «Прибыли и убытки», Кт 91/9 «Прочие доходы и расходы» списываются убытки по
списанию (ликвидации) объекта
Нужно
обратить внимание, что передача безвозмездно и получение имущества (сделки
дарения) на сумму более пяти установленных законом минимальных размеров оплаты
труда между коммерческими организациями запрещены.[23]
При
выбытии объектов основных средств ввиду невозможности их использования, а также
непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа или по другим причинам,
ранее принятых к бухгалтерскому учету безвозмездно (в том числе по договору
дарения), недоамортизированная стоимость выбывающего объекта отражается в
бухгалтерском учете в установленном порядке. Одновременно величина
недоамортизированной стоимости объекта отражается в бухгалтерском учете:
Дт
98 «Доходы будущих периодов»
Кт
91 «Прочие доходы и расходы».
В
соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств
на сумму возникающей задолженности по вкладу в уставный (складочный) капитал в
размере остаточной стоимости передаваемого объекта производится запись:
Дт
58 «Финансовые вложения»
Кт
75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если
в счет вклада вносятся объекты основных средств, стоимость объекта определяется
передающей организацией в условной оценке и отражается в бухгалтерском учете:
Дт
58 «Финансовые вложения»
Кт
99 «Прибыли и убытки».
Если
организация вносит в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия
объект основных средств, то в бухгалтерском учете делается запись:
Дт
01 субсчет "Выбытие основных средств" Кт 01 - списана первоначальная
стоимость объекта основных средств
Дт
02 Кт 01 субсчет "Выбытие основных средств" - списана сумма начисленной
амортизации
Дт
58-1 Кт 76 – отражена стоимость финансовых вложений по остаточной стоимости
Дт
76 Кт 01 субсчет "Выбытие основных средств" - отражена передача объекта
основных средств в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости).
Согласно
п.3 ст.39 первой части НК РФ, передача имущества в уставный капитал другой
организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается.
Если
стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, больше его
остаточной стоимости, то делается проводка:
Дт
58-1 Кт 91-1 - отражено превышение стоимости объекта основных средств,
согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью (прибыль).
Если
же стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, меньше его
остаточной стоимости, проводка будет такой:
Дт
91-2 Кт 58-1 - отражено превышение остаточной стоимости объекта основных
средств над стоимостью, согласованной учредителями (убыток).
Согласно
п.3 ст.270 НК РФ, убыток от передачи объекта основных средств в уставный
капитал другого предприятия налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает.
Основные
средства могут выбывать в результате стихийных бедствиях. Все расходы,
связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий, а так же потери списываются
на убытки предприятия:
Дт
01-2 «Выбытие основных средств», Кт 01 «Основные средства» - списывается
первоначальная стоимость объекта
Дт
02 «Амортизация основных средств», Кт 01-2 «Выбытие основных средств» -
списывается начисленная амортизация
Дт
91/2 «Прочие доходы и расходы», Кт 01-2 «Выбытие основных средств» -
списывается остаточная стоимость объекта
Дт
91/2 «Прочие доходы и расходы», Кт 70 "Расчеты с персоналом по оплате
труда" – Заработная плата рабочим, устранявшим последствия
Дт
91 «Прочие доходы и расходы», Кт 69 "Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению" – отчисления с заработной платы
Дт
10 «Материалы», Кт 91 «Прочие доходы и расходы» - оприходованы материалы
Дт
99 «Прибыли и убытки», Кт 91 «Прочие доходы и расходы» - выявлен финансовый
результат.
Списание в результате
недостачи, хищения основных средств оформляется следующими записями в
бухгалтерском учете организации:
Дт 01, субсчет «Выбытие
основных средств» Кт 01 – списана первоначальная стоимость основных средств.
Дт 02 Кт 01, субсчет
«Выбытие основных средств» - списана амортизация.
Дт 94 «Недостачи и потери
от порчи ценностей» Кт 01 – списана остаточная стоимость основных средств.
Таковы основные аспекты
бухгалтерского учета движения объектов основных средств.
В процессе использования
(т. е. эксплуатации в процессе производства и реализации) и под воздействием
сил природы основные средства постепенно утрачивают свои потребительские
свойства, то есть изнашиваются. По мере износа основных средств, стоимость их
включается в издержки производства в качестве амортизации. Общая сумма
амортизации объектов основных средств не может быть больше их первоначальной
стоимости.
Амортизация для целей
бухгалтерского учета рассматривается как способ постепенного возмещения затрат;
связанных со строительством и приобретением объектов основных средств,
отражаемый в системе счетов бухгалтерского учета как кругооборот средств.
Порядок начисления
амортизации по объектам основных средств регулируется ПБУ 6/01, Положением по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. В
указанных нормативных документах предусмотрено, что стоимость объектов основных
средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока их
полезного использования, кроме объектов, по которым амортизация не начисляется.
Размер амортизационных
отчислений, выраженный в процентах от балансовой стоимости соответствующих
основных фондов, называется - годовой нормой амортизации. Нормы и порядок
начисления амортизации (износа) регламентируются государством.
При начислении
амортизации следует учитывать положения Постановление Правительства РФ «О
классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».[24]
Объектом для начисления
амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на
праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
Начисления амортизации по объектам основных средств, сданными в аренду, производится
арендодателями (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором
по имуществу, по договору аренды предприятия, и в случаях предусмотренных в
договоре финансовой аренды). Начисления аренды лизингового имущества
производится лизингодателям или лизингополучателям в зависимости от условий
договора.
Для учета амортизационных
отчислений используется отдельный счет 02 "Амортизация основных
средств", на котором происходит накапливание соответствующих сумм. Счет 02
"Амортизация основных средств" – сальдовый, пассивный. Сальдо
кредитовое отражает не только сумму амортизации всех объектов основных средств
организации с начала их эксплуатации, но одновременно и сумму их возмещенной
стоимости через амортизационные отчисления; оборот по дебету – сумма
амортизации по выбывшим объектам независимо от причины выбытия; оборот по
кредиту – суммы начисленной амортизации за отчетный период.
Аналитический учет по
счету 02 ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.
К названному счету
организация может открыть субсчета в зависимости от характера деятельности,
направлений использования, мест нахождения основных средств. Счет 02 может иметь
следующие субсчета: 02/1 "Амортизация собственных основных средств";
02/2 "Амортизация имущества, сданного в аренду".
Начисление амортизационных отчислений начинается с 1-го числа
месяца, следующего за месяцем принятия указанных объектов к бухгалтерскому
учету.
Дт 23,25,26,29,44
Кт 02 «Амортизация основных средств».
Начисление амортизации приостанавливается во времени
нахождения объектов основных средств на реконструкции и модернизации по решению
руководителя организации, продолжительность которых превышает 12 месяцев, и по
основным средствам, по решению руководителя организации переведенным на консервацию
на срок более трех месяцев.
Амортизация не начисляется и стоимость не погашается:
·
по объектам
жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) (По указанным объектам
начисляется износ);
·
по объектам
внешнего благоустройства;
·
по приобретенным
объектам основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу, а также
приобретенным книгам, брошюрам и т.п. изданиям. Стоимость указанных объектов
разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере
отпуска их в эксплуатацию:
·
по земельным
участкам, объектам природопользования.
Начисление амортизации в
разрезе отдельных объектов организация имеет право осуществлять по одному из следующих
методов:
Линейный способ. При этом
способе ежемесячные амортизационные отчисления производятся в одинаковых
размерах в течение всего срока полезного использования объектов основных
средств. Можно отметить следующие особенности начисления амортизации линейным
способом:
- в течение срока
использования амортизационные отчисления одинаковые
- накопленная амортизация
увеличивается равномерно
- остаточная стоимость
равномерно уменьшается, пока не достигнет нуля
Учетной политикой ООО «Горизонт»
утвержден линейный способ начисления амортизации основных средств.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма
амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта
основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной
исходя из срока его полезного использования и коэффициента ускорения .
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования позволяет производить амортизационные отчисления в первые годы
эксплуатации в значительно больших размерах, чем в последующие.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя
из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения,
где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в
знаменателе – сумма числе лет срока службы объекта.
При способе списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из
натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения
первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема
продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции
подразумевает начисление амортизации исходя из натурального показателя объема
продукции в отчетном периоде и соотношение первоначальной стоимости объекта и
предполагаемого объема за весь срок полезного использования объекта основных
средств.
Таким образом, с учетом
вышеизложенного, можно отметить особую важность своевременности, правильности и
достоверности отражения основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.
Для сохранения и
поддержания в работоспособном состоянии объектам основных средств в ООО «Горизонт»
требуется систематический ремонт, цель которого – уменьшить физический износ
основных средств, частично восстановить качества, утраченные ими в процессе
эксплуатации.
Восстановление основных
средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и
реконструкции, которые имеют разные по своей природе источники финансирования и
различный порядок в учете.
На основе полученной
технической документации составляются проект и график организации работ, а
также необходимая сметно-техническая документация.
В зависимости от
периодичности и сложности ремонта различают: текущий, средний; капитальный.
Работы по обслуживанию,
текущему и среднему ремонту основных средств - это работы по систематическому
и своевременному предохранению основных средств от преждевременного износа и
поддержанию их в рабочем состоянии.
Капитальный ремонт
призван восстановить ранее утраченные свойства объекта и предполагает замену
изношенных деталей и узлов оборудования и транспортных средств на новые и более
современные (экономичные, долговечные).
При этом полностью
восстанавливается работоспособность оборудования и транспортных средств, но не
происходит качественного изменения характеристик отремонтированного объекта.
Капитальный ремонт
зданий, сооружений восстанавливает изношенные конструкции и детали, при этом
эксплуатационные свойства зданий и сооружений могут улучшиться, но это
улучшение носит характер усовершенствования ранее существовавших свойств.
После ремонта здание или
сооружение не меняет свое первоначальное назначение. В процессе модернизации и
реконструкции зданий и сооружений происходят качественные изменения,
улучшаются ранее принятые показатели их функционирования и придающие им новое качество.
Поэтому любая достройка, расширение, переоборудование и техническое перевооружение
производства являются работами по модернизации, отражаемые в учете в режиме капитальных
вложений. Ремонт, модернизация и реконструкция в ООО «Горизонт» могут
производиться хозяйственным (силами организации) или подрядным (силами
привлекаемых специализированных организаций). В процессе капитального ремонта
может выполняться модернизация и реконструкция основных средств, что ведет к
необходимости подразделения ремонтных работ на затраты текущего и капитального
характера. Перед осуществлением ремонта объектов основных средств хозяйственным
способом в организации оформляется акт технического осмотра объекта,
подлежащего ремонту. В обязательном порядке составляют смету на выполнение
ремонтных работ, указав в ней перечень выполняемых работ, стоимость заменяемых
деталей, затраты на оплату труда рабочих.
В практике, большинство
организаций ведет восстановительные работы «комбинированным» способом,
осуществляя одновременно капитальный ремонт и модернизацию (реконструкцию)
основных средств, либо осуществляет и капитальный и текущий ремонт одновременно.
Обычно ремонт основных
средств проводится в планово-предупредительном порядке, через определенные
промежутки времени, по составленным графикам ремонта.
Ремонт, реконструкция и
модернизация объектов основных средств может осуществляться силами самой
организации (хозяйственным способом), либо силами сторонних организаций
(подрядным способом). Выполнение ремонтных работ в ООО «Горизонт»
осуществляется, в основном, с привлечением сторонних специалистов.
Пример 2.1. в ООО «Горизонт»
в июне 2008 произвело ремонт помещения. Для проведения работ предприятие
заключил договор с подрядчиком. Стоимость работ составила 118 000 руб., в том
числе НДС – 18 000 руб. Выполненные работы были оплачены предприятием в июне
2008 года.
На основании имеющихся
документов бухгалтерия в ООО «Горизонт» сделала следующие проводки.
Дебет 20 Кредит 60 - 100
000 руб. – отнесена на себестоимость стоимость выполненных работ;
Дебет 19 Кредит 60 – 18
000 руб. – отражен НДС, относящийся к стоимости выполненных строительных работ;
Дебет 90 субсчет
«Себестоимость продаж» (46) Кредит 20 – 100 000 руб. – стоимость работ списана
на счет учета выручки от продаж;
Дебет 60 Кредит 51 – 118
000 руб. - оплачено подрядчику за выполненные работы;
Дебет 68 Кредит 19 – 18
000 руб. – отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оплаченным строительным
работам.
Независимо от способа
ремонта объекта основных средств составляется дефектная ведомость, в которой
указывается объем работ, подлежащих выполнению, сроки ремонта, его сметная
стоимость в соответствии с планом.
В ООО «Горизонт» приемка
законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции оформляется актом
приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов,
унифицированной формой № ОС-3. Акт оформляется соответствующими подписями, например,
работником структурного подразделения, уполномоченным проводить приемку основных
средств, и представителем организации (структурного подразделения),
производившей ремонт, и передается в бухгалтерию организации. Затем акт
подписывается главным бухгалтером (бухгалтером) и утверждается руководителем
организации.
По акту приемки-сдачи
отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных
средств, увеличивающих первоначальную стоимость объекта в результате ремонта,
реконструкции и модернизации, осуществляются записи в его инвентарной карточке [25].
Согласно ПБУ 6/01 при
проведении дооборудования, реконструкции, модернизации основных средств может
быть изменена стоимость, по которой они ранее были приняты к учету. Изменение
первоначальной стоимости объекта происходит также при его частичной ликвидации
и переоценке.
Так как ремонты основных
средств призваны поддерживать их в рабочем состоянии, а проведение модернизации
приводит к улучшению технико-экономических показателей эксплуатации
оборудования, то они имеют различные источники покрытия.
Затраты на ремонт, на
технический осмотр и уход, по поддержанию в рабочем состоянии относятся к
расходам по обычным видам деятельности и включаются в издержки производства или
обращения отчетного периода.
Затраты на модернизацию и
реконструкцию в издержки производства и обращения не включаются, а подлежат
отражению за счет собственных средств предприятия, оставшихся после уплаты
налогов, либо должны увеличивать первоначальную стоимость реконструированных и
модернизированных объектов основных средств.
Затраты на модернизацию и
реконструкцию объекта основных средств могут увеличивать его первоначальную
стоимость, если в результате ее улучшаются (повышаются) первоначально принятые
нормативные показатели функционированию. В этом случае организация пересматривает
срок полезного использования по этому объекту. Определение срока полезного
использования объекта производится на основании следующих данных:
– ожидаемого срока
использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или
мощностью;
– ожидаемого физического
износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных
условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– нормативно-правовых и
других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
В соответствии с ПБУ 6/01
дооборудование основного средства может (но не должно) увеличивать его
первоначальную стоимость. Поэтому в некоторых случаях дооборудование объекта
может и не увеличивать его первоначальную стоимость (например, когда дооборудование
имеет некапитальный характер).
Пример 2.2. в ООО «Горизонт»
в декабре 2008 г. купило компьютер, на который после покупки дополнительно были
установлены: жесткий диск и оперативная память. Все эти комплектующие были
приобретены в организациях розничной торговли, и счета-фактуры на купленные
ценности отсутствуют, поэтому НДС по ним к вычету не принимается. Произведенные
затраты отражаются в бухгалтерском учете предприятия такими проводками:
Дт 71 Кт 50 – 2 000
руб. – выданы из кассы денежные средства под отчет для приобретения комплектующих
для компьютера
Дт 10 Кт 71 – 1 400 руб.
– отражена стоимость комплектующих для компьютера, приобретенных в организации
розничной торговли;
Дт 01 Кт 08 – 3 400
руб. - увеличена первоначальная стоимость компьютера после полного окончания
работ по его дооборудованию.
Согласно Методическим
указаниям к работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту
объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному
предохранению их от преждевременного износа и поддержанию их в рабочем состоянии.
К капитальному ремонту
оборудования и транспортных средств относят работы, связанные с полной
разборкой агрегата, ремонтов базовых и корпусных деталей и узлов, их заменой
или восстановлением и т. д.
Капитальный ремонт зданий
и сооружений связан со сменой изношенных конструкции и деталей или заменой их
на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности
ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкции, срок
службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты
зданий, трубы подземных сетей и т.д.).
Существует несколько
методов учета затрат на проведение ремонта основных средств. Метод организация
выбирает самостоятельно в зависимости от структуры основных средств, сложности
ремонта, периодичности проведения ремонтных работ и стоимости ремонта в соответствии
со сметами и заключенными договорами.
Организация по технически
сложным видам ремонта основных средств может создавать ремонтный фонд. В целях
равномерного включения предстоящих расходов по ремонту в издержки в отчетном
периоде организация может предусмотреть в учетной политике создание резерва
расходов по ремонту основных средств.[26]
Суммы ежемесячных отчислений в ремонтный фонд определяются исходя из балансовой
стоимости основных производственных фондов и нормативов отчислений,
утверждаемых самими организациями. При этом общая сумма планируемых расходов по
всем видам ремонтов основных средств за отчетный год делится на 12 месяцев [27].
Суммы, отчисленные в
ремонтный фонд, отражаются в составе элемента «Прочие затраты». В остальных
случаях затраты на проведение текущих, средних и капитальных ремонтов основных
средств включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим
элементам затрат (материальным затратам, на оплату труда и т.д.).
Таким образом, у
организации имеется два варианта списания затрат по ремонту основных средств на
себестоимость продукции (работ, услуг): с использованием ремонтного фонда либо
без него.
В настоящее время
организации могут использовать комбинированный вариант – технически сложные
виды ремонта осуществлять путем создания ремонтного фонда, а обычные виды
ремонта включаются в себестоимость продукции по элементам затрат.
Создание ремонтного фонда
отражается по счету 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование
осуществляется ежемесячно по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетами
учета затрат.
Создание резерва на
предстоящий ремонт основных средств отражается проводками:
Дт 20 (25) Кт 96 - создан
резерв на ремонт основных средств, используемым в основном производстве
Дт 23 Кт 96 - создан
резерв на ремонт основных средств, используемым во вспомогательном производстве
Дт 25 Кт 96 - создан
резерв на ремонт основных средств общепроизводственного назначения
Дт 26 Кт 96 - создан
резерв на ремонт основных средств общехозяйственного назначения
Дт 29 Кт 96 - создан
резерв на ремонт основных средств непроизводственного назначения
Дт 44 Кт 96 - создан
резерв на ремонт основных средств, обслуживающим процесс реализации продукции
или используемым в торговле.
Произведены отчисления в
резерв на ремонт переданных за плату во временное пользование основных средств
:
Дт 91 «Прочие расходы» Кт
96 «Резервы предстоящих расходов»
Фактические расходы, на
которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы
предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 10
«Материалы» - на сумму материалов для ремонта основных средств, 70
"Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда
работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23
"Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных
средств, произведенного подразделением организации, и др.
То есть, при подрядном
способе производства работ:
Дт 96 "Резервы
предстоящих расходов" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
– на стоимость работ.
Дт 19 "Налог на
добавленную стоимость" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
– на сумму НДС.
При хозяйственном
способе:
Дт 96 "Резервы
предстоящих расходов" Кт 10 "Материалы", 70 "Расчеты с
персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению"– сумма расходов по ремонту.
Если для проведения
ремонта резерва недостаточно, то он доначисляется после проведения
инвентаризации резерва в конце года. Если резерва начислено больше, он
сторнируется. Если ремонт переходит на следующий год, то сумма резерва остается
в остатке. Остаток неиспользованного резерва в следующем году присоединяется к
финансовым результатам.
Если резервный фонд не
создается, то ремонт основных средств может производится подрядным или
хозяйственным способом. При этом затраты на ремонт могут погашаться путем
включения фактических затрат в себестоимость по мере производства ремонта.
При подрядном способе
производства работ:
Дт 23
"Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные
расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" Кт 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками" – на стоимость работ.
Дт 19 "Налог на
добавленную стоимость" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
– на сумму НДС.
При хозяйственном способе
производства работ:
Дт 23
"Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные
расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" Кт 10
"Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69
"Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" – сумма расходов
по ремонту.
Так как создание резерва
на ремонт основных средств Учетной политикой предприятия не предусмотрено, то
используется именно этот способ отражения ремонта в бухгалтерском учете.
Помимо двух вышеуказанных
вариантов учета расходов по ремонту основных средств в ряде организаций
используют третий вариант, при котором затраты по ремонту основных средств
вначале учитывают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (с кредита материальных,
расчетных и других счетов или счета 23), а с этого счета в течение года, как
правило, равномерно списывают на счета издержек производства (обращения).
Данный вариант учета расходов по ремонту основных средств целесообразно
использовать в тех организациях сезонных отраслей промышленности, где основная
часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы года,
когда еще не создан ремонтный фонд.[28]
Под реконструкцией
понимаются работы, приводящие к улучшению первоначально принятых нормативных
показателей объекта.
С 2005 года в п.5 ст.270
НК РФ предусматривается внесение дополнений, согласно которым расходы
организации, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции
и модернизации объекта основных средств – отнесены к расходам, не учитываемым в
целях налогообложения прибыли. С учетом этих дополнений затраты на ремонт основных
средств в налоговом и бухгалтерском учете предусмотрено относить на увеличение
первоначальной стоимости. В дальнейшем эти расходы будут погашаться посредством
начисления амортизации.
Фактические затраты на
реконструкцию:
Дт 08 «Вложения во
внеоборотные активы»
Кт 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками», Кт 10 «Материалы» и др.
Увеличение первоначальной
стоимости объекта:
Дт 01 «Основные средства»
Кт 08 «Вложения во
внеоборотные активы»
Приемка
реконструированных объектов осуществляется на основании акта о приеме-сдаче
(форма № ОС-3).
В бухгалтерском и
налоговом учете предусмотрено в случае увеличения первоначальной стоимости
объекта, пересмотреть и срок полезного использования.
В бухгалтерском учете -
срок полезного использования ставится в соответствии с новыми техническими
характеристиками.
В налоговом учете – срок
полезного использования устанавливается в пределах срока амортизационной
группы, в которую данный объект был включен.
Целесообразно срок
полезного использования установить одинаковым, и в целях налогообложения и в
бухгалтерском учете.[29]
Аренда — это основанное
на договоре возмездное временное владение и пользование или временное
пользование имуществом. В аренду могут быть переданы земельные участки и другие
природные объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные
средства и другие виды имущества, которые не теряют своих натуральных свойств в
процессе их использования.
Следует подчеркнуть, что,
согласно ГК РФ, право сдачи активов в аренду принадлежит их собственнику и отношения
между арендатором и арендодателем обязательно устанавливаются на основе
договора аренды. В этом договоре отражается наименование имущества,
передаваемого в аренду, его стоимость, срок аренды, размер и порядок внесения
арендной платы, обязанности арендатора и арендодателя по содержанию имущества,
условия возврата и пр. Как правило, арендная плата устанавливается в виде
твердой суммы платежей или путем предоставления доли продукции, услуг или доходов,
полученных в результате использования арендуемого имущества.
Текущая аренда
заключается в том, что арендодатель передает арендатору имущество на
определенный срок на условиях возврата.
Объект передается в
аренду на основании акта приемки-передачи основных средств. Одновременно в
инвентарной карточке объекта в бухгалтерии арендодателя делается отметка о
передаче. При этом за арендодателем сохраняется право собственности на
переданное имущество, а к арендатору переходит только право пользования и владения
им. Поэтому арендодатель продолжает показывать сданное в аренду имущество в
своем балансе, а арендатор отражает его на забалансовых счетах. Арендатор за
взятые в аренду основные средства выплачивает арендную плату.
ООО «Горизонт» является
как арендатором, так и арендодателем основных средств, поэтому рассмотрим
вопросы учета аренды с двух точек зрения – с точки зрения ООО «Горизонт» как
арендодателя и с точки зрения ООО «Горизонт» как арендатора.
1. Порядок отражения
аренды основных средств в бухгалтерском учете арендодателя. Возможны два
варианта бухгалтерского учета в зависимости от того, является или не является
аренда предметом деятельности арендодателя. В любом случае при передаче в
аренду объектов основных средств производится запись по дебету субсчета «Основные
средства, переданные в аренду» в корреспонденции с кредитом субсчета
«Собственные основные средства» к счету 01 «Основные средства»
Вариант I — аренда
является предметом деятельности арендодателя. В учете арендодателя сумма
причитающейся арендной платы входит в объем реализации и отражается в составе
доходов по обычным видам деятельности. Таким образом, на сумму начисленной
платы за предоставление услуг по передаче в аренду объектов основных средств
делается запись:
Д-т 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по арендной плате»
К-т 90 «Продажи», субсчет
«Выручка».
Все затраты, связанные с
оказанием услуг по передаче в аренду основных средств и начисленным по ним
амортизационным отчислениям, аккумулируются на калькуляционном счете 20
«Основное производство»:
Д-т 20 «Основное производство»
К-т 02 «Амортизация
основных средств», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
В конце месяца все
накопленные затраты списываются:
Д-т 90 «Продажи», субсчет
«Себестоимость продаж»
К-т 20 «Основное
производство».
Кроме того, в дебете
счета 90 «Продажи» отражается и начисление к перечислению НДС по оказанной
услуге:
Д-т 90 «Продажи», субсчет
«Налог на добавленную стоимость»
К-т 68 «Расчеты по
налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».
Таким образом, при
сопоставлении двух сторон счета 90 «Продажи» выявляется финансовый результат от
оказания арендных услуг и делаются бухгалтерские записи:
Д-т 90 «Продажи», субсчет
«Прибыль (убыток) от продаж»
К-т 99 «Прибыли и убытки»
— на полученную прибыль;
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 90 «Продажи», субсчет
«Прибыль (убыток) от продаж» — на полученный убыток.
Получение арендной платы
от арендатора отражается в ООО «Горизонт» по дебету счетов денежных средств в
корреспонденции с кредитом счета 62 « Расчеты с покупателями и заказчиками»
субсчет «Расчеты по арендной плате».
Вариант II - передача
объектов основных средств не является предметом деятельности арендодателя, то
его доходы и расходы по аренде включаются в состав операционных доходов и
расходов.
В этом случае при
начислении причитающейся арендной платы делаются следующие бухгалтерские
записи:
Д-т 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате»
К-т 91 «Прочие доходы и
расходы», субсчет «Прочие доходы».
Амортизационные
отчисления начисляет собственник объектов основных средств:
Д-т 91 «Прочие доходы и
расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 02 «Амортизация
основных средств».
Кроме того, на дебете
счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» собираются в
течение месяца все затраты, связанные с оказанием арендных услуг.
Таким образом, на счете
91 «Прочие доходы и расходы» накапливается вся необходимая информация для
определения финансового результата от оказания арендных услуг и отражается:
Д-т 91 «Прочие доходы и
расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
К-т 99 «Прибыли и убытки»
— полученная прибыль;
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 91 «Прочие доходы и
расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» — полученный убыток.
Поступление от арендатора
арендных платежей отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате» и дебету счетов денежных средств.
2. Порядок отражения в
бухгалтерском учете арендных операций у арендатора. Основные средства,
полученные арендатором, принимаются на забалансовый учет в оценке, указанной в
договоре аренды. При этом делается простая бухгалтерская запись по дебету счета
001 «Арендованные основные средства».
Если арендованные объекты
основных средств используются у арендатора для производства продукции (оказания
услуг, выполнения работ), то арендная плата рассматривается как расход по
обычному виду деятельности и включается в текущие затраты.
Д-т 20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные
расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
К-т 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате».
Затраты на ремонт
арендованных основных средств, производимые арендатором (предусмотренные
договором аренды), также учитываются в составе его расходов по обычным видам
деятельности.
Если арендованные объекты
используются арендатором для непроизводительных нужд, то арендная плата
отражается:
Д-т 29 «Обслуживающие
производства и хозяйства»
К-т 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате».
При фактическом
перечислении арендных платежей дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате» и кредитуются счета
денежных средств.
ООО «Горизонт» как арендатор
использует часть полученного помещения для собственной деятельности, а часть
сдает в субаренду. Действующий порядок отражения доходов и расходов от аренды
применим и к субаренде, так как по статье 615 ГК РФ к договорам субаренды
применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или
иными правовыми актами. Нормативные акты по бухгалтерскому учету также не устанавливают
никаких различий в правилах учета операций аренды и субаренды.
Приведем конкретный
пример учета субаренды по данным ООО «Горизонт».
Пример 2.3. ООО «Горизонт»
арендует помещение площадью 2 000 кв. м, за которое в начале каждого квартала
платит по 708 000 руб., в том числе НДС – 108 000 руб.
С 1 февраля 2009 г. 400
кв. м этого помещения сдано в субаренду на 11 месяцев за 1 298 000 руб., в том
числе НДС – 198 000 руб., единым платежом при заключении договора.
В стоимость аренды и
субаренды входит компенсация арендодателю коммунальных платежей и услуг связи.
Ежемесячный доход от
реализации – 400 000 руб. без НДС. В договоре аренды указана оценочная
стоимость помещения – 20 000 000 руб.
Поскольку это
единственный договор субаренды за год, то доходы и расходы по нему считаются прочими.
При этом делаются
следующие проводки:
в январе:
Д-т 001 – 20 000 000 руб.
– отражена стоимость арендованного помещения в оценке, указанной в договоре;
Д-т 97 К-т 76 – 600 000
руб. – начислена арендная плата за первый квартал;
Д-т 19 К-т 76 – 108 000
руб. – выделен НДС;
Д-т 76 К-т 51 – 708 000
руб. – перечислена арендная плата;
Д-т 68 К-т 19 – 36 000
руб. – принят к вычету НДС;
Д-т 26 К-т 97 – 200 000
руб. – отражены расходы на аренду за январь.
В феврале (начало
субаренды):
Д-т 26 К-т 97 – 200 000
руб. – учтены расходы на аренду за февраль;
Д-т 68 К-т 19 – 36 000
руб. – принят к вычету НДС;
Д-т 62 К-т 98/1 – 1 298
000 руб. – начислен доход будущих периодов от субаренды;
Д-т 98/1 К-т 68 – 198 000
руб. – выделен НДС;
Д-т 51 К-т 62 – 1 298 000
руб. – поступила арендная плата, включая НДС;
Д-т 98/1 КРЕДИТ 91/1 –
100 000 руб. (1 100 000 руб. : 11 мес.) – признан доход от субаренды за февраль.
В соответствии с учетной
политикой ООО «Горизонт» расходы на аренду распределяются пропорционально
доходу от субаренды в суммарном объеме доходов:
200 000 руб. : (400 000
руб. + 100 000 руб.) х 100 000 руб. = 40 000 руб.
Д-т 91/2 К-т 26 – 40 000
руб. – списаны расходы на субаренду за февраль.
Глава 3. Проведение аудита основных средств в ООО «Горизонт»
В ООО «Горизонт» нет
собственной службы внутреннего аудита и все проверки проводятся сторонними
организациями на основании заключенных договоров. Проведенные в 2006-2008 гг.
аудиторские проверки не выявили существенных нарушений в учете объектов
основных средств и составлении отчетности.
Рассмотрим далее методику
проведения аудита основных средств, используемую аудиторами при проверке, а
также аудиторские процедуры и примеры ошибок и рекомендации по их исправлению.
Аудит (аудиторская
деятельность) - независимая экспертиза финансовой отчетности организации,
которая основывается на проверке :
· соблюдения порядка ведения
бухгалтерского учета;
· соответствия операций
законодательству РФ;
· полноты и точности отражения в
финансовой отчетности деятельности предприятия;
Цель аудита основных
средств - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты
информации об основных средствах, отраженной в финансовой отчетности
проверяемой организации и пояснения к ней. Таким образом, аудит проводится с
тем, чтобы аудитор выразил свое мнение о том, насколько правильно ведется учет
в отдельно взятой организации.
Т. е. аудит направлен на
получение достаточных доказательств о достоверности отражения операций с
основными средствами, установление реальности статей баланса и показателей
отчетности, отражающих основные средства, получение документального
подтверждения обоснованности данных о наличии и движении основных средств,
правильности исчисления амортизации, целесообразности результатов реализации и
прочего выбытия основных средств. [30]
В ООО «Горизонт» нет
службы внутреннего аудита, и аудиторские проверки проводятся сторонними
независимыми аудиторскими фирмами на основании заключенных договоров. В
дальнейшем можно рекомендовать предприятию создать собственную службу аудита
или внутреннего контроля для осуществления проверки бухгалтерского учета и отчетности,
в том числе и по основным средствам.
Существуют различные
классификации видов аудита:
исторически выделяют
следующие этапы развития аудита :
v подтверждающий – проверка
достоверности бухгалтерской документации
v системно-ориентированный – анализ
системы внутреннего контроля предприятия
v аудит, основанный на риске - аудит в
областях, где аудиторский риск выше
в экономике аудит
подразделяют на:
v внешний
v внутренний
по инициатору проведения
аудит бывает:
v инициативный
v обязательный
по объекту изучения
выделяют:
v финансовый – оценка достоверности
финансовой информации
v на соответствие – выявляет соблюдение
определенных норм, правил, законов
v операционный – оценка эффективности
организации
в зависимости от уровней
проведения аудит подразделяется на:
v межотраслевой
v отраслевой
v внутрихозяйственный
по периодичности
осуществления аудиторских проверок различают:
v первоначальный – проводимый впервые
v периодический
с точки зрения
направления подразделяют:
v общий аудит
v банковский аудит
v аудит страховых обществ
v аудит бирж
v аудит внебюджетных фондов
v аудит инвестиционных институтов
Принципы проведения
аудита:
1.Независимость,
заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения
различного рода заинтересованности в делах проверяемого экономического
субъекта.
2.Честность, заключается
в обязательной приверженности аудитора своему профессиональному долгу, а также
следовании общим нормам морали. Данный принцип подразумевает, что аудитор при
осуществлении своих профессиональных полномочий должен руководствоваться,
прежде всего, нормами законов, а также других нормативно-правовых актов,
которые регулируют процесс выполнения ими своих обязанностей.
3. Объективность,
заключается в обязательности применения аудитором беспристрастного,
непредвзято, не подтвержденного влияниям подхода к рассмотрению профессиональных
вопросов и формированию выводов.
4. Принцип
профессиональной компетентности, заключается в том, что аудитор должен владеть
определенным, необходимым объемом профессиональных знаний и навыков,
позволяющих обеспечить качественное оказание профессиональных услуг.
5. Добросовестность, т.е.
оказание аудитором своих профессиональных услуг с тщательностью и
оперативностью.
6. Конфиденциальность,
подразумевает сохранность документов и запрет передавать сведения об
экономическом субъекте третьим лицам, за исключением предусмотренных законом
случаев.
Аудитор не вправе
использовать полученную информацию о клиенте в своих целях.[31]
7. Принцип
профессионального поведения – заключается в соблюдении приоритета общественных
интересов, поддержании репутации аудиторской профессии .
8.Профессиональный
скептицизм, предполагает, что аудитор при проведении аудита должен понимать,
что полученная информация об экономическом субъекте и аудиторские
доказательства могут оказаться неверными.
Профессиональный
скептицизм заключается в том, что в процессе проведения аудита аудитор обязан:
· не упускать из виду встречающиеся в
ходе проверки подозрительные обстоятельства;
· не делать неоправданных обобщений при
подготовке аудиторского заключения ;
· не использовать ошибочные допущения
при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, при
оценке полеченных результатов.
Для достижения
поставленной цели аудитору необходимо:
- оценить систему
внутреннего контроля аудируемого лица;
- определить методы
проверки;
- разработать программу
аудиторских процедур по существу.
Для этого должны быть
поставлены и решены основные задачи аудита основных средств:
- проверка правильности
документального оформления, наличия и движения основных средств;
- проверка правильности
оценки и переоценки основных средств;
- проверка полноты
оприходования и правильности отражения всех хозяйственных операций по движению
основных средств в учетных регистрах;
- контроль сохранности и
наличия основных средств по местам их использования;
- проверка начисления
амортизационных отчислений и отражения затрат по ремонту основных средств;
- проверка
налогообложения операций с основными средствами.
В ходе проверки основных
средств аудитор рассматривает следующие области учета:
· Расходы на ремонт основных средств
· Доходы от сдачи основных средств в
аренду
· Расходы на аренду основных средств
· Доходы и расходы, возникающие при
выбытии основных средств
· Незавершенное строительство и т.п.
Для разработки
эффективного подхода к аудиту основных средств необходимо:
1.Спланировать характер,
объем и временные рамки проведения аудиторских процедур
2.Оценить систему
внутреннего документооборота по следующим критериям :
· Своевременность
· Достоверность
· Полнота и точность
3.Проанализировать и
составить письменное заключение.
В ходе проверки основных
средств собранная информация (документы и их копии) и выводы аудитора по этой
информации служат аудиторскими доказательствами. В зависимости от источника
получения они могут быть внутренними (первичные документы и данные
бухгалтерского учета экономического субъекта) , внешними(информация от третьих
лиц) и смешанными .Использование различных источников для получения аудиторских
доказательств аудитор уменьшает аудиторский риск т.е.искажения в заключительных
выводах аудитора. Для получения аудиторских доказательств аудитор использует
следующие аудиторские процедуры (методы) :
·
Проверка
математических расчетов данных первичных документов по формам ОС-1, ОС-1а,
ОС-2, ОС-3, ОС-4 и т.д. и учетных записей в регистрах бухгалтерского учета;
·
Проверка
соблюдения правил учета хозяйственных операций по счетам 01 «Основные
средства», 02 «Амортизация ОС», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во
внеоборотные активы»;
·
Инспектирование –
аудитор должен удостовериться в реальности определенного документа.
·
Сопоставление
карточек аналитического учета основных средств с регистрами синтетического
учета.
·
Инвентаризация
основных средств.
Аудитор может
самостоятельно установить и другие методы: устный опрос персонала,
аналитические процедуры, подготовка альтернативного баланса и др.
Источники информации,
используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием
учетной политики. Это выражается в выборе форм учета: журнально-ордерной,
мемориально-ордерной, упрощенной, машинно-ориентированном, а также в перечне
применяемых регистров, их построении, последовательности и способах записей в
них. Но при любой форме учета операции по основным средствам должны
оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной
документации. Основными источниками информации являются:
- баланс; журналы-ордера
№№ 8, 10, 10/1, 11, 12, 13, 15, 16 и разработочные таблицы №№ 7, 10 к
журналам-ордерам №№ 13, 15;
- акты приемки-передачи
ОС, ф. № ОС-1;
- акты приемки-сдачи
отремонтированных, реконструированных ОС, ф. № ОС-2;
- акты на списание ОС, ф.
№ ОС-3;
- акты на списание
автотранспортных средств, ф. № ОС-4;
- инвентарные карточки
учета ОС, ф. № ОС-6;
- опись инвентарных
карточек по учету ОС, ф. № ОС-7;
- карточки учета движения
ОС, ф. № ОС-8;
- инвентарные списки ОС,
ф. № ОС-9;
- договора купли-продажи,
договора поставки, договора дарения;
- приказ об учетной
политике предприятия. [32]
При аудите основных
средств необходимо:
- учитывать назначение и
необходимость конкретных объектов основных средств в составе имущественного
комплекса организации, а также их роль в обеспечении непрерывности и
эффективности производственной и управленческой деятельности;
- устанавливать
количественное влияние операций с основными средствами (прежде всего крупных)
на финансовое состояние и финансовые результаты организации;
- учитывать определенную
ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.
В процессе аудита
основных средств аудитор может использовать элементы финансового и
управленческого (внутрипроизводственного) анализа. [33]
Если аудитор осуществляет
аудиторскую проверку организации впервые, то он должен получить доказательства
того, что:
- начальные сальдо по
счетам учета основных средств не содержат искажений, которые могут существенно
повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;
- остатки по счетам учета
основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего
периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки
основных средств);
- учетная политика
организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась
последовательно от периода к периоду.
Если это не первая
аудиторская проверка организации данным аудитором, ему необходимо убедиться в
том, что остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода
соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец
отчетного периода.
Если организация провела
переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного
периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в
отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств.
Объем выборки для
проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на
основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В
ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского
риска объем выборки может быть изменен.
В случае, когда у
организации достаточно большое количество объектов основных средств, то при
проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться
репрезентативный метод выборки. Если количество объектов основных средств не
столь велико, применяются как репрезентативной так и не репрезентативный методы
выборки.
При выборочной проверке
аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности
(стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для
проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.
Аудит основных средств
может проводиться по нескольким направлениям. Перед проведением аудита
составляется программа (план) аудита основных средств (Приложение 1).
Аудит сохранности и
оценки основных средств занимает одно из важнейших направлений аудита основных
средств.
При проведении такой
проверки аудитору необходимо проверить:[34]
• создана ли на
предприятии комиссия по приемке основных средств ОС и оформлению ее
результатов;
• оформлены ли договоры
купли-продажи ОС;
• оформлены ли протоколы
договорной цены;
• правильно ли указана
первоначальная стоимость в актах приемки-передачи ОС;
• правильно ли отражена
первоначальная стоимость после достройки и дооборудования объектов,
реконструкции или частичной ликвидации объектов.
По данным проверки
состояния контроля и учета объектов основных средств аудитор сможет сделать вывод
об эффективности контроля.
Необходимо проверять
правильность оценки основных средств, поскольку неправильная оценка может не
только исказить общую картину, но и вызвать:
• неточное исчисление
амортизации;
• искажение сумм
исчисляемых налогов;
• неправильное отражение
величины основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Оценку основных средств
аудитор проверяет посредством анализа первичных документов, подтверждающих
стоимость основных средств при их приобретении или создании (счетов-фактур
поставщиков, актов выполненных работ при строительстве объектов основных
средств, других документов, подтверждающих расходы по приобретению объектов
основных средств).
При первом аудите
организации аудитор должен провести такие процедуры в отношении всех основных
средств, отраженных на конец отчетного периода в отчетности организации. При
последующих аудиторских проверках достаточно применять такие процедуры к
основным средствам, приобретенным в отчетном периоде.
Анализируя правильность
оценки, аудитор одновременно проверяет полноту отражения в бухгалтерском учете
кредиторской задолженности за приобретенные основные средства.
Если организация провела
переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало периода
изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности
переоцененной стоимости основных средств. Требуется выяснить, каким путем
проводилась переоценка: путем экспертной оценки восстановительной стоимости или
с применением коэффициентов. Аудитор должен убедиться в том, что переоценка
проводилась квалифицированным оценщиком. Если при переоценке применялись
индексы ,нужно убедиться в обоснованности использования индексов и, пересчитав
показатели первоначальной стоимости и амортизации , выборочно изучить
правильность отражения восстановительной стоимости основных средств в
бухгалтерском учете и отчетности. Требуется удостовериться в том, что основные
средства переоценяются регулярно и тем самым обеспечивают последовательность
учетной политики организации.
Выполняя процедуру оценки
организации сохранности основных средств, аудитору необходимо ответить на
следующие вопросы:
- определен ли круг лиц,
ответственных за приемку и отпуск основных средств, за правильное и
своевременное оформление этих операций, а также за сохранность основных
средств?
- заключены ли с этими
лицами в установленном порядке письменные договора о материальной ответственности?
- согласовывается ли
увольнение и перемещение материально-ответственных лиц с главным бухгалтером
организации?
- имеется ли в графике
документооборота распределение обязанностей по составлению и оформлению
первичных документов по приему - передаче основных средств с указанием сроков
их представления?
- организована ли
материальная ответственность в отношении арендованных основных средств?
- наличие списка лиц,
имеющих право подписи первичных документов на движение основных средств,
утверждаемого руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером?
- наличие у
контрольно-пропускной службы и бухгалтерии образцов подписей лиц, имеющих право
подписи первичных документов на движение основных средств?
- оснащены ли складские
помещения и места постоянного и временного хранения основных средств,
оборудованием в соответствии с правилами пожарного надзора и техники безопасности?
- общие правила
проведения инвентаризации соответствуют положениям нормативных актов?
- порядок проведения
инвентаризации основных средств соответствует положениям нормативных актов?
- формы первичных
документов по учету результатов инвентаризации основных средств соответствуют
положениям нормативных актов?
- составление
сличительной ведомости по инвентаризации основных средств соответствует положениям
нормативных актов?
- отражение в
бухгалтерском учете излишков основных средств выявленных при инвентаризации соответствует
положениям нормативных актов?
- отражение в
бухгалтерском учете недостач основных средств выявленных при инвентаризации соответствует
положениям нормативных актов?
- взаимный зачет излишков
и недостач в результате пересортицы, производится в соответствии с положениями
нормативных актов?
- налогообложение в
операциях по отражению результатов инвентаризации основных средств соответствует
положениям нормативных актов?
Только ответив на эти
вопросы, аудитор может сделать правильный вывод о сохранности основных средств.
При аудиторской проверке
операций по движению основных средств необходимо обратить внимание на следующие
моменты:
• на документальное
оформления оприходования ОС и их списания. Практика проведения аудиторских
проверок показывает, что в большинстве случаев необходимая документация,
связанная с оприходованием ОС, не ведется, а если и ведется, то заполняются не
все реквизиты, предусмотренные в форме документа, а это в конечном итоге
приводит к тому, что неправильно определяются амортизационные отчисления, а при
производстве капитального ремонта ОС незаконно включаются в себестоимость
затраты, которые по положению должны быть отнесены на капитальные вложения.
Часто оборудование числится в учете обезличенно, без закрепления за
ответственными за его сохранность работниками, что порой приводит к недостачам
и хищениям. Нередко передача объектов основных средств с одного места
нахождения в другое документально не оформляется, что приводит к запутанности в
учете. Обо всех случаях аудитор должен сообщить руководству предприятия. Особое
внимание при проверке аудитор должен уделить документальному оформлению
законности списания основных средств с учета, т.к. этот момент влияет на
конечные результаты деятельности предприятия. Занимаясь вопросами списания этих
объектов, аудитор должен проверить оприходование материальных ценностей,
полученных от их разборки; если такового не производилось, то нельзя признать
правильными конечные результаты от списания основных средств.
• при передаче основных
средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень
с указанием первоначальной стоимости, амортизации и цены соглашения при передаче.
К перечню должны быть подложены вторые экземпляры актов приема-передачи,
заверенные печатью передающей стороны, и вся техническая документация на
передаваемые объекты;
• при приобретении
основных средств должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием
первоначальной стоимости, амортизации и цены приобретения;
• при приобретении объектов
основных средств в комплекте (например, мебель для офиса) в инвентарную
карточку должна быть вписана расшифровка - перечень отдельных предметов,
входящих в комплект;
• при приобретении
объектов основных средств за иностранную валюту первоначальная стоимость
объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;
• объекты
капстроительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в
постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств, а учитываются как
незавершенные капиталовложения;
• объекты основных
средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на
забалансовом счете 001;
• для определения
непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения
их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации
по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана специальная
комиссия;
• если оборудование
списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и
техническим перевооружением действующих предприятий, то перечень этого оборудования
должен быть указан в плане расширения, реконструкции и технического перевооружения
действующих предприятий;
• все детали, узлы и
агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего
использования, должны быть оприходованы на склад и эта операция отражается соответствующей
записью в бухгалтерском учете.
При аудиторской проверке
документального оформления и учета основных средств серьезное внимание должно
быть уделено экспертизе договоров, которыми оформлено приобретение права
собственности на объекты основных средств.
От результатов выполнения
перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и
отражения операций в бухгалтерском учете.
В ходе проверки аудитор
должен убедиться в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную
стоимость принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения,
справки организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание
на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету.
Если по договору дарения получено оборудование, не имеющее аналогов, то рыночная
стоимость может быть определена только по результатам экспертизы, проведенной
независимым оценщиком. При этом необходимо проверить копии документов,
подтверждающих уровень квалификации и независимость оценщика.
Оценку поступивших
основных средств аудитор проверяет посредством анализа первичных документов,
подтверждающих стоимость основных средств при их приобретении или создании
(счетов-фактур поставщиков, актов выполненных работ при строительстве основных
средств, других документов, подтверждающих расходы по приобретению основных
средств). Анализируя правильность оценки поступивших основных средств, аудитор
одновременно проверяет полноту отражения в бухгалтерском учете кредиторской
задолженности за приобретенные основные средства (перекрестная аудиторская
процедура).
При проверке правильности
отражения в учете и отчетности организации операций по приобретению и выбытию
основных средств, аудитор должен выборочно проанализировать необходимые
документы: договоры купли-продажи основных средств, акты приема-передачи
основных средств, акты на списание основных средств и т.п.
При аудиторской проверке
операций, связанных с приобретением основных средств за плату, необходимо
обратить особое внимание на правильность формирования первоначальной стоимости
основных средств, в частности на правильность включения в первоначальную
стоимость: затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;
суммовых разниц для целей бухгалтерского учета и налогообложения; сумм НДС
уплаченных при их приобретении; процентов за пользование заемными средствами
для целей бухгалтерского учета и налогообложения.
При проверке
бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению основных средств
требующих монтажа, необходимо обратить внимание на правильность: учета затрат
по монтажу оборудования при выполнении монтажных работ как собственными силами,
так и подрядным способом; учета расходов по проверке качества смонтированного
оборудования и сдачи его в эксплуатацию; начисления НДС на стоимость монтажа
оборудования, используемого в производственных и непроизводственных целях,
выполненного собственными силами и последующего его возмещения; возмещения НДС
по материалам заказчика, использованным при монтаже оборудования; начисления
амортизации по смонтированному оборудованию в бухгалтерском и налоговом учете.
При проверке
бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению основных средств за
счет полученных займов и кредитов, необходимо обратить внимание на правильность
формирования первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского
и налогового учета.
При проверке
бухгалтерского и налогового учета операций по приобретению основных средств,
ранее бывших в употреблении, необходимо обратить внимание на правильность:
уплаты НДС, когда у предыдущего владельца данный объект учитывался по
стоимости, включающей "входной" НДС; установления срока полезного
использования основного средства для целей бухгалтерского и налогового учета;
начисления амортизации по приобретенным основным средствам.
При аудиторской проверке
аудитору надо детально рассмотреть, насколько правильно сформирована
первоначальная стоимость поступивших основных средств, а также
восстановительная и остаточная стоимость числящихся на балансе предприятия
основных средств. От этого зависят показатели себестоимости и финансовых
результатов деятельности предприятия в той части, которая определяется суммой
начисленной амортизации и списанием с баланса отдельных объектов основных
средств.
Выполняя процедуру
аудиторской проверки продажи основных средств, аудитору необходимо ответить на
следующие вопросы:
- заключены ли договора
на продажу основных средств?
- соответствуют ли форма
и содержание договоров гражданскому законодательству?
- бухгалтерский учет и
налогообложение операций по продаже основных средств соответствует положениям
нормативных актов?
- бухгалтерский учет и
налогообложение операций по продаже объектов недвижимости соответствует
положениям нормативных актов?
- бухгалтерский учет и
налогообложение операций по продаже недостроенных объектов основных средств
соответствует положениям нормативных актов?
- выбытие объектов основных
средств в бухгалтерском учете отражается на основании акта о приеме-передаче?
Выполняя процедуру
аудиторской проверки безвозмездного поступления-передачи основных средств,
аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
- договора дарения и/или
безвозмездного пользования заключены в соответствии с положениями нормативных
актов?
- первоначальной
стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается
их рыночная стоимость на дату оприходования?
- бухгалтерский учет и
налогообложение операций по поступлению основных средств по договору дарения,
по договору безвозмездного пользования, соответствуют положениям нормативных актов?
- бухгалтерский учет и
налогообложение операций по передаче основных средств безвозмездно, соответствует
положениям нормативных актов?
Выполняя процедуру
аудиторской проверки поступления-передачи основных средств в счет вклада в
уставный капитал, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
- в наличии имеются
учредительные документы (копии документов, выписки из реестра акционеров)
подтверждающие вхождение организации в состав учредителей другой организации?
- бухгалтерский учет и
налогообложение операций по поступлению основных средств в счет вклада в
уставный капитал соответствует положениям нормативных актов?
- бухгалтерский учет и
налогообложение операций по передаче основных средств в счет вклада в уставный
капитал соответствует положениям нормативных актов?
Выполняя процедуру
аудиторской проверки приема-передачи основных средств по договору мены,
аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
- договора мены заключены
в соответствии с положениями нормативных актов?
- до момента перехода
права собственности полученные по договору ценности отражаются на забалансовом
учете?
- бухгалтерский учет и
налогообложение операций по поступлению и передаче основных средств в порядке
обмена соответствует положениям нормативных актов?
Выполняя процедуру
аудиторской проверки строительства объектов основных средств, аудитору
необходимо ответить на следующие вопросы:
- формирование
первоначальной стоимости при строительстве объектов основных средств, соответствует
положениям нормативных актов?
- бухгалтерский учет
операций по строительству объектов основных средств подлежащих государственной
регистрации, соответствует положениям нормативных актов?
- бухгалтерский и
налоговый учет операций по строительству объектов подрядным и/или хозяйственным
способом соответствует положениям нормативных актов?
- принятие объектов
основных средств к бухгалтерскому учету, оформляется составлением акта
приема-передачи (ф. ОС-1)?
Таковы основные моменты
аудиторской проверки аудита выбытия и поступления основных средств.
Важным направлением
методики аудита основных средств является проверка обоснованности применения
норм и достоверности начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с
формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в
конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия, сумму налога на
имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время
следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость
(восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает
значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации.
Правильность начисления
амортизации основных средств проверяется путем арифметического пересчета на
выборочной основе. Аудитор анализирует учетную политику организации в части
методов начисления амортизации основных средств с целью убедиться в том, что
она соблюдается последовательно от периода к периоду. Затем аудитор
устанавливает правильность определения срока полезного использования основных
средств. Если организация периодически пересматривает этот срок, аудитору нужно
получить документы, подтверждающие такой пересмотр, удостовериться в обоснованности
оценки нового срока полезного использования и правильности начисления
амортизации по новым нормам (путем арифметического пересчета).
При проверке порядка
начисления амортизации аудитор должен использовать результаты аудита
документального оформления и оценки основных средств. Работа осуществляется по
двум направлениям: проверка данных бухгалтерского учета и проверка информации
налогового учета.
При проверке амортизации,
начисленной в бухгалтерском учете, аудитор руководствуется ПБУ 6/01, Положением
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, учетной
политикой организации для решения следующих задач:
- анализ объектов
амортизации;
- контроль за
правильностью расчета норм амортизационных отчислений;
- проверка отражения в
бухгалтерском учете амортизационных отчислений;
- оценка амортизационной
политики, осуществляемой субъектом хозяйствования.
В первую очередь
анализируется состав основных средств, по которым начисляется амортизация.
Затем проверяется правильность определения норм амортизации основных средств.
Проверка заключается в пересчете аудитором норм, установленных при вводе объекта
в эксплуатацию. Аудитор должен убедиться в том, что методика расчета норм
амортизации соответствует требованиям ПБУ 6/01 и учетной политике организации.
Следующий шаг -
определение срока полезного использования (амортизационного периода) объекта
основных средств. Организации имеют право пересматривать срок полезного
использования в случаях проведенной реконструкции или модернизации. Аудитору
целесообразно выяснить, являются ли установленные на предприятии сроки
полезного использования объектов основных средств характерными для данной сферы
бизнеса. Для проверки аудитор должен изучить акты ввода объектов в
эксплуатацию, материалы переоценки основных средств.
При проверке начисления
амортизации в налоговом учете аудитор руководствуется нормами главы 25 НК РФ, в
соответствии с которыми можно выделить два принципиальных аспекта методики:
- проверка формирования
состава амортизируемого имущества;
- проверка расчета сумм
амортизационных отчислений.
Аудитор должен убедиться,
что из состава амортизируемого имущества исключены основные средства,
переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные
по решению руководства организации на консервацию; находящиеся по решению
руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью
свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по
нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок
полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных
средств на консервации.
Для начисления
амортизации амортизируемое имущество должно быть распределено по амортизационным
группам в соответствии со сроками его полезного использования, сущность
которого достаточно четко определена в целях налогообложения. Сроком полезного
использования признается период, в течение которого объект основных средств или
объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности
налогоплательщика (ст.258 НК РФ). Срок полезного использования определяется
налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта
амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, включаемых в
амортизационные группы. Организации по вновь введенным с 1 января 2002 г. основным средствам для целей бухгалтерского учета могут применять порядок начисления
амортизации, аналогичный налоговому учету, т.е. на основании новой
Классификации основных средств, используемой для расчета сумм амортизационных
отчислений в целях налогового учета.
Основные средства,
которые числились на 1 января 2002 г. на балансе организации, должны
амортизироваться для целей налогообложения в соответствии с положениями главы
25 НК РФ, а для целей бухгалтерского учета - в порядке и по нормам, принятым
организацией на дату передачи основных средств в эксплуатацию.
Основные средства, права
на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с
законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной
группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на
регистрацию указанных прав.
Аудитор должен проверить,
соблюдены ли все условия для начисления амортизации в налоговом учете и
обеспечивает ли этот учет по каждому объекту амортизируемого имущества верное
отражение в регистре следующих показателей:
- амортизационная группа
объекта;
- срок полезного
использования;
- первоначальная или
остаточная стоимость;
- выбранный метод
амортизации;
- норма амортизации;
- сумма начисленной
амортизации.
Налоговое
законодательство позволяет организациям самостоятельно избрать метод начисления
амортизации не по всем основным средствам. Статьей 259 НК РФ определен перечень
основных средств, по которым применяется только линейный метод (здания,
сооружения, передаточные устройства и др.).
Результаты проверки
начисления амортизации в налоговом учете влияют на мнение аудитора в отношении
достоверности формирования налоговой базы по налогу на прибыль, так как суммы
начисленной амортизации формируют расходы, связанные с производством и
реализацией.
3.2. Аудиторские процедуры
При определении объема
аудиторской проверки, а также рисков, которые аудитор принимает на себя, приступая
к проверке, исходным и основополагающим является суждение об уровне
существенности. Значение уровня существенности должно быть обязательно отражено
в общем плане аудита.
Целью аудиторской
проверки является подтверждение того, что содержащаяся в финансовой
(бухгалтерской) отчетности информация отвечает требованиям, предъявляемым к ней
пользователями, а именно, что она полно и точно отражает финансовое положение и
финансовые результаты организации.
Под существенностью
(материальностью) понимается значимость имеющихся в бухгалтерской (финансовой)
отчетности неточностей (искажений), которые влияют на качество бухгалтерской
информации, содержащейся в этой отчетности, и могут сказаться на экономических
решениях ее пользователей. Предполагается, что, хотя данные бухгалтерской
отчетности не являются абсолютно точными, отчетная финансовая информация точна
по существу и не искажает положения дел в организации и не может негативно
повлиять на экономические решения пользователей.
Причем существенность
связывается с вероятностью искажения, как отдельного показателя бухгалтерской
отчетности, так и системы финансовых показателей в целом. Если в бухгалтерской
отчетности содержится такая ошибка, и аудитор ее не обнаружил, то бухгалтерская
отчетность не является верной, отчетность искажает финансовое состояние
предприятие.
Таким образом,
существенной может считаться информация в случаях, когда характер и условия
какой-либо операции или события таковы, что пользователи финансовой отчетности
должны быть проинформированы о них.
В аудиторской практике
существенными считаются обстоятельства (ошибки, неточности), значительно
влияющие на достоверность финансовой отчетности экономического субъекта.
В аудиторской практике
существуют два метода установления уровня существенности – индуктивный и
дедуктивный.
При индуктивном подходе
устанавливаются возможные относительная и абсолютная величины искажения каждой
статьи отчетности. Затем путем суммирования полученных величин рассчитывается
общий уровень существенности для данной проверки.
Дедуктивный подход
состоит в том, что сначала устанавливается общая величина допустимой ошибки, а
затем она распределяется по отдельным статьям отчетности.
При первом способе
используется едина относительная величина уровня существенности применительно ко
всем показателям отчетности данного предприятия при проведении конкретной
проверки. Например, отклонения показателя до 6 % будут считаться
незначительными, а свыше этой величины – существенными.
Второй способ
предполагает установление вначале нескольких относительных значений уровня
существенности для отдельных показателей отчетности. Затем за основной уровень
существенности принимается наименьшая абсолютная величина одного из этих
показателей. Этот единый абсолютный уровень применяется ко всем статьям баланса
или бухгалтерским счетам.
Аудиторский риск
представляет собой опасность, нежелательную вероятность для аудитора выражение
неправильного мнения относительно достоверности бухгалтерской (финансовой)
отчетности аудируемого лица.
Аудиторский риск существует
всегда, даже в том случае. Когда проверка правильно планируется и тщательно
проводится. Неотъемлемый риск обусловлен внешними и внутренними условиями деятельности
проверяемого экономического субъекта.
Система внутреннего
контроля – это комплекс проводимых экономическим субъектом мероприятий,
направленных на осуществление внутренней стратегии организации, реализации ее
учетной политики. Обеспечение сохранности ее имущества. Приступая к проверке у
экономического субъекта, аудитору необходимо знать, насколько система
внутреннего контроля способствует правильному учету финансово-хозяйственной
деятельности и формированию достоверной информации о ней и в какой мере на нее
можно полагаться при проведении проверки. Изучение и оценка системы внутреннего
контроля предполагает как минимум три этапа: сначала общее ознакомление с
системой и первичная оценка ее надежности, затем проверка ее надежности и
эффективности и, наконец, подтверждение первичной оценки.[35]
Аудитор должен оценить
порядок ведения бухгалтерского учета. Убедиться в том, что все операции
фиксируются в точных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в
соответствующим периоде времени, согласно принятой экономическим субъектом
учетной политике, что, в конечном итоге, и обеспечивает возможность подготовки
достоверной бухгалтерской отчетности.
Определение уровня
существенности применительно к конкретной проверке должно отражаться в рабочей
документации аудитора. В ней, в частности, должны быть отражены:
·
процедура
определения уровня существенности;
·
арифметические
расчеты, включая усреднения и округления;
·
причины, по
которым были исключены из расчетов какие-либо значения.
Таким образом,
аудиторский риск неизбежен и следует стремиться к его минимизации. Для этого
необходимо получить максимум доказательств того, что финансовая отчетность не
содержит существенных ошибок.
По результатам проведения
аудита составляется аудиторское заключение, которое представляет собой
официальный итоговый документ по результатам проведения аудита, предназначенный
для пользователей финансовой отчетности аудируемой организации, содержащий
мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и
соответствии порядка ведения бухгалтерского учета.
Аудиторское заключение
состоит из трех частей :
- вводной
- аналитической
- итоговой
При этом в вводной части
должны указываться сведения, касающиеся данной фирмы (адрес, реквизиты,
лицензия, и прочая информация об аудиторах принимающих участие в проверке)
В аналитической части
указывают:
·
наименование
экономического субъекта и период его деятельности, за который проводится
проверка,
·
результаты
экспертизы организации бухгалтерского учета, составления соответствующей
отчетности и состояния внутреннего контроля,
·
факты выявленных
нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления
отчетности, а также нарушения законодательства РФ.
Итоговая часть содержит
запись о подтверждении достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности
проверяемого субъекта.
Аудиторские заключения
могут составляться в нескольких формах.
Безоговорочно
положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к
заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное
представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной
деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и
методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности в Российской Федерации.
Существует
также модифицированное аудиторское заключение. Аудиторское заключение считается
модифицированным, если возникли:
- факторы, не
влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью
привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у
аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- факторы,
влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой,
отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
- при
определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано
посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на
финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор в
случае необходимости должен модифицировать аудиторское заключение посредством
включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа
непрерывности деятельности аудируемого лица. Аудитор также должен рассмотреть
возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения
части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение
принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих
событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Часть, не
влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением
мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием
для включения оговорки в аудиторское мнение.
Включение
привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа
непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно
является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по
подготовке аудиторского заключения. Тем не менее, в некоторых случаях,
например, в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для
финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным
отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части,
привлекающей внимание к данному аспекту.
Аудитор также
может модифицировать аудиторское заключение посредством включения (после части
с выражением мнения) части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей
влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аудитор может
оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если
существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением
аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние
на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
а) имеется
ограничение объема работы аудитора;
б) имеется
разногласие с руководством относительно:
-
допустимости выбранной учетной политики;
- метода ее
применения;
-
адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Обстоятельства,
указанные в подпункте "а" настоящего пункта, могут привести к
выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.
Обстоятельства,
указанные в подпункте "б" настоящего пункта, могут привести к выражению
мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.
Мнение с
оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о
том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние
разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько
существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от
выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: "за
исключением влияния обстоятельств..." (указать обстоятельства, к которым
относится оговорка).
Отказ от
выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита
настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные
доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное
мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с
руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности,
что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение
не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или
неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если аудитор
выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко
описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать
количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части,
предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и
может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в
пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Иногда
ограничения объема работы аудитора могут устанавливаться аудируемым лицом
(например, если условия аудиторского задания предусматривают, что аудитор не
может выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если
ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает
необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за
выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания
вытекает из требований законодательства Российской Федерации. Кроме того,
аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое
ограничение препятствует выполнению установленных законодательством Российской
Федерации обязанностей аудитора.
Ограничение
объема аудита может быть следствием обстоятельств (например, если время
назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации
товарно-материальных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по
мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица отсутствует либо не
соответствует требованиям законодательства Российской Федерации или если
аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми.
При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтернативные
процедуры, чтобы получить достаточные доказательства.
Если
ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или
отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание
этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности,
которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного
ограничения.
Аудитор может
иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как
допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность
раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие
разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности,
аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
К аудиторскому заключению
прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой
выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого
лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации
относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная
отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы,
прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в
пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров,
согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо
должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и
прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторское заключение не
должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями
аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные
обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую
отчетность, не существуют. Если в результате аудиторской проверки экономический
субъект устранил существенные недостатки и нарушения в бухгалтерском учете, в
соблюдении законодательства, а также внес соответствующие поправки в бухгалтерскую
отчетность до представления ее заинтересованным пользователям, то аудиторское
заключение не должно содержать указаний на эти поправки.
Примерные формы
аудиторских заключений, рекомендованные Комиссией по аудиторской деятельности
при Президенте РФ и одобренные этой же Комиссией можно найти в правилах
(стандартах) аудиторской деятельности, а именно в таком документе, как Правило
(стандарт) п 6. «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
3.3. Примеры ошибок и рекомендации по их исправлению
Рассмотрим несколько
часто встречающихся ошибок, возникающих при учете основных средств, а также
пути их исправления. Ошибки рассмотрим на примере ООО «Горизонт».
Пример
3.1. ООО «Горизонт»
приобрело и ввело в эксплуатацию в 2008 г. новые станки за 590 000 руб., в том
числе НДС – 90 000 руб. Акцептовала счет за проведенные консультации по
эксплуатации этих станков в сумме 11 800 руб., в том числе НДС – 1 800 руб. В
учете сделаны следующие записи:
Д08 К60 500 000 руб.
- приобретены основные средства.;
Д19 К60 90 000 руб. -
отражена сумма НДС;
Д26 К60 10 000 руб. -
отражена стоимость консультационных услуг;
Д19 К60 1 800 руб. -
отражена сумма НДС по консультационным услугам;
Д01 К08 500 000 руб.
- введены в эксплуатацию станки.
В соответствии с п.8 ПБУ
6/01 организации следовало включить в первоначальную стоимость станков расходы
на консультационные услуги, которые связаны с приобретением новых станков.
Операции по отражению стоимости консультационных услуг и введению станков в
эксплуатацию следовало отразить соответственно:
Д08 К60 10 000 руб.;
Д01 К08 510 000 руб.
Такие ошибки приводят к
завышению расходов и неправильному формированию финансового результата;
занижению налогооблагаемой базы при расчете налога на имущество; неточному
определению износа основных средств.
Пример 3.2. ООО «Горизонт» получило в январе 2007
г. по договору лизинга необходимое оборудование. При этом было оговорено, что
оно учитывается на балансе ООО «Горизонт», а затем, после выплаты всей суммы
лизинговых платежей, переходит к нему в собственность. Получив оборудование,
ООО «Горизонт» сразу же воспользовалось льготой по налогу на прибыль на финансирование
капитальных вложений. Однако льгота была применена неправомерно.
Если в ходе налоговой
проверки инспектор обнаружил такую ошибку, то, согласно первой части Налогового
кодекса РФ, с ООО «Горизонт» могут быть взысканы:
- неуплаченная сумма
налога на прибыль;
- штраф в размере 20
процентов от неуплаченной суммы налога на прибыль;
- пени в размере 1/300
установленной ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день
просрочки уплаты налога на прибыль.
Проведем анализ данной
ситуации. В последние годы явление лизинга становится более актуальным. Дело в
том, что предприятия недостаточно богаты и не могут модернизировать свои линии,
повысив тем самым качество выпускаемой продукции. Но после заключения договора
лизинга у предприятия появляется возможность получить оборудование без
единовременных крупных вложений. Однако при этом предприятия очень часто
неправильно отражают такую операцию в бухгалтерском учете или неправомерно
применяют налоговые льготы.
В соответствии с
заключенным договором оборудование учитывается на балансе лизингополучателя и
по истечении срока действия договора переходит к нему в собственность. Срок
действия договора - 1 год.
Сумма лизинговых платежей
составляет 180 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.). Эти платежи
уплачиваются ежемесячно равными долями в течение срока действия договора.
Оборудование, полученное
в лизинг, было введено в эксплуатацию в январе 2008 года. При этом ООО «Горизонт»
начисляет амортизацию основных средств по Единым нормам амортизационных
отчислений. Предположим, что норма амортизации по данному оборудованию
составляет 10 процентов годовых.
В бухгалтерском учете
лизингополучателя эта операция была отражена следующим образом:
Д08 К76 субсчет
"Обязательства по договору лизинга"-180 000 руб. - отражена стоимость
оборудования, полученного по договору лизинга;
Д01 К08 - 180 000 руб. -
введено в эксплуатацию оборудование, полученное по договору лизинга.
Затем ежемесячно (в
течение года, до полного выкупа оборудования) в бухгалтерском учете ООО «Горизонт»
делаются следующие проводки:
Д76 субсчет
"Обязательства по договору лизинга" К 76 субсчет "Задолженность
по лизинговым платежам" -15 000 руб. (180 000 руб.: 12 мес.) - отражена
сумма лизинговых платежей, причитающаяся к уплате за отчетный месяц;
Д76 субсчет
"Задолженность по лизинговым платежам" К51 - 15 000 руб. - перечислен
лизинговый платеж, подлежащий уплате за отчетный месяц;
Д26 К02 - 1500 руб. (180
000 руб. x 10%/ 12 мес.) - начислена
амортизация оборудования за отчетный месяц (начиная с февраля 2001 года).
По итогам I квартала 2008 года сумма
амортизации, начисленная предприятием по всем основным средствам (сальдо по
кредиту счета 02 "Амортизация основных средств"), составила 50 000
руб. Поэтому за отчетный период предприятие применило льготу по налогу на
прибыль на финансирование капитальных вложений производственного назначения.
Она составила 130 000 руб. (180 000 - 50 000).
Но действующее
законодательство требует, чтобы при определении размера льготы учитывались
только фактические затраты, произведенные за счет прибыли предприятия. И из
этих затрат исключаются суммы износа, начисленные по основным средствам
предприятия с начала года на отчетную дату. В данном же случае бухгалтерия ООО
«Горизонт» не учла, что до момента полной выплаты лизинговых платежей
оборудование находится в собственности лизингодателя. Так что льготу по налогу
на прибыль оно применить не могло.
Если ошибка выявлена
только во II квартале 2008 года (в нашем примере
ООО «Горизонт» уплачивает налоги поквартально), то порядок исправления ошибки
может быть следующим.
При этом следует
отметить, что в данном случае все исправления будут касаться только налоговых
расчетов. Прежде всего, бухгалтерия ООО «Горизонт» должна представить в
налоговую инспекцию исправленный Расчет по налогу на прибыль и Справку к нему
за I квартал 2008 года (именно в этом
периоде и была допущена ошибка). В них нужно дополнительно указать сумму
налогооблагаемой прибыли в размере 130 000 руб. И это необходимо сделать,
несмотря на то, что налог на прибыль исчисляется и уплачивается в бюджет
нарастающим итогом с начала года. Ведь, согласно статье 54 НК РФ, если в
исчислении налогооблагаемой базы обнаружены какие-либо ошибки, относящиеся к
прошлым налоговым периодам, то перерасчет налоговых обязательств делается в
периоде совершения этих ошибок.
Но полностью исправленной
ошибка считается только после того, как соответствующие исправления внесены в
отчетность (в необходимых случаях - и в бухгалтерский учет), а недоплаченные
суммы налогов перечислены в бюджет. Поэтому ООО «Горизонт» должно перечислить в
бюджет доначисленную сумму налога на прибыль отдельным платежом, не дожидаясь
очередного срока уплаты. В бухгалтерском учете ООО «Горизонт» в этом случае
делаются следующие записи:
Д99 К68 субсчет
"Расчеты по налогу на прибыль" – 31200 руб. (130 000 руб. x 35%) - доначислена сумма налога на
прибыль за I квартал 2008 года;
Д68 субсчет "Расчеты
по налогу на прибыль" К51 – 31200 руб. - перечислена в бюджет
доначисленная сумма налога на прибыль за I квартал 2008 года.
Однако за каждый день
просрочки уплаты данного налога в бюджет ООО «Горизонт» должно заплатить пени.
Только в этом случае к нему не будут применяться штрафные санкции. Такой
порядок установлен статьей 81 Налогового кодекса РФ.
Пример 3.3. При составлении налоговой декларации
по налогу на добавленную стоимость за март 2008 г. бухгалтер ООО «Горизонт» ошибочно
вместо суммы 5000 руб., подлежащей возмещению из бюджета по оплаченным и оприходованным
основным средствам, отразил сумму 50 000 руб. Данная ошибка была выявлена при
составлении годовой бухгалтерской отчетности. Действия по исправлению
технической ошибки должны быть следующими.
В соответствии со ст.54
НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым
отчетным периодам, в текущем (отчетном) периоде перерасчет налоговых
обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если невозможно
определить конкретный период, корректируются налоговые обязательства отчетного
периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В налоговый орган
представляется уточненная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в
котором была допущена ошибка. В рассмотренном примере бухгалтеру ООО «Горизонт»
следует составить дополнительный расчет (налоговую декларацию) по налогу на добавленную
стоимость за март 2008 г., в котором по соответствующей строке указать сумму
выявленной разницы по сравнению с ранее представленным расчетом. В нашем
примере расхождение составит 45 000 руб. Кроме того, поскольку данная ошибка
привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в соответствующем
отчетном периоде, на основании ст.75 НК РФ предприятие должно начислить пени на
недоплаченную сумму НДС.
Пример 3.4. Бухгалтерией ООО «Горизонт»
принят к учету объект недвижимости, требующий государственной регистрации права
собственности, до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию
объекта.
В августе 2007 г.
организация приобрела производственное здание стоимостью 200 000 руб., кроме
того, НДС - 36 000 руб. В связи с началом эксплуатации здания оно в октябре 2007
г. было принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств на
основании акта приемки-передачи без его государственной регистрации. НДС был
принят к вычету в сентябре. Норма амортизации - 5% в год. Ошибка обнаружена в
апреле 2008 г.
В результате ошибки в 2004
г. были излишне начислены амортизационные отчисления (с ноября по декабрь 2004
г.) в размере 1 667 руб. (200 000 руб. х 5% : 12 мес. х 2 мес); на их сумму
завышена себестоимость реализованных товаров, продукции, работ; в результате
неправомерно уменьшен финансовый результат ООО «Горизонт» и недоплачен налог на
прибыль, завышена налоговая база по налогу на имущество; занижена сумма НДС,
подлежащая взносу в бюджет, из-за неправомерного отнесения суммы НДС,
приходящейся на объект недвижимости. Бухгалтерские проводки по отражению данных
операций в учете ООО «Горизонт»:
Д08 К60 200 000 руб. -
отражена задолженность по оплате объекта основных средств
Д19 К60 36 000 руб. -
отражен НДС со стоимости объекта основных средств
Д60 К51 200 000 руб. -
произведена оплата поставщику за объект основных средств
Д01 К08 200 000 руб. -
принят к бухгалтерскому учету объект основных средств
Д68 К19 36 000 руб. -
зачтен НДС со стоимости принятого к учету объекта основных средств
Д20 К02 1 667 руб. (200
000 руб. х 5% : 12 мес. х 2 мес.) - начислена амортизация по объекту ежемесячно
в сумме 833,33 руб. в течение ноября - декабря.
Исправительные записи в
бухгалтерском учете ООО «Горизонт» в апреле 2008 г.:
Д01 К08 200 000 руб. -
"красное сторно" - сторнирование записи по постановке на учет объекта
основных средств
Д68 К19 36 000 руб. -
"красное сторно" - сторнирование записи по зачету НДС со стоимости
принятого к учету объекта основных средств
Д99 К02 1 667 руб. -
"красное сторно" - сторнирование начисленной амортизации по объекту
основных средств.
В налоговую инспекцию
представлена дополнительная налоговая декларация по НДС ООО «Горизонт» за
сентябрь 2007 г. на сумму 36 000 руб.
Поскольку объект
недвижимости был принят на учет в октябре, то по состоянию на 1 января 2008 г.
произошло увеличение остатка по счету 01 на 198,333 руб. (200,000 - 1,667).
Уменьшение среднегодовой
стоимости за IV квартал 2007 г. составит: 198,333 : 2 : 4 = 24,792 руб.
Сумма излишне
начисленного налога на имущество за IV квартал 2007 г. - 496 руб. (24,792 руб.
х 2%).
Следовательно, в
бухгалтерском учете ООО «Горизонт» необходимо произвести следующую
исправительную запись: Д99 К68 496 руб. - "красное сторно" -
сторнирована излишне начисленная сумма налога на имущество за IV квартал 2007
г.
В налоговую инспекцию
представляется уточненный расчет по налогу на имущество за 2007 г.
Так как налог на
имущество относится на финансовые результаты деятельности предприятия, то за
счет излишне начисленного налога на имущество занижена налогооблагаемая прибыль
за IV квартал 2007 г. на 496 руб.
Кроме того, занижение
налоговой базы по налогу на прибыль за IV квартал произошло в результате
завышения себестоимости продукции за счет излишне начисленной амортизации по
приобретенному объекту недвижимости в сумме 1667 руб. (200 000 руб. х 5% : 12
мес. х 2).
Таким образом, налог на
прибыль за IV квартал занижен на сумму 2163 руб. Налог на прибыль,
причитающийся к доначислению за IV квартал 2007 г., составит 519 руб. (2163
руб. х 24%).
В дополнительном (на
сумму увеличения) расчете по налогу на прибыль за IV квартал 2007 г. следует
отразить в Справке по расчету налога от фактической прибыли увеличение
налоговой базы по строкам 1 и 6 на 2,163 руб. В Расчете налога от фактической
прибыли по строкам 1 и 6 сумму 2,163 руб., а по строкам 8, 10, 12 сумму налога
на прибыль к доплате 519 руб.
Расчет суммы пеней
приводить не будем. На основании ст.75 Налогового кодекса РФ пеня начисляется
за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога,
начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня
уплаты налога. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой
действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Начисление причитающихся
к уплате сумм налога и пеней в бухгалтерском учете отражается: Д99 К68.
Если предприятие при
расчетах с бюджетом использует авансовый метод перечисления налога на прибыль,
то в связи с уточнением налогооблагаемой базы в результате исправления ошибок
за прошедшие отчетные (налоговые) периоды уточняются расчеты дополнительных
платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат
(уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на
учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом.
Аналогично корректируется
завышение (занижение) себестоимости продукции или финансовых результатов за
прошлый год.
Исправления в налоговую
отчетность следует вносить в налоговый расчет, начиная с периода, в котором
ошибка совершена, и во все последующие с учетом внесенных в месячный или
квартальный расчет исправлений. Это касается как убытков, так и прибыли прошлых
лет, выявленных в отчетном году.
Из финансовых результатов
текущего периода суммы доходов (убытков), связанных с исправлениями ошибок по
операциям прошлых лет, исключаются по п.4.21 и 5.7 Справки к Расчету налога на
прибыль.
Пример 3.5. При проверке основных средств
выяснилось, что ранее износ основных средств (счет 02) был не доначислен, что
привело к завышению их остаточной стоимости. Для исправления этой ошибки
бухгалтерии ООО «Горизонт» необходимо доначислить износ по основным средствам и
сделать исправительные проводки. Доначисление износа в части, приходящейся на
прошлые годы, следует отразить проводкой Д91 К02 (убытки прошлых лет,
выявленные в отчетном году). В части, приходящейся на тот год, в котором
обнаружена ошибка, доначисление следует показать по дебету затратного счета:
Д25,26,20,23,44 К02.
По результатам написания данной дипломной
работы можно отметить важность бухгалтерского учета, аудита и анализа основных
средств. Это связано с тем, что основные средства играют немаловажную роль во
всей хозяйственной деятельности организации. Особенно важную роль основные средства
играют на крупных промышленных предприятиях. От правильной организации бухгалтерского
и инвентарного учета основных средств и соответствия отражения в учете операций
с ними действующему законодательству во многом зависит сохранность имущества
организации и степень эффективности его использования.
От правильного учета, анализа и
аудита объектов основных средств зависят многие показатели – объемы продаж и
развитие предприятия, себестоимость продукции и рентабельность капитала,
финансовая устойчивость и ликвидность.
Основными задачами
бухгалтерского учета основных средств являются: своевременное документальное
оформление движения основных средств; правильное отражение в учете внутреннего
перемещения и выбытия основных средств; достоверное исчисление первоначальной
стоимости поступивших основных средств; учет амортизации и порядок её отнесения
на затраты; полный учет затрат с содержанием и ремонтом основных средств;
контроль за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету.
Бухгалтерский учет основных средств призван способствовать контролю за эффективным
использованием основных средств. Правильность организации учета основных
средств, находящихся в распоряжении предприятия, обеспечивает не только
действенный контроль за эффективным использованием, но и позволяет
предусмотреть возможность конфликтной ситуации во взаимоотношениях с
представителями налоговой службы по вопросу налогообложения прибыли.
Правильность организации учета основных средств выявляется в ходе проведения
аудиторской проверки.
Бухгалтерский
учет и аудит в Российской Федерации постоянно приближается к международным
стандартам и нормам, что требует от специалистов постоянного обучения в данных
областях.
Можно
отметить, что бухгалтерский учет на предприятии ведется в соответствии с
действующим законодательством, аудиторские проверки проводятся сторонними
организациями, анализ эффективности использования объектов основных средств
проводится периодически. Анализ по последним данным предприятия показал, что
состояние основных средств можно характеризовать как положительное,
эффективность их использования выше среднего.
Достоверность бухгалтерского учета основных средств и
составления отчетности подтверждается в результате проведения аудиторской
проверки. Поэтому главная цель аудиторской проверки основных средств - это формирование
мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и полноты информации по разделу
основных средств и установление соответствия применяемой в организации методики
учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в РФ
нормативным документам. Задача аудиторской проверки основных средств – показать
правильность ведения бухгалтерского учета основных средств на предприятии.
Аудиторская
проверка учета основных средств проводится на основании общего плана и
программы аудита основных средств. Общий план проверки основных средств должен
учитывать названные направления аудита данных участков.
Основными направлениями аудиторской деятельности являются
аудит: сохранности, движения, ремонта и амортизации основных средств, документального
оформления и аналитического учета основных средств, поступления и выбытия
основных средств; проверка: правильности формирования первоначальной и восстановительной
стоимости основных средств, правильности отражения затрат на ремонт основных
средств; проверка начисления амортизационных отчислений основных средств.
Результатами аудиторской
проверки и информацией, содержащейся в аудиторском заключении, в дальнейшем
могут воспользоваться различные пользователи для принятия соответствующих
решений.
В ходе аудиторской
проверки основных средств аудитор применяет практически все способы
документального контроля: формальную и арифметическую проверку (таксировку),
юридическую оценку документов, логическую проверку (то есть сопоставление одних
документов с другими), проверку по корреспонденции балансовых счетов
бухгалтерского учета. При этом, при небольшом объеме проверяемых операций может
использоваться сплошное наблюдение, а при большом - выборочное. При
невозможности установить факт хозяйственной операции на проверяемом предприятии
аудитор может провести встречную проверку. Кроме того, аудитор может использовать
такие приемы фактического контроля как визуальное наблюдение (что помогает
понять специфику проверяемого предприятия) и инвентаризация.
На примере конкретного
предприятия были рассмотрены основные ошибки учета основных средств и пути их
исправления.
В связи с изменением
экономической обстановки, переходом на международные стандарты нормативные
акты, регулирующие учет основных средств, постоянно изменяются, дополняются.
Появилась значительная база законов, инструкций, писем, постановлений и
стандартов, которые по отдельным аспектам учета основных средств противоречат
друг другу. В связи с этим необходимо дальнейшее совершенствование
нормативно-правовой базы, совершенствование методик учета основных средств.
1.
Налоговый кодекс
Российской Федерации. Часть первая, часть вторая: Официальный текст,
действующая редакция. – М.: Экзамен, 2004.- 431с.
2.
О бухгалтерском
учете: Федеральный закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ. // СПС «ГАРАНТ»
3.
О классификации
основных средств, включаемых в амортизационные группы: Постановление
Правительства РФ от 01.01.2002 г. №1 // СПС «ГАРАНТ»
4.
Об аудиторской
деятельности: Федеральный закон от 07.08.2001 №119-ФЗ // СПС «Гарант»
5.
Об обществах с
ограниченной ответственностью: Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ // СПС «ГАРАНТ»
6.
Методические
указания по бухгалтерскому учету основных средств: Приказ Минфина России от
13.10.2003 г. № 91н. // СПС «ГАРАНТ»
7.
Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств:
Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 г. №7. // СПС «ГАРАНТ»
8.
Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций,
по учету результатов инвентаризации: Постановление Госкомстата России от
18.08.98 г. №88. // СПС «ГАРАНТ»
9.
Общероссийский
классификатор основных фондов (ОКОФ): Постановление Госкомстата России от
26.12.94 г. № 359. // СПС «ГАРАНТ»
10. План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций: Приказ Минфина РФ "Об
утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и инструкции по его применению" от 31.10.2000 N
94н
11. Положение по бухгалтерскому учету
«Учет основных средств» ПБУ 6/01: Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. №26н. //
22 ПБУ: Практический комментарий. – М.: Информцентр XXI века, - 2005. - 504 с.
12. Положение по бухгалтерскому учету
«Учетная политика организации» ПБУ 1/2008: Приказ Минфина РФ от 06.11.2008 г.
№106н. // СПС «ГАРАНТ»
13. Агеева Ю.Б., Агеева А.Б. Аудиторская
проверка: практическое пособие для аудитора и бухгалтера / Ю. Б. Агеева, А. Б.
Агеева. - М.: Бератор-Пресс, 2005. – 382 с.
14. Ануфриев В. В. Бухгалтерский учет
основных средств, капитала и прибыли. Учебное пособие. / В. В. Ануфриев. – М.:
Бухгалтерский учет, - 2005. – 112 с.
15. Аудит: Учебное пособие. / Ю. А.
Данилевский и [др.]. - М.:ИД ФБК-Пресс, 2005. – 512 с.
16. Бабабев Ю. А. Бухгалтерский учет:
Учебник для вузов. / Ю. А. Бабаев. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 456 с.
17. Бойкова М. П. Налоговый учет основных
средств и нематериальных активов. / М. П. Бойкова, М. А. Пархачева М. А. – М.:
1-е Издание, - 2005. – 304 с.
18. Бухгалтерский учет: учебник. / А. С.
Бакаев и [др.]. – М.: Бухгалтерский учет, 2005. – 618 с.
19. Глушков И.Е. Практический аудит на
современном предприятии. / И. Е. Глушков, 2-е изд., доп. и переработ. - М.: Инфра-М,
2005. - 288 с.
20. Гражданский кодекс Российской
Федерации. – М.: Эксмо, 2004. - 528 с.
21. Демьяненко Э.Ю. Аудит:100
экзаменационных ответов: Экспресс-справочник для студентов. / Э. Ю. Демьяненко
Э.Ю. - Ростов н/Д: Издательский центр «МарТ»,2002.-208 с.
22. Жоголев А.А. Учет выбытия основных
средств / А. А. Жоголев // Новое в бухгалтерском учете и отчетности, № 4, 2003 г.
23. Захарьин В.Р.Бухгалтерский учет в
строительстве.-М.,Издательство Элит,2004г.-496с.
24. Зрелов А.П. Учет основных средств:
новые рекомендации Минфина России / А. П. Зрелов // Современный бухучет, № 1, 2004 г. – с. 19 - 21
25. Камышанов П.И. Бухгалтерский
финансовый учет: Учебное пособие: / П. И. Камышанов, А. П. Камышанов. - М.:
Омега-Л, 2004. – 640 с.
26. Карогод В.С. Бухгалтерский и
налоговый учет амортизации объектов основных средств. / В.С. Карогод, В. Р.
Захарьин. – М.: ДИС, 2005. – 160 с.
27. Ковалева О.В. Аудит. Учебное пособие.
/ О. В. Ковалева, Ю. П. Константинов. - М.:«Издательство ПРИОР», 2004. – 356 с.
28. Кольцова Т.А. Бухгалтерский и
налоговый учет основных средств. Учебное пособие. / Т. А. Кольцова, Н. К.
Пашук, - М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 207 с.
29. Токмаков В. В. Комментарий к
Налоговому Кодексу РФ .4-е издание перер. и доп. / Токмаков В.В. -М.:Книжный
мир.2005. – 1158 с.
30. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет:
Учебное пособие. / Н. П. Кондраков. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.:ИНФРА-М,
2005. - 717 с.
31. Никитин В.М. Теория бухгалтерского
учета / В. М. Никитин, Д. А. Никитина. – М.: ДИС, 2004. – 496 с.
32. Нитяго В.И. Учет ремонта,
реконструкции и модернизации основных средств / В. И. Нитяго // Налоги и
экономика, № 6, 2003 г., с. 124 - 126
33. Новодворский В.Д. Инвентарный объект
и классификация основных средств в современной практике хозяйствования / В. Д.
Новодворский, А. М. Лисенков // Современный бухучет, № 7, 2004 г. – с. 13
34. Палий В. Ф. Современный бухгалтерский
учет. / В. Ф. Палий. – М.: Бухгалтерский учет, 2005. – 518 с.
35. Подольский В. И. Аудит: Учебник для
вузов. / В. И. Подольский. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит,
2004. – 583 с.
36. Пошерстник Н.В.,Мейксин М.С.
Бухгалтер торгового предприятия.Изд.7,перераб.и доп. / Н. В. Пошерстник, М. С.
Мейксин. - -СПб.: «Издательский дом Герда»,2004.-640с.
37. Русакова Е.А. Основные средства:
бухгалтерский учет и налогообложение./ Е. А. Русакова. -М.: Изд-во «Бухгалтерский
учет», 2004.-240с.
38. Семенихин В. В. Основные средства:
организация бухгалтерского и налогового учета. / В. В. Семенихин. – М.: Эксмо,
2005. – 144 с.
39. Соколов Ю.А. Основные средства:
бухгалтерский и налоговый учет. / Ю. А. Соколов. - 3-е изд., перераб., доп. -
М.: Альфа-Пресс, 2005. - 224 с.
40. Суйц В.П. Аудит: общий, банковский,
страховой. / В. П. Суйц, А. Н. Ахметбеков, Т. А. Дубровина. – ИНФРА-М, 2004. –
556 с.
41. Табалина С.А.,Ремизов Н.А. Аудит.
Современная методика: Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным
ПСАД/ Под ред.Ремизова .-М.: ИД ФБК-ПРЕСС,2003.-240с.
42. Тумасян Р.З. Бухгалтерский и
налоговый учет основных средств. / Р. З. Тумасян. - М.: ООО "НИТАР АЛЬЯНС",
2005. - 524 с.
43. Чеботарева А.Л. Организация списывает
изношенные основные средства / А. Л. Чеботарева // Главбух, № 6, 2003 г. – с. 11
44. Шеремет А. Д. Бухгалтерский учет:
Учеб. пособие / А. Д. Шеремет. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005. – 526 с.
45. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит:
Учебник. / А. Д. Шеремет, В. П. Суйц, 2-е изд., доп. и перераб. - М.: ИНФРА-М,
2005. – 548 с.
Программа аудиторской проверки операций с
основными средствами