Тема: Проблемы налогового законодательства в сфере правового регулирования юридической ответственности за налоговые правонарушения

• Вид работы:
  Другое по теме: Проблемы налогового законодательства в сфере правового регулирования юридической ответственности за налоговые правонарушения
• Предмет:
  Другое
• Когда добавили:
  21.03.2012 10:38:00
• Тип файлов:
  MS WORD
• Проверка на вирусы:
  Проверено - Антивирус Касперского

Другие экслюзивные материалы по теме

• Полный текст:

  Содержание

  
  

  Введение. 3

  
  

  I. Общая характеристика налоговых правонарушений и ответственности за них. 6

  1.1. Основные причины возникновения налоговых правонарушений. 6

  1.2. Понятие и состав налоговых правонарушений. 17

  1.3. Порядок привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. 20

  
  

  II. Теоретические основы юридической ответственности организаций за совершение налогового правонарушения. 30

  2.1. Понятие и особенности юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений  30

  2.2. Основания для классификации юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений. 45

  
  

  III. Характеристика отдельных видов ответственности за совершение налоговых правонарушений  48

  3.1. Виды юридической ответственности в зависимости от субъекта – ответственность налогоплательщиков и иных лиц. 48

  3.2. Виды юридической ответственности в зависимости от тяжести совершенного налогового правонарушения. 56

  
  

  Заключение. 70

  Библиография. 73

  
  
  
  

                                                                        

  
  

  Введение

  
  

  С 1 января 2005 года вступили в силу два новых федеральных закона от 28.07.2004 № 83-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации» и от 29.07.2004 № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах». Первый из них вводит в налоговую систему России новый водный налог, а в НК РФ - новую главу 25.2 «Водный налог». Второй - значительно меняет налоговую систему России, установленную Законом РФ от 27.12.2001 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

  В соответствии с Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон № 95-ФЗ) налоговая система в России изменилась. С 2005 г. в России осталось менее 20 налогов и сборов, если не включать в их число так называемые специальные налоговые режимы, например упрощенную систему налогообложения. Данная системе является совершенно новой для России, что делает актуальным дальнейшее изучение налогового законодательства в России.

  Рассмотрение вопросов укрепления налоговой дисциплины и правопорядка приобретает особое значение в условиях становления и развития в Российской Федерации рыночной экономики. Новые подходы к федеративному устройству России, реформирование финансовой системы и формирование новой налоговой политики государства требуют целостности государственных и муниципальных денежных фондов и их рационального использования.

  Налоговое право, как самостоятельная, а ныне и наиважнейшая отрасль российского права, получило значительный импульс своего развития. Оно призвано обеспечить дальнейшее решение вопросов перехода от административно управляемой экономики к рыночной, социально ориентированной и основанной на свободе волеизъявления экономике. Реализация и совершенствование конституционно установленных гарантий для новых экономических прав и свобод являются актуальными задачами современности. Для этого требуются фундаментальные исследования, в том числе в сфере правового принуждения за нарушения порядка осуществления финансовой деятельности и соблюдения при этом конституционных прав и свобод человека и гражданина и обеспечения его свободного развития.

  В правовой литературе последних лет стало больше уделяться внимания вопросам юридической ответственности за налоговые правонарушения. Вместе с тем общая теория юридической ответственности по-прежнему противоречива и в ней до сих пор имеются спорные вопросы, требующие дальнейшего исследования. В частности, нет еще единства во взглядах правоведов в определении самого понятия ответственности, на соотношение правовых санкций и юридической ответственности, на практический выбор видов и мер ответственности в современных условиях.

  Вопрос о природе налогово-правовой ответственности является одним из дискуссионных в правоведении. Споры вызывают как сам факт наличия такого вида ответственности, так и вопросы, касающиеся природы финансовых санкций, порядка их применения, определения признаков и состава финансового правонарушения. В связи с этим, анализ проблем становления и развития налогово-правовой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности является одним из приоритетных направлений правовой науки и необходим для повышения роли отрасли налогового права на современном этапе.

  Становление правовых основ налогово-правовой ответственности характеризуется большим количеством нормативно-правовых актов, что отражает повышенное внимание к мерам принуждения финансового характера со стороны государства. Однако большое количество актов подзаконного характера, противоречивость и бессистемность нормотворчества не может способствовать формированию этого нового правового института. Отсутствие полноценного, лишенного противоречий налогового законодательства привело к тому, что основные положения института налогового принуждения и налогового ответственности не были в достаточной мере отражены на законодательном уровне, а в основном вырабатывались в процессе правоприменительной деятельности. Указанное обстоятельство, в свою очередь, дало всплеск к появлению теоретических работ по различным направлениям и аспектам защиты налогового законодательства.

  Практика показала, что назрела необходимость разработки новой правовой системы и института налогово-правовой ответственности, общие положения которого нашли бы отражение в Конституции Российской Федерации, федеральных законах и теоретических основах общеправовой ответственности. Особенно остро стоят вопросы отграничения налогово-правовой ответственности от иных видов юридической ответственности и дальнейшего укрепления ее самостоятельности в системе иных мер государственного принуждения.

  Среди современных отечественных ученых, посвятивших свои работы проблемам налоговых отношений, следует отметить А.В. Брызгалина, И.В. Горского, И.В. Караваеву, Т.Ф. Юткину, Д.Г. Черника, А.А. Кугаенко, М.П. Белянкина и др. Несмотря на накопленный научный опыт в области налогообложения, уникальность современной российской ситуации требует новых решений в области налоговой политики и разрешения вопросов налоговой ответственности организаций.

  Объектом исследования являются налоги и правовое регулирование ответственности организаций за нарушение порядка их взыскания и уплаты в России.

  Предмет исследования - возможности оптимизации налогового законодательства в сфере правового регулирования юридической ответственности за налоговые правонарушения в условиях современной российской экономики.

  Целью настоящей работы является изучение основных видов особенности юридической ответственности организаций за совершение налоговых правонарушений.

  Для достижения этой цели в работе были поставлены и решались следующие задачи:

  - проведено исследование понятия и сущности налогового правонарушения как категории налогового права;

  - изучено понятие и сущность юридической ответственности в рамках курса налогового права;

  - проведен анализ оснований классификации юридической ответственности при совершении налоговых правонарушений в зависимости от субъекта правонарушения;

  - проведено исследование проблем и перспектив современного правового регулирования ответственности организаций за совершение налоговых правонарушений.

  
  

  I. Общая характеристика налоговых правонарушений и ответственности за них 

  1.1. Основные причины возникновения налоговых правонарушений

   

  В период, предшествовавший кодификации налогового законодательства, принцип ответственности за вину не был закреплен нормативно. Как следствие, судам и налоговым органам для применения предусмотренных налоговых санкций достаточно было доказать лишь факт налогового правонарушения. Таким образом, констатируется, что на первоначальном этапе развития налогового законодательства имела место практика, допускающая привлечение к ответственности невиновных лиц (объективное вменение).

  Начало становлению института виновной налоговой ответственности положило Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П. Суд впервые определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности, и указал на то, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. Высказанная позиция легла в основу существующего ныне нормативного определения налогового правонарушения. Вина в Налоговом кодексе РФ закрепилась нормативно в качестве необходимого условия привлечения к налоговой ответственности.

  Необходимость установления и доказывания вины при применении ответственности за совершение налоговых правонарушений очевидна: отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является обстоятельством, исключающим применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, противоречит природе правосудия.

  Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение к налоговой ответственности. Налоговый кодекс РФ прямо указывает на необходимость установления вины обязанного субъекта для привлечения его к ответственности. Законодатель провозглашает презумпцию невиновности организаций и физических лиц и возлагает на налоговые органы бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о виновности лица в совершении налогового правонарушения (п.6 ст.108 Налогового кодекса РФ).

  Наличие вины нарушителя является одним из неотъемлемых признаков налогового правонарушения. Отсутствие вины в действиях лица, даже если эти действия нарушают требования законодательства, должно исключать применение санкций. Подтверждение верности сделанного вывода обнаруживаются в судебной практике.

  Законодатель нормативно закрепил две формы. Предусмотрев умысел и неосторожность в качестве форм вины, законодатель не использует данные формы вины для дифференциации налоговой ответственности. Таким образом, безальтернативный характер налоговых санкций лишает правоприменителей возможности учитывать отношение лица к своему противоправному деянию.

  Решать данную проблему предлагается посредством более активного использования судами и налоговыми органами предоставленного им пп.3 п.1 ст.112 Налогового кодекса РФ права признавать неосторожность в качестве смягчающего налоговую ответственность обстоятельства и, как следствие, уменьшать размер подлежащего взысканию штрафа (п.3 ст.114 Налогового кодекса РФ). Подобная практика в большей мере соответствовала бы принципу индивидуализации налоговой ответственности, требующему учитывать все существенные обстоятельства дела (включая форму вины) при назначении наказания.

  В параграфе рассмотрена дискуссионная проблема установления вины организаций, что обусловлено отсутствием у последних собственной психики, рассудка, сознания и т.д. Отмечено, что, несмотря на множественность концепций виновности юридического лица, все они базируются на двух подходах: в соответствии с первым подходом, вина организации в совершении правонарушения выводится из ее объективно противоправного поведения, нарушающего требования законодательства, и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) — принятия либо непринятия всех необходимых мер по исполнению возложенных законом обязанностей (концепция вины в объективном смысле); согласно второму подходу, виновность организации определяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей (концепция вины в субъективном смысле).

  Решение законодателя использовать в Налоговом кодексе РФ субъективно-правовой подход при определении вины организаций ставит перед правоприменителями ряд практических трудностей. При таком подходе вина организации в налоговом правонарушении будет иметь место лишь в случае установления и доказанности вины конкретного должностного лица либо представителя, действия (бездействие) которых обусловили совершение правонарушения.

  Приведенные примеры из судебной практики свидетельствуют о том, что на налоговые органы в своих решениях не учитывают специфику виновности организаций, т.е. не приводят доказательств вины их должностных лиц, что, в свою очередь, позволяет судам вставать на сторону налогоплательщика-организации и отказывать налоговым органам в удовлетворении исков о взыскании штрафов.

  Осознавая трудоемкость, а подчас и неэффективность применения на практике субъективно-правового подхода при определении вины юридических лиц, правоприменители зачастую прибегают к отождествлению вины организации с формальным нарушением требований налогового законодательства.

  К сожалению, подобная практика, позволяющая ограничиваться лишь констатацией факта нарушения налогового законодательства, не исследуя вопросы субъективной стороны правонарушения, не соответствует положениям Налогового кодекса РФ о презумпции невиновности.

  Необходимо различать налоговые преступления, уголовную ответственность, которая предусмотрена Уголовным кодексом РФ, и налоговые правонарушения, ответственность за совершение которых наступает согласно Налоговому кодексу РФ.

  Налоговое преступление обладает признаками налогового правонарушения, точнее говоря, содержанием общественной опасности налогового преступления является то или иное налоговое правонарушение.

  В соответствии с Налоговым кодексом налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

  Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее соответствующее противоправное деяние как умышленно, так и по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

  И напротив, налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших в результате этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. При этом привлечение к налоговой ответственности не освобождает должностных лиц организаций от административной, уголовной и иной ответственности, а также от обязанности уплатить причитающие налоги и пени.

  Причины возникновения налоговых правонарушений в России, на мой взгляд всегда были одни и те же, а если и менялись, то незначительно. Все эти причины можно разделить на три условных категории[1]:

  1.   правовые;

  2.   экономические;

  3.   моральные;

  Существуют также иные точки зрения на проблему причинности налоговых правонарушений. Так, П.М. Годме выделяет четыре групп причин[2]:

  1.    политические;

  2.    экономические;

  3.    моральные;

  4.    технические.

  В России уже давно действует знаменитый эффект «кривой Лаффера», заключающийся в том, что при повышении налоговых ставок выше уровня 45-50% объемы налоговых поступлений в бюджет прекращают расти и начинают резко снижаться: предприниматели перестают платить налоги, что, в конечном счете, ведет к сокращению налоговой базы.

  «Рассматривая рейтинг стран по «степени эффективности фискальной политики государства по стимулированию деловой активности», можно указать, что наилучшие показатели составляют 9,11 - 7,08 для стран с наиболее динамично развивающейся экономикой (Гонконг, Новая Зеландия, Малайзия, Сингапур). Средний уровень этого показателя составляет примерно 6,5 - 4,6 (США, Япония, Швеция, Китай и др.). Низкий показатель соответствует значениям 4-2 (Португалия, Испания, Венгрия, Бразилия). Для России этот показатель соответствует значению 0,56 - самый низкий из 43 стран, включенных в Международный рейтинг»[3].

  Антистимулирующая роль российского налогообложения проявляется не только в количестве уплачиваемых налогов и сборов и размерах их ставок, но и в практике бесконечного внесения изменений в налоговое законодательство, двусмысленности в изложении инструктивного материала, а также в больших трудностях оспорить те или иные действия налоговых органов.

  Постоянные корректировки налогового законодательства меняют порядок расчета отдельных показателей, вводят в обращение новые усложненные формы отчетности, устанавливают другие сроки и процедуры уплаты налогов. Часто изменения, вводимые подзаконными нормативными актами, касаются уже прошедших периодов времени и тем самым существенно ломают долговременную стратегию деятельности предприятий. У предпринимателя складывается похожее на правду впечатление, что чудовищно громоздкая налоговая система России придумана специально для того, чтобы лишить его возможности быть добросовестным налогоплательщиком, постоянно находиться «на крючке» контрольных органов вследствие неизбежных ошибок.

  Высокие налоговые ставки бьют, прежде всего, по малым предприятиям. Дело в том, что основными объектами жесткого налогообложения являются те финансовые показатели, которые сегодня в малом бизнесе России служат единственными источниками финансирования, как инвестиций, так и текущей деятельности, в частности прибыль предприятия. Особенно негативно недостатки налоговой системы воздействуют на вновь создаваемые малые частные предприятия, которые только выходят на рынок и не располагают достаточным запасом прочности в финансовом и имущественном отношениях. В отличие от крупных предприятий субъектам малого предпринимательства не приходится рассчитывать ни на кредиты коммерческих банков, ни на займы, ни на дотации государства - только на собственную рентабельность. Институты финансовой поддержки малого бизнеса находятся пока что в зачаточном состоянии, из бюджета на эти цели выделяется соответствующий «малый» объем средств.

  Например, высокие ставки налога на добавленную стоимость (НДС) приводят к тому, что значительное число малых предприятий, работающих в сфере услуг (т.е. имеющих низкий удельный вес материальных затрат), вынуждены поддерживать цены на крайне высоком уровне, из-за чего их конкурентоспособность на общем рынке резко снижается. Создается ситуация, при которой НДС перестает быть косвенным налогом, т.е. налогом, бремя которого перекладывается на покупателей, - при диктуемых им ценах покупатели перестают пользоваться услугами малых предприятий.

  Для того чтобы сохранить основополагающие стимулы для занятия частным предпринимательством, в любом случае придется производить снижение общего уровня налоговых платежей и усиление стимулирующей и регулирующей роли налоговой системы. При этом следует исходить из принципа, что государству нужна не высокая ставка налогов, а растущие объемы поступлений, обусловленные расширением производства и хозяйственной активности в целом.

  Изменение общей структуры налогообложения в пользу налоговых платежей рентного типа (т.е. налогов на владение землей, недвижимым имуществом и т.д.) привело бы к более эффективному использованию земли, недвижимости и природных ресурсов, развитию рынка товаров, получению конкурентных преимуществ высокоэффективными предприятиями, в том числе малыми предприятиями, впервые вступающими на рынок (они, как правило, не обременены значительными по объему и стоимости земельными участками и объектами недвижимости).

  Заслуживают внимания и предложения об отмене или существенном уменьшении ставки налога на наследство и дарение, что будет способствовать стабилизации малых частных предприятий, часто построенных на «семейном» принципе (например, после второй мировой войны ставка налога с наследства и дарения в Германии длительное время была очень низкой и начала повышаться только в последнее время, с постепенным уходом первого состоятельного послевоенного поколения).

  Действующим в Российской Федерации налоговым законодательством для субъектов малого предпринимательства установлены определенные льготы. Предполагается, что они должны оказывать стабилизирующее влияние на малый бизнес и в целом укреплять финансовое положение предприятий (в первую очередь промышленных и строительных).

  Вместе с тем налоговые льготы для малых предприятий имеют ограниченный характер. Так, например, льгота по налогу на прибыль может быть использована предприятиями отдельных, так называемых приоритетных, видов деятельности. Необходимость диверсифицировать деятельность предприятий для обеспечения выживаемости еще более сокращает количество потенциальных получателей данной льготы, поскольку условием ее применения является получение 70 или даже 90% выручки от приоритетного вида деятельности. Ведь подавляющее большинство малых предприятий в условиях экономической нестабильности совмещает производственную деятельность с другими, более доходными и эффективными операциями, на которые льготный режим не распространяется.

  В российском налоговом законодательстве совершенно не используются льготы, по своей сути ориентированные именно на развитие и поощрение малого предпринимательства. Это такие распространенные за рубежом формы льготного налогообложения, как введение дифференцированных (прогрессивных) ставок налогов в зависимости от величины налогооблагаемой базы, установление не облагаемого налогом минимума прибыли, дохода, стоимости имущества. Введение подобных льгот резко повысило бы эффективность государственной поддержки малого предпринимательства даже с учетом отмены некоторых существующих сегодня малоэффективных льгот. Также следовало бы освободить вновь созданные малые предприятия от взносов во внебюджетный фонд занятости, так как именно они создают новые рабочие места.

  Для того чтобы вести малому предприятию грамотный учет хозяйственных операций, позволяющий правильно рассчитывать облагаемые базы для большого количества налогов, и избегать уплаты административных штрафов и финансовых санкций, было как минимум необходимо:

  - обладать объемной, постоянно пополняемой базой данных по нормативным актам;

  - постоянно находиться в курсе многочисленных последних разъяснений по поводу уплаты того или иного налога;

  - ежеквартально сдавать отчеты в налоговую инспекцию.

  Отдельные виды налогов имеют разную базу обложения, различную периодичность уплаты, для каждого из них требуются особые формы отчетности, правила ее заполнения и предоставления, что существенно затрудняет работу финансовых и бухгалтерских служб предприятий-налогоплательщиков, увеличивает трудовые и финансовые затраты на выполнение установленных норм, требует соответствующей квалификации персонала, приводит к раздуванию штата налоговых служб.

  Учитывая, что в большинстве малых предприятий главный бухгалтер выполняет функции финансового менеджера, т.е. должен вести политику минимизации налоговых платежей и т.д., на его плечи ложится огромная нагрузка. Даже при ограниченном объеме хозяйственной деятельности с крайне незначительными оборотами за отчетный период предприятие должно иметь в бухгалтерии как минимум двух человек: главного бухгалтера и «бухгалтера-курьера».

  Во-вторых, квалификация главного бухгалтера зачастую недостаточна, а обилие и разноречивость постоянно изменяющихся инструктивных и нормативных материалов принуждают фирму, не желающую платить штрафы и санкции, регулярно оплачивать аудиторским и бухгалтерским фирмам проверки и консультации и иногда вставать в таких фирмах на бухгалтерское обслуживание.

  Но несмотря на эти вынужденные затраты, малые предприятия сталкиваются с категорическим нежеланием налоговых органов обсуждать какие-либо спорные вопросы по налогообложению предприятий с привлеченными специалистами-аудиторами. Невозможность достаточной защиты собственных интересов силами нанятых специалистов (по аналогии с адвокатской практикой в судебном производстве) ставит малые предприятия в унизительное, незащищенное положение. Необходимо разработать процедуру представления и защиты интересов предпринимателей силами привлеченных по договору профессиональных аудиторов. Огромное количество мелких налогов, о которых уже шла речь выше, безусловно, играет в этой проблеме не последнюю роль. Необходима отмена большого количества мелких налогов, обеспечивающих незначительную часть поступлений в бюджет при затратах на их взимание, соизмеримых с доходами от них. Это существенно снизит нагрузку, как на налоговые органы, так и на налогоплательщиков по оформлению, проверке и контролю документации.

  Прежде всего, надо упростить налоги, дублирующие друг друга (налог на реализацию горюче-смазочных материалов и акциз на них; налог на пользователей автодорог; налог с владельцев автотранспортных средств и транспортный налог; сбор на нужды образовательных учреждений и налог на содержание объектов соцкультбыта; акциз на спиртные напитки и лицензионный сбор за право торговли ими и т.п.).

  Помимо большого количества налогов негативную роль играет и нехватка информации. В большинстве случаев предприниматели находятся в зависимом положении от монополии налоговых инспекций на информацию, особенно на подзаконные акты, внутренние инструкции и разъяснительные документы, которые практически недоступны налогоплательщикам. В ситуации, когда вопросы налогообложения регулируются несколькими сотнями правовых актов и инструктивных документов, работники налоговых органов могут толковать все неясности и двусмысленности положений закона в пользу бюджета. Сами же работники инспекций не всегда правильно интерпретируют положения инструкций и законов, зачастую намеренно скрывают информацию (в частности о льготах, законодательно установленных для малых предприятий).

  Изменения в законодательстве о налогообложении и инструктивных документах доводятся до налогоплательщиков несвоевременно. Систематическая консультационная, информационная и разъяснительная работа с предпринимателями организована далеко не везде. Это особенно негативно сказывается на положении малых предприятий, не обладающих достаточной финансовой устойчивостью и квалифицированным персоналом.

  Нужно законодательно закрепить обязанность налоговых органов бесплатно систематически разъяснять налогоплательщикам нормы налогового законодательства и инструктивных документов и информировать об изменениях в системе налогообложения, а также обеспечить оперативное опубликование массовыми тиражами законодательных и нормативных актов, комментариев и разъяснений по вопросам налогообложения, оказывать содействие предпринимательским объединениям и организациям, занимающимся консультированием и правовой помощью в области налогообложения.

  Появились проблемы и чисто методологического характера. Помимо бухгалтерского учета предприятия все чаще принуждают заниматься параллельным «налоговым» учетом, при котором, например, курсовые разницы, списываемые в бухгалтерии на счет прибылей и убытков, не влияют на налогооблагаемую прибыль.

  Существующий безакцептный способ изъятия средств, при котором перевод денег с расчетного счета предпринимателей производится банком без согласия (акцепта) последних по платежным требованиям налоговой инспекции, не позволяет предпринимателям в полной мере защищать свои имущественные интересы, а в ряде случаев ведет к причинению им существенного материального ущерба и к банкротству предприятий (в первую очередь малых, для которых разовое применение санкций может привести к полному разорению). Необходимо установить ответственность налоговой службы за необоснованное списание средств со счетов налогоплательщиков в размерах, установленных за уклонение от уплаты налогов. Штрафные санкции в этих случаях должны взыскиваться со счетов налоговых служб, а не за счет средств соответствующих бюджетов. Необходимо установить порядок взимания штрафов, а также наложения взыскания на имущество и дебиторов недоимщика только по решению суда по представлению налоговых органов, для чего следовало бы сформировать налоговые коллегии в арбитражных судах либо самостоятельные налоговые суды.

  Требуется законодательно закрепить гарантии прав налогоплательщиков, в том числе на обеспечение конфиденциальности налоговой информации и на судебную защиту. Неэффективность системы налогообложения во многом обусловлена отсутствием стимулов для честного декларирования доходов.

  Документальные проверки проводятся налоговыми органами не на должном уровне, допускается расширительное толкование норм налогового законодательства. Это вызывает обоснованные жалобы налогоплательщиков в вышестоящие налоговые органы и арбитражные суды.

  Практика отчисления определенной части от суммы наложенных налоговыми органами штрафов в бюджет этих органов стимулирует их к проверкам наиболее рентабельных, динамично развивающихся предприятий и поиску недостатков в их деятельности. Налоговые органы материально заинтересованы не в соблюдении налогоплательщиками законодательства, а, напротив, в его нарушении предпринимателями. Поэтому необходимо устранить зависимость экономического благополучия налоговых органов от размеров, взимаемых ими штрафов, установить порядок зачисления штрафных санкций в соответствующие бюджеты в полном объеме.

  В результате многие организации пересматривают применявшиеся ранее схемы налоговой оптимизации, переходят на более прозрачные и безопасные с точки зрения закона схемы ведения хозяйственной деятельности.

  Согласно статистическим данным налоговых органов в результате камеральных и выездных проверок нарушения выявляются 98 процентов проверенных организаций[4]. За 2007 год по результатам проверок было доначислено более 60 млрд. рублей. Ранее обращение налогоплательщика в арбитражный суд являлось достаточно эффективным способом оспаривания решений ИФНС (более чем в 75% случаев выносились решения в пользу налогоплательщика).

  В частности, при оспаривании решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности по факту перечисления денежных средств по затратным договорам с организациями, имеющими признаки фирм-»однодневок», арбитражные суды, как правило, выносили решения в пользу налогоплательщика. При этом в решениях арбитражные суды указывали, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода могла быть признана необоснованной, если налоговым органом было доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (данная позиция были изложена в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»)[5]. Схожая позиция была изложена и в [6], на которое также ссылались арбитражные суды при вынесении решений в пользу налогоплательщика. Одним из последствием ужесточения политики государства в области налогового администрирования явилось изменение практики рассмотрения в арбитражных судах дел, связанных с оспариванием решений налоговых органов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

  1.2. Понятие и состав налоговых правонарушений

  
  

  С 1999 г. появляется большинство работ, посвященных исследованию понятия налогового правонарушения, его состава и отдельных признаков, а также определению места института налоговых правонарушений в системе российского права.

  Из работ рассматриваемого периода особо выделяются исследования А.П. Балакиной, А.В. Брызгалина, А.В. Гончарова, Е.С. Ефремовой, А.В. Зимина, Е.В. Каплиевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, В.А. Мачехина, С.Г. Пепеляева и др[7].

  Налоговые правонарушения в данный период рассматриваются в контексте административной или финансовой (налоговой) ответственности как одно из ее оснований[8]. Таким образом, проблема правовой природы налоговых правонарушений тесно связывается исследователями с вопросом о природе юридической ответственности за нарушения налогового законодательства.

  В рассматриваемый период в работах все большее внимание уделяется вопросу о разграничении налоговых правонарушений от смежных правонарушений, а также от правомерного поведения. В первую очередь налоговые правонарушения рассматриваются в системной связи с налоговыми преступлениями, административными правонарушениями в области налогов и сборов[9]. Кроме того, весьма остро стоит проблема соотношения налоговых правонарушений с правомерным поведением, в частности с налоговой оптимизацией[10].

  В целом к настоящему времени сложились вполне определенные подходы и тенденции исследования налоговых правонарушений. Среди них наиболее существенными являются:

  1) анализ налоговых правонарушений с позиций административно-правовой и финансово-правовой науки;

  2) рассмотрение налоговых правонарушений в системе смежных явлений;

  3) анализ преимущественно отдельных признаков и составов налоговых правонарушений;

  4) попытки решения вопроса о природе налогового правонарушения через призму юридической ответственности.

   Основные налоговые правонарушения:

  -  нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

  -  уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

  -  нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

  -  непредставление налоговой декларации или иных документов;

  -  грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

  -  неуплата или неполная уплата сумм налога;

  -  невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

  -  незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение;

  -  несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест;

  -  отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа;

  -  непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике;

  -  неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений налоговому органу;

  -  ответственность свидетеля;

  -  отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки;

  -  дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода[11].

  1.3. Порядок привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений

  
  

  Исследование вопросов юридической ответственности занимает важное место в правоведении. Эти вопросы являются объектом изучения всех отраслевых юридических наук, а в настоящее время проч­но утвердились и в сфере общей теории права^[12]. Вместе с тем продолжающаяся в науке дискуссия свидетельствует об отсутствии единства мнений по целому ряду проблем теории юридической ответственности и дает основание утверждать, что некоторые весьма существенные положения нуждаются в дальнейшем обсуждении и разработке.

  Юридическая ответственность следует за правонарушением — общественно вредным, противоправным, виновным деянием. Это, казалось бы, ясное положение не является еще общепризнанным. В частности, оно было поставлено под сомнение В. Г. Смирновым, который утверждает, что «проблема правовой ответственности не сводится к проблеме ответственности за причиненный вред, за нарушение каких-либо охраняемых законом интересов: правовая ответственность только наиболее рельефно проявляется в нарушении, но она реально существует и при совершении дозволенных, а тем более прямо вытекающих из закона деяний». По его мнению, «о понятии правовой ответственности, равно как и о понятии ответственности в общесоциологическом плане, можно говорить в двух аспектах:

  а) об ответственности как обязанности, установленной в законе,

  б) об ответственности как обязанности, возникающей вследствие правонарушения и сводящейся к восстановлению ущерба, причиненного этим посягательством»^[13].

  Что касается ответственности в общесоциологическом плане, позиция автора представляется правильной. Большие сомнения вызывает, однако, обоснованность и целесообразность такого рассмотрения юридической ответственности. Последняя является видом именно ретроспективной ответственности, наступающей за нарушение социальных норм.

  Установленную в законе обязанность совершать поступки, соответствующие природе закона, можно трактовать в плане правоспособности, внутреннее отношение к ней — в качестве элемента правосознания. Однако эта обязанность не является правовой ответственностью в собственном смысле слова. Иначе можно прийти к абсурдному выводу, что, например, лицо, не совершившее преступления, уже несет правовую (уголовную) ответственность.

  Ни научные соображения, ни тем более интересы практики не дают оснований для пересмотра взгляда на юридическую ответственность как последствие правонарушения.

  Ряд авторов (И. С. Самощенко, О. Э. Лейст, А. А. Собчак и др.) полагают, что, следуя в принципе за правонарушением, юридическая ответственность в случаях, предусмотренных законом, может наступать и за невиновное (субъективно случайное) причинение — за объективно противоправное деяние^[14]. При этом сторонники признания так называе­мой «ответственности без вины» ссылаются в основном на действую­щее гражданское законодательство.

  По существу компромиссную позицию по рассматриваемому вопросу занимает С. С. Алексеев. Считая в принципе основательными возра­жения против самой постановки вопроса об «ответственности без вины», он одновременно подчеркивает, что «по чисто практическим соображениям в нынешних условиях невозможно ограничить понятие ответственности только случаями правонарушений, связанных с общественным осуждением правонарушителя, т. .е. виновных правонарушений»^[15].

  Общая теория государства и права обратилась к проблемам ответственности после того, как наибольшую теоретическую разработку получили два отраслевых вида (модели) ответственности – имущественной и уголовной. Опора на выводы наук гражданского и уголовного права при выработке общего понятия юридической ответственности привела к ряду достижений. Традиционное для цивилистов внимание к правовым последствиям правонарушения в немалой степени содействовало распространению и утверждению взгляда на ответственность и принуждение как на правовые лишения, обременения, ограничения, правовой урон, что ныне признано важным и существенным для характеристики принуждения и ответственности во всех отраслях права. Учет же при разработке общей теории ответственности положений наук уголовного права и процесса содействовал уточнению представлений об основаниях ответственности и стадиях ее развития, выделению из правовых последствий правонарушения тех, в которых непосредственно выражено государственное принуждение, и ряду других достижений.

  Вместе с тем в общую теорию юридической ответственности нередко включались понятия отраслевых юридических наук без проверки действительной сферы применимости этих понятий. Высказывалось представление, что основные вопросы в понимании правовой ответственности должны найти однотипное общетеоретическое решение для всех отраслей права (уголовного, гражданского, административного)^[16]. Очевидно, однако, что однотипность общетеоретических решений должна быть не априорно заданной, а опираться на действительно объективное основание.

  В основе построения любой системы, в том числе и налоговой, лежат определенные принципы. Значимость правовых принципов возрастает во время широкомасштабных изменений в обществе, когда законодательство не поспевает за потребностями общественного развития, более того - противоречит возникающим новым ценностям. Юридическая наука понимает под принципами общеобязательные исходные нормативно-юридические положения, отличающиеся универсальностью, общей значимостью, высшей императивностью, определяющие содержание правового регулирования и выступающие критерием правомерности поведения и деятельности участников регулируемых правом отношений. Принципы права по своей сущности являются обобщенным отражением объективных закономерностей развития общества^[17]. Интересная точка зрения по поводу принципов была высказана Р.З. Лившицем: «Принцип - это всегда исходное направляющее начало. Применительно к праву нужно иметь в виду, что в этой области, как и во всех других областях, принцип - это прежде всего идея. Но не только идея. Как само право не сводится к идеям, а охватывает и нормы, и социальные отношения, так и его принципы выходят за пределы только идей и обретают нормативное и правоприменительное содержание»^[18]. Исходя из приведенного определения принципов права, следует согласиться с А.В. Деминым, определяющим принцип налогообложения как исходную идею, лежащую в основе налоговой системы государства^[19]. В то же время если принять за принцип основное начало (идею), на котором строится налогообложение, то речь следует вести о реально существующих вещах, а не о желаемом, и даже не о том, что должно быть с точки зрения научных представлений. С этих позиций в качестве реально существующих принципов налогообложения можно считать лишь те положения, которые прямо обозначены или названы в качестве таковых в конституции или налоговом законодательстве либо которые можно с достаточной степенью обоснованности и достоверности вывести путем анализа этого законодательства, а также налоговой практики. Однако при этом следует учитывать, что включение государством в тексты своих правовых актов некоторых положений в качестве принципов налогообложения порой производится лишь в качестве уступки общественному мнению без намерения руководствоваться ими на практике (несмотря на то что это не абстрактные теоретические суждения, а правила, «выстраданные» многими тысячами налогоплательщиков), вследствие чего при разрешении тех или иных налоговых вопросов как возникали, так и будут возникать сложности в отношении применения общих принципов налогообложения.

  В современной теории налогового права еще не выработан однозначный подход к определению состава принципов налогообложения. С.Г. Пепеляев в зависимости от направленности действий и смысла решаемых задач выделяет основные принципы налогообложения, обеспечивающие реализацию и соблюдение: основ конституционного строя; прав и свобод налогоплательщиков; начал федерализма^[20]. А.Н. Козырин считает возможным относить к принципам налогообложения не только собственно юридические принципы, но и всю совокупность юридических, социально-экономических и технических принципов^[21]. А.И. Худяков, М.Н. Бродский, Г.М. Бродский, выделяя три системы принципов налогообложения (экономические, юридические, организационные), рассмотрев достаточно большое их количество (в общей сложности 18)^[22], так и не смогли дать однозначного ответа о составе правовых принципов налогообложения, что дало возможность Ф.К. Франку определить общие принципы налогового права как совокупность универсальных положений, позволяющих прогнозировать и формировать на научной основе развитие основных институтов налогового права и механизма правового регулирования налоговой системы^[23], при этом оставив открытым главный вопрос наполнения процесса налогообложения основными началами и идеями, предопределяя и в дальнейшем самостоятельность того или иного автора в построении системы принципов налогообложения, которая во многом является отображением его субъективных усмотрений.

  Учитывая, что принципы налогообложения носят многоуровневый характер по охвату правового регулирования, целесообразно выделить организационные принципы, представляющие собой определенный симбиоз экономики и права, которые не утрачивают своей актуальности при рассмотрении правовых аспектов функционирования налоговой системы, поскольку, по справедливому замечанию К.С. Бельского, наука финансового права находится в тесных «родственных связях» с политэкономией и финансовой наукой^[24]. Е.А. Ровинский по этому поводу отметил: «Наука финансового права, изучающая юридические нормы, регулирующие отношения в области государственных финансов, не может строиться вне тесной связи с финансовой наукой»^[25].

  В современном налоговом законодательстве, где основополагающим нормативным актом является Налоговый кодекс РФ, отсутствует нормативное определение налоговой ответственности. Однако анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет определить этот вид ответственности. Налоговая ответственность – применение к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).

  Единственным нормативным правовым актом, устанавливающим основания, порядок и меры налоговой ответственности, является Налоговый кодекс РФ. Все другие нормативные акты не могут содержать правовых норм об ответственности за налоговые правонарушения. Следовательно, любые изменения условий привлечения лиц к налоговой ответственности должны осуществляться путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ.

  Ответственность, наступающая в результате совершения налогового правонарушения, обладает рядом общих признаков, характерных для любого вида юридической ответственности: является средством охраны правопорядка; состоит в применении мертгосударственного принуждения; наступает за нарушение правовых норм; наступает на основе норм права; является следствием виновного действия (бездействия); заключается в применении санкций и связана с отрицательными последствиями морального либо материального характера, которые нарушитель должен претерпеть в результате совершения противоправных действий; реализуется в соответствующих процессуальных формах.

  Вместе с тем налоговая ответственность характеризуется и рядом специфических черт: основанием налоговой ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава налогового правонарушения; наступление ответственности урегулировано нормами налогового права; ответственность состоит в применении к нарушителю налоговых санкций финансового характера (штрафов); законодательство предусматривает особый порядок привлечения к ответственности, предусмотренный НК РФ; субьектами данной ответственности являются налогоплательщики и иные фискально - обязанные лица; к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах указанные субьекты привлекаются налоговыми, таможенными органами, а также органами государственных внебюджетных фондов, в случае наделения их функциями налоговых органов.

  Основанием применения ответственности за налоговое правонарушение служит его состав, т.е. совокупность элементов, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением.

  Налоговый кодекс РФ прямо указывает, что при определенных обстоятельствах лицо является невиновным в совершении противоречащих закону действий или бездействия.

  Обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

  В таких ситуациях нарушение правовых предписаний происходит помимо воли лица, является следствием не действий или бездействия конкретного виновника, а обстоятельств непреодолимой силы (стихийных бедствий, пожаров, аварий). Поэтому совершение неправомерных деяний в чрезвычайных и объективно непредотвратимых ситуациях, когда лицо лишено права выбора, не признается налоговым правонарушением.

  Так, налогоплательщик не будет подвергаться ответственности за непредставление налоговой декларации, если в результате землетрясения будет уничтожено все имущество и документация организации. Или же нельзя привлечь организацию к ответственности за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, если счета - фактуры и первичные документы, несмотря на все предпринятые меры предосторожности, сгорели при пожаре.

  Другое обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения, - это выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

  Такими разъяснениями могут быть, во-первых, документы, издаваемые налоговыми, другими уполномоченными органами государственной власти, указанными должностными лицами от имени этих органов для неопределенного круга лиц, например опубликованные в средствах массовой информации письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

  Во-вторых, это разъяснения, направленные этими органами в адрес конкретного налогоплательщика в качестве ответа на его вопрос (п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Порядок предоставления таких разъяснений налоговыми органами закреплен в Приказе МНС России от 05.05.99 № ГБ-3-15/120.

  Все перечисленные выше документы не являются нормативными правовыми актами и, следовательно, необязательны для исполнения. Однако они определенным образом ориентируют налогоплательщика при выборе варианта поведения в сложной ситуации. При наличии таких документов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено нарушение, лицо, действовавшее в соответствии с разъяснениями уполномоченных органов или должностных лиц и совершившее налоговое правонарушение, не может быть привлечено к налоговой ответственности.

  В качестве меры ответственности за налоговые правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Таким образом, налоговое правонарушение в отличие от административного проступка не может повлечь применения таких мер ответственности, как предупреждение, дисквалификация, конфискация, исправительные работы и т.д.

  Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

  Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо в твердой сумме , либо в процентах от определенной величины. Ответственность за налоговые правонарушения носит карательный характер. Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.

  Являясь единственным фактическим основанием привлечения виновного лица к ответственности, само по себе налоговое правонарушение автоматически не влечет применения мер государственного принуждения. Реализация правовых норм об ответственности осуществляется в соответствии с установленной федеральными законами процедурой.

  Порядок привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения регламентирован в главах 14 и 15 Налогового кодекса РФ. Несоблюдение этого порядка может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

  Даже при установлении в действиях или бездействии лица всех признаков состава налогового правонарушения оно не может быть подвергнуто мерам ответственности, если истек установленный ст. 113 Налогового кодекса РФ срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Этот срок равен трем годам, которые исчисляются либо со дня совершения правонарушения, либо со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение.

  Течение срока согласно ст. 6.1 НК РФ начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.

  Со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, срок давности исчисляется применительно к налоговым правонарушениям, предусмотренным статьями 120 и 122 НК РФ.

  Устанавливая срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, законодатель исходит из того, что по истечении продолжительного периода времени утрачивается необходимость и целесообразность применения мер ответственности к лицу, не совершившему нового правонарушения и потому не представляющему ныне опасности для общества.

  Кроме того, с течением времени затрудняется сбор доказательств по делу о налоговом правонарушении. Так, налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение только четырех лет, свидетели за это время могут забыть известные им обстоятельства, имеющие значение для данного дела.

  При совокупности правонарушений, то есть совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

  Напомним, что согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие - лишь отдельные его части. В таком случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности.

  Размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность, если таковые будут установлены судом.

  Право на признание обстоятельств смягчающими или отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения ст. 112 НК РФ предоставлено суду. При этом наличие этих обстоятельств должно подтверждаться соответствующими доказательствами.

  Современное налоговое законодательство не предусматривает возможности освобождения правонарушителя от налоговой ответственности в целом и, в частности, в связи с малозначительностью совершенного правонарушения, в частности. По причине отсутствия оснований освобождения от налоговой ответственности в судебной практике нередки случаи, когда суды вынуждены применять к нарушителям санкции, размер которых явно несопоставим с тяжестью допущенного правонарушения.

  Таким образом, отсутствие правовых оснований для освобождения от ответственности за малозначительность правонарушения приводило в отдельных случаях к явно несправедливым судебным решениям.

  Фактор малозначительности совершенного деяния может быть учтен судом или налоговым органом в качестве смягчающего налоговую ответственность обстоятельства, однако, в таком качестве малозначительность не всегда отвечает принципам соразмерности и индивидуализации налоговой ответственности. В этой связи, по мнению автора, возможность учитывать малозначительность деяния как обстоятельство, смягчающее ответственность, не снижает актуальности вопроса о внесения изменений в Налоговый кодекс РФ, предусматривающих полное освобождение от налоговой ответственности при малозначительности правонарушения. Необходимость соответствующих изменений диктуется и соображениями бюджетной экономии.

  На примерах автором продемонстрировано, что в отдельных случаях освобождение налогоплательщика от ответственности необходимо не только по мотивам справедливости, но и продиктовано соображениями экономии бюджетных средств и времени. С учетом изложенного, автору представляется целесообразным закрепление в Налоговом кодексе РФ малозначительности противоправного деяния в качестве основания освобождения от налоговой ответственности. При этом в Кодексе можно предусмотреть, что малозначительным налоговым правонарушением признается действие или бездействие, хотя формально и содержащее признаки налогового правонарушения, но с учетом характера совершенного правонарушения, размера вреда и тяжести наступивших последствий не представляющее существенного нарушения охраняемых общественных отношений. Определение конкретных критериев малозначительности правонарушения вполне допустимо (по аналогии с административным правом) отнести к полномочиям судов и налоговых органов.

  
  

  II. Теоретические основы юридической ответственности организаций за совершение налогового правонарушения

  2.1. Понятие и особенности юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений

  
  

  Достаточно странно выглядит правовая конструкция, основанная на том, что юридическое лицо может сознательно относиться к содеянному, причем характер этого отношения определяется в зависимости от степени вины целого ряда иных лиц. В Налоговом кодексе закреплена именно такая конструкция, которая дополнительно подкреплена презумпцией невиновности налогоплательщика-организации (ст.108,110 НК РФ).

  Безусловно, исключительность налоговой ответственности берет свое начало с появления административной ответственности юридических лиц.

  Впервые официально административная ответственность юридических лиц была закреплена в статье 81 Закона РСФСР от 19 декабря 1991 года № 2060-1 «Об охране окружающей природной среды»

  В этой связи особый интерес представляет вопрос о вине организаций в совершении правонарушений вообще и налоговых правонарушений в частности. Со всей определенностью возможность привлечения к правовой ответственности организаций отвергается только в уголовном праве. Гражданское право по своей природе просто немыслимо без ответственности юридических лиц. Само понятие юридического лица как субъекта гражданских правоотношений подразумевает наличие у него таких личностных характеристик, как волевое отношение к своим поступкам, а следовательно, и наличие вины при противоправности этих поступков.  

  Согласно пункту 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации вина юридического лица определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо его представителей. При таких условиях оправданно и целесообразно применять меры ответственности к непосредственным виновникам, а не переносить ответственность на имущество абстрактного образования.

  Реализация заключенной в Налоговом кодексе Российской Федерации идеи практически не осуществима. Возникает целый ряд неразрешенных вопросов:

  В каком качестве гражданин — законный представитель организации, от степени вины которого зависит определение характера вины организации, сможет участвовать в арбитражном процессе, не предполагающем наличие в нем граждан-непредпринимателей?

  Каким образом будет определяться вина юридического лица, если в его неправомерных действиях повинно несколько законных представителей с различной степенью вины? Например, бухгалтер действовал умышленно, директор — по неосторожности или наоборот.

  Как применить ответственность к юридическому лицу, когда его единственным представителем является другое юридическое лицо, то есть, нет бухгалтера, нет директора, есть только управляющая организация, ведущая дела юридического лица? И т. д. и т. п.

  Кроме того, юридические лица как субъекты административной ответственности связали налоговое (по сути, административное) законодательство с арбитражным (гражданским) процессом. В Налоговом кодексе эта связь проявляется особенно противоречиво.

  Налоговая ответственность распространяется на все субъекты независимо от форм собственности, организационно-правовых норм, ведомственной принадлежности и т.д. В связи с этим при рассмотрении споров о применении ответственности за нарушение срока либо уклонение от постановки на учет в налоговом органе необходимо исходить из того, что к организации может быть применена ответственность по каждому такому нарушению, совершенному как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения ее филиалов и представительств, а также соответствующего имущества

  Организациями для целей налогового законодательства признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Как видно из определения, обособленные подразделения юридических лиц, созданных в соответствии с законодательством РФ, не могут выступать самостоятельными субъектами налоговых правонарушений и ответственности.

  В соответствии со ст. 2.1. КоАП РФ к ответственности за административные правонарушения в области налогов и сборов также могут привлекаться как физические, так и юридические лица.

  При этом нужно учитывать, что назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо. Поясним данное положение.

  Предположим, что юридическое лицо привлекается к административной ответственности за нарушение порядка работы с денежной наличностью на основании ст. 15.1 КоАП РФ. Одновременно, несмотря на то что организация своевременно перечисляет штраф, назначенный ей по решению налоговых органов, к административной ответственности за это правонарушение может быть также привлечено должностное лицо, ответственное за организацию работы с денежной наличностью.

  Полномочия налоговых органов по привлечению к налоговой ответственности - это полномочия, связанные с устранением ущерба, причиненного бюджету неуплатой налоговых платежей, и исполнением мер ответственности, примененных к налогоплательщику. Реализация этих полномочий происходит вне рамок налогового контроля, так как представляет собой последствия нарушений, выявленных при налоговых проверках.

  Налоговые органы осуществляют достаточно широкий круг полномочий в виде контроля и надзора за:

  - представлением деклараций об объемах производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, спиртосодержащей непищевой продукции с содержанием этилового спирта более 40% объема готовой продукции и об объемах использования этилового спирта для производства алкогольной и спиртосодержащей продукции;

  - фактическими объемами производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;

  - осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями;

  - соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения;

  - полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей;

  - проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей, а также производят государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств; государственный контроль за процессом денатурации (введения денатурирующих веществ) этилового спирта и спиртосодержащей непищевой продукции и содержанием в них денатурирующих веществ; лицензирование в соответствии с законодательством Российской Федерации деятельности в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также лицензирование других видов деятельности, отнесенных к компетенции ФНС России; выдачу федеральных специальных марок для маркировки алкогольной продукции и специальных марок для маркировки табака и табачных изделий, производимых на территории Российской Федерации.

  Право любого хозяйствующего субъекта любым законным способом уменьшать затраты для увеличения прибыли (дохода) от осуществления хозяйственной деятельности. Однозначна и обязанность управляющего органа общества и его ответственность перед собственниками – относительно того, что вести бизнес нужно так, чтобы опять же - любым законным способом уменьшать все те же затраты. Право акционеров и участников инвестировать свои деньги в бизнес так и так организовать его, чтобы при осуществлении бизнеса иметь наибольший доход.

  Если на предприятии существует не рациональная, с точки зрения затрат на налоги, система налогообложения или организационно-правовая структура – право указанных субъектов применить другие более оптимальные подходы к организации своего бизнеса. Главный же принцип все должно быть в рамках закона.

  Является ли минимизация налогов налогоплательщиком уклонением от налогов. Нарушаются ли права государства на получение налогов в бюджет в случае, если существующие между предприятиями договора заменяются другими, не запрещенными законом, но менее затратными при налогообложении? Нарушаются ли права государства на получение налогов в случае, если происходит реорганизация, дробление или слияние предприятий, причем только с одной целью – целью минимизации налоговых затрат? Наносят ли эти действия ущерб государству? Может ли считаться ущербом уменьшение ожиданий государства относительно сумм поступивших налогов? Имеется ли в таких действиях вина налогоплательщика?

  Налогоплательщик, находясь в рамках разрешенной законом деятельности, таким образом, осуществляет реализацию своих определенных законами прав. Никакие какие-то ни было высокие интересы государства не должны реализовываться за его счет и в нарушение его законных прав. Ограничение его прав на оптимизацию налогов способами, не являющимися противозаконными или запрещенными, ведет к принудительному изъятию части его дохода и как следствие лишению собственности. Поэтому любое ограничение оптимизации налогов со стороны государственных органов прямо не установленное законом ни что иное, как нарушение этими органами, прежде всего Конституции нашей страны как высшего закона и главного договора между гражданами и государством.

  В целях уклонения от уплаты налогов их плательщики могут использовать как законные, так и незаконные способы. В ряде случаев налогоплательщики применяют целый ряд последовательных взаимозависимых методов, направленных на оптимизацию налоговых обязательств законным путем. Такая последовательность обычно именуется налоговой схемой. Поскольку конкретный бизнес может выходить за рамки деятельности одного юридического лица или индивидуального предпринимателя, то и практическая реализация налоговой схемы может заключаться в организации комплекса взаимозависимых действий несколькими лицами, являющимися самостоятельными налогоплательщиками. При таких условиях, даже если действие налоговой схемы будет основано на незаконных методах налоговой оптимизации, касающихся деятельности лишь части лиц, участвующих в ней, остальная часть налогоплательщиков может вести вполне легальный бизнес и получать налоговые выгоды.

  Существующая в настоящее время в налоговых органах технология организации и проведения налоговых проверок в значительной степени ориентирована на конкретного проверяемого налогоплательщика и при прочих равных условиях не позволяет пресекать факты незаконного уклонения от уплаты налогов путем организации сложной налоговой схемы. Но применение рядом налогоплательщиков даже абсолютно законной налоговой схемы подрывает экономические интересы страны, создает неравные условия в налогообложении и препятствует поступлению значительной части ресурсов в бюджетную систему. В связи с этим организация мониторинга со стороны налоговых органов налоговых схем может стать основой для совершенствования как системы налогового контроля, так и всей налоговой системы государства.

  Разработка и практическая реализация налогоплательщиками налоговых схем – проблема не только российская, однако каких-либо универсальных приемов и методов борьбы с уклонением от уплаты налогов и налоговыми схемами в мировой практике пока нет. Анализ результатов работы налоговых органов показывает, что в практике административной и судебной защиты интересов бюджета используются следующие доктрины:

  – преобладание существа над формой;

  – доктрина «деловая цель»;

  – презумпция облагаемости;

  – заполнение пробелов в налоговом законодательстве[26].

  Практическая реализация указанных доктрин в той или иной степени в России уже предпринималась, но не получила должного развития. Рассмотрим подробнее их существо.

  Доктрина преобладания существа над формой сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее сущностью, а не формой; главное при этом – ее содержание, характер действий участников. Иными словами, решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате или неуплате налогов имеет характер фактически сложившихся отношений между сторонами, а не название договора.

  Применение данной доктрины было осуществлено, например, в 1996 г. в отношении страховых взносов в Пенсионный фонд. Страховые взносы по договорам возмездного оказания услуг тогда не начислялись, а на договоры подряда – начислялись. Предприятия, не желая платить взносы, стали вместо договоров подряда заключать договоры возмездного оказания услуг, хотя эти услуги фактически носили подрядный характер (например, договор на «оказание услуг» по ремонту помещений). Контролирующие органы при проверках абсолютно обоснованно признавали такие договоры договорами подряда и применяли к предприятиям соответствующие финансовые санкции.

  Механизмом реализации доктрины преобладания существа над формой являются положения российского законодательства, предусматривающие ничтожность мнимых и притворных сделок.

  Мнимая сделка – это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Признание сделки мнимой и, соответственно, применение потерям ее недействительности на практике может привести к довольно серьезным последствиям для предприятия. Например, если налоговые органы выявят факт фиктивной передачи предприятием денежных средств (только на бумаге, без реального перечисления) в качестве добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты (а такие средства подлежат льготированию по налогу на прибыль), то данная сделка будет признана судом недействительной, что в свою очередь приведет к доначислению налога на прибыль, начислению пени и применению к предприятию налоговых санкций за недоплату налога.

  Притворной признается сделка, совершенная для прикрытия другой сделки. К притворной сделке применяются правила сделки, которую стороны имели в виду при совершении притворной сделки. Например, договор комиссии может быть выдан предприятием за договор купли-продажи имущества. В случае признания такого договора притворным к данной сделке будет применен порядок регулирования отношений комиссии и, соответственно, на комиссионера будут наложены налоговые санкции за занижение сумм налога, а также дополнительно начислены налог и пени.

  После вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ налоговые органы утратили право самостоятельно переквалифицировать сделки налогоплательщика с третьими лицами, в связи с чем практическая реализация доктрины «существо над формой» в настоящее время несколько затруднена. Отсутствие такого права у налоговых органов лишает их возможности бесспорно взыскивать доначисленные суммы налогов и пени. Однако юридическая квалификация сделки в соответствии с п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ может быть осуществлена в судебном порядке по иску налогового органа о взыскании недоимки или применении налоговой санкции.

  Сущность доктрины «деловая цель» заключается в том, что сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, если она не достигает деловой цели.

  Реализация данной доктрины в некоторой степени уже практиковалась в России. Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 17.09.96 г. № 367/96[27] был переквалифицирован договор займа в договор купли-продажи, поскольку деловая цель у предприятий была не получение и предоставление займа, а получение продукции с предварительной оплатой.

  Презумпция облагаемости предполагает, что налогом должны облагаться все объекты налогообложения, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе. Данный принцип подразумевает, что налогоплательщик сам должен доказывать, что он не заплатил налог на вполне законных основаниях.

  Возможности применения данного способа борьбы государства с уклонением от уплаты налогов (уменьшением налогов) в последнее время несколько сократились в связи с принятием и вступлением в силу Налогового кодекса РФ. В нем законодательно закреплен принцип презумпции невиновности плательщиков налогов, в связи с чем обязанность по доказыванию факта совершения правонарушения легла на налоговые органы.

  Заполнение пробелов в налоговом законодательстве сводится к тому, что законодатель регулярно принимает соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая различные лазейки, дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений и уклоняться от уплаты налогов. Такие поправки чаще всего принимаются по результатам практической деятельности налоговых органов и на основании вносимых ими в парламент предложений в связи с выявлением случаев легального уклонения от уплаты налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанности законов.

  Например, в начале 1990-х гг. суммы материальной помощи, выплаченной работнику предприятия, подоходным налогом не облагались. В связи с этим многие предприятия стали вместо заработной платы выплачивать своим работникам ежемесячную материальную помощь. Законодателем тогда были приняты поправки к Закону «О подоходном налоге с физических лиц», в соответствии с которыми материальная помощь стала не облагаться подоходным налогом только в пределах 12-кратного минимума.

  Практическая реализация указанных доктрин возможна лишь при наличии у налоговых органов налаженной системы мониторинга налоговых схем, позволяющей не только выявлять уже используемые налогоплательщиками схемы, но и проводить анализ законопроектов и законодательства на предмет наличия такой возможности.

  При организации работы налоговых органов по выявлению налоговых схем необходимо, прежде всего, учитывать, что целью налоговой схемы является не реализация деловой цели, а «оптимизация» налоговых обязательств налогоплательщика.

  Применяемые налогоплательщиками схемы разнообразны, но в основе их лежит, как правило, ограниченное количество приемов и методов. Анализ результатов контрольной работы налоговых органов России показывает, что по видам используемых методов можно выделить несколько типов налоговых схем:

  тип 1. Разделение бизнеса;

  тип 2. Объединение бизнеса;

  тип 3. Фальсификация бизнеса;

  тип 4. Маскировка бизнеса.

  Тип 1 основан на включении в деятельность по выпуску продукции организаций, обладающих определенными характеристиками, позволяющими реализовать снижение или уход от налогообложения.

  Тип 2, напротив, основан на объединении деятельности нескольких организаций в целях исключения двойного налогообложения межфирменных сделок, получаемой прибыли и имущества. Основной инструмент реализации данного типа налоговых схем – договорная политика налогоплательщика.

  Тип 3 основан на несоблюдении порядка ведения учета и искажении бухгалтерской и налоговой отчетности (неотражение хозяйственных операций в системе бухгалтерского и налогового учета, то есть уход в «серую» экономику с широким использованием неучтенного наличного денежного оборота («черного нала»)), а также на оформлении несуществующих хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете (например, с целью создания фиктивных затрат, увеличения налоговых вычетов по НДС и т.д.). Основным инструментом данного типа налоговых схем является подделка документов и регистров налогового и бухгалтерского учета. Кроме того, при организации подобного типа схем в бизнес могут включаться проблемные налогоплательщики (фирмы-однодневки), на которых переводится реальное налоговое бремя.

  Тип 4 основан на изменении правовой формы деятельности с целью изменения порядка налогообложения. Например, выплата заработной платы в иной форме (в виде процентного дохода, страховых выплат, дивидендов); использование договора простого товарищества вместо договора подряда и т.д.

  Постоянно расширяющиеся и противоречиво закрепленные на законодательном уровне полномочия налоговых органов по-прежнему вызывают у налогоплательщиков массу вопросов. Отсутствие единообразного закрепления полномочий налоговых органов в разных законодательных актах, регламентирующих их деятельность, противоречит основополагающему принципу административного права - принципу законности, предусматривающему, что все государственные органы создаются в соответствии с законом и обладают только теми полномочиями, которые указаны в законе. Любые действия или решения, выходящие за рамки полномочий, не должны иметь юридической силы.

  Практика деятельности налоговых органов до 2002 г. выявила бесперспективность работы, направленной на устранение недостатков действующей налоговой системы посредством внесения в нее отдельных изменений, не связанных единой программой.

  Статистические данные о судебных спорах, подготовленные Высшим Арбитражным Судом РФ, также свидетельствуют о кризисе налогового администрирования. Большинство

  Установленные законом властные полномочия налоговыми органами реализуются на практике зачастую с их превышением, что свидетельствует об их недостаточной правовой регламентации и разграничении на законодательном уровне при выполнении этим ведомством «налоговых» и «неналоговых» функций и задач.

  Реакцией судебных органов на формально-правомерное поведение налогоплательщика, направленное на уклонение от уплаты налогов, стал сформулированный в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О принцип добросовестности налогоплательщика при уплате налогов.

  Как справедливо отметил судья Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Гаджиев, «нельзя забывать, что понятие добросовестности должно распространяться и на налоговые органы. Суды при рассмотрении дел должны проверять не только добросовестность налогоплательщика, но проверять, не допускают ли налоговые инспекции так называемую полицейскую шикану, то есть не злоупотребляют ли своими служебными полномочиями. Именно по этим причинам о добросовестности нужно говорить как об общей концепции развития налогового права»[28].

  Тот факт, что с принятием нового законодательного акта о налогах и сборах появляются и новые проблемы с его применением, становится неприятной традицией. Прежде всего высока вероятность обращения заинтересованных лиц с жалобой в Конституционный Суд РФ на предмет проверки некоторых положений данного Закона на соответствие ст. 19 Конституции РФ в связи с различным порядком взыскания налоговых санкций, а также недоимок по страховым взносам, пеней и штрафов в зависимости от размера подлежащих взысканию сумм.

  Во-вторых, законодатель предусмотрел различный порядок обращения к исполнению решений налоговых органов и территориальных органов ПФР о взыскании недоимок и пеней. Так, для взыскания недоимок по налогам и пеней сохранен прежний порядок - путем направления налоговым органом в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

  В то же время решение о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве».

  В соответствии с законодательными нормами, действовавшими до принятия части первой НК РФ, полномочия по взысканию налогов и пеней - с одной стороны, и полномочия по взысканию штрафов - с другой практически не различались, процедура взыскания и тех, и других была одинаковой. Положение изменилось с конца 1996 года, когда Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П указал на неконституционность взыскания налоговых санкций в бесспорном (внесудебном) порядке. Эта позиция нашла свое отражение и в НК РФ.

  Противоречива позиция законодателя и в части порядка исполнения решений налоговых органов о взыскании налоговых санкций. С одной стороны, в соответствии с п. 9 ст. 46 НК РФ (в редакции Федерального закона № 137-ФЗ) порядок взыскания налога распространяется и на взыскание штрафов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. С другой - в соответствии с п. 7 ст. 103.1 НК РФ решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве».

  Причем если норма, содержащаяся в п. 7 ст. 103.1 НК РФ, содержалась еще в тексте законопроекта, принятого Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации в первом чтении, то нормы о распространении порядка взыскания налога на взыскание налоговых санкций в п. 9 ст. 46 и п. 8 ст. 47 НК РФ появились уже позднее. Следовательно, воля законодателя была направлена на изменение порядка обращения к исполнению решения налогового органа о взыскании налоговых санкций, предусмотренного законопроектом. В силу непонятных причин норма, содержащаяся в п. 7 ст. 103.1 НК РФ, не была исключена, вследствие чего и возникло противоречие.

  Может сложиться впечатление, что законодатель предусмотрел различный порядок обращения к исполнению решения налогового органа о взыскании налоговой санкции. С одной стороны, для решений об одновременном взыскании налога, пени и штрафа - путем направления в банк инкассового поручения (распоряжения), как это непосредственно вытекает из анализа названия и содержания ст. 46 НК РФ. С другой - в случае принятия решения о взыскании только штрафа - путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю. Но весьма сомнительно, что законодатель ставил своей целью дифференцировать порядок обращения к исполнению решений о взыскании налоговых санкций в зависимости от их составляющих. Тем более что при применении порядка взыскания налоговых санкций, предусмотренного ст. 46 НК РФ, сохраняется для налогового органа при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) возможность обратить взыскание на иное имущество налогоплательщика (налогового агента) в порядке, предусмотренном ст. 47 НК РФ. В то же время если взять за основу порядок обращения к исполнению решения о взыскании налоговой санкции (п. 7 ст. 103.1 НК РФ), то такой возможности налоговый орган лишается. В этом случае обратить взыскание на имущество налогоплательщика (налогового агента) вправе только судебный пристав-исполнитель. Следует отметить, что при привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах иных лиц кроме налогоплательщика или налогового агента, в частности банков, налоговый орган принимает решение о взыскании причитающихся к уплате пеней и штрафов в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 46 - 48 НК РФ.

  Во всяком случае, существующая коллизия породит новые споры о признании таких инкассовых поручений в части взыскания налоговых санкций не подлежащими исполнению. Эти споры придется рассматривать вновь арбитражным судам. В конечном итоге это опять приведет к увеличению нагрузки на арбитражные суды и затягиванию процесса реального поступления в соответствующий бюджет денежных средств от взыскания налоговых санкций. Эту коллизию, на наш взгляд, в силах устранить только сам законодатель.

   Пунктом 76 статьи 1 Закона № 137-ФЗ глава 14 НК РФ дополнена статьей 101.3, устанавливающей порядок исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

  Введение данной статьи в НК РФ Законом № 137-ФЗ обусловлено комплексными изменениями в НК РФ, в частности в статье 101.2 НК РФ, а также статьях 139 - 141 НК РФ.

  В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

  Пунктом 2 статьи 101.3 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) установлено, что обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения.

  Согласно пункту 3 статьи 101.3 НК РФ (в редакции Закона № 137-ФЗ) на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

   И еще хотелось бы остановиться на одной проблеме. Речь идет о возможности приостановления исполнения решения налогового органа при его оспаривании. В соответствии с п. 4 ст. 103.1 НК РФ в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения приостанавливается. Другими словами, альтернативы этому нет. Такой же подход, на наш взгляд, должен проявляться и в случае судебного обжалования решения о взыскании налоговой санкции. В п. 4 ст. 103.1 НК РФ предусмотрено, что в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством РФ. На возможность приостановления оспариваемого ненормативного правового акта, решения и действия (бездействия) государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица указано и в ч. 3 ст. 199 АПК РФ. О возможности приостановления исполнения оспариваемого решения административного органа о привлечении к административной ответственности говорится в ч. 3 ст. 208 АПК РФ.

  В информационном письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.08.2004 № 83 «О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 3 ст. 199 АПК РФ» предусмотрено, что поскольку в главе 24 Кодекса не установлены особенности рассмотрения ходатайства о приостановлении действия ненормативного правового акта, решения, то необходимо учитывать соответствующие положения главы 8 АПК РФ, в том числе об основаниях обеспечительных мер и о порядке рассмотрения заявления об обеспечении иска.

  С учетом содержания ч. 2 ст. 90 АПК РФ в определении арбитражного суда о приостановлении действия оспариваемого акта, решения должны быть приведены мотивы, по которым удовлетворено ходатайство заявителя.

  Не может быть удовлетворено названное ходатайство, если заявитель не представил доказательства, свидетельствующие о том, что в случае непринятия обеспечительной меры могут возникнуть последствия, указанные в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, за исключением случаев, когда такие последствия напрямую вытекают из существа оспариваемого акта, решения (ч. 1 ст. 69 АПК РФ).

  Необходимо иметь в виду, что недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что такое приостановление может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора.

  Настоящее информационное письмо принималось в то время, когда налоговым законодательством был предусмотрен только судебный порядок взыскания налоговых санкций, и поэтому не имело смысла заявлять ходатайства о приостановлении исполнения решений налоговых органов о взыскании штрафов до рассмотрения судебного спора. Поэтому особенности рассмотрения таких ходатайств не нашли отражения в данном информационном письме. Применительно к решениям налоговых органов это информационное письмо имеет отношение прежде всего к порядку рассмотрения ходатайств о приостановлении решений о взыскании налогов и пеней. Представляется, что ходатайства о приостановлении решения налогового органа о взыскании налоговой санкции до рассмотрения судебного спора должны удовлетворяться в любом случае. Это основано на правовой позиции КС РФ, изложенной им в Постановлении от 17.12.96 № 20-П «По делу о проверке конституционности п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». В соответствии с указанной правовой позицией в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в суд взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика.

  Новый порядок взыскания налоговых санкций, к сожалению, содержит много пробелов и противоречий. Устранить их в силах только законодатель. Быстрого внесения изменений в законодательство ждать не придется, а правовые коллизии породят новые споры, решать их будут судьи, которые и без того несут колоссальную нагрузку по рассмотрению дел данной категории.

   

  
  

  2.2. Основания для классификации юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений

   

  Правовая наука и практика традиционно выделяют несколько видов юридической ответственности: гражданскую, дисциплинарную, материальную, административную и уголовную.

  Гражданско-правовая ответственность характерна для отношений юридически  равных сторон. Налоговые отношения имеют государственно-властный характер: сторона, представляющая государство, вправе давать указания, обязательные для другой стороны. Имущественная ответственность при неравенстве субъектов отношений не имеет гражданско-правового характера. Однако государственный  орган, причинивший своими незаконными действиями ущерб интересам лица, обязан  возместить убытки. В такой ситуации отсутствуют властные отношения, поэтому возмещение убытков регулируется гражданским правом. Меры гражданской ответственности  не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.

  Меры дисциплинарной ответственности применяются при нарушении трудовой  и служебной дисциплины. Они установлены Кодексом законов о труде, другими  актами. Если работник при ненадлежащем исполнении трудовых обязанностей причинил ущерб предприятию, то он несет материальную ответственность за этот ущерб.

  Применение мер дисциплинарной и материальной ответственности может быть связано с нарушением налогового законодательства, но не имеет непосредственной  целью обеспечение его соблюдения. Так, если главный бухгалтер предприятия  допустил нарушение правил налогообложения, то на него решением начальника  налогового органа может быть наложен административный штраф. Одновременно руководитель  предприятия может принять решение о применении к бухгалтеру мер дисциплинарной ответственности (объявить замечание, выговор, строгий выговор и т.п.). Дисциплинарную  ответственность в этом случае бухгалтер несет не перед государством, а перед  предприятием, потерпевшим ущерб в результате уплаты штрафа, пеней. Эти отношения  лишь косвенно связаны с налоговыми и налоговым правом не регулируются.

  За нарушения налогового законодательства в зависимости от вида и тяжести деяния применяются меры административной или уголовной ответственности.

  Взгляд на «налоговую ответственность» как на самостоятельный вид ответственности является результатом терминологических неточностей, допускаемых законодателем.

  Например, ст.10 НК РФ сформулирована таким образом, что позволяет сделать  ошибочный вывод о противопоставлении «налоговой ответственности» административной  и уголовной. Однако в этой статье речь идет не о видах ответственности, а о порядке производства по делам о налоговых правонарушениях. Из статьи следует, что производство по правонарушениям, предусмотренным  Кодексом, ведется по  правилам, закрепленным в гл.14 и 15 НК РФ. Производство по налоговым нарушениям, ответственность за которые установлена Кодексом об административных правонарушениях  или УК РФ, по правилам, закрепленным в законодательстве об административных  правонарушениях и уголовно-процессуальном законодательстве; производство по  делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением  товаров через таможенную границу РФ ведется в соответствии с таможенным законодательством  РФ (однако это не дает оснований выделять особый вид таможенной ответственности  за нарушения таможенного законодательства).

  Термин «налоговая ответственность» применен законодателем в п.2 ст.108 НК РФ как синоним понятия «ответственность за совершение налогового правонарушения».

  Терминологическая неточность устранена при внесении в НК РФ изменений и дополнений  Федеральным законом от 9 июля 1999 г. Однако этот термин сохранился в ст.107 НК РФ.

  Иногда вместо термина «налоговая ответственность» применяют понятие «финансовая ответственность». По существу оно равнозначно понятию «финансовые санкции» в значении имущественной, денежной ответственности.

  Взыскания, установленные НК РФ (раздел VI «Налоговые правонарушения  и  ответственность за их совершение», гл.16 «Виды налоговых правонарушений и   ответственность за их совершение»), являются мерами административной ответственности. Основанием такой ответственности  служит налоговое правонарушение как вид административного  проступка. Ряд таких правонарушений предусмотрен в КоАП РФ. В этом случае субъектами ответственности выступают физические лица.

  Нормы административной ответственности юридических лиц традиционно не  включаются в КоАП. Однако она может наступать в силу норм, закрепленных в различных нормативных актах, в том числе в актах о налогах и сборах.

  Характерная черта административной ответственности - применение административного  взыскания в качестве меры ответственности. К административным взысканиям относится, в частности, наложение штрафа.

  Специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства НК РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типичного административного  взыскания - штрафа. Выделяемые иногда особенности финансовых санкций (взыскание  в ином порядке, нежели в порядке производства по делам об административных  правонарушениях, установленном КоАП, и т.п.) относятся не к штрафу, а к порядку его применения. Специфических черт финансового штрафа, не позволяющих отождествлять его с административным, нет.

  Правильность  выбора  именно  этого  мнения    подтверждает  и  то, что  в  настоящее  время  законодательство  РФ  о  налогах  и  сборах  определяет  налоговое  правонарушение как  «…виновно совершенное, противоправное (в  нарушение  законодательства  о  налогах  и  сборах)  деяние (действия или бездействия) налогоплательщика, налогового  агента  и  иных  лиц, за которое Кодексом установлена определённая ответственность» (Налоговый  Кодекс  РФ  в  ст.106).

  III. Характеристика отдельных видов ответственности за совершение налоговых правонарушений

  3.1. Виды юридической ответственности в зависимости от субъекта – ответственность налогоплательщиков и иных лиц

  
  

  Налоговое законодательство, действовавшее до вступления в силу НК РФ, не предусматривало специальной ответственности за неисполнение налоговым агентом своих обязанностей[29], за исключением организаций, выплачивающих доходы физическим лицам - для данных лиц ответственность предусмотрена в ст.22 Закона о подоходном налоге с физических лиц.

  Однако с 1 января 1999 года ст.123 НК РФ такая ответственность предусмотрена и применяться она может в случае неисполнения после 1 января 1999 г. налоговым агентом обязанностей, предусмотренных в п.3 ст.24 НК РФ, при наличии следующих условий:

   а) налоговый агент выплатил налогоплательщику доход или иную сумму, с которой законодательство о налогах и сборах связывает обязанность налогового агента удержать налог. Таким образом, доход или иная сумма были выплачены налогоплательщику фактически (выданы через кассу, перечислены на его лицевой счет в банке, переданы товаром или продукцией, закрыты взаимозачетом и т.д.). Ответственность не может применяться, когда налоговый агент начислил доход, но фактически его не выплатил.

  б) налоговый агент имел реальную возможность удержать налог из средств налогоплательщика.

  в) обязанность по удержанию и перечислению не была выполнена должным образом (правильно и своевременно).

  Необходимо отметить, что по порядку применения ответственности по ст.123 НК РФ на практике возник вопрос о том, подлежит ли ответственности налоговый агент, который удержал налог, но по тем или иным причинам в бюджет его не перечислил. По нашему мнению, ответственность по ст.123 НК РФ наступает только в случае, если налоговый агент в совокупности не выполнил свои обязанности как по удержанию налога так и по его перечислению. Это обосновывается нами тем, что в соответствии со ст.24 НК РФ обязанности налогового агента носят как бы триединый характер: для того чтобы полностью исполнить свои обязательства налоговый агент должен в совокупности

  1.   исчислить налог, подлежащий удержанию;

  2.   удержать налог из средств налогоплательщика;

  3.   перечислить сумму удержанного налога в бюджет.

   В то же время особенностью юридической конструкции ст.24 НК РФ и абз.1 ст.123 НК РФ, является то, что в основе обязанностей налогового агента лежит именно как исчисление и удержание налога, так и его перечисление в бюджет. Кроме того, в ст.123 НК РФ сказано о налоге «подлежащем удержанию и перечислению» налоговым агентом. О том, что эти обязанности носят какой-то альтернативный характер, или о том, что ответственность наступает за неисполнение обязанностей налогового агента на любой стадии в ст.123 НК РФ не сказано. В противном случае в ст.123 НК РФ вместо соединительного союза «и» был бы применен разделительный союз «или», либо применена довольно распространенная конструкция «и/или». Следует также иметь в виду, что если налоговый агент исчислил и удержал налог, но не перечислил его в бюджет, то в этом случае он обязан уплатить пеню в соответствии со ст.75 НК РФ.

  Вместе с тем, складывающаяся судебная практика пока исходит из той позиции, что штраф в размере 20 процентов должен взыскиваться с предприятия даже при условии, что налог был удержан, но в бюджет своевременно не перечислен[30].

  В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации под налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются налоговые резиденты Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. При совершении преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 198 УК РФ, именно данная категория лиц в силу пункта 3 статьи 228 Налогового кодекса Российской Федерации составит подавляющее большинство лиц, которые могут быть привлечены к уголовной ответственности. При этом следует учитывать, что состав преступления предполагает наличие также ущерба государства в результате совершения налогоплательщиком тех или иных преступных действий (в результате бездействия)[31]. Именно материальный, а не формальный состав данной статьи Кодекса позволяет проводить различия между административной (установленной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации) и уголовной ответственностью при неподаче декларации, а также при искажении данных в поданных декларациях.

  Перечень лиц, которые в силу действующего законодательства могут быть привлечены к ответственности в соответствии с санкцией исследуемой статьи, может быть дополнен за счет включения в него налогоплательщиков, признаваемых в соответствии с главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками единого социального налога. В силу статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками единого социального налога признаются индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, а также организации. Весьма активно на протяжении последних нескольких лет среди ученых-правоведов и практикующих юристов обсуждался вопрос о допустимости привлечения к уголовной ответственности лиц, получающих доходы в результате осуществления незаконной деятельности[32]. Полагаем, что действующее законодательство о налогах и сборах подобного применения положений статьи 198 УК РФ не исключает. В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса Российской Федерации под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. При этом данный абзац статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации содержит основной постулат, использование которого в качестве аргумента и позволяет применять статью 198 УК РФ к лицам, действия которых могут быть квалифицированы в качестве преступления: «Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями». Использование данной нормы, по нашему мнению, позволяет признавать в качестве налогоплательщиков налога на доходы физических лиц, единого социального налога лиц (при наличии соответствующего объекта налогообложения), физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, а следовательно, не исключает возможности их привлечения к ответственности, установленной статьей 198 УК РФ.

  Следует отдельно остановится на налоговой ответственности банков – плательщиков. Состояние финансов Российского государства как в зеркале отражает экономические, общественные и политические процессы, происходящие в стране. Без нормального функционирования всей финансовой, а особенно бюджетной системы нельзя достигнуть устойчивых темпов роста производства, снижения социального неравенства и высокой эффективности государственных расходов. Особенности организации денежного обращения придают банкам важную роль в деле обеспечения своевременного и полного перечисления налоговых платежей в бюджеты всех уровней.

  В Налоговом кодексе РФ (далее - НК РФ) подчеркивается, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей российского законодательства применяются к налоговым правоотношениям в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Среди них в п. 2 ст. 11 НК РФ названы банки (банк), под которыми понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ).

  В свою очередь, в главе 18 НК РФ рассматриваются виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение.

  Следует сказать, что отдельные юристы считают спорным и недостаточно оправданным выделение положений об ответственности банков в самостоятельную главу. Высказываемые сомнения имеют серьезные основания, т.к. они вызваны расхождениями между отдельными положениями НК РФ. Так, существует точка зрения, что банки вообще не являются участниками налоговых правоотношений. «На коммерческие банки возложены самостоятельные обязанности, но осуществляемые в рамках их гражданско-правовых отношений с контрагентами по договору банковского счета и конкретизированные применительно к специфическому характеру платежей в бюджет, что не дает оснований для признания банков самостоятельными участниками налогового правоотношения», - полагает И.Н. Ильюшихин [33].

  По мнению В.С. Черникова и Е.В. Черниковой, современная банковская система России имеет два уровня. На первом уровне это отношения Банка России и кредитных организаций, которые регулируются банковским законодательством, а «управляемость отношений второго уровня банковской системы, касающихся сделок с клиентами и организации межбанковского рынка, достигается гражданско-правовыми способами»[34].

  «Предусмотренные статьями гл. 18 НК РФ штрафы, как следует из положений п. 1 ст. 107, п. 1 и 2 ст. 114, ст. 136, не являются налоговыми санкциями, т.е. мерой ответственности за совершение налогового правонарушения»[35], - считают А.Н. Борисов и И.Е. Махров. «Хотя глава 18 структурно помещена в раздел 4 («Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение»), все положения главы 15 Налогового кодекса (относящиеся исключительно к налоговым правонарушениям) к таким нарушениям неприменимы»[36], - констатирует С.Д. Шаталов.

  Следует согласиться с выводом О.Е. Щербаковой, которая рассматривает правовое положение банков в качестве специального субъекта налоговой ответственности, т.к. «Налоговый кодекс РФ неопределенно закрепляет правовой статус банков, что обусловило неоднозначное толкование налогово-правовых норм, касающихся ответственности банков за нарушения налогового законодательства» [37].

  Представляется, что отрицание банков как субъектов налоговой ответственности и участников налоговых правоотношений объясняется несколькими моментами: а) действительно, в ст. 9 НК РФ дается исчерпывающий перечень участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, но банки среди них не называются; б) первоначальный текст ст. 106 НК РФ имел следующее содержание: налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. Банки здесь также не упоминались. В дальнейшем данная норма подверглась корректировке, и в настоящее время после слова «агента» записано - «и иных лиц».

  Представляется, хотя понятие «иные лица» не имеет точного законодательного определения, оно дает реальную возможность включать в него банки в качестве субъектов налоговой ответственности. Можно поддержать позицию тех юристов, которые считают, что «после уточнения Налоговым кодексом понятия налогового правонарушения появились нормативные основания для отнесения к числу налоговых также правонарушений банков, предусмотренных главой 18 НК РФ, с распространением на них общих положений об ответственности, определенных главой 15 Кодекса»[38].

  Другие ученые указывают, что, хотя в качестве участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не названы банки и иные кредитные организации, они также являются субъектами налогового права, поскольку Налоговым кодексом в необходимой мере определены их субъективные права и обязанности[39]. Например, в области налогообложения банки выполняют обязанности по исполнению поручений налогоплательщика и налогового агента на перечисление налогов и сборов и решений налогового органа о взыскании налогов и сборов. В частности, поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения. По смыслу п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога, т.е. налоговые отношения прекращаются и начинаются бюджетные отношения.

  Вместе с тем заслуживает внимания высказанная в литературе точка зрения, что на самом деле в подобной ситуации существует комплекс правоотношений, среди которых: а) действуют гражданско-правовые отношения между налогоплательщиком и кредитной организацией, т.к. движение налоговых платежей с расчетного счета на корреспондентский счет и дальше на счет бюджета обусловлено обязательствами кредитной организации по договору банковского счета; б) обязательства кредитной организации по перечислению налоговых платежей предписаны ей также положениями налогового законодательства; в) в контроле за исполнением банками обязанностей по зачислению налоговых доходов на счета бюджетной системы участвуют органы федерального казначейства. Отношения между сторонами в данном случае регулируются нормами бюджетного права; г) несмотря на прекращение налоговых отношений в связи со снятием денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, налоговые органы продолжают осуществлять контроль за движением налоговых платежей на счета уполномоченных исполнителей бюджета[40].

  Здесь мы имеем дело с производными правоотношениями, которые являются результатом собственного саморазвития исходного налогового правоотношения. Сложность взаимосвязанных налоговых прав и обязанностей, их качественные видоизменения приводят к тому, что часть из них приобретает самостоятельность и новое содержание. Вместе с тем это не влечет утрату правового значения исходного налогового правоотношения.

  Значительная роль в осуществлении налогового контроля отводится и самим банкам. Так, в связи с проведением налоговыми органами учета налогоплательщиков на основании ст. 86 НК РФ банки не вправе открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям без предъявления свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а также обязаны сообщить об открытии или закрытии этих счетов в налоговый орган в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Помимо этого, банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа. Представляется, что в данном случае банк становится участником контрольного налогового правоотношения.

  В свою очередь, на исполнение налоговых обязательств направлены положения ст. 76 НК РФ, согласно которым это может быть обеспечено путем приостановления расходных операций в банке по счетам налогоплательщика-организации и налогоплательщика - индивидуального предпринимателя. Такое решение принимается руководителем налогового органа или его заместителем в случае непредставления этими налогоплательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации, а также в случае отказа от представления налоговых деклараций. Решение налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке подлежит безусловному исполнению банком.

  Как считает В. Титова, «рассматривая проблемы неперечисления или несвоевременного перечисления налоговых платежей кредитными организациями в бюджет, неизбежно приходишь к выводу о том, что данный вопрос входит в предмет прокурорского надзора»[41]. На основании изложенного, можно считать, что банки - это специальные субъекты, несущие ответственность за особые составы налоговых правонарушений.

  3.2. Виды юридической ответственности в зависимости от тяжести совершенного налогового правонарушения

  
  

  Согласно ст. ст. 23, 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей налогоплательщик (плательщик сбора) и налоговый агент несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Вместе с тем ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах является одной из самых сложных, поскольку наряду с традиционными мерами административной и уголовной ответственности включает также собственно налоговую ответственность как разновидность финансовой ответственности. В основу разграничения ответственности налогообязанных лиц положен соответствующий вид нарушения законодательства о налогах и сборах, за который эта ответственность предусматривается. Суть данного подхода заключается в том, что все нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяются на три основных вида: собственно налоговые правонарушения (как разновидность финансовых правонарушений); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления). Исходя из этого, можно говорить о трех видах юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах - соответственно финансовой (налоговой), административной и уголовной[42].

  В юридической науке обозначились два принципиально отличающихся подхода к проблеме соотношения налоговой и административной ответственности.

  Первый подход фактически сводится к признанию исключительности административного закона в части ответственности. Утверждается, что ответственность за административные правонарушения предусмотрена не только нормами административного права, но и нормами других отраслей права, в том числе и финансового (налогового), в связи с чем все нарушения законодательства о налогах и сборах, не подпадающие под признаки налогового преступления, являются по своей природе административными правонарушениями. Финансовой (налоговой) ответственности отказывают в видовой самостоятельности, рассматривая ее как разновидность административной ответственности.

  Указанный подход обусловлен значительным сходством нормативной конструкции[43] административной ответственности и карательной (штрафной) составляющей налоговой ответственности. Тем не менее более верным представляется противоположный подход, в соответствии с которым налоговая ответственность рассматривается в качестве разновидности самостоятельного вида юридической ответственности - финансовой ответственности, а налоговые правонарушения как основания налоговой ответственности предлагается принципиально отличать от нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения.

  Целью применения административной ответственности являются общая и частная превенция и наказание виновного, а не восстановление нарушенных прав (ч. 1 ст. 3.1 КоАП РФ). Соответственно, административное законодательство предусматривает исключительно карательные (штрафные) санкции. Если в результате административного правонарушения затрагиваются имущественные интересы стороны, то имеют место деликтные гражданские правоотношения, т.е. помимо административной возникает еще и гражданско-правовая ответственность.

  Напротив, финансовые (налоговые) правоотношения имеют имущественный характер, поэтому правонарушения в данной сфере всегда наносят имущественный ущерб государству и обществу в целом. В связи с этим налоговое законодательство, помимо штрафных санкций, предусматривает специальные правовосстановительные санкции - пени (ст. 75 НК РФ).

  Кроме того, налоговая ответственность отличается от административной ответственности по основаниям возникновения, субъектному составу правонарушений, процессуальному механизму привлечения к ответственности и другим элементам, которые обусловливаются объективными особенностями налоговых правоотношений. Из всего изложенного следует, что финансовая (налоговая) и административная ответственность - это два самостоятельных вида ответственности в системе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

  Уголовным кодексом Российской Федерации (далее - УК РФ) предусмотрена ответственность за неисполнение обязанностей по уплате налогов и сборов как организаций, так и физических лиц.

  Статьей 199 УК РФ установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации:

  «1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, -

  наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового».

  Как видно, уклонение от уплаты налогов может быть совершено двумя способами: непредставление налоговой декларации и внесение в декларацию заведомо ложных сведений.

  Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов (п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» (далее - Постановление Пленума ВС № 8).

  Обязательным признаком данного состава преступления является крупный размер. В примечании к рассматриваемой статье указано, что крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.

  К ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные сотрудники организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения (п. 10 Постановления Пленума ВС № 8).

  Уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства. В связи с этим в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.

  Часть 2 ст. 199 УК РФ содержит перечень отягчающих обстоятельств, при наличии которых усиливается мера ответственности:

  «2. То же деяние, совершенное:

  а) группой лиц по предварительному сговору;

  б) в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового».

  Проблема уголовной ответственности за налоговые нарушения, становится актуальной, как никогда ранее. Во-первых, совершенно очевидно, что правительство и соответствующие органы не оставят в покое налогоплательщиков. Деньги бюджету нужны, получить их иначе, чем мобилизовав внутренние ресурсы, невозможно. Пресловутые «внутренние ресурсы» - средства налогоплательщиков, добычу которых налоговым органам придется вести в стахановском темпе.

  Следует помнить, что по российским законам уголовная ответственность наступает только в случае уклонения от уплаты налогов, а не за их неуплату. Это вовсе не одно и то же, как порой кажется обывателям. Чтобы возбудить в отношении какого-либо лица уголовное дело налоговым и правоохранительным органам нужно доказать, что уклонение было совершено умышленно, т.е. Гражданин (или предприятие) вполне сознательно намеревался обогатиться за счет государства.

  Уклонение от налогообложения имеет место, если в бухгалтерские документы фирмы внесены заведомо искаженные данные о доходах или расходах.

  За уклонение от уплаты налогов устанавливаются весьма значительные санкции. В обществе бытует совершенно абсурдное мнение, что уголовная ответственность грозит только мошенникам и аферистам. Между тем, это далеко не так. Из-за сложности и неоднозначности толкования норм налогового законодательства не исключены и правовые казусы.

  Рассмотрим некоторые особенности ст. 198 Уголовного кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 08.12.2003 N 162-ФЗ). Так, по сравнению со ст. 199 Уголовного кодекса РФ снижена сумма крупного размера - обязательного элемента состава ст. 198 Уголовного кодекса РФ. В примечании к указанной статье закреплено, что крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей.

  К ответственности по ст. 198 Уголовного кодекса РФ может быть привлечено физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах, в том числе и индивидуальные предприниматели (п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда № 8).

  Единственным отягчающим ответственность обстоятельством, предусмотренным ч. 2 ст. 198 Уголовного кодекса РФ, является совершение указанного преступления в особо крупном размере. В примечании к ст. 198 Уголовного кодекса РФ указано, что особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1500000 рублей.

  Необходимо отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 108 Налогового кодекса РФ физическое лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности в случае его привлечения к уголовной (например, одновременно по ст. 122 Налогового кодекса РФ и ст. 198 Уголовного кодекса РФ).

  Соответственно, при умышленном занижении налоговой базы должностные лица организации-налогоплательщика чаще всего либо не отражают полученный доход в результате выведения его на юридическое лицо с ущербной правоспособностью посредством, например, агентского договора, либо завышают учитываемые в целях налогообложения расходы путем включения в цепочку правоотношений упомянутых лиц. Подобные действия не могут быть совершены ни с какой иной формой вины, кроме как с прямым умыслом.

  При подписании же декларации должностные лица - генеральный директор и главный бухгалтер - осведомленные о совершенной в целях занижения налоговой базы сделке, умышленно искажают данные о расходах или доходах организации, представляемые в налоговый орган.

  Форма вины, как и любое другое обстоятельство, должна устанавливаться в ходе выездной налоговой проверки либо документальной налоговой проверки, проводимой по результатам оперативно-розыскных действий, и отражаться в соответствующих процессуальных документах.

  Налоговые органы описывают данную составляющую субъективной стороны в акте налоговой проверки и после рассмотрения письменных возражений налогоплательщика указывают ее в решении. Одновременно с данными процессуальными действиями проводится квалификация правонарушения.

  Решая вопрос о возбуждении уголовного дела, сотрудники МВД и прокуратуры также оценивают форму вины в процессуальных документах - в постановлении о возбуждении уголовного дела либо об отказе в его возбуждении.

  И в данной ситуации нередки случаи, когда сделанные в упомянутых документах процессуальные выводы разнятся по процессуальным результатам. Например, в акте налоговой проверки и решении о привлечении к налоговой ответственности умысел должностных лиц организации может быть установлен, и в то же время в постановлении об отказе в возбуждении уголовного дела в основу правовой позиции может быть положено его отсутствие.

  В принципе, на основе Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» с использованием, например, оперативного внедрения (п. 12 ст. 6) органами внутренних дел может быть получена дополнительная информация, однако достаточно сложно представить ситуацию, в которой она могла бы существенно повлиять на выводы, сделанные в постановлении об отказе в возбуждении уголовного дела.

  На первый взгляд, ситуация с принятием диаметрально противоположных решений по смыслу может быть расценена как отсутствие согласованности и взаимодействия между государственными структурами. В действительности независимость рассмотренных выше инстанций при принятии решения является дополнительной гарантией прав налогоплательщика - как в рамках уголовного преследования, так и в рамках процедуры привлечения к налоговой ответственности.

  В соответствии с п. 4 ст. 110 Налогового кодекса РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

  Таким образом, при принятии решения о квалификации правонарушения (преступления) как умышленного или неумышленного речь, как правило, идет об оценке одного и того же комплекса обстоятельств следователем и руководителем налогового органа. Несомненно, возможность такого итога учитывается вышеуказанными должностными лицами и повышает объективность и тщательность при принятии решения.

  Необходимо отметить, что вынесение постановления об отказе в возбуждении уголовного дела при наличии выводов о совершении умышленного налогового правонарушения гораздо более вероятно, нежели обратная ситуация.

  Правоприменительная практика объясняет это тем, что последствия налогового преступления - как по общественной опасности, так и по налагаемой санкции - намного тяжелее последствий налогового правонарушения. Соответственно, при установлении наличия умысла сотрудники правоохранительных органов оценивают сложившиеся обстоятельства с более критической точки зрения.

  Кроме того, существует еще одно обстоятельство, стимулирующее сотрудников органов внутренних дел и прокуратуры выносить постановления об отказе в возбуждении уголовного дела.

  Достаточно часто признаки преступления обнаруживаются в ходе самостоятельной документальной проверки, проводимой на основе данных, полученных в рамках оперативно-розыскной деятельности, или на основе постановления о проведении совместной с налоговыми органами проверки, т.е. проведение проверки предшествует сообщению о преступлении.

  Налоговые преступления, особенно при использовании противоправных схем ухода от налогообложения, являются сложными как в смысле получения доказательств, так и в смысле анализа документальных свидетельств, поэтому зачастую вышеприведенные ходатайства удовлетворяются. Тем не менее, даже максимальный срок принятия решения по сообщению о преступлении оказывается недостаточным.

  В практике расследования налоговых преступлений датой сообщения о преступлении считается день фиксирования поступления в орган внутренних дел изъятых у налогоплательщика в ходе самостоятельной или совместной с налоговыми органами проверки документов, а также акта выездной проверки, решения о привлечении к налоговой ответственности и приложенных к ним документов, передаваемых налоговыми органами.

  Фиксирование такого поступления производится путем отражения изъятых документов и содержащихся в них - по мнению сотрудника, участвующего в проверке, - признаков преступления в книге учета сообщений о преступлениях и правонарушениях. Четкого правового регулирования момента или срока, в который изъятые в ходе проверки документы подлежат такому отражению, в уголовно-процессуальном законодательстве и ведомственных инструкциях не установлено, однако из общего смысла гл. 19 Уголовного процессуального кодекса РФ следует, что они должны быть зафиксированы с момента обнаружения признаков преступления. Фактически таким моментом следует считать момент их изъятия или получения копий.

  С этого момента и начинают течь вышеприведенные сроки, ставя всех участников расследования перед необходимостью принятия решения. В то же время вынесение налоговым органом решения далеко не всегда свидетельствует о соответствии его правовой позиции законодательству о налогах и сборах и, соответственно, о наличии состава умышленного правонарушения.

  Не секрет, что ненормативные акты налоговых органов, в том числе решения о привлечении к налоговой ответственности, достаточно часто обжалуются в судебном порядке. Какого-либо правового значения обжалование решения налогового органа не имеет - оно вступает в силу непосредственно после вынесения. Однако при наличии налогового спора по результатам выездной налоговой проверки сотрудники правоохранительных органов оказываются в сложном положении, поскольку правомерность оснований возбуждения уголовного дела оказывается под сомнением.

  В результате подобные сомнения трактуются в пользу подозреваемого налогоплательщика и следователем выносится постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, в котором в том числе может быть отражено и отсутствие умысла.

  Но при этом не учитывается, что расхождение выводов, сделанных налоговыми и правоохранительными органами по принципиальным основаниям, в дальнейшем может оказать существенное влияние на рассмотрение дела в арбитражном суде.

  При обжаловании акта налогового органа перед судом ставится вопрос о правомерности привлечения к налоговой ответственности. При этом в числе основных аспектов выясняется наличие события правонарушения и его состава. Соответственно, встает вопрос и об определении формы вины как одной из составляющей субъективной стороны правонарушения.

  В практике арбитражных разбирательств сам факт отказа в возбуждении уголовного дела и начале уголовного преследования может расцениваться как свидетельство об отсутствии умысла и иных составляющих элементов состава преступления. Например, при решении вопроса о правомерности применения последствий ст. 169 Налогового кодекса РФ судом было отмечено[44], что в качестве условия их применения было указано наличие умысла хотя бы у одного из участников сделки. При этом судом было разъяснено, что, хотя Гражданский кодекс РФ не содержит определения умысла, под таковым в данном случае подразумевается понимание противоправности последствий совершаемой сделки и желания их наступления (прямой умысел) или хотя бы допущение таких противоправных последствий (косвенный умысел). В качестве неотъемлемого признака таких сделок суд указал уголовную ответственность за совершение соответствующего действия.

  В данном случае судом была дана оценка всему комплексу приведенных налоговым органом доказательств противоправности сделки, а также наличия умысла у сторон. Но и самому факту отказа в возбуждении уголовного дела была дана оценка как признаку отсутствия умысла.

  Аналогичный вывод относительно постановления об отказе как доказательстве в арбитражном процессе был сделан и в ином судебном акте[45]. Судом было установлено, что налогоплательщик не может быть лишен права на применение налоговых льгот, поскольку отказ в возбуждении уголовного дела свидетельствует о его добросовестности.

  Представление доказательств в процессе является основной составляющей судебного разбирательства, на тех или иных доказательствах базируется выстраиваемая стороной версия совершенного правонарушения. Соответственно, для всестороннего и объективного рассмотрения дела исключительно важно установить статус каждого из доказательств, оценить его содержание с учетом особенностей фиксирования обстоятельств.

  В соответствии с п. 4 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наравне с другими доказательствами, п. 5 той же статьи установлено, что никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

  Напомним, что под доказательствами в соответствии с положениями п. 1 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ понимаются полученные на основании Арбитражного процессуального кодекса РФ и иных федеральных законов сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

  В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

  Также Арбитражным процессуальным кодексом РФ установлено, какие именно обстоятельства не нуждаются в доказывании. В соответствии со ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса РФ не нуждаются в доказывании обстоятельства, признанные арбитражным судом общеизвестными, а также не подлежат доказыванию вновь обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

  В отношении же приговоров и решений судов общей юрисдикции упомянутой статьей установлено правило, согласно которому они обязательны только в отношении ограниченного ряда вопросов.

  Так, решение суда общей юрисдикции обязательно для арбитражного суда исключительно по вопросам об обстоятельствах, имеющих отношение к лицам, участвующим в деле. В то же время вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

  Строго говоря, в данном пункте установлена обязательность действия в арбитражном процессе приговора суда общей юрисдикции в части определения характера совершенных действий - из буквального толкования нормы следует, что приговором устанавливается только сам факт его совершения. Однако в отношении данных обстоятельств приговором суда может быть дан ответ только на вопрос о том, имело ли место именно умышленное уклонение от уплаты налогов или нет.

  Таким образом, приговор суда общей юрисдикции по делу о налоговом преступлении является для арбитражного суда преюдициальным как при разрешении дела об обжаловании актов налоговых органов, так и при рассмотрении иска налогового органа о взыскании сумм налоговых санкций. В отсутствие установленных приговором обстоятельств, касающихся уголовного преследования за совершение сопряженного с рассматриваемым делом преступления, арбитражный суд должен руководствоваться исключительно обстоятельствами, представленными ему в качестве доказательств. Если же впоследствии расследование будет завершено надлежащим образом, то у сторон появится право требовать пересмотра решения по вновь открывшимся обстоятельствам[46].

  Однако право требовать пересмотра решения по вновь открывшимся обстоятельствам может появиться у сторон не только в связи с вынесением приговора. Такие обстоятельства могут быть выяснены в ходе проведения отдельных видов следственных действий в рамках возбужденного уголовного дела. Например, суд может признать в качестве достаточных оснований для пересмотра дела сведения, содержащиеся в протоколах допросов, притом условии, что в них действительно содержатся обстоятельства, которым суд ранее не дал оценку[47].

  В то же время из анализа вышеприведенных норм четко видно, что постановление об отказе в возбуждении уголовного дела не имеет для арбитражного суда преюдициального значения. Данное положение вытекает из прямого применения конституционного принципа разделения властей, в соответствии с которым власть в РФ делится на законодательную, исполнительную и судебную. На судебную ветвь власти возложены специфические функции по осуществлению правосудия, из чего следует особый статус решений, принимаемых органами данной ветви власти.

  Обстоятельства же, изложенные в таком процессуальном документе, как отказ в возбуждении уголовного дела, не являются бесспорно установленными и должны оцениваться арбитражным судом также исходя из их фактического содержания. То есть постановление об отказе в возбуждении уголовного дела является документальным доказательством, в котором изложены обстоятельства, относимость и значимость которых для дела должна устанавливаться судом.

  В свете изложенных выше доводов указанием именно на такую природу постановления об отказе в возбуждении уголовного дела служит тот факт, что судебный акт, результирующий процессуальное разбирательство в том или ином порядке, имеет срок обжалования, а также инстанцию, которой может быть принято окончательное решение по делу.

  В то же время специфика правового регулирования, установленного ст. ст. 124, 125, 148 Уголовного процессуального кодекса РФ, свидетельствует о том, что постановление об отказе в возбуждении уголовного дела может быть обжаловано в суд и в прокуратуру в течение неограниченного периода времени, т.е. оно не является результирующим актом в рамках отправления правосудия и, следовательно, не может иметь преюдициального значения.

  Примером подобного подхода к оценке данных, содержащихся в постановлении об отказе в возбуждении уголовного дела, является Постановление ФАС Московского округа от 14.11.2005 № КА-А40/11287-05, в котором упомянутый документ был оценен исключительно как источник сведений.

  Необходимо отметить, что ссылка на постановление об отказе в возбуждении уголовного дела может носить иллюстративный характер. Указание на отсутствие в действиях руководителей организации состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, в отсутствие каких-либо выводов применительно к конкретному рассматриваемому делу не может служить основанием для отмены судебных актов. На данное обстоятельство, в частности, было указано, в Постановлении ФАС Московского округа от 27.06.2005 № КА-А41/4416-05.

  В то же время достаточно распространена ситуация, когда при разрешении спора арбитражным судом и последующем обжаловании в вышестоящие инстанции последние указывают на необходимость оценки обстоятельств, связанных с уголовным преследованием. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 03.10.2005 № КА-А40/9487-05-П судом было указано на необходимость дать оценку факту отказа от возбуждения уголовного дела соответствующими правоохранительными органами.

  Причем согласно позиции судов необходимость возникает не только в оценке постановления как процессуального акта, но и отдельных действий в рамках оперативно-розыскной деятельности и документальных проверок. В частности, ФАС Московской области в Постановлении от 23.01.2006 № КА-А40/13647-05, отменяя судебные акты, указал на необходимость надлежащей правовой оценки проведения и результатов налоговой экспертизы, которая исследовала вопрос о правомерности применения льготы по налогу на прибыль. В данном случае необходимость исследования приведенного вопроса объяснялась еще и тем, что правоохранительные органы отказались предоставить обществу результаты экспертизы, мотивировав это тем, что для их представления необходим официальный запрос арбитражного суда.

  Большой проблемой является использование в арбитражном процессе доказательств, полученных сотрудниками органов внутренних дел после окончания сроков налоговой проверки. При расследовании противоправного уклонения от уплаты налогов с использованием схемных правоотношений в качестве таковых, как правило, выступают объяснения лиц, являвшихся «генеральными директорами» юридических лиц с фиктивной правоспособностью.

  Данные лица, разыскать которых в период проверки не всегда удается, дают показания относительно того, какие именно действия они предпринимали для руководства своими предприятиями, какие функции выполняли, заключали ли спорные договора и т.д. Все эти обстоятельства имеют чрезвычайно важное значение для установления правомерности привлечения к налоговой и уголовной ответственности.

  В том случае, если у сотрудников налоговых органов имеются объяснения таких «должностных лиц», они имеют право представить их в судебное заседание, но не в качестве доказательств, а только как подтверждение необходимости указанных лиц в качестве свидетелей. Только полученные надлежащим образом в арбитражном процессе свидетельские показания будут являться доказательством по делу.

  При отражении в акте налоговой проверки и решении о привлечении к налоговой ответственности сведений о взятии таких объяснений обязанность суда вызвать опрошенных лиц в качестве свидетелей носит императивный характер. В противном случае появляются основания для отмены судебного акта как основывающегося на не полностью выясненных обстоятельствах.

  В дополнение необходимо отметить, что в рамках расследования уголовного дела могут быть установлены и иные факты и обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения спора арбитражным судом. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 31.10.2005 № КА-А40/10500-05 получил правовую оценку факт признания налогоплательщика потерпевшим по уголовному делу. В частности, в судебном акте было указано, что признание такого процессуального статуса налогоплательщика не является основанием для возмещения ему ущерба за счет федерального бюджета в виде признания права на применение налоговых вычетов и возмещение НДС. Суд указал, что у заявителя появляется право возмещения ущерба только за счет виновных лиц.

  
  

   

  
  

       

  Заключение

  
  

  Становление рыночных отношений, построение правового демократического государства требуют наличия соответствующего механизма управления хозяйственными процессами, одним из основных элементом которого является налоговая система, призванная стимулировать развитие всех сфер общественной жизни.

  В научном плане следует отметить, что довольно сложно найти еще такую сферу общественной, экономической и политической жизни, которая бы привлекала настолько пристальное внимание ученых самых разных на - правлений (философов, экономистов, юристов, социологов и т.п.) и в которой существует столь много застарелых ошибочных представлений, высказано так много противоречивых научных суждений, осталось такое большое количество неисследованных проблем и где политизация воззрений имеет чрезвычайно широкое распространение. Положение усложняется тем, что процесс формирования налоговой системы всегда представляет собой тесное переплетение и взаимодействие экономических и юридических начал, неотделимых друг от друга.

  Налоговая система является одним из важнейших рычагов государственного регулирования экономики, основным фактором воздействия на предпринимательскую активность и инвестиционный климат в стране и регионе. Бюджет государства в основном формируется из поступлений от налогов, и чем шире база налогообложения, тем надежней возможность пополнения и увеличения госбюджета. Таким образом, оптимизация системы налогообложения предусматривает, с одной стороны, стимулирование деловой активности предпринимателей, а с другой - наличие достаточно простой, эффективной и строгой системы взимания налогов.

  Общепризнанные недостатки современной российской налоговой системы находят соответствующее отражение и в сфере налогообложения субъектов малого предпринимательства. Однако эта сфера обладает рядом особенностей, обусловленных спецификой малого бизнеса. Проведенные исследования показывают, что особенности эти усугубляют и без того непростое положение малых предприятий.

  Преобразования в политическом устройстве Российской Федерации, ее экономике привели к кардинальным изменениям в системе налогообложения страны. Она стала играть важную роль в финансовой сфере деятельности государства, организаций и населения. Одной из ключевых задач экономической политики России было и остается проведение налоговой реформы, направленной на создание благоприятных условий для роста производства, инвестиций и благосостояния граждан. Хотя и власти, и деловые круги, и большинство экспертов признают систему налогов неудовлетворительной, единства мнений относительно направлений ее совершенствования нет. Одни предлагают упорядочить, упростить, унифицировать, сделать максимально нейтральной сложившуюся систему налогов, такова, например, позиция Правительства, которая нашла свое отражение при создании Налогового Кодекса. Другие высказываются о необходимости пересмотра принципов построения системы налогов. Нет единства и по вопросу уменьшения налогового бремени. Сторонники радикального подхода предлагают существенно снизить налоговое бремя на отечественные предприятия, компенсировав в будущем выпадающие бюджетные доходы путем расширения налоговой базы, замещения теневого оборота легальным. Другие предлагают отложить снижение налоговой нагрузки до момента достижения высокой собираемости налогов, преодоления устойчивой дефицитности бюджетной системы, реструктуризации государственного долга. Таким образом, на сегодняшний день не существует общепринятой четко обоснованной и формализованной программы реформирования системы налогов. Все это создает ситуацию, когда процесс совершенствования налоговых отношений в российской экономике в основном сосредоточен на методических проблемах исчисления налогооблагаемой базы, системы учета уже существующих налогов, но мало значения придается проблемам разработки системы налогов. По мнению автора для построения эффективной модели налогообложения в кратчайшие сроки должны быть установлены основные концептуальные направления ее функционирования. Сложность вопроса усиливается в виду того, что стремление России к интеграции в мировую экономику ставит перед ней задачи совершенствования системы налогов исходя как из внутренних условий, так и из внешних конкурентных условий с налоговыми системами других стран. С другой стороны России предоставляется возможность на основе изучения опыта западных стран более конструктивно и осмысленно подойти к построению отечественной системы налогов. Одним из основных направлений бюджетно-налоговой политики на ближайшие годы является снижение налоговой нагрузки. Однако проблема высокого уровня налогообложения остается по-прежнему достаточно острой. Важнейшая задача экономики страны на современном этапе – превращение ее в конкурентоспособное хозяйство, активно участвующее в мирохозяйственных связях. Налоговая система - наиболее активный рычаг государственного регулирования социально-экономического развития, инвестиционной стратегии, внешнеэкономической деятельности, структурных изменений в производстве, ускоренного развития приоритетных отраслей. Однако действующая налоговая система не отвечает в полной мере ни интересам налогоплательщика (чрезмерная величина налогового бремени, ограниченность прав предпринимателей, запутанность и неоднозначность трактовки законодательных и нормативных актов, неимоверная частота внесения изменений в законы), ни налоговой службы (многочисленные возможности ухода от уплаты налогов, разнообразные льготы приводят к неравенству налогоплательщиков и наносят колоссальный ущерб экономике, рынок заполнили оффшорные предприятия и фирмы-однодневки, права налоговой службы чрезвычайно ограничены). Очевидно, что система устарела и нуждается в замене.

  Нарушение налогового законодательства — это противоправное, виновное деяние (действие или бездействие), которое выражается в неисполнении либо ненадлежащем исполнении налогоплательщиком финансовых обязательств перед бюджетом либо в нарушении органом (должностными лицами) Государственной налоговой службы прав и законных интересов налогоплательщика и за которое установлена юридическая ответственность.

  Нарушение налогового законодательства может проявляться в действии или бездействии, нарушении различных правовых норм, так или иначе связанных с правильным исчислением, полным и своевременным внесением налоговых и иных обязательных платежей в бюджет. Виды их относительно разнообразны, различны также и установленные за них меры ответственности.

  Библиография

  Нормативно – правовые акты

  1.   Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. федеральных законов от 09.07.1999 № 155-ФЗ; от 02.01.2000 № 13-ФЗ) // Российская газета. № 4. 16.01.2000; № 148-149. 06.08.1998; Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.

  2.   Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Российская газета. № 248-А, 31.1112.2000; Собрание законодательства РФ. 2001. № 1 (часть II). Ст. 18.

  3.   Закон РФ от 07.12.1991 «О подоходном налоге с физических лиц» (с изменениями и дополнениями) // Российская газета, 13.03.1992.

  4.   Указ Президента РФ № 2270 от 22.12.1993 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» // Российская газета, 29.12.1993.

  5.   Указ Президента РФ от 08.05.1996 № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению платежной дисциплины» // Российская газета, 23.05.1996.

  6.   Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 (с последующими изменениями  и дополнениями) // Собрание актов Президента и Правительства РФ, 1992. № 9. Ст. 602.

  Судебная практика:

  7.   Письмо Высшего Арбитражного суда РФ от 23.11.1992 № С-13/ОП-329 «О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства» (п.3) //Вестник высшего Арбитражного Суда РФ, 1993. № 1.

  8.   Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.05.1994 № С1-7/ОП-370 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства» (п. 3) // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ, 1994. № 8.

  Литература:

  1.   Балабин В.И. Споры налогоплательщиков с налоговыми органами. – М.: Книжный мир, 1998. – с. 144.

  2.   Бельский К.С. Финансовое право. М.: Юрист, 1995

  3.   Борисов А.Н., Махров И.Е. Комментарий к положениям НК РФ, КоАП РФ и УК РФ об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: Юстицинформ, 2003

  4.   Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации. Налогообложение доходов граждан / Под ред. Пепеляева С.Г. – Вып. 3 (5). – М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. – с. 160.

  5.   Гаджиев Г.А. У нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, и он вряд ли уменьшится в обозримом будущем // Российский налоговый курьер. 2004. № 24

  6.   Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель – налогоплательщик – государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ: Учебное пособие. – М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. – 592 с.

  7.   Герасименко С.А. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде. – М.: Центр деловой информации еженедельника «Экономика и жизнь». 1994.

  8.   Горбунова О.Н., Селюков А.Д., Другова Ю.В. Бюджетное право России. Учебное пособие. М.: ТК Велби, 2002

  9.   Демин А.В. Общие принципы налогообложения (анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. 1998. № 2

  10.  Зарипов В.Место, где встречаются налоги, Конституция и уголовное прав/ ЭЖ Бизнес – адвокат, от 24.05.2003

  11.  Ильюшихин И.Н. Понятие и признаки налогового правоотношения // Правоведение. 2000. № 2

  12.  Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993.

  13.  Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой: (Постатейный): Учебное пособие / Сост. и автор коммент. С.Д. Шаталов. М., 2000

  14.  Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1999

  15.  Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушения налогового законодательства // Хозяйство и право, 1995. № 1, 2.

  16.  Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2001

  17.  Лившиц Р.З. Теория права: Учеб. М.: Изд-во "БЕК", 2001

  18.  Медведев А.Н. Налоговые споры в арбитражных судах. – М.: ИНФРА-М, 1997. – с. 144.

  19.  Минаев Б.А. Налог на добавленную стоимость. М., 1998. – с. 304.

  20.  Мордухович А.Г., Неверкевич В.В. Практика экономного налогообложения. 200 вопросов и ответов. – М.: Книжный мир, 1998. – с. 256.

  21.  Налоги и налоговое право. Учебно-методическое пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997.

  22.  Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Изд. дом "ФБК-ПРЕСС", 2000.

  23.  Налоговые споры: Судебно-арбитражная практика. Комментарий / Под ред. Брызгалина А.В.. – М.: Книжный мир, 1998. – с. 272.

  24.  Общая теория права и государства: Учеб. / Под ред. В.В. Лазарева. М.: Юристъ, 2001

  25.  Основы налогового права: Учебно-методическое пособие /Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995.

  26.  Перовская Е.Г. О правилах разрешения налоговых споров // налоговый вестник. 1997. № 3.

  27.  Смирнов В.Г. Функции советского уголовного права. Изд. ЛГУ, 1965

  28.  Советское финансовое право / Под ред. Е.А. Ровинского. М.: Юрид. лит., 1978

  29.  Титова В. Прокурорский надзор за исполнением законодательства при перечислении налоговых платежей кредитными организациями // Законность. 2002. № 1

  30.  Франк Ф.К. Об определении понятия и сущности общих принципов налогового права // Журнал российского права. 2003. № 4

  31.  Фролова Н.В. Понятие и состав налогового правонарушения // Государство и право. 1999. № 7.

  32.  Хаменушко И. О правовой природе финансовых санкций // Юридический мир, 1997. № 1.

  33.  Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения: Учеб. пособие. СПб.: Изд-во "Европ. Дом", 2002

  34.  Черников В.С., Черникова Е.В. Ответственность кредитных организаций за нарушение банковского законодательства // Современное право. 2001. № 4

  35.  Щербакова О.Е. Налогово-правовой статус кредитных организаций: Автореф. дис... канд. юрид. наук. М., 2003

  
  
  

  
  

  ---

  [1] Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушения налогового законодательства // Хозяйство и право, 1995. № 1, 2. – с.461

  [2] Основы налогового права: Учебно-методическое пособие /Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Инвест Фонд, 1995. – с.72

  [3] Смирнова А.Н. Антистимулирующая налоговая политика как проблема развития субъектов малого предпринимательства//Новый правовед, 2008, № 12 – с.68

  [4] Буков А.Е. Налоговое сопровождение/Бизнес, 2008, № 1 – с.24

  [5] Постановление Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»)//Консультант +, лицензированное использование, обновление от 26.12.2008 г.

  [6] Письмо Управления МНС по г. Москве от 7 апреля 2004 г. № 11-11н/23795//Консультант +, лицензированное использование, обновление от 26.12.2008 г.

  [7] См., например: Абрамов А.Н., Андриашин Х.А., Балакина А.П., Крохина Ю.А. Налоговое право России: Общая часть / Под общ. ред. А.П. Балакиной. М.: ВГНА, 2004. С. 181 - 246; Гончаров А.В. Административная ответственность за правонарушения в сфере налогообложения: Диск. ... канд. юрид. наук. Хабаровск, 2000; Ефремова Е.С. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: Актуальные проблемы в свете нового КоАП РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2003; Зимин А.В. Налоговая ответственность российских организаций: Дис. ... канд. юрид. наук. СПб., 2002; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 257 - 274; Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2003. С. 349 - 437; Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД "ФБК-ПРЕСС", 2000. С. 402 - 449; Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. Ростов-на-Дону: Феникс, 2002. С. 267 - 314; Сердюкова Н.В. Финансово-правовая ответственность по российскому законодательству (становление и развитие): Дис. ... канд. юрид. наук. Тюмень, 2003; Фролова Н.В. Понятие и состав налогового правонарушения // Государство и право. 1999. N 7. С. 97 - 101; и др.

  [8] См.: Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М.: Юнити, 2001. С. 91 - 93; Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Монография. Тольятти, 2003; Брызгалин А.В. Ответственность за налоговые правонарушения: острые проблемы правоприменительной практики // Хозяйство и право. 2001. N 3. С. 75 - 100; и др.

  [9] См., например: Борисов А.Н., Махров И.Е. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах // Право и экономика. 2003. N 8 - 10; Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр "ЮрИнфоР", 2001. С. 257 - 274; Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам налоговых правонарушений: Учеб.-практич. пособие / Под ред. проф. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2001. С. 409 - 413; и др.

  [10] Данные вопросы подробно освещаются в работах: Брызгалин А.В., Берник В.Н., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Изд. 2-е, перераб. и доп. Екатеринбург, 2005. С. 18 - 25; Липатова И.В. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы // Финансы. 2003. N 7. С. 28 - 31; Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 578 - 596; Разгупин С.В. О налоговой оптимизации, недобросовестности и уклонении от уплаты налогов // Законодательство. 2004. N 12. С. 14 - 17; и др.

  [11] Смирнова А.Н. Современный этап борьбы с налоговой преступностью//Экспертиза, 2007, № 11 – с.8

  [12] Еще сравнительно недавно в нашей литературе справедливо отмечалось, что в общетеоретическом аспекте проблема юридической ответственности изучена особенно слабо (см.: И. С. Самощенко. К вопросу о причинности в области юридической ответственности//Вопросы общей теории советского права. - М., Госюриздат, 1960- с.335.

  [13] Смирнов В.Г. Функции советского уголовного права. - Изд. ЛГУ, 1965 – с. 78.

  [14] См.: И. С. Самощенко. Понятие правонарушения по советскому законода­тельству. М., Изд. «Юридическая литература», 1963. - с. 14, 16; Его же. Юридиче­ская ответственность в советском обществе. Уч. зап. ВНИИСЗ, вып. 2 (19), 1964. - с. 35—36; Общая теория советского права. Под ред. С. Н. Братуся и И. С. Самощенко. М., Изд. «Юридическая литература», 1966. - с. 418; О. Э. Лейст, ук. соч.. - с. 78, 92; А. А. Собчак. О некоторых спорных вопросах общей теории правовой ответствен­ности. «Правоведение», 1968, № 1. - с. 51 и др.

  [15] С. С. Алексеев. Общая теория социалистического права. Вып. П. - Свердловск, 1964. - 133—135.

  [16] См.: Марксистско-ленинская общая теория государства и права. Социалистическое право. М., 1973. С. 587.

  [17] Общая теория права и государства: Учеб. / Под ред. В.В. Лазарева. М.: Юристъ, 2001. С. 134.

  [18] Лившиц Р.З. Теория права: Учеб. М.: Изд-во "БЕК", 2001. С. 195

  [19] Демин А.В. Общие принципы налогообложения (анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. 1998. № 2. С. 95.

  [20] Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Изд. дом "ФБК-ПРЕСС", 2000. С. 69.

  [21] Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 77 - 80.

  [22] Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения: Учеб. пособие. СПб.: Изд-во "Европ. Дом", 2002. С. 120 - 162..

  [23] Франк Ф.К. Об определении понятия и сущности общих принципов налогового права // Журнал российского права. 2003. N 4. С. 111

  [24] Бельский К.С. Финансовое право. М.: Юрист, 1995. С. 16.

  [25] Советское финансовое право / Под ред. Е.А. Ровинского. М.: Юрид. лит., 1978. С. 17.

  [26] Яковлев П.А. Практика законного и незаконного уклонения от уплаты налогов. – М.: Смарт, 2007 – с.176

  [27] Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.96 г. № 367/96//СПС Консультант +, лицензируемое использование, обновление от 26.12.2008 г.

  [28] Гаджиев Г.А. У нас огромный поток жалоб налогоплательщиков, и он вряд ли уменьшится в обозримом будущем // Российский налоговый курьер. 2004. N 24. С. 12.

  [29] См. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.97 г. № 6403/95

  [30] См., постановление Федерального Арбитражного Суда Уральского округа от 6 апреля 2000 г. № Ф09-284/2000-АК

  [31] Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений // Законность. 1998. № 1, 2.

  [32] См., в частности: Воронин М. Уголовная ответственности за налоговые преступления // Экономика и жизнь. 1997. № 31.

  [33] Ильюшихин И.Н. Понятие и признаки налогового правоотношения // Правоведение. 2000. N 2. С. 127 - 145.

  [34] Черников В.С., Черникова Е.В. Ответственность кредитных организаций за нарушение банковского законодательства // Современное право. 2001. N 4. С. 7 - 10.

  [35] Борисов А.Н., Махров И.Е. Комментарий к положениям НК РФ, КоАП РФ и УК РФ об ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: Юстицинформ, 2003. С. 77.

  [36] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой: (Постатейный): Учебное пособие / Сост. и автор коммент. С.Д. Шаталов. М., 2000. С. 575.

  [37] Щербакова О.Е. Налогово-правовой статус кредитных организаций: Автореф. дис... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 12.

  [38] Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2001. С. 425.

  [39] Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1999. С. 55.

  [40] Горбунова О.Н., Селюков А.Д., Другова Ю.В. Бюджетное право России. Учебное пособие. М.: ТК Велби, 2002. С. 40.

  [41] Титова В. Прокурорский надзор за исполнением законодательства при перечислении налоговых платежей кредитными организациями // Законность. 2002. N 1. С. 24 - 28.

  [42] Подробнее об этом см.: Кучеров И.И., Шереметьев И.И. Административная ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: ИД "Юриспруденция", 2006. С. 5 - 6.

  [43] Согласно положениям теории права под нормативной конструкцией юридической ответственности понимается комплекс "норм материального и процессуального права, определяющих санкцию и другие меры принуждения (меры пресечения и обеспечения), подлежащие применению в случае правонарушения, порядок (процесс) и последовательность реализации этих мер" (Лейст О.Э. Теоретические проблемы санкций и ответственности по советскому праву: Автореф. дис. ... д.ю.н. М., 1978. С. 17).

  [44] Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2006 № КГ-А41/279-05.

  [45] Постановление ФАС Московского округа от 12.08.2005 № КА-А40/7512-05.

  [46] Постановление ФАС Московского округа от 19.05.2004 № КА-А40/3868-04-П.

  [47] Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 № КА-А40/9040-04.

  
  
Скачать неопознаный вид работы