Тема: Правовое регулирование аудиторской деятельности

• Вид работы:
  Другое по теме: Правовое регулирование аудиторской деятельности
• Предмет:
  Аудит
• Когда добавили:
  21.03.2012 10:37:58
• Тип файлов:
  MS WORD
• Проверка на вирусы:
  Проверено - Антивирус Касперского

Другие экслюзивные материалы по теме

• Полный текст:

  СОДЕРЖАНИЕ

  
  

  ВВЕДЕНИЕ……………………………………………………………………….3

  ГЛАВА 1. ИСТОРИЯ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ

  АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ………………………………………….5

  1. Предпосылки создания и развития аудиторской деятельности………….5

  2. Аудиторская деятельность как экономико-правовая категория…………12

  3. Законодательство об аудиторской деятельности………………………...25

  ГЛАВА 2. ПРАВООТНОШЕНИЯ МЕЖДУ СУБЪЕКТАМИ В

  СФЕРЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ………………………………31

  1.Понятие и виды правоотношений между субъектами в сфере

  аудиторской деятельности……………………………………………………31

  2. Содержание правоотношения в сфере аудиторских услуг……………..33

  3. Аудиторская деятельность как вид финансового

  контроля осуществляемого государственной властью ……………………44

  ГЛАВА 3. ТЕНДЕНЦИИ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ

  АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ. …..50

  ЗАКЛЮЧЕНИЕ……………………………………………………………….68

  СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ…..71

  
  
  
  
  
  
  

  ВВЕДЕНИЕ

  
  

  Актуальность исследования. Актуальность данной работы заключается в обеспечении определенности и нормативной упорядоченности в правовом регулировании общественных отношений в сфере аудиторской деятельности. Создание законодательной определенности невозможно без соответствующей научно-теоретической базы.

  Следует отметить, что ряд актуальных вопросов аудиторской деятельности до сих пор мало изучен. Это, например, проблема адаптации к специфике аудиторской деятельности различных категорий пользователей ее результатов. Имеются некоторые альтернативные подходы к определению сущности и функций аудита, требует научного обоснования и уточнения понятийный аппарат. Недостаточно изучены отдельные виды аудиторской деятельности, а это приводит к тому, что в нормативных актах при характеристике сопутствующих услуг не отражаются новые виды услуг, оказываемых аудиторскими фирмами. Отсутствует научная проработка проблемы соотношения государственного и общественного регулирования аудиторской деятельности.

  Одной из составляющих рыночного хозяйства является функционирование рынка аудиторских услуг. Институт аудита имеет свою историю.

  В России аудит как вид профессиональной деятельности появился недавно. Законодательное закрепление частной собственности и создание хозяйственных обществ и товариществ, уставный капитал которых формировался из вкладов коммерческих организаций и (или) физических лиц, обусловили необходимость разработки системы контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью. Очевидно, что этот контроль не должен был осуществляться ни государственными органами, ни финансовыми службами самих обществ, поскольку в этом случае информация о реальном положении дел не всегда была бы достоверной и объективной, а также не всегда доходила бы до акционеров.

           Цель исследования:  изучить историю становления и развития аудиторской деятельности.

  Объект исследования: отношения в сфере аудиторской деятельности.

           Предмет исследования: исторические аспекты становления и развития аудита.

           Задачи исследования:

           1. Рассмотреть предпосылки развития и становления аудиторской деятельности в России и в зарубежных странах;

           2. Провести анализ развития рынка аудиторских услуг в России;

  3. Показать тенденции и перспективы развития аудита в России.

           Методологическую основу исследования составляют общетеоретические законы и закономерности научного познания, а также законы и закономерности историко-экономической науки в ее институциональном контексте. В процессе исследования использовались как общенаучные, так и историко-экономические методы научного исследования.

  Теоретическая и научная значимость исследования состоит в выявлении основных тенденций формирования и развития системы аудита в России.

  Дипломная работа состоит из введения, трех глав,  6 параграфов, библиографического списка и заключения.

  
  
  
  
  
  
  

  ГЛАВА 1. ИСТОРИЯ СТАНОВЛЕНИЯ И РАЗВИТИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

  1. Предпосылки создания и развития аудиторской деятельности

  
  

  Родоначальником аудита считается Великобритания. Еще в 1844 г. в Англии закон о компаниях устанавливал необходимость приглашения аудитора для проверки бухгалтерских счетов для акционеров. Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS) был учрежден несколько позже и сегодня по праву стоит первым в списке уполномоченных аудиторских структур, с достоинством храня свою более чем 150-летнюю историю. Департамент организации аудиторской деятельности Минфина России поддерживает многолетние и, на наш взгляд, конструктивные отношения с шотландским институтом. При этом очень важно, что проект федерального закона «Об аудиторской деятельности» проходил экспертизу именно в Шотландии, где получил высокую оценку наших шотландских коллег. В России, на разных этапах ее истории, уже предпринимались попытки организации  аудиторской деятельности, но до последнего времени институт аудиторства не смог закрепиться и получить развитие. Появление на современном этапе аудита в России было вызвано изменениями в экономической системе ообщества и определялось требованиями со стороны рыночной экономики, при которой аудит является непременным элементом ее инфраструктуры, неотъемлемой частью финансового контроля. Созданные в ходе перестройки управления экономикой и приватизации акционерные общества, частные фирмы и другие негосударственные организации нуждались в новом финансовом контроле, который предохранял бы их от ошибок и нарушений в ведении хозяйственных и финансовых операций, способствовал правильной постановке бухгалтерского учета и отчетности, росту эффективности работы, нормальным взаимоотношениям с деловыми партнерами и государством. Достижения российского аудита стали возможны после обеспечения его нормативного регулирования, установления правовых норм и правил аудиторской деятельности. Начало этому было положено 22 декабря 1993 г. Указом президента РФ № 2263, которым были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Значительную роль в развитии аудиторской деятельности в России сыграли Комиссия по аудиторской деятельности при президенте РФ, центральные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии (ЦАЛАК) Минфина России, Банка России, Росстрахнадзора.  В период завершения работы ЦАЛАК Минфина России заместитель председателя правительства РФ, министр финансов А.Л. Кудрин отметил, что Центральная аттестационно-лицензионная аудиторская комиссия Минфина России на протяжении многих лет обеспечивала проведение аттестации и лицензирования аудиторской деятельности. Деятельность комиссии оказала существенное влияние на развитие аудита в России. После вступления в силу федерального закона «Об аудиторской деятельности» в новом законодательном формате в настоящее время в основном сформирована нормативно-правовая база регулирования аудиторской деятельности. Совет по аудиторской деятельности при Минфине России во многих вопросах стал правопреемником четырех вышеперечисленных комиссий[1].

  Конец 80 –х годов XX века ознаменовался переходом к рыночной экономике, взамен существующей командной появились новые экономические единицы такие как кооперативы, частные фирмы, совместные предприятия, не являвшиеся собственностью государства. Так же на пути становления рыночной системы происходило изменение формы контроля государства. В нынешнее время предприятие является самостоятельной единицей и самостоятельно без какого – либо воздействия со стороны государства, не зависит от приоритетов и плана на определенную продукцию самого государства. Каждое предприятие самостоятельно старается рассчитывать все обязательные платежи, и должно следить за их обязательной выплатой.

  Государство должно вести свою слежку за правильностью ведения бизнеса и уплаты различных платежей, но только в пределах своей компетентности. А для более детального исследования появилась необходимость возникновения третьего, независимого от государства органа. Это и явилось причиной создания аудита.

  История современного аудита в экономически развитых странах в отличие от России насчитывает около 150 лет. Российскому аудиту чуть больше 10 лет. Изучая 10-летний опыт, отчетливо понимаешь, сколь большой путь пройден: в этот период российский аудит эволюционировал очень быстро, зачастую за пару лет проходя путь, который во многих странах занял десятилетия. В результате сегодняшние отечественные лидеры по профессиональному уровню вполне сопоставимы с фирмами второго эшелона в экономически развитых странах, а лидеров развивающихся стран зачастую и превосходят[2].

           Конечно, современный российский аудит далек от зрелости и совершенства. Пройденный путь позволил точнее оценить расстояние до лучших мировых образцов, которые имеют достаточно большие резервы для дальнейшего развития. Поэтому нет сомнений, что стремительно формирующаяся отечественная сфера деловых услуг будет продолжать существенно изменяться и профессионализироваться. В связи с этим необходимо указать, что аудиторско-консультационные фирмы и их клиенты будут не только увеличивать свои доходы, но и продолжать развитие в процессе эволюции аудита в России.

           Вопрос о необходимости аудита в современной истории России возник с началом рыночных преобразований. Был разработан первый проект закона об аудиторской деятельности, который собирались принять в 1992 году, но в результате политического кризиса в нашей стране закон тогда так и не был принят. В период, когда в нашей стране отсутствовал законодательный орган, указом Президента были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Как следует из названия, разработчики предполагали, что данный документ будет иметь временный характер и просуществует недолго. На самом деле временные правила оказали значительное влияние на российский аудит и просуществовали без малого восемь лет.

           В 1995 году работа над законом об аудиторской деятельности возобновилась, и через несколько лет Правительством был подготовлен очередной проект.

  Закону об аудиторской деятельности выпала трудная судьба. Любые законодательные акты, касающиеся финансового контроля, проходят в нашей стране непросто, поскольку дают значительную власть одним людям и накладывают серьезные ограничения на других людей. В аудиторском законе сплелись в единый клубок интересы самых различных сил: государственных контрольных органов и развивающейся профессии независимых аудиторов, «международных» аудиторских фирм и отечественных аудиторских организаций, аудиторских фирм из центральных городов и из регионов, крупных фирм и мелких фирм. Рынок аудита стал на ноги, некоторые его участники начали зарабатывать крупные деньги, возник вопрос об ответственности аудиторов за качество их работы. Пробелы и противоречия в действовавшем законодательстве были нетерпимыми для одних участников рынка и удобными для других.

           Менялись законодательные органы нашей страны, и только в апреле 2000 г. в обстановке групповых протестов, коллективных обращений, эмоциональных газетных публикаций законопроект прошел первое чтение в Государственной Думе.

  Законодатели поначалу еще питали иллюзии на быстрое прохождение закона. Второе чтение было запланировано на лето 2000 года, потом на осень. Потом в январе было решено продлить срок принятия поправок к закону до февраля 2001 года, а второе чтение провести весной.

           Реально закон был принят Государственной Думой 13 июля 2001 года, на одном из последних заседаний весенней сессии, 20 июля закон прошел Совет Федерации, 7 августа он был подписан Президентом РФ и был официально опубликован в Российской газете 9 августа.

  Широкое развитие хозяйственных связей между субъектами рыночной экономики, в том числе и на международном уровне, обусловливает значительное повышение требований к оценке финансового состояния как самого предприятия, так и его партнеров.

           В этих условиях наряду с финансовым контролем требуется независимый, комплексный и компетентный анализ финансового положения коммерческих структур. Финансовый менеджмент предприятий России должен учитывать массу факторов для успешного существования. В этом отношении аудиторство и должно объективно оценить положение и принять правильные решения.

  Для начала отметим, что в российской практике аудит понимается как независимая финансовая экспертная проверка. Слово «аудит» переводится как «слушающий».

           Профессия бухгалтера-аудита появилась в XVIII в. в коммерческих компаниях Европы. Начало этой деятельности положил Джордан Уотсон — житель Эдинбурга. Он порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Проведенная экспертиза показала столь высокую результативность, что скупые и педантичные шотландцы признали ее пользу и стали ее практиковать.

           В 1773 г. в адресной книге Эдинбурга уже значились имена семи аудиторов.

  В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии. В США аудиторство возникло позже под влиянием английской аудиторской деятельности, и в 1887 г. был создан Американский институт дипломированных бухгалтеров.

  Первые аудиторские фирмы в России появились в 1987 г., когда появились совместные предприятия. Первой из них стала «Инаудит». Сейчас известны такие фирмы, как «Мосаудит», «Ленаудит», «Артур Андерсон», «Ролловер».

           В 1991 г. была создана аудиторская палата, которая методически направляет аудиторскую и консультационную деятельность, персонал, готовит инструкторов и методические материалы. В 1993 г. вышел Указ Президента РФ от 22 декабря № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». Но, несмотря на то, что к настоящему времени в России функционирует не одна сотня аудиторских фирм (более 600), законодательных материалов, учебников, методических разработок еще недостаточно. Отсутствие четких представлений о профессии аудитора не позволяет поднять его престиж до мировых стандартов.

  С одной стороны, идет быстрое формирование рыночных структур (коммерческих банков, страховых компаний, инвестиционных фондов, акционерных компаний), а с другой — происходят крупномасштабные махинации с деньгами, когда «прогорают» банки, банкротятся предприятия.

           Поэтому в настоящее время аудиторская деятельность в России носит характер «оппозиции - налоговым службам. Российские предприятия, безусловно, нуждаются в подтверждающем аудите по своим отчетным данным. Значительно расширены аудиторские услуги: управленческое консультирование, правовое консультирование, автоматизация бухучета, введение информационных технологий, оценка стоимости имущества, оценка финансовых рисков, проведение маркетинговых исследований. Но это только первая часть аудита, которую прошел западный аудит. Вторая часть связана с системным аудитом, направленным на упреждение банкротства и третья - с аудитом рисков, прогнозов, инвестиционных программ, бизнес-планов и т.д.

  Положительную роль в развитии российского аудита призваны были сыграть Комитет по аудиту при Ассоциации бухгалтеров и аудиторов, комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

  Аудиторский контроль сосуществует с финансовым контролем: оба вида контроля защищают финансовые интересы. Но финансовый контроль - интересы государства, вышестоящего органа, а аудиторский контроль - интересы клиента. Можно констатировать, что финансовый контроль значительно утратил свои позиции, зачастую проводится формально и упрощенно. Напротив, аудиторский контроль набирает масштабы и авторитет.

  Аудиторская деятельность регулируется: Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности Российской Федерации».

           Практическое регулирование аудиторской деятельности осуществляет комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, и при ней действует Консультативный совет.

  Основная цель аудита - установление достоверности бухгалтерской отчетности.

  Обязательной ежегодной проверке подлежат:

           - акционерные общества открытого типа;

  - банки и другие кредитные учреждения;

  - страховые организации;

  -  товарные и фондовые биржи;

  - инвестиционные институты;

  - внебюджетные и благотворительные фонды;

  - совместные предприятия с иностранным капиталом;

  - экономические субъекты, если объем их выручки за год составляет 500 тысяч размеров МРОТ;

  - индивидуальные предприниматели, государственные и муниципальные предприятия, где выручка превышает также 500 тысяч

  размеров МРОТ.

  
  

  2. Аудиторская деятельность как экономико-правовая категория

  
  

            Наиболее проблематичным и в развитии аудиторской деятельности в нашей стране, и в развитии собственно систем контроля качества аудита является отсутствие каких-либо концептуальных основ этого развития, не говоря уже о стройной концепции развития аудиторской деятельности.

  Действительно, закон 119-ФЗ ставил знак равенства между понятиями аудита и аудиторской деятельности. И в то же время в понятие «аудиторская деятельность» включались такие виды услуг, которые непосредственно к ней не имели никакого отношения. Из-за этого достаточно часто возникали недоразумения по поводу того, какая же деятельность является лицензируемой. Скажем, налоговое или бухгалтерское консультирование включалось в понятие аудиторской деятельности и, казалось, что для ведения этой деятельности надо иметь лицензию на осуществление аудиторской деятельности.

  Закон 307-ФЗ в первой статье четко разграничивает те услуги, которые могут оказывать только субъекты аудиторской деятельности, и услуги, которые могут оказывать не только они. Это аудиторские услуги и прочие услуги, которые связаны с аудиторской деятельностью. Закон, кстати, не дает исчерпывающего перечня прочих услуг, он дает лишь примеры, основные виды таких услуг. Аудитор сам определяет вместе со своим клиентом, может ли он оказать какую-то иную услугу, не поименованную в законе в числе прочих. Такая услуга должна удовлетворять двум критериям: она должна быть связана с аудиторской деятельностью, и не должна порождать конфликт интересов аудиторской организации[3].

  Аудиторская деятельность в законе включает аудит и сопутствующие аудиту услуги. К последним относятся, например, обзорная проверка финансовой информации, согласованные процедуры в отношении этой информации. Данное терминологическое уточнение позволяет определить, что есть аудиторская деятельность, какая часть работы аудиторской организации, аудитора подлежит самому жесткому контролю и регулированию. Все остальное в деятельности аудиторской организации - вопросы, которые решаются аудиторами, аудиторской организацией самостоятельно.

  Аудиторская деятельность (или аудит) представляет собой независимую проверку бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятий и организаций. Аудиторская деятельность подтверждает или опровергает ведение отчетности согласно законодательству Российской Федерации. Проведение аудита с положительным заключением является подтверждением честности и открытости компании.

  Обязательный аудит  представляет собой проверку с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности организации.

  Инициативный аудит - это аудиторская проверка, осуществляемая по самостоятельному решению организации или предприятия на основе договора с аудитором[4].

  Налоговый аудит - один из наиболее востребованных видов аудиторских услуг. Это независимая проверка систем бухгалтерского и налогового учета организации. Грамотный налоговый аудит поможет Вам избежать налоговых рисков и ответственности в виде штрафов и пени.

  Финансовый аудит в классическом понимании - это аудит финансовой отчетности, который проводится либо по инициативе собственника, либо в рамках ежегодной проверки организаций[5].

           Концепция развития аудиторских стандартов в рыночной экономике России определяет основы построения системы и методологии разработки стандартов в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране. Она основывается на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель социальной рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, соответствует международным правилам и нормам.

  Концепция как комплекс ключевых идей и положений дает целостное представление о дальнейших направлениях разработки аудиторских стандартов, способствует более глубокому их пониманию, определяет методологию и организацию практической деятельности.

           Концепция развития аудиторских стандартов направлена на повышение качества аудиторских услуг и снижение информационного риска для заинтересованных пользователей бухгалтерской информации.

  Концепция развития аудиторских стандартов призвана:

  обеспечить разработку новых и пересмотр действующих стандартов;

  быть основой принятия решений по вопросам, не урегулированным нормативными актами;

  определить методологические принципы и подходы к разработке аудиторских стандартов;

  определить модель регулирования аудиторской деятельности;

  быть основой для разработки внутрифирменных стандартов и управления системой качества в аудиторской организации.

           Целью разработки аудиторских стандартов является повышение надежности и качества аудиторских услуг, снижение аудиторского риска и создание дополнительного уровня гарантий результатов аудита для заинтересованных пользователей бухгалтерской информации.

           Дальнейшая стандартизация деятельности по оказанию аудиторских услуг должна быть направлена на достижение оптимальной степени упорядочения аудиторской деятельности посредством установления положений и норм для всеобщего и многократного применения в отношении реально существующих или потенциальных задач.

           Разработка аудиторских стандартов направлена на решение следующих задач:

  Обеспечение взаимопонимания между исполнителем (аудиторской организацией, индивидуальным аудитором) и потребителем (клиентом) в процессе оказания аудиторских услуг;

  Установление оптимальных требований к номенклатуре и качеству аудиторских услуг;

  Унификация аудиторских услуг на основе установления и применения правил, положений и требований к их оказанию;

  Гармонизация с международными правилами и нормами аудита;

  Нормативное обеспечение контроля и качества аудиторских услуг;

  Управление качеством аудиторских услуг.      Разработка аудиторских стандартов базируется на основополагающих концепциях аудита: независимость, профессиональное суждение и скептицизм, существенность, разумная уверенность, доказательность, достоверное представление.

  Независимость как основополагающая концепция определяет аудит, с одной стороны, как независимый вневедомственный финансовый контроль, с другой предполагает, что при формировании своего мнения у аудитора отсутствует финансовая, родственная или какая либо иная заинтересованность в делах проверяемого экономического субъекта, превышающая отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какая-либо заинтересованность от третьих лиц.

  Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических отношений.

           Профессиональное суждение и скептицизм. Аудитор должен планировать и выполнять аудит с отношением профессионального скептицизма, сознавая, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности[6].

           Отношение профессионального скептицизма означает, что аудитор критически и с сомнениями оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и бдительно относится к аудиторским доказательствам, которые противоречат надежности документам или заявлениям руководства, либо ставят такие документы и заявления под вопрос.

  Существенность как центральная концепция аудита, подразумевает значимость, материальность информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом, существенность скорее определяет пороговое значение или точку отсчета и не является качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

           Следование аудиторским стандартам позволяет выполнить аудит качественно.

  Необходима уверенность в том, что все услуги, предоставленные аудитором, соответствуют высшим стандартам качества. Правила (стандарты) аудиторской деятельности устанавливают единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих услуг. Правила (стандарты) аудиторской деятельности призваны обеспечить необходимый и достаточный уровень качества оказания аудиторских услуг.

  Проверенная финансовая отчетность повышает степень доверия к ней.

  Аудиторы будут пользоваться доверием только при условии предоставления вышеназванных услуг на уровне, который доказывает, что общественное доверие обоснованно. Аудиторы во всем мире заинтересованы в информировании пользователей их услугами о том, что они выполняются в соответствии с этическими требованиями и стандартами качества, призванными обеспечить самый высокий профессиональный уровень.

           Дальнейшую разработку федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности необходимо проводить, используя элементы классического подхода, которые сформулированы в Федеральном законе О стандартизации и ГОСТах.

  Анализ специфических особенностей российских производителей и потребителей аудиторских услуг позволяет сделать вывод о первоочередной необходимости разработки федерального аудиторского стандарта вводного типа.

           В подобном стандарте должна излагаться концептуальная основа стандартов, классификация стандартов и связь между ними, их использование на различных этапах аудиторской проверки, краткое изложение содержания основных из них, рассмотрение различных способов заключения договора между аудиторской организацией и экономическим субъектом как частного случая гражданского договора, краткое изложение процедуры привлечения экспертов.

  Ныне разрабатываемая версия федеральных стандартов не содержит основ аудита государственного сектора. Подобные документы должны быть направлены на развитие и гармонизацию финансовой отчетности, бухгалтерской и аудиторской практики в государственном секторе. Государственный сектор охватывает правительственные учреждения, федеральные и региональные органы власти, местные органы власти.

           Финансовая отчетность правительственных организаций, государственных коммерческих и не коммерческих предприятий может содержать информацию, отличную или дополнительную по отношению к той, которая содержится в финансовой отчетности предприятий частного сектора. При таких обстоятельствах могут потребоваться надлежащие изменения, касающиеся характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также аудиторского заключения.

  Кроме того, правительственным организациям и государственным некоммерческим предприятиям, а также некоторым государственным коммерческим предприятиям наряду с достижением финансовых задач необходимо предоставлять услуги. Поэтому в годовой отчет таких субъектов необходимо, включать такие данные, как уровень производительности, качество и объем услуг, а также степень выполнения заданий по их представлению.

           Учитывая роль профессиональных аудиторских объединений и функции саморегулирования аудиторской деятельности, которые на них возложены, можно сформулировать методологические подходы и принципы разработки внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности.

           Стандарты профессиональных аудиторских объединений должны быть реализованы как приложения к федеральным правилам (стандартам), и устанавливать в отношении к последним более жесткие нормы.

  Внутренние стандарты должны иметь как минимум две функции:

  Во-первых, исправление в рамках своего объединения недостатков государственных нормативных актов.

  Во-вторых, усиление вполне рациональных положений государственных нормативных актов, например, по линии контроля над качеством аудиторских услуг, профессиональной этики, страхования гражданской ответственности своих членов[7].

           При разработке внутренних стандартов аудиторской деятельности необходимо руководствоваться следующими принципами:

           1. Взаимное стремление всех заинтересованных сторон, оказывающих и потребляющих аудиторские услуги, к достижению согласия с учетом мнения каждой из сторон по управлению качеством аудиторских услуг, экономичности, применимости, совместимости и взаимозаменяемости;

  2. Целесообразность разработки внутренних стандартов следует оценивать с точки зрения их социально-экономической необходимости и применимости;

           3. При разработке внутренних аудиторских стандартов необходимо обеспечить:

  соответствие требованиям внешних стандартов, нормам законодательства по бухгалтерскому учету и аудиту, гражданскому, трудовому и др.;

  комплексность стандартизации, взаимосвязь внешних и внутренних стандартов;

  оптимальность требований, включаемых в стандарты.

           4. Стандарты должны периодически и своевременно обновляться для обеспечения их соответствия современным достижениям науки, уровню социально экономического развития, передового отечественного и зарубежного опыта.

  5. Стандарты должны устанавливать требования к основным свойствам объекта стандартизации, которые могут быть объективно проверены, включая требования, обеспечивающие безопасность окружающей среды, жизни, здоровья, имущества.

           Внутрифирменные стандарты аудита формируют документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией для обеспечения эффективности практической работы, ее адекватности требованиям внешних правил (стандартов) аудиторской деятельности.

  Целью разработки внутрифирменных стандартов является унификация принципов и подходов аудиторской фирмы и аудиторов, работающих самостоятельно в качестве индивидуальных предпринимателей, к порядку организации оказания аудиторских и сопутствующих услуг, организации и применению внутрифирменного контроля качества аудита в соответствии с федеральными и международными стандартами.

           Аудиторская организация должна сформировать пакет внутрифирменных стандартов, отражающих ее собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита.

           Таким образом, интеграция теории и практики аудита должна обеспечить должное качество аудиторских услуг и достигаться системой стандартов, включающей внешние и внутренние стандарты аудиторской деятельности.

  Система стандартов позволяет регулировать аудиторскую деятельность с учетом:

  тенденций ее развития и опыта в масштабах международного аудиторского сообщества;

  экономики, специфики учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, нормативно-правового регулирования хозяйственной деятельности и аудита отдельной страны;

  собственного подхода каждой аудиторской организации к проводимым проверкам и составляемым заключениям.

  
  

  3. Законодательство об аудиторской деятельности

  
  

  Президентом Российской Федерации 7 августа 2001 г. подписан Федеральный закон № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Официальное опубликование Закона состоялось 9 августа 2001 г. в «Российской газете», следовательно, вступление его в силу произошло 9 сентября 2001 г[8].

           В настоящее время правовое регулирование договора возмездного оказания услуг основывается на целом комплексе разноотраслевых актов. Разноотраслевых - потому что, во-первых, к договору возмездного оказания услуг применимы нормы гражданского законодательства, регулирующие порядок заключения, исполнения и расторжения договора оказания возмездных услуг, во-вторых, к данному договору применимы нормы об аудиторской деятельности.

           По юридической силе эту иерархию можно представить так:

            Законодательные акты;

   Подзаконные нормативные акты (акты президента РФ и правительства РФ);

            Ведомственные нормативные акты.

  
  

  Ранее на протяжении более семи с половиной лет регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществлялось в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. №2263. Пунктом 2 этого Указа было установлено, что Временные правила вступают в силу на всей территории Российской Федерации с момента опубликования настоящего Указа и действуют до принятия Федеральным Собранием Российской Федерации закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность. Таким образом, можно говорить о том, что с принятием Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в Российской Федерации начался новый этап развития аудита.

  Необходимость совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности в Российской Федерации была вызвана тем, что Временные правила, сыграв важную и своевременную роль в становлении аудита в стране, уже не отражали в полной мере сложившиеся условия на рынке аудиторских услуг, отставали по ряду существенных позиций от реальной жизни.

  Итак, в настоящее время договор возмездного оказания аудиторских услуг, наряду с Гражданским кодексом РФ регулируется Федеральным законом от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изменениями от 14 декабря, 30 декабря 2001г.).

           На практике, зачастую договоры на проведение аудиторской проверки относят к договорам подряда. Но это неверно, поскольку предметом договора подряда является достижение определенного результата работ (получение овеществленного результата действий подрядчика), а предметом договора на проведение аудиторской проверки являются услуги как таковые. Кроме того, п. 2 ст.779 Гражданского кодекса РФ четко определяет, что аудиторские услуги оказываются в рамках договора возмездного оказания услуг. Таковым он считается даже в том случае, если аудит проводится лишь для того, чтобы предприятие получило аудиторское заключение (овеществленный результат), без которого, например, невозможно сдать отчет в налоговую службу.

           Наряду с ГК РФ и ФЗ «Об аудиторской деятельности» отдельные нормы о порядке оказания аудиторских услуг «разбросаны» по специальным законам Российской Федерации. Это обусловлено тем, что некоторые законодательные акты содержат дополнительные требования, предъявляемые к заключению сделок между экономическим субъектом и аудиторской организацией[9].

  Особенности правового положения аудиторских организаций, осуществляющих аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов, определяются Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации".

           Также можно выделить:

  - Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. №14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с изм. и доп. от 11 июля, 31 декабря 1998 г.);

           - Федеральный закон от 8 мая 1996 г. №41-ФЗ "О производственных кооперативах" (с изм. и доп. от 14 мая 2001 г.) и многие другие.

  Важно отметить, что нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, содержащиеся в других федеральных законах, должны соответствовать Федеральному закону «Об аудиторской деятельности».

           Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента Российской Федерации, которые не должны противоречить указанным федеральным законам. На основании и во исполнение настоящего Федерального закона и иных федеральных законов, указов Президента Российской Федерации Правительство Российской Федерации вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности[10].

  Среди подзаконных нормативных актов регулирующих аудиторскую деятельность можно выделить: Постановление Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. № 472 "О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации".

  Важно отметить, что в случае противоречия указа Президента Российской Федерации или постановления Правительства Российской Федерации обозначенным федеральным законам применяется Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» или соответствующий федеральный закон.

  Еще одна группа нормативных актов – ведомственные акты. В отношении таких документов существует общее правило, выраженное в постановлении Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997г. № 1009 «Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации». Согласно этому акту нормативные акты министерств и ведомств Российской Федерации, затрагивающие права, свободы и законные интересы граждан или носящие межведомственный характер, подлежат государственной регистрации в Министерстве юстиции Российской Федерации и официальному опубликованию в "Российской газете". Официальное опубликование актов осуществляется не позднее десяти дней после их государственной регистрации. При этом акты, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут за собой правовых последствий[11].

           В основном – это правила иначе – стандарты аудиторской деятельности (ст.9 Закона). Такие правила подразделяются на федеральные (утверждаемые Правительством РФ и обязательные для всех аудиторов) и внутренние (разрабатываемые на основе федеральных самими аудиторами и распространяющиеся только на принявшие их аудиторские организации и индивидуальных аудиторов).

  - Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол №6);

  - Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г.);

  - Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол № 6) и др.

           Важно отметить, что отдельные такие акты, как, например, вышеобозначенные правила регулирующие "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" носят рекомендательный характер для экономических субъектов и аудиторских фирм и следовательно не обязательны для применения.

  Помимо специальных правил на практике действует большое количество писем, распоряжений иных ведомственных актов. Так, например, можно выделить:

           - Письмо Росстрахнадзора от 20 марта 1995 г. № 16-8р/22 "Рекомендации по аудиторской проверке страховщиков";

           - Письмо Минатома РФ от 30 сентября 1998 г. № 21-4/1-03/Б-221 "О проведении аудиторских проверок" и др.

          

  
  
  
  
  
  
  
  
  
  

  ГЛАВА 2. ПРАВООТНОШЕНИЯ МЕЖДУ СУБЪЕКТАМИ В СФЕРЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

  1.   Понятие и виды правоотношений между субъектами в сфере аудиторской деятельности

          

            Нынешний год обещает быть весьма разнообразным и богатым на события как для юридических лиц, так и для самих аудиторов, осуществляющих систематические бухгалтерские проверки. Так, в частности, деятельность последних отныне будет регулироваться не 119-ФЗ, а Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности», принятым в декабре 2008 года. Указанный законодательный акт, регулирующий правоотношения в области финансового аудита, вступил в юридическую силу с 1 января 2009 года. Однако, поскольку закон предусматривает поэтапную реализацию инновационной системы аудита, полноценное претворение в жизнь всех прописанных в законе пунктов будет осуществлено только в январе 2011 года. Такая поэтапная реализация закона является весьма продуманной и рациональной, так как кардинальная перестройка существующей системы аудита требует определенного времени и попросту не может быть проведена за несколько месяцев[12].

  Что касается изменений в области финансового аудита, предусмотренных Законом «Об аудиторской деятельности», то их список довольно внушителен. В первую очередь, нововведения касаются деятельности саморегулируемых организаций (СРО), вернее, их привилегированного статуса в системе аудита. Так, с 1 января 2010 г. членство в СРО приравнивается к числу обязательных законодательных требований, невыполнение которых грозит как аудиторским организациями, так и индивидуальным независимым аудиторам наступлением правовой ответственности. Введение института СРО – весьма спорный вопрос, вокруг которого и по сей день ведется оживленное обсуждение. И не мудрено, ведь такое решение, принятое на законодательном уровне, чревато увеличением давления на аудиторов. Если раньше аудиторы в своей деятельности руководствовались исключительно требованиями федеральных законов РФ, то теперь они будут вынуждены подчиняться уставам СРО, фактически становясь заложниками саморегулируемых организаций. К слову сказать, законом не предусматривается необходимость согласования размеров членских взносов, уплачиваемых в СРО аудиторскими компаниями, поэтому совершенно очевидно, что их величины будут неуклонно возрастать. Кроме того, закон запрещает одновременное членство аудиторов в нескольких организациях, что, по сути, является первым шагом на пути к разделению аудиторов на несколько противоборствующих лагерей. Помимо всего прочего, законом «Об аудиторской деятельности» предусматривается создание компенсационного фонда обязательного страхования аудиторов. Однако на сегодняшний день размер отчислений в компенсационный фонд пока также не определен.

           В целом, необходимо отметить, что в новом законе нормы, регулирующие деятельность аудиторов, приобрели более жесткие очертания. Так, например, согласно п. 6.3 ст. 18, для оформления членства в СРО аудитор обязан предоставить не только квалификационный аттестат аудитора и письменные рекомендации, подтверждающие уровень его профессионализма и безупречную репутацию в деловых кругах, но и справку об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за экономические преступления. Кроме того, теперь не только аудиторы, осуществляющие проверки, но и сами руководители аудиторских компаний должны иметь аттестаты аудиторов.

  Помимо наличия спорных этических моментов, в законе имеется и несколько весьма заметных «ляпов». Так, в частности, статья 5 закона, определяющая условия проведения обязательного аудита предприятий, идет вразрез с Положением о бухгалтерском учете, в котором четко сформулированы все основные понятия и определения, в том числе и термин «отчетный период». Поэтому формулировка, приведенная в 307-ФЗ, не выдерживает конструктивной критики. Кроме того, в новом законе детально не прописан механизм участия независимых аудиторов в защите интересов налогоплательщиков. Поэтому на практике все налогоплательщики, деятельность которых подпадает под один из критериев «недобросовестности», считаются таковыми вплоть до предъявления доказательств обратного[13].

           Таким образом, необходимо отметить, что закон «Об аудиторской деятельности», регулирующий правоотношения в сфере финансового аудита, требует доработки и внесения корректив. Тем не менее, новая концепция системы аудита при грамотном сбалансированном подходе имеет все шансы на успех. Так или иначе, закон «Об аудиторской деятельности» уже частично приобрел юридическую силу, поэтому выполнение его требований всеми участниками системы аудита является обязательным.

          

  2. Содержание правоотношения в сфере аудиторских услуг

  
  

           Риск в области аудита связан в первую очередь с тем, что кредитор ведет предпринимательскую деятельность, а Гражданским кодексом РФ установлено, что предпринимательская деятельность - это деятельность, осуществляемая самостоятельно и на свой риск. Следовательно, деятельность аудитора непосредственно связана с риском причинить материальный вред заказчику аудиторских услуг, т. е. контрагенту, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

  Чаще всего аудитор добровольно не признает, что допустил ошибки в собственной работе, повлекшие, например, начисление штрафных санкций за неправильное исчисление и уплату в бюджет того или иного налога. Недостатки существующего законодательства делают крайне сложным процесс доказывания брака в работе аудитора, а последствия "бракованного" аудита могут быть самыми разнообразными, вплоть до ликвидации экономического субъекта.

  На наш взгляд, существующую проблему можно решить при помощи механизма страхования.

  Этот вопрос затрагивали в 2001 и 2002 годах, когда Правительство РФ говорило о том, что поставленные перед государством цели требуют усиления государственного регулирования страхового рынка по следующим направлениям: распространение компетенции государственного надзора на всех профессиональных участников страхового рынка, осуществляющих страхование (перестрахование), посредническую, актуарную, аудиторскую деятельность в области страхования, оценку страхового риска[14].

  В итоге положениями ст. 13 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" установлено, что при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

  Следовательно, риск ответственности аудитора по договору, заключенному по инициативе экономического субъекта, страховать не обязательно. При таком подходе абсолютно не учитываются интересы экономического субъекта, обратившегося к аудитору, и не предоставляется никаких гарантий безопасности от возможного причинения убытков. Отсутствие законодательного требования о страховании ответственности по договору оказания аудиторских услуг, заключенному по инициативе экономического субъекта, является пробелом в рамках финансового обеспечения ответственности аудитора. Таким образом, закон не обеспечивает защиту имущественного положения аудируемого лица в случае некачественного оказания услуг[15].

  Главой 48 "Страхование" части второй ГК РФ предусмотрено страхование предпринимательского риска.

  В узком смысле, под риском следует понимать возможный отрицательный результат деятельности, а в широком-опасность, объективно существующую возможность наступления вредных последствий в результате объективного случая и случайно невозможных действий, выражающуюся в осознанном допущении отрицательных, в том числе невозместимых, имущественных последствий. Допущение невыгодных последствий от возможного результата таких действий (событий) означает принятие их (последствий, а не риска) на себя или возложение на того из субъектов, который в данном случае рискует.

  Не стоит забывать, что среди существенных факторов предпринимательского риска существует такой фактор, как нарушение обязательств контрагентами и изменение условий предпринимательской деятельности.

  Исходя из сложившейся практики, а также научных подходов, под объектом страхования предпринимательской деятельности понимаются имущественные интересы, связанные с предпринимательским риском, подвергающиеся опасным, неблагоприятным событиям, носящие случайный характер.

  Причиняемые предпринимательской деятельности убытки обусловливают потребность в изыскании дополнительного источника, способного возместить ущерб, потери, расходы.

  Основополагающим аспектом при страховании предпринимательского риска является непосредственно риск, т. е. случайное, вероятностное событие, от последствий которого производится страхование. В правоотношении с участием аудитора важен материальный аспект - заинтересованность обладателя материальных и (или) нематериальных благ в их сохранности и целостности, при необходимости - в возможности их равноценной замены, а также в возможности возмещения причиненного вреда.

  Согласно положениям ст. 933 ГК РФ страхователем является аудитор, заключивший договор страхования предпринимательского риска. Иными словами, даже если наступает страховой случай, то страховую сумму получает именно субъект, оказывавший аудиторские услуги, а аудируемое лицо, в связи с этим, понесет (возможно) расходы, связанные с изысканием денежных средств с виновного аудитора.

  При страховании ответственности за нарушение договора (договорной ответственности) (ст. 932 ГК РФ) объектом страхования является интерес, связанный с возможной ответственностью за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, вытекающих из договора.

  Первоначально следует обратить внимание на то обстоятельство, что нормами ст. 932 ГК РФ установлено: риск ответственности за нарушение договора считается застрахованным только в пользу выгодоприобретателя-контрагента (в нашем случае - это аудируемое лицо). Назначение в договоре иного, кроме проверяемой организации, выгодоприобретателя не будет иметь никакой юридической силы.

  Данное обстоятельство свидетельствует в пользу потребителя аудиторских услуг.

  Во-первых, исполнитель (аудитор) со всей ответственностью подойдет к исполнению поставленных задач (аудиторская проверка или сопутствующие аудиту услуги) с целью предотвратить, избежать потенциально возможных ситуаций неисполнения, ненадлежащего исполнения принятых на себя обязательств независимо от причин.

  Во-вторых, заказчик аудиторских услуг, не предпринимая каких-либо дополнительных активных действий, приобретает гарантию возмещения убытков, неустойки, процентов, если таковые будут иметь место не по собственной вине.

  По договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя. Договор страхования, не соответствующий этому требованию, ничтожен. Так, аудиторская организация заключает договор оказания аудиторских услуг: в договор внесено условие, согласно которому аудиторская организация (страхователь) страхует риск ответственности за причинение убытков проверяемой организации. В данном случае эта организация является выгодоприобретателем. По такому договору возможно страхование ответственности лишь самой аудиторской организации, но не иного лица.

  Данный момент подчеркивает специфику аудиторской деятельности и не позволяет, в рамках рассматриваемых правоотношений, возлагать ответственность на третьих лиц, принявших обязательство на себя руководствуясь положениями ст. 313 ГК РФ. Это означает, что исполнитель по договору оказания аудиторских услуг вправе прибегать к использованию любых специалистов, как собственных, так и привлеченных, однако перевод долга либо иной способ перемены лиц на стороне исполнителя в обязательствах возмездного оказания услуг, по общему правилу, не допускается.

  Согласно ст. 932 ГК РФ заключение договора страхования договорной ответственности допускается лишь в случаях, предусмотренных законом.

  Такое ограничение установлено не случайно, т. к. при страховании риска ответственности у страхователя отсутствует заинтересованность в исполнении договора, поскольку этот вид страхования позволяет снять с себя обязанность по исполнению договора[16].

  Соответственно, вследствие того что Законом об аудите не предусмотрены указанные положения, то применение данной нормы на практике невозможно. Более того, заключение договора страхования ответственности за оказание аудиторских услуг будет незаконным, а условия такого договора ничтожны именно в силу отсутствия такого условия в законе (ст. 168 ГК РФ).

  Следовательно, как было показано выше, страхование договорной ответственности аудиторов предусмотрено законом только при заключении договора на проведение проверки лиц, подлежащих исключительно обязательному аудиту. Заказчик по договору на оказание аудиторских услуг может избежать финансовых трудностей при возмещении убытков, заключив договор страхования предпринимательского риска аудитора или застраховав договорную ответственность за территорией РФ (теоретически такая возможность существует). За рубежом страхование в области аудита - широко распространенное явление. Иностранные страховые компании устанавливают определенные требования к аудитору, а со временем снижают страховую премию за качественную работу, и наоборот, если претензии к аудитору велики, то страховая премия увеличивается. При такой системе, проверяя качество аудита, надзорные органы или потенциальные клиенты по величине ставки, уплачиваемой аудиторами, могут сделать верные предположения о надежности аудитора и о качестве предоставляемых им услуг.

  На наш взгляд, представленные положения ст. 932 ГК РФ, а также отсутствие норм Федерального закона относительно страхования ответственности по договору в рамках правоотношений в области аудита не отвечают современным требованиям и требуют поправок. Такое предположение основано на следующих обстоятельствах.

  Во-первых, существует такой вид страхования, как страхование гражданской ответственности за причинение вреда вследствие недостатков товаров, работ, услуг, а также страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору.

  Во-вторых, законодатель ни в одной правовой норме не дает легального определения "риск предпринимательской деятельности". Лишь в ст. 929 и 933 ГК РФ упомянута возможность страхования предпринимательского риска. А поскольку понятие предпринимательского риска неотделимо от предпринимательской деятельности, то отсутствие хотя бы одного из указанных легальных определений приводит к расплывчатости понятия "предпринимательская деятельность". Таким образом, мы можем только предполагать, что, согласно ст. 933 ГК РФ, объектом страхования предпринимательского риска являются имущественные интересы, связанные с предпринимательским риском, подвергающиеся опасным, неблагоприятным событиям, носящие случайный характер.

  В-третьих, аудитор, заключая договор страхования предпринимательского риска, заключает его только в свою пользу, а интересы заказчика аудиторских услуг ставятся на второй план, что также не предоставляет гарантию от нелегитимных манипуляций со стороны исполнителя договора оказания аудиторских услуг.

  На наш взгляд, стоит обратить внимание на следующие аспекты. По отдаленными чертам деятельность аудитора (как широком, так и в узком смысле) можно сравнить с деятельностью адвоката, арбитражного управляющего и т. п.

  Так, в частности, ст. 19 Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокат осуществляет страхование риска своей профессиональной имущественной ответственности за нарушение условий заключенного с доверителем соглашения об оказании юридической помощи.

  Так, п. 4 ст. 50. 20 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" установлено, что конкурсный управляющий должен застраховать свою ответственность на случай причинения убытков лицам, участвующим в деле о банкротстве.

  Что касается аудиторской деятельности, то следовало бы установить правило о страховании гражданской ответственности аудитора на случай причинения убытков клиенту, что, с одной стороны, позволило бы аудиторской организации выбирать вид страхования (страхование риска ответственности самого страхователя или страхование риска ответственности иного лица, на которое такая ответственность может быть возложена), а с другой- защищало бы имущественные права не только аудируемых лиц, но и других клиентов аудитора.

  Руководствуясь вышеизложенным, выявленный недостаток действующего законодательства можно устранить, представив ряд изменений в нормативно-правовую базу в области регулирования аудиторской деятельности в РФ. Рекомендуем внести дополнение в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" следующего содержания: "Исполнитель договора оказания аудиторских услуг осуществляет свою деятельность при условии наличия полиса страхования имущественной ответственности за непреднамеренное (неумышленное) нарушение условий договора. Выгодоприобретателем при наступлении страхового случая признается контрагент аудитора по договору оказания аудиторских услуг".

  Целесообразно классифицировать страхование имущественной ответственности аудитора за непреднамеренное (неумышленное) нарушение условий договора, например, по следующим основаниям:

  при оказании услуг субъектам малого бизнеса размер страховой суммы должен быть не менее 10 тыс. МРОТ, установленного законодательством РФ;

  при оказании услуг субъектам среднего бизнеса размер страховой суммы должен быть не менее 50 тыс. МРОТ, установленного законодательством РФ;

  при оказании услуг субъектам крупного бизнеса размер страховой суммы должен быть не менее 100 тыс. МРОТ, установленного законодательством РФ.

  Аналогичным образом должна быть разработана классификация страховой премии, которую субъект аудиторской деятельности обязан уплатить страховщику. Соответственно, для вышерассмотренной классификации можно предложить следующее:

  страховая премия, подлежащая к уплате субъектом аудиторской деятельности при оказании услуг субъектам малого бизнеса, при размере страховой суммы не менее 10 тыс. МРОТ, установленного законодательством РФ, должна составлять 10 тыс. руб. плюс Ъ % от страховой суммы;

  страховая премия, подлежащая к уплате субъектом аудиторской деятельности при оказании услуг субъектам среднего бизнеса, при размере страховой суммы не менее 50 тыс. МРОТ, установленного законодательством РФ, должна составлять 50 тыс. руб. плюс 2 % от страховой суммы;

  страховая премия, подлежащая к уплате субъектом аудиторской деятельности при оказании услуг субъектам среднего бизнеса, при размере страховой суммы не менее 100 тыс. МРОТ, установленного законодательством РФ, должна составлять 100 тыс. руб. плюс 0, 5 % от страховой суммы.

  Представленная классификация позволит избежать участия неплатежеспособного аудитора обеспечить рынок конкурентоспособными субъектами аудиторских услуг.

  Представленные доводы подчеркивают необходимость регулирования на федеральном уровне договорной ответственности аудитора. Такого рода страховая защита будет распространяться на возмещение непосредственного имущественного ущерба.

  Объектом страхования в области правоотношений между субъектом аудиторской деятельности и проверяемым экономическим субъектом являются не противоречащие законодательству РФ имущественные интересы страхователя, связанные с возмещением причиненного им вреда имущественным интересам выгодоприобретателей, возникшие в результате профессиональной деятельности аудиторов по предоставлению следующего перечня услуг:

  выражение мнения о достоверности (финансовой) бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета российскому законодательству;

  проверка на предмет правильности представленных расчетов и составления в целом бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов;

  услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

  анализ хозяйственно-финансовой деятельности;

  оценка активов и пассивов;

  консультирование в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства РФ.

  Какие-либо иные услуги, входящие в состав профессиональной деятельности аудиторов, также могут являться объектом страхования, если это будет прямо оговорено в договоре страхования.

  В рамках страхования аудиторской ответственности по договору стоит упомянуть и о суброгации.

  Суброгация означает право страховщика требовать от лица, виновного в причинении ущерба застрахованному имуществу, возмещения суммы страховой выплаты, произведенной страхователю. Отказ от суброгации может быть установлен в договоре страхования, однако он ничтожен в отношении лица, умышленно причинившего вред (п. 1 ст. 965 ГК РФ). По юридической природе суброгация является частным случаем цессии (уступки прав требования), основанной на законе (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Следует подчеркнуть, что право на суброгацию диспозитивно и потому может быть исключено условиями договора, за исключением случаев умышленного причинения вреда (п. 1 ст. 965 ГК РФ).

  Таким образом, если в действующее законодательство внести положения о страховании ответственности аудитора по договору в предложенной нами редакции, то за исключением права страховщика в договоре на суброгацию, суброгация не будет применяться. В случае наступления страхового случая вследствие умысла аудитора, контрагента аудитора по договору оказания аудиторских услуг (выгодоприобретателя), по правилу ст. 963 ГК РФ, страховщик освобождается от выплаты страхового возмещения или страховой суммы. Следовательно:

  интересы контрагента аудитора по договору оказания аудиторских услуг не умаляются, а гарантированно защищены;

  исполнитель (аудитор) по договору оказания аудиторских услуг заинтересован в наибольшей степени предоставить качественную услугу;

  предлагаемые изменения позволят конкурентным методом вытеснить недобросовестных исполнителей с рынка аудиторских услуг.

  Таким образом, предпринимательский риск можно определить как возможность наступления неблагоприятных имущественных последствий деятельности предпринимателя, необусловленных какими-либо упущениями с его стороны, носящих объективный характер (аварии, стихийные бедствия, неправомерные действия государственных органов и контрагентов и т. п. ).

  
  

  3. Аудиторская деятельность как вид финансового контроля осуществляемого государственной властью

  
  

  Необходимым условием функционирования финансового контроля является четкая правовая регламентация всех аспектов контрольной деятельности: определения ее границ, методов и форм осуществления, установления правового статуса контрольных органов, объема их прав и обязанностей.

           При необходимости депутаты парламента могут образовывать следственные и ревизионные комиссии по любому вопросу. При этом подконтрольные учреждения и должностные лица обязаны неукоснительно выполнять требования этих комиссий и представлять им необходимые документы и информацию.

           В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" и Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 04.07.2003 №405), аудиторская деятельность - аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований хозяйственных субъектов, а также оказанию им иных аудиторских услуг.

  Основной целью аудиторской деятельности является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях[17].

  Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы, начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.

  Лицензии на осуществление аудита выдаются Министерством финансов РФ. Данное положение введено Постановлением Правительства РФ "О лицензировании аудиторской деятельности" от 29.03.2002 № 190. Лицензия на осуществление аудиторской деятельности, предоставляемая в соответствии с действующим законодательством, первоначально выдается на срок - 5 лет. При этом отдельные виды аудиторской деятельности законодательством, не предусмотрены. Срок действия лицензии по заявлению лицензиата может продлеваться на 5 лет неограниченное количество раз.

           Доходы от данной отрасли в России традиционно составляли существенную часть бюджета и интересы казны видимо требуют вполне освоить опыт прошлого, в частности, опыт винной монополии конца XIX века. Создание нового специального федерального органа, по всей вероятности, призвано увеличить эффективность налогообложения. Этому должна способствовать по представлению Правительства России и вертикальная организационная структура нового ведомства. По субъектам Российской Федерации созданы управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, инспекции по районам, районам в городах и городам без районного деления, инспекции межрайонного уровня. В ведении министерства находятся несколько научно-исследовательских учреждений и Всероссийская Государственная налоговая Академия[18].

  Налоговые органы, как и прежде, имеют право проводить проверки денежных или иных документов связанных с уплатой налогов и обязательных платежей во всех учреждениях, организациях и на предприятиях, осуществлять контроль за соблюдением налогового законодательства юридическими и физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью. Для осуществления этих задач налоговые органы наделены конкретными прерогативами: им должны предоставлять необходимые справки и объяснения, они могут, при осуществлении своих полномочий, обследовать помещения, находящиеся в распоряжении юридических лиц, имеют право приостанавливать операции проверяемых лиц по банковским счетам. Налоговые органы, кроме того вправе, на основании решений местных исполнительных властей выдавать патенты и регистрационные документы гражданам - индивидуальным предпринимателям.

  По выявлении нарушений налоговые органы могут применять финансовые санкции, т.е. взыскать сумму сокрытой прибыли или дохода и наложить штраф в размере той же суммы, налагать административные штрафы, в размере до 10 минимальных размеров оплаты труда, предъявлять в судах общей юрисдикции и арбитражных судах иски о ликвидации предприятия. Последствия подобного иска может быть уголовная ответственность[19].

  Министерство финансов РФ осуществляет общегосударственный финансовый контроль, для чего, в нем образованы контрольно-ревизионные структуры, осуществляющие контроль за составлением и реализацией федерального бюджета, составлением и исполнением смет министерств и ведомств, финансированием расходов. Помимо федерального министерства функционируют министерства финансов республик, финансовые управления в административно-территориальных субъектах РФ. Указом Президента Российской федерации 8 декабря 1992 г. "О Федеральном казначействе" была создана единая централизованная система контроля за бюджетными средствами. Федеральное казначейство составляют Главное управление федерального казначейства Министерства финансов РФ и территориальные органы в субъектах Российской Федерации, в городах, районах и районов в городах. Начальник Главного управления назначается и освобождается от должности Правительством РФ по представлению министра финансов, руководители территориальных органов в субъектах РФ - министром финансов по представлению начальника Главного Управления. Предназначение органов федерального казначейства - в первую очередь, контроль за поступлением, обоснованным и экономически эффективным использованием средств бюджета. Для реализации этих функций органам казначейства предоставлено право производить у всех юридических лиц, независимо от формы собственности, проверки денежных документов, связанных с зачислением и использованием средств, а также получать от всех кредитных учреждений справки о состоянии счетов их клиентов - юридических лиц.

  Центральный банк Российской Федерации в качестве органа государственного управления обладает функцией надзора за банковской деятельностью. Банк, в пределах предоставленных ему полномочий, независим в своей деятельности, никакие органы государственной власти не имеют права вмешиваться в осуществление им установленных законом функций. Банк имеет статус юридического лица и свободно вступает в гражданско-правовые отношения, как с государством, так и с коммерческими банками. Для осуществления надзора за банковской деятельностью ЦБ РФ проводит проверки коммерческих банков и кредитных организаций. В случае выявления фактов нарушения банками законодательства ЦБ РФ имеет право применить принудительные административные меры: заменить руководителя банка, отозвать лицензию, взыскать штраф[20].

  Ведомственный финансовый контроль. Этот вид контроля осуществляется ревизионными органами министерств и ведомств за финансовой деятельностью подотчетных предприятий и организаций. Ежегодно министерства и ведомства представляют Правительству РФ доклады о контрольно-ревизионной работе. Важным элементом ведомственного контроля является контроль, осуществляющийся на конкретных предприятиях и организациях их руководителями и главными бухгалтерами.

  Аудиторский финансовый контроль. Аудит - независимая вневедомственная финансовая проверка, осуществляемая аудиторами-предпринимателями или аудиторскими фирмами на коммерческой основе. Основная цель аудита  – установление достоверности финансовой отчетности и соответствие её установленным нормативам. Впервые в России аудиторская деятельность была регламентирована "Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации", утвержденным Указом Президента Российской Федерации 22 декабря 1993 г. и Постановлением Правительства РФ 6 мая 1994 г. "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации".

  Аудит – предпринимательская деятельность, по осуществлению независимых проверок финансовой отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций, а также по оказанию иных услуг -ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доводах. Аудиторы проводят также консультаций по вопросам финансового права. Законодательством установлено, что аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься никакой другой предпринимательской деятельностью.[21]

           Аудиторская деятельность в России осуществляется индивидуальными предпринимателями и фирмами, имеющими соответствующие лицензии и прошедшими аттестацию. Соответствующие нормативные акты – «Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности» и «Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности» действуют с 1994 г. Отдельные, самостоятельные лицензии выдаются на осуществление банковского аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита прочих специальных экономических объектов. Аттестацию аудиторов осуществляет Министерство финансов РФ, а аудиторов специализирующихся в банковской сфере - Центральная аттестационно-лицензированная аудиторская комиссия ЦБ РФ.

  
  
  
  
  
  
  
  
  
  

  ГЛАВА 3. ТЕНДЕНЦИИ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

  Все аудиторские фирмы и их заказчики при проведении обязательного аудита должны руководствоваться указанными нормативными актами и стандартами аудиторской деятельности[22].

           Стандарты налагают определенные обязанности не только на аудиторскую организацию, но и на проверяемые хозяйствующие субъекты.

  Результат аудита - профессиональное мнение аудитора, основанное на выявленных в ходе проверки фактах. Это мнение субъективно и далеко не всегда обязано совпадать (применительно к конкретным ситуациям) с взглядами налоговых органов и иных структур государственного контроля. Сам факт такого несовпадения точек зрения не может рассматриваться как свидетельство недостаточного профессионального уровня аудитора. Вместе с тем суждения и рекомендации аудитора должны быть основаны на нормах законодательства и достаточно аргументированы, с тем, чтобы использующая его сторона могла бы отстаивать свою правоту в судебном порядке.

  Необходимо отметить, что к настоящему времени сформировались факторы, способствующие формированию практики аудиторской деятельности, приближающейся к международной:

  возник спрос на соответствующий общемировым стандартам классический аудит у традиционных пользователей такого аудита - акционеров, инвесторов, кредиторов,  были разработаны Правила (стандарты) аудиторской деятельности (в том числе и федеральные), определившие не только общие принципы и цели аудита, но и в значительной степени технологию его проведения. Многие положения Правил соответствуют аналогичным нормам международных стандартов аудиторской деятельности,  усилился контроль деятельности аудиторских организаций со стороны уполномоченных государственных органов, сформировался определенный круг отечественных фирм, в том числе входящих в состав международных аудиторских организаций, обладающих и дорожащих хорошей репутацией, и в связи с этим, стремящихся реально выполнять международные стандарты аудиторской деятельности[23].

  Общая тенденция, развития аудита в России заключается в движении от института помощи бухгалтерским службам, к инструменту контроля со стороны акционеров, инвесторов и т.д.

           Рынок аудиторских и консультационных услуг, как представляется, преобразуется следующим образом:

  - крупные международные аудиторские фирмы займут на российском рынке доминирующие позиции, как и в других странах;

  - российские аудиторские фирмы смогут обслуживать в основном только средний и мелкий бизнес;

  - крупные российские аудиторские фирмы будут поглощены или войдут в состав международных аудиторских фирм.

           Можно выделить ряд направлений, в которых нужно будет совершенствоваться фирмам, предоставляющим аудиторские услуги:

  понимание бизнеса клиента;

  анализ и структура реальных проблем клиента;

  нацеленность на повторные заказы;

  интенсификация применения информационных технологий, позволяющих повысить продуктивность работы аудиторской компании;

  расширение территории, охватываемой услугами аудиторской компании (не только локальные, но и удаленные клиенты);

  снижение издержек путем оптимизации налогообложения.

  Для дальнейшего развития, аудиторским фирмам необходимо совершенствовать многие аспекты их деятельности, например, такие, как:

  интеграция и партнерство;

  создание территориальной сети;

  специализация по отраслям и направлениям;

  профессиональное обучение;

  членство в международных ассоциациях;

  создание внутренних технических стандартов;

  консультирование на федеральном, отраслевом и территориальном уровнях.

           Следует отметить, также, что дальнейшее развитие сколько-нибудь масштабного бизнеса требует не только совместных усилий отечественных профессионалов данного рынка и широких деловых кругов, но и определенной поддержки со стороны государственных органов.

  Необходимые меры в данной области сводятся к изучению зарубежного опыта, законодательно обязывающему международные структуры работать по аудиту вместе с национальными фирмами, и принятию соответствующих нормативных актов в России.

  Готовятся предложения по совершенствованию правил проведения конкурсов по отбору аудиторских организаций для проведения ежегодного обязательного аудита организаций со значительной долей государственной собственности. Совет по аудиторской деятельности в августе 2003 г. принял Кодекс этики аудиторов России.

  Расширяется перечень мероприятий по международному сотрудничеству в области организации аудиторской деятельности. В рамках объединительной тенденции аудиторского сообщества в апреле 2003 г. было заключено соглашение между всеми 7 аккредитованными профобъединениями аудиторов. Большое внимание уделяется работе с гражданами. Так, только в 2003 г. департаментом рассмотрены более 17 тысяч обращений по вопросам аудиторской деятельности. Таким образом, по нашему мнению, можно говорить о формировании системного подхода к вопросам регулирования аудиторской деятельности. Не случайно, обращаясь к участникам V Всероссийской конференции «Аудит в России», председатель Счетной палаты РФ С.В. Степашин отметил: «Можно с уверенностью сказать, что к настоящему времени в стране сформирован институт независимого аудита. Практика деятельности аудиторов и аудиторских организаций наглядно свидетельствует о большой пользе аудита в выборе рациональных и эффективных путей достижения оптимальных результатов в развитии предприятия (организации), совершенствовании управленческой деятельности»[24].

  Основная новая тенденция - это предстоящий переход на МСФО и, как следствие, необходимость проведения аудита отчетности, подготовленной по МСФО. Поэтому в ближайшее время наиболее востребованными будут специалисты, обладающие соответствующей квалификацией. Плюс последовательное содействие Минфина развитию саморегулирования.

  Полагаю, что российский аудит также будет интегрироваться в мировую экономику. Для этого есть все предпосылки, включая развитие международного сотрудничества. Необходимо дальнейшее развитие консолидации аудиторского сообщества, самокритичное отношение всех участников процесса и - работа, работа и еще раз работа.

  Анализируются особенности современного этапа в развитии такого направления в аудиторской деятельности, как налоговый аудит. Приводятся изменения в налоговом законодательстве, непосредственно касающиеся данной сферы.

  Актуальность аудиторской проверки налогового учета связана с тем, что налоги представляют собой часть отношений экономического субъекта с государственными и контролирующими органами и нарушения в данной области могут повлечь за собой негативные последствия для экономического субъекта. Частые изменения налогового и бухгалтерского законодательства в процессе аудиторских проверок способствуют возникновению ошибок при осуществлении бухгалтерского учета и исчислении сумм налогов.

  Чтобы отвечать растущим потребностям рынка, аудиторские компании вынуждены разрабатывать и предлагать все новые сопутствующие услуги.

  В современных условиях ведения бизнеса большим спросом среди сопутствующих аудиторских услуг пользуется налоговое консультирование.

  Однако оказание подобных услуг не в состоянии удовлетворить растущие потребности по налоговому сопровождению хозяйственной деятельности. Это обусловило появление новой отрасли в аудиторской деятельности - налогового аудита[25].

  Стабильное финансовое положение любого хозяйствующего субъекта тесно связано с величиной его налоговых обязательств и существенностью его налоговых рисков, что обусловливает возрастание роли налогового аудита. Именно на налоговый аудит заинтересованными пользователями возлагается задача получения полной, достоверной и объективной информации о правильности исчисления налоговых обязательств в соответствии с нормами налогового законодательства, от чего, в свою очередь, нередко зависит функционирование и развитие организации. Налоговый аудит пользуется спросом, прежде всего, у крупных и средних компаний, осуществляющих несколько видов деятельности. Обороты таких хозяйствующих субъектов велики, поэтому и налоговые обязательства, в том числе штрафы и пени, составляют значительные суммы.

  Сущность налогового аудита состоит в проведении анализа налоговой и бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта на предмет выявления ошибок в исчислении и уплате налогов. При этом выявляются не только скрытые недоплаты, но и переплаты налогов.

  В конце 2008 г. Федеральным Собранием Российской Федерации был принят ряд законов, направленных на снижение негативных последствий мирового финансового кризиса, которые предусматривают как прямые, так и косвенные меры, способствующие стабилизации экономики страны и выходу из кризисной ситуации. В данном контексте отметим в первую очередь Федеральный закон от 26.11.08 г. № 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". В данном Законе содержатся многочисленные поправки, которые вступили в силу с 1 января 2009 г., однако отдельные нормы действуют «задним числом».

  Надо сказать, до вступления в силу Закона № 224-ФЗ налогоплательщик, у которого суммы налога, сбора, пеней и штрафов были списаны банком с его счета, но не перечислены в бюджетную систему Российской Федерации, вправе был списать такую задолженность перед бюджетом в порядке, установленном ст. 59 НК РФ. Законом № 224-ФЗ (п. 3 ст. 1) ст. 59 дополнена п. 3, который регулирует рассматриваемый вопрос. Согласно внесенным изменениям суммы налога, сбора, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с п. 1 данной статьи в случае, если на момент принятия решения о признании этих сумм безнадежными к взысканию и об их списании указанные банки ликвидированы[26].

  Пунктом 1 ст. 59 НК РФ установлено, что недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном либо Правительством Российской Федерации (по федеральным налогам и сборам), либо исполнительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации, местными администрациями (по региональным и местным налогам).

  Согласно п. 8 ст. 9 Закона № 224-ФЗ положения п. 3 ст. 59 НК РФ (в новой редакции) применяются к суммам налогов, сборов, пеней и штрафов, списанным со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, но не перечисленных банками в бюджетную систему Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Закона. В силу п. 7 ст. 9 Закона № 224-ФЗ это положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г.

  Таким образом, новая редакция п. 3 ст. 59 НК РФ имеет обратную силу и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г., что актуально в условиях финансово-экономического кризиса, когда многие банки стали банкротами, не перечислив в бюджетную систему списанные со счетов налогоплательщиков суммы налогов, сборов, а также пеней и штрафов.

  Условием эффективности налогового аудита является его своевременность. Указанный фактор имеет определяющее значение не только при выявлении недоимок (необходимость представления деклараций до начала налоговой проверки), но и при выявлении переплат (зачет излишне уплаченных налогов ограничен тремя годами).

  Выявление недоплат позволяет организации заблаговременно, т.е. до начала налоговых проверок, обезопасить себя от начисления штрафов, представив налоговым органам уточненные декларации, погасив при этом недоимку и пени. Выявление ошибок, которые привели к излишней уплате налогов, зависящих зачастую не от квалификации бухгалтерской службы, а от изменчивости толкования налогового законодательства, дает возможность либо вернуть из бюджета «живые» деньги, либо сократить текущие и будущие налоговые обязательства.

  Исходя из характера и целей налогового аудита (профессиональное мнение о правильности, полноте и своевременности исчисления и уплаты клиентом налогов, а равно и о допущенных им ошибках), возмещение убытков в виде штрафов, понесенных организацией в результате следования консультации, не соответствующей нормам действующего законодательства, возлагается на аудиторскую компанию, осуществлявшую налоговый аудит. При этом договором между клиентом и компанией размер ответственности последней может быть ограничен суммой реального ущерба или суммой вознаграждения, полученного организацией в рамках указанного договора[27].

  Для того чтобы принять на себя полную ответственность, аудитору необходимо обнаружить все ошибки клиента по налогам. А это значит, что надо проверить абсолютно все. Такая проверка называется сплошной. Данный метод применяется в аудите исключительно редко. Причина в том, что соответствующие процедуры слишком дороги. Поэтому в практике аудиторской деятельности существует такое понятие, как уровень существенности. Аудитор (по своему профессиональному суждению) оценивает то, что является существенным исходя из того, какие факторы способны привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности. Иные факторы хозяйственной деятельности, неправильное отражение которых в бухгалтерском учете не приводит к существенному искажению бухгалтерской отчетности, не подлежат обязательной проверке в рамках проведения аудита. Так поступают в случае проведения общего аудита. С налоговым аудитом дела обстоят гораздо сложнее.

  Сплошная проверка при проведении налогового аудита требует создания группы, состоящий из компетентных специалистов и значительного времени для работы. В период аудита хозяйствующий субъект должен представить практически все документы, связанные с его деятельностью. Возможно, у проверяющих возникнут вопросы, которые потребуют обсуждения с представителями клиента. Таким образом, деятельность проверяемой организации будет блокирована или приостановлена, что неминуемо повлечет неблагоприятные экономические последствия. При этом гарантировать полную ответственность за результаты проверки аудитор все равно сможет не всегда, поскольку обороты крупной организации могут превышать стоимость десятков аудиторских фирм, что делает эту работу чрезвычайно трудоемкой.

  В связи с этим практика принятия аудитором на себя ответственности в полном размере при проведении налогового аудита не получила развития. Как правило, размер ответственности аудитора ограничивается указанной в договоре суммой, но при принятии на себя и этой ограниченной ответственности аудитору необходима дополнительная поддержка, так как риск допущения ошибок в любом случае имеется. Такую поддержку может обеспечить страхование. Здесь необходимо учитывать, что страхования ответственности по общему аудиту, которое обязаны иметь аудиторы по законодательству, при налоговом аудите недостаточно. Для того чтобы получить от страховой компании компенсацию расходов клиента в результате некачественно проведенного налогового аудита, аудитор дополнительно должен застраховать сопутствующие аудиту услуги, а именно налоговое консультирование. Поэтому аудитор, хотя и проверяет выборочно, но организовать проверку постарается таким образом, чтобы свести к минимуму возможные налоговые риски клиента.

  Надо отметить, что налоговая составляющая аудита слабо регламентирована действующими нормативными документами. Не урегулирован ряд существенных вопросов, определяющих технологию налогового аудита, отсутствуют четкие рамки налоговой составляющей аудита. Отсутствуют методические разработки по организации и проведению налогового аудита. Все это придает достаточную актуальность разработке правовых, методологических и методических основ налогового аудита.

  Наиболее проблематичным и в развитии аудиторской деятельности в нашей стране, и в развитии собственно систем контроля качества аудита является отсутствие каких-либо концептуальных основ этого развития, не говоря уже о стройной концепции развития аудиторской деятельности.

  Именно по этой причине, на наш взгляд, в какой уже раз задерживается принятие изменений и дополнений в ФЗ № 119 «Об аудиторской деятельности».

  По этой же причине нет согласованных действий в принятии решений между исполнительными и законодательными органами власти по данному вопросу.

  И, наконец, именно по этой причине решение конкретных, частных вопросов развития в целом аудиторской деятельности в России и, в частности, контроля качества аудита (по известному определению классиков) упирается в решение общих вопросов.

  Отсутствие стройной теории аудита также относится к числу этих проблем.

  Концептуальные основы в целях обеспечения унификации организации и осуществления контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов российских профессиональных объединений аудиторов впервые предусматривали разработку единых систем контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров — участников Соглашения по вопросам развития аудита в России.

  При этом системы контроля качества должны были соответствовать требованиям российского законодательства по аудиту, принятым в его развитие, нормативных актов, международных стандартов аудита, Кодекса этики МФБ.

  Реализация систем контроля качества участников Соглашения была направлена на:

  создание условий для функционирования системы управления качеством (вариант — для обеспечения качества и сдерживания риска) в аудиторских организациях;

  обеспечение выполнения заданий по выражению уверенности, в том числе при выполнении аудиторских договоров аудиторскими организациями в соответствии с применимыми профессиональными требованиями;

  выявление недостатков в результате процесса проверки контроля качества в аудиторских организациях, обобщение их причин и принятие мер для их своевременного устранения путем создания необходимых условий.

  Применение систем контроля качества должно было стать основой для обобщения практики функционирования аудиторских организаций и выработки предложений по дальнейшему совершенствованию аудиторской деятельности в России, включая рекомендации по дальнейшему законотворчеству аудиторской деятельности.

  При разработке первой системы контроля качества был учтен опыт российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров - участников Соглашения в части осуществления проверок качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, а также других российских и международных объединений аудиторов и бухгалтеров.

  
  

  Подготовка проекта Положения о системе контроля качества была поручена специальной Комиссии российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров - участников Соглашения с принятием мер для работы этой Комиссии совместно с представителями государственных органов власти.

  При внедрении систем контроля качества необходимо было установить:

  формы и методы контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов - членов Соглашения;

  периодичность прохождения контроля качества аудиторскими организациями, имея в виду установление предельного срока не реже чем раз в три года;

  единый порядок документального подтверждения успешного прохождения контроля качества аудиторскими организациями, включающий выдачу специального сертификата единого образца (т.е. сертификации, а со временем и аттестации качества аудиторской деятельности);

  порядок отбора и утверждения лиц, имеющих право осуществлять контроль качества от имени участников Соглашения;

  систему требований к претендентам на получение права осуществлять контроль качества;

  формы и методы надзора за работой контролеров качества;

  порядок финансирования затрат на проведение контроля качества на основе, утвержденной участниками Соглашения;

  порядок реализации других мер, необходимых для эффективного применения названной системы.

  Было установлено, что принятие в новые члены аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов российскими профессиональными объединениями аудиторов и бухгалтеров допустимо только при условии прохождения ими контроля качества в соответствующем порядке.

  Внедрение систем контроля качества осуществлялось благодаря их распространению в аудиторских организациях. Помимо этого велись разработка и последующее внедрение специальных учебных программ как для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, так и для контролеров качества, направленных на реализацию требований гарантии качества, сдерживание риска в аудите.

  В конечном итоге концептуальные основы содействовали определению мер, направленных на осуществление аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами систематического последовательного повышения качества оказанных ими соответствующих аудиторских услуг.

  Необходимо было также организовать непрерывный мониторинг мирового и отечественного опыта в области контроля качества аудиторской деятельности для внесения необходимых дополнений и изменений в систему контроля качества, с определением порядка утверждения системы контроля качества или ее отдельных частей и определения условий, необходимых для их освоения и внедрения.

  В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудит – это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Цель аудита – выражение мнения о достоверности отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Следует отметить, что аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

  На сегодняшний день МФ РФ выдано порядка 7000 лицензий на право занятия аудиторской деятельностью. Из этого количества по оценке самого же МФ РФ реально работающими являются не более 3000 аудиторских организаций.

  Можно сказать, что за последние 10 лет рынок аудиторских услуг сформировался в достаточно устойчивый и востребованный сектор экономики. Ежегодно объемы оказываемых услуг в РФ по аудиту увеличиваются на 30-40%. Также аудит можно охарактеризовать как достаточно консервативный сектор рынка[28].

  В аудите главное – это бренд и его репутация, а зарабатываются они годами, поэтому основные игроки рынка, так называемые ТОП-100, первая сотня рынка не претерпевает существенных изменений на протяжении ряда лет.

  В то же время на рынке, в целом, наблюдается ряд проблем тормозящих его развитие и снижающих его эффективность.

  Сильная конкуренция между участниками рынка ведет к тому, что некоторые из них начинают демпинговать, резко снижая цены на свои услуги. Так, они зачастую идут на поводу у клиентов, которые хотят получить подписи аудитора за меньшие деньги. Неоправданное снижение стоимости услуг ведет к падению их качества. Вместо детального и тщательного анализа всей финансовой (бухгалтерской) отчетности недобросовестный аудитор может, не вникая в особенности, на основе поверхностной оценки дать свое положительное заключение. А, существующий сегодня  низкий государственный контроль, вводит в искушение проверок вообще не проводить. Это и есть в чистом виде «черный» аудит, который наносит огромный вред рынку и его участникам, снижает репутацию института аудита, как такового.

  Поскольку эта проблема существует на протяжении ряда лет, Правительством РФ в 2005 году было принято решение внести кардинальные изменения в регулирование аудиторской деятельности. И, в этом же году, в первом чтении были приняты поправки к закону «Об аудиторской деятельности», которые вступили в действие с 01.07.07 г. после неоднократного переноса сроков.

  Суть поправок сводится к переводу аудиторской профессии на принципы саморегулирования. Если было то, что право на осуществление аудиторской деятельности давала лицензия Министерства финансов, то с 1 июля 2007 года это право стало давать  обязательное членство в саморегулируемой организации (СРО) аудиторов. СРО будет передан целый ряд полномочий и контрольных функций, которые осуществляет Минфин. Разработчики поправок считают, что реализация их идей может привести к искоренению с рынка демпинга, «серого» и «карманного» аудита.

  Малоэффективный государственный контроль сменится более ответственным общественным самоконтролем. Саморегулируемые организации будут сами вести аттестацию аудиторов. Они должны будут проводить регулярные проверки аудиторской деятельности своих членов, как предусматривает проект, не реже одного раза в три года. При нарушении стандартов деятельности, СРО через суд может отозвать аудиторский аттестат и лишить компанию членства. В новых условиях это будет равносильно потере лицензии. А, учитывая, что аудитор сможет быть членом лишь одной СРО, фактически это будет означать его уход с рынка.

  В первые годы действия поправок вход новых участников в СРО будет относительно свободным. Саморегулируемые организации будут бороться за каждого профессионального участника рынка.  СРО, которые не смогут набрать необходимого количества участников, будут поглощены или распущены. 

  Затем, вероятнее всего, СРО займутся чисткой своих рядов, т.к. между ними также будет существовать конкуренция за более высокую репутацию.

  Следующее изменение, которое повлияет на развитие аудиторской профессии это - тема, очень волнующая аудиторов сегодня. Это предусмотренная новым законом переаттестация, которую они должны будут пройти в течение 3-х лет с момента вступления изменений закона в силу. Основной ее смысл введение единого квалификационного аттестата (ЕКА) аудитора. Ныне действует 4 вида аттестатов – по общему, банковскому, страховому аудиту, аудиту фондов и бирж. В ЕКА помимо них будет включен экзамен по аудиту по МСФО.

  Т.о. все аудиторы, желающие заниматься аудитом, должны будут сдавать экзамен по всем указанным направлениям.

  И, наконец, в последнем варианте поправок к закону появилась буквально революционная норма о том, что субъектами аудита становятся исключительно аудиторы – физические лица. Т.е вся ответственность за проведение аудита переносится с юридического лица – аудиторской фирмы на физическое лицо – аудитора, подписывающего заключение. При этом на уровне СРО за счет взносов членов формируется компенсационный фонд для обеспечения материальной ответственности его членов.

  Концепция саморегулирования предполагает передачу государственных функций СРО именно потому, что они в отличии от государства, будут нести материальную ответственность. Причем страхование ответственности не отменяет компенсационного фонда. Это два разных механизма. При страховании действует принцип «Каждый страхует сам себя», а при компенсационном фонде – «Каждый страхует каждого». Многие аудиторские компании страхуют по требованию заказчика свою страховую ответственность по договору. Но такая страховка не предусматривает ответственность перед третьими лицами, которые не имеют договора с аудитором.

  Но аудиторское заключение подтверждает отчетность, прежде всего обществу, а не эмитенту. Поэтому компенсационный фонд создан для того, чтобы был механизм ответственности аудитора перед всеми, кто сможет доказать в суде, что понес ущерб от его деятельности или бездеятельности. Помимо всего сказанного, компенсационный фонд – это единственный механизм самоочистки профессионального сообщества. Если один из аудиторов СРО будет доставлять ущерб через компенсационный фонд всем остальным, то понятно, что его не будут долго терпеть.

  Таким образом, по замыслу авторов поправок, обновленный закон должен привести к тому, чтобы рынок аудиторских услуг стал более цивилизованным, а имидж аудитора более солидным и весомым.

  Однако, уже сейчас очевидно, что нововведения спровоцируют скачок цен на аудиторские услуги. Рост цен на услуги будет связан, во-первых, с ростом издержек ведения самой аудиторской деятельности. Аудиторам придется платить больше за страхование, поскольку появятся такие статьи расходов, как плата в компенсационный фонд и содержание СРО, за обучение необходимое для переаттестации, увеличатся расходы на методологию.

  Во-вторых, вследствие роста издержек и ужесточения правил игры рынок  покинут множество мелких участников.

  Прежде всего, те, которые не уделяют должного внимания внутренним системам контроля качества, не придерживаются стандартов аудиторской деятельности, не проходят и не хотят проходить внешнего контроля качества.

  Теперь несколько слов о тенденциях в сфере аудиторских услуг.

  Эксперты прогнозируют дальнейший рост рынка аудиторских услуг и этому будут способствовать следующие факторы:

  1.  Это общий рост экономики, который неизбежно тянет за собой рынок услуг.

  Динамичный рост среднего бизнеса и его желание привлекать дополнительные финансовые ресурсы,  ведет к стремлению компаний различных отраслей экономики быть более прозрачными и привлекательными для инвесторов.

  Именно поэтому, в последнее время, все более востребованными становятся услуги по подготовке и аудиту отчетности по МСФО. Кроме инвесторов требования к наличию отчетности по МСФО начинают предъявлять и кредиторы.

  2.  Вторая тенденция общего рынка - происходящие процессы реформирования и консолидации предприятий, сопровождающиеся образованием новых юридических лиц и формированием дочерних обществ. Они не первый год способствуют увеличению спроса на комплекс услуг, связанных с постановкой бухгалтерского учета, разработкой и внедрением финансовой стратегии и системы финансового управления. Кроме того, со стороны крупного бизнеса из года в год увеличивается спрос на услуги по вводу компаний на первичное размещение акций (IPO).

  Подводя итоги выступлению, можно проанализировать, что в ближайшие 2-3 года на рынке аудита в России произойдут существенные изменения. Главные тенденции – укрупнение аудиторских фирм через слияния и поглощения; рост качества аудиторских услуг и соответственно стоимости этих услуг, активное развитие и доминирование на рынке национальных аудиторских сетей, работающих под международными брендами.

  
  
  
  
  

  ЗАКЛЮЧЕНИЕ

  Таким образом, изучив данную тему работы,  на основании вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:

  Возникновение аудит в первую очередь связано с разделением интересов тех, кто непосредственно инвестирует денежные средства в деятельность компаний, и тех, кто занимается ее управлением. Появление аудита является исторически обусловленным фактом. Именно реальные потребности заинтересованных пользователей отчетной информации в подтверждении ее достоверности и обусловили возникновение и развитие аудита.

  В настоящее время практически во всех странах мира с развитой рыночной экономикой, в том числе и в России, функционируют общественные институты дипломированных аудиторов.

  Аудитор - это квалифицированный специалист, аттестованный на право аудиторской деятельности в порядке, установленном законодательством РФ.

  Аудитор не заменяет функций органов государственного контроля за работой предприятий.

  Рассмотрев развитие аудита за рубежом и в России можно отметить, что, как и все научные теории, теории аудита имеют свои корни и питающую их среду, а также свои позитивные и негативные стороны. Отсюда вытекают задачи аудита как научного направления в нашей стране - на основе богатейшего мирового опыта, с учетом национальных особенностей экономики разработать теоретические подходы и систему стандартов, позволяющих регламентировать аудит и использовать на практике все новейшие научные достижения, а также способствовать формированию законодательной базы аудита в Российской Федерации.

  Приемы и методы аудита, созданные международной аудиторской практикой, уже достаточно успешно используются в работе российских аудиторских фирм.

  Рассмотрение истории развития аудита в России способствует пониманию стадий его эволюции и оценке уровня развития аудиторской деятельности в целом в России, а также в конкретной аудиторской организации.

  С принятием Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности Российской Федерации» сделан большой шаг вперед по развитию правовой базы российского аудита и его дальнейшему совершенствованию.

  Чрезвычайно актуальна разработка мероприятий по формированию нормативного правового поля в целях реализации Федерального закона «Об аудиторской деятельности Российской Федерации», которые станут важным этапом для развития аудиторской службы в целом. Так, в настоящее время утверждены правила обмена квалифицированных аттестатов аудитора, выданных в установленном порядке, до вступления в силу данного Федерального закона аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам. На Департамент организации аудиторской деятельности возложены обязанности по разработке единой политики в области аудита и развития системы аудита в Российской Федерации.

  Важнейшую работу по совершенствованию аудиторской деятельности осуществляет Совет по аудиторской деятельности. Первым шагом Совета явилась экспертиза федеративных правил (стандартов) аудита. Готовятся правила по изменению Порядка представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензию. Для разработок в области организации системы аттестации, обучения и повышения аттестации аудиторов создана центральная аттестационно-лицензированная комиссия Министерства финансов РФ. Теперь аттестация, обучение и повышение квалификации предусматривают проведение квалифицированного экзамена в три этапа; претенденты, имеющие юридическое и экономическое образование по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит» допускаются сразу ко второму этапу.

  Следует шире изучать теорию и практику аудита на опыте зарубежных стран.

  В нынешних условиях, когда существует множество аудиторских фирм и конкуренция между ними обостряется, следует поставить вопрос о правомерности включения в себестоимость высокой оплаты за аудиторские проверки: либо должны быть установлены определенные нормативы, либо эффективную проверку оплачивать за счет чистой прибыли.

  С учетом стоящих перед аудиторским сообществом задач очень большое значение имеет возможность обсуждения в средствах массовой информации проблем развития аудита в России. В этом плане полезно изучение мнений по вопросам аудиторской деятельности и ее совершенствования, начиная от аудиторов, делающих начальные шаги в профессии, заканчивая крупнейшими аудиторскими организациями.

  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  

  СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ:

  1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993//Российская газета. - № 256. – 1993.

  2. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 №  51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (ред. от 27.12.2009  № 352-ФЗ).

  3.Федеральный закон РФ от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Российская газета, № 267, 31.12.2008 // Справочно-правовая система «Консультант Плюс» / Компания «Консультант Плюс». - Режим доступа #"#_ftnref1" name="_ftn1" title="">[1] Аснин Л.М. Бухгалтерский учет и аудит: учеб. пособие / Л.М.Аснин, Т.О.Кубасова, И.Ф.Сеферова. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2007. – С. 148.

  [2] Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит: учебник. - М.: Высшее образование, 2007. – С. 238.

  [3] Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: учебник. - М.: ИНФРА-М, 2008. – С. 168.

  
  

  [4] Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: учебник. - М.: ИНФРА-М, 2008. – С. 93.  

  
  

  [5] Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М. Аудит: учеб. пособие. - М.: Книжный мир, 2008. – С. 115.

  [6] Лабынцев Н.Т. Аудит: теория, методология, практика: учебник. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2007. – С. 357.

  [7] Андреев В.Д. Практический аудит: справочное пособие. - М.: Экономика, 2007. – С. 183.

  
  

  [8] Робертсон Дж. Аудит/ Пер. с англ. - М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 2008. – С. 185.

  [9] Коваль И.Г. Аудит: учеб.-метод. пособие. - М.: изд-во МФЮА, 2009. – С. 45.

  
  

  [10] Основы аудита: учеб. пособие / Г.А.Юдина, М.Н.Черных. - М.: КНОРУС, 2008. – С. 97.

  [11] Кочинев Ю.Ю. Аудит: теория и практика. - СПб.: Питер, 2008. – С. 157..

  [12] Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: учебник. - М.: ИНФРА-М, 2008. – с. 75.

  [13] Анкин В.С. Аудит. Учебник. – М.: Норма, 2007. – С. 237.

  [14] Степашин С.В. Государственный аудит и экономика будущего. - М.: Наука, 2008. – С. 397.

  [15] Аренс Р. Основы аудита / Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007. – С. 74.

  
  

  [16] Крупченко Е.А., Замыцкова О.И. Аудит: учеб. пособие. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2007. – С. 174.

  
  

  [17] Коваль И.Г. Аудит: учеб.-метод. пособие. - М.: изд-во МФЮА, 2009. – С. 54.

  [18] Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: учебник. - М.: ИНФРА-М, 2008. – С. 125.

  [19] Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2007.- С. 95.

  [20] Основы аудита: учебник / Под ред. Соколова В.Я. - М.: Бухгалтерский учет, 2008. – С. 274.

  [21] Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Практический аудит. - М.: ЭКСМО, 2009. -  С. 48.

  [22] Аренс Р. Основы аудита / Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2007. -  С. 273.

  [23] Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Аудит: учеб. пособие. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2007. -  С. 167.

  
  

  [24] Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит: учебник. - М.: Высшее образование, 2007. – С. 83.

  [25] Робертсон Дж. Аудит/ Пер. с англ. - М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 2008. – С. 344 .

  [26] Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М. Аудит: учеб. пособие. - М.: Книжный мир, 2008. – С. 327.

  [27][27] Бухгалтерский учет: учебник / Под ред. Ю.А. Бабаева. - М.:ТК Велби, изд-во Проспект, 2008. – С. 157.

  
  

  [28] Бухгалтерский учет: учебник / Под ред. Ю.А. Бабаева. - М.:ТК Велби, изд-во Проспект, 2008. – С. 173.