Оглавление
С.
Введение. 3
1.
Теоретические основы аудита исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость 5
1.1. Цель и
задачи аудита НДС, источники информации. 5
1.2. Этапы
аудита НДС.. 6
1.2.1. Ознакомительный
этап. 6
1.2.2.
Основной этап. 6
1.2.3.
Заключительный этап. 17
1.3.
Аудиторские процедуры.. 17
1.3.1.
Проверка статуса налогоплательщика. 17
1.3.2.
Проверка возможности применения налоговых льгот и правильности их использования. 18
1.3.3.
Проверка объекта налогообложения. 20
1.3.4.
Проверка формирования налоговой базы.. 20
1.3.5.
Проверка правомерности применения вычетов. 24
1.3.6.
Проверка правильности составления и своевременности сдачи деклараций, а также
правильности и своевременности уплаты налога. 24
1.4.
Планирование аудиторской проверки. 26
2. Аудит
исчисления и уплаты НДС на предприятии ООО «Мир». 29
2.1. Краткая
характеристика ООО «Мир». 29
2.2.
Проведение аудита НДС на ООО «Мир». 30
Заключение. 42
Библиографический
список. 44
Аудит налогообложения является одним основных и
значимых специальных аудиторских заданий в современных российских условиях.
Аудит налогообложения, или налоговый
аудит, осуществляется в рамках общего обязательного или инициативного аудита.
Необходимость включения аудита налогообложения в программу проверки организации
в целом определяется, прежде всего, существенностью расчетов по налогам и
сборам, весомостью их доли в структуре расходов организации на прямые налоги.
Косвенные налоги имеют, как правило, значительные объемы, их исчисление нередко
затруднено ввиду неоднозначности законодательной базы.
Проверка взаимоотношений с бюджетом является для аудитора объектом
особого внимания, так как его заключение, подтверждающее правильность расчетов
и реальность задолженности, может быть принято налоговой инспекцией, а может
быть и не принято – поставлено под сомнение. Налоговая инспекция имеет право
перепроверить правильность представленного аудиторами заключения в случаях,
если ею будет установлена недобросовестность и недоброкачественность аудита,
приведшая к ущемлению интересов бюджета.
Налог
на добавленную стоимость представляет собой один из самых сложных для расчета
налогов. Ошибки в его расчете можно встретить практически в каждой организации.
Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание
на правильность исчисления и уплаты данного налога.
Предмет
исследования – аудит исчисления и уплаты НДС.
Целью
работы является исследование аудиторской проверки исчисления и уплаты НДС. В
связи с поставленной целью следует решить ряд задач:
- рассмотреть
цель и задачи аудита НДС, источники информации;
- раскрыть
этапы и аудиторские процедуры аудита НДС;
-
провести аудит исчисления и уплаты НДС на предприятии ООО «Мир».
Объект
исследования – предприятие ООО «Мир».
Для решения задач в работе использованы теоретические и
методологические положения, изложенные в справочной и учебной литературе
российских ученых, а также материалы нормативно-законодательных актов,
материалы периодических изданий.
Целью
аудита операций, связанных с НДС, является установление соответствия порядка
исчисления НДС требованиям налогового законодательства.
Основные
задачи этого вида аудита:
оценка
состояния синтетического и аналитического учета расчетов по НДС;
проверка
формирования налоговой базы, применения налоговых льгот и налоговых вычетов;
контроль
за отражением текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и
налоговой отчетности;
проверка
соблюдения организацией налогового законодательства при формировании налоговой
базы по НДС, полноты и своевременности уплаты налога в бюджет.[3, c.159]
Проверка
осуществляется с учетом главы 21 НК РФ и Правил ведения журналов учета
полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при
расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением
Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914. Аудитор использует
также следующие документы: бухгалтерский баланс (форма N 1); отчет о прибылях и
убытках (форма N 2); главная книга или оборотно-сальдовая ведомость; приказ об
учетной политике организации; регистры бухгалтерского учета по счетам 68
"Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на
добавленную стоимость", 19 "Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям"; налоговые декларации; книга покупок; книга
продаж; счета-фактуры; первичные документы, подтверждающие поступление
товарно-материальных ценностей, реализацию продукции (оказание услуг).
С
целью контроля за правильностью формирования сумм налоговых обязательств перед
бюджетом аудитору необходимо выполнить следующие процедуры:
проанализировать
систему бухгалтерского и налогового учета;
оценить
аудиторские риски;
рассчитать
уровень существенности;
определить
основные факторы, влияющие на налоговые показатели;
проверить
организацию документооборота, изучить функции и полномочия служб, ответственных
за исчисление и уплату налогов.
Выполнение
перечисленных процедур позволяет рассмотреть существующие объекты
налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка налогообложения
нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и
потенциальных налоговых нарушений.
Аудитор
должен сделать запрос на предоставление организацией налоговых деклараций по
НДС (включая все уточненные расчеты), книги покупок и книги продаж,
счетов-фактур, актов выполненных работ (услуг), товарных накладных, регистров
бухгалтерского учета.[27, c.188]
На
данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, на
которых выявлены проблемные зоны, принимая во внимание значение уровня
существенности. Для этого:
оценивается
правильность определения налоговой базы по НДС;
проверяется
налоговая отчетность, представленная организацией по установленным формам;
даются
расчеты, касающиеся налоговых последствий для организаций в случаях
некорректного применения норм налогового законодательства.
По
результатам проверки формулируются и представляются руководству проверяемого
субъекта рекомендации по использованию организацией налоговых льгот, а также
предложения по созданию или совершенствованию в организации системы внутреннего
контроля за правильностью исчисления НДС.
Основные
объекты проверки при данном виде аудита и соответствующие им аудиторские
процедуры приведены ниже.
Положения
учетной политики для целей налогового учета. Основные правила формирования
учетной политики для целей налогообложения указаны в ст. 167 НК РФ. Так,
аудитор должен учитывать, что принятая организацией учетная политика для целей
налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями
руководителя организации. Она применяется с 1 января года, следующего за годом
ее утверждения, и обязательна для всех обособленных подразделений организации.
Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной
организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода
(квартала) и считается применяемой со дня создания организации.
В
процессе аудиторской проверки осуществляется тестирование учетной политики на
соответствие нормам действующего законодательства. Прежде всего необходимо
обратить внимание на момент определения налоговой базы. На основании ст. 167 НК
РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:
день
отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день
оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг), передачи имущественных прав.
Если
товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права
собственности на этот товар, то такая передача права собственности
приравнивается к его отгрузке. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных
им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского
свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам
определяется как день реализации складского свидетельства.
При
передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ,
момент определения налоговой базы - день уступки денежного требования или день
прекращения соответствующего обязательства. В случаях, предусмотренных пп. 3 и
4 ст. 155 НК РФ, - день уступки (последующей уступки) требования или день
исполнения обязательства должником. В случае, предусмотренном п. 5 ст. 155, -
день передачи имущественных прав.
При
реализации товаров (работ, услуг), по которым налогообложение производится по
ставке 0 процентов, момент определения налоговой базы - последнее число
квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК
РФ.
При
выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления момент
определения налоговой базы - последнее число каждого налогового периода.
Момент
определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании
услуг), признаваемой объектом налогообложения, - день совершения указанной
передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Для
налоговых агентов, указанных в пп. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, момент определения
налоговой базы - наиболее ранняя из двух дат:
день
отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
день
оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг), передачи имущественных прав.
Налоговая
база при реализации товаров (работ, услуг). Налоговая база определяется как
стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых
согласно ст. 40 НК РФ (т.е. с учетом того, что цены соответствуют рыночным условиям),
с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В
случае получения налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется
исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
В
налоговую базу не включается оплата (частичная оплата), полученная
налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг):
длительность
производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, при
определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких
товаров (выполнения работ, оказания услуг); в соответствии с постановлением
Правительства Российской Федерации от 28.07.06 г. N 468 к таким товарам
относится производство энергетического оборудования, дизелей и
дизель-генераторов, оборудования горно-шахтного, оборудования и подвижного
состава железных дорог, электротранспорта и др.;
которые
облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;
к таким операциям относится экспорт;
которые
не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), например,
реализация жилых домов, входных билетов, предоставление займов в денежной
форме, оказание финансовых услуг, передача товаров безвозмездно в рамках
благотворительной деятельности, реализация руды, концентратов и других
промышленных продуктов.
Налоговая
база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты,
частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется
налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым п. 1 ст. 164 НК РФ.
Допустим, организация реализует продукцию в многооборотной таре. Цена одной
единицы тары составляет 2000 руб., и покупатель перечисляет залог под стоимость
тары также в размере 2000 руб. Если по договору тара подлежит возврату в
течение нескольких дней и в срок не возвращается, то организация, которая
получила тару, должна начислить НДС следующим образом: 2000 руб. x 18%.
При
реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям,
реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права
собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного
залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ,
оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база
определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя
из цен согласно ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без
включения в них налога.
При
реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами
бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком
государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным
потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется
как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из
фактических цен их реализации.
Налоговая
база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья
(материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной
трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее
налога.
При
реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим
поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного
договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или
контракте цене) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ,
услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их
стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном
предусмотренному ст. 40 НК РФ, действующих на дату, соответствующую моменту
определения налоговой базы, установленному ст. 167 НК РФ, с учетом акцизов (для
подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При
реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые
цены данной тары не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит
возврату продавцу.[4, c.123]
Операции,
не подлежащие обложению НДС (не подлежащие налогообложению). Аудитор
осуществляет проверку на основании документов, подтверждающих наличие операций,
не подлежащих обложению НДС, их соответствия критериям, указанным в ст. 149 НК
РФ. На практике наименования продукции (работ, услуг) проверяются выборочно на
соответствие критериям, перечисленным в НК РФ. Например, к категории операций,
не подлежащих налогообложению, относится реализация медицинских товаров
отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому
Правительством Российской Федерации, медицинских услуг, оказываемых
медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной
медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и
санитарно-эпидемиологических услуг (ограничение, установленное настоящим
подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические
услуги, финансируемые из бюджета) и др.
Товары
(работы, услуги), местом реализации которых не является Российская Федерация.
Проверяются документы, подтверждающие существование производства товаров
(работ, услуг), местом реализации которых не является территория Российской
Федерации, их соответствие критериям, указанным в ст. 147, 148 НК РФ. Местом
реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии
одного или нескольких следующих обстоятельств:
товар
находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не
транспортируется;
товар
в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской
Федерации.
Одним
из значимых условий при определении места реализации работ (услуг) на
территории Российской Федерации является осуществление покупателем деятельности
на территории Российской Федерации (местом осуществления деятельности считается
место государственной регистрации в учредительных документах). Под указанную
норму подпадают:
передача,
предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных
аналогичных прав;
оказание
услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных
(программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их
адаптации и модификации;
оказание
консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных,
маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении
научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; к инжиниринговым
услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса
производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и
эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других
объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических
обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги); к
услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и
обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в
распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;
предоставление
персонала, если он работает в месте деятельности покупателя;
сдача
в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
оказание
услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо
(организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим
подпунктом;
перевозка
и (или) транспортировка, а также услуги (работы), непосредственно связанные с
перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ),
непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров,
помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), если эти
услуги оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными
предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на
территории Российской Федерации;
услуги
(работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров,
помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита,
оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями,
местом осуществления деятельности которых признается территория Российской
Федерации.
Ведение
раздельного учета. Осуществляется проверка ведения раздельного учета сумм НДС
по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам
и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления
как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от
налогообложения) операций. Также проверяется ведение раздельного учета сумм НДС
налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход
для определенных видов деятельности (ст. 170 НК РФ).
Применение
налоговой ставки 0 процентов. На выборочной основе проверяется порядок
подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0
процентов, ведения раздельного учета сумм НДС, уплаченного по товарам (работам,
услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем
рынке и на экспорт. Следует выяснить, по каким причинам те или иные отгрузки не
были подтверждены и каким образом был осуществлен расчет суммы НДС, подлежащего
уплате в бюджет (п. 3 ст. 153 НК РФ).
Соответствие
данных деклараций, книг покупок и продаж. Производится сверка данных,
показанных в налоговых декларациях, книгах покупок и продаж, выясняются причины
расхождений по наиболее существенным суммам. Как правило, аудитор запрашивает
книги покупок и продаж за проверяемый период и проводит сверку итогов с данными
налоговых деклараций.
Необходимо
помнить, что счета-фактуры, полученные от продавцов товаров (работ, услуг),
заносятся в книгу покупок, а счета-фактуры, выставленные организацией, - в
книгу продаж. Счет-фактура должен быть занесен в книгу покупок в том налоговом
периоде, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет. А счета-фактуры по
товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, которые облагаются
разными налоговыми ставками или вообще не облагаются НДС, регистрируются только
на ту сумму, на которую покупатель получает право на вычет.
При
этом счета-фактуры по безвозмездно полученным товарам, основным средствам, не
соответствующие нормам заполнения, полученные комиссионером (агентом) от
комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца
товаров, выписанные на имя комиссионера (агента), не регистрируются в книге
покупок.
Аудитор
должен учесть, что при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись
об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги
покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до
внесения в него исправлений.
Продавцы
должны вести книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур
(контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при
реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).
Операции
по договорам поручения, комиссии или агентским договорам. Аудитор должен
установить, существуют ли у организации договоры комиссии. Если таковые
имеются, то НДС уплачивается только с суммы вознаграждения и иных доходов,
получаемых по условиям договора (это может быть дополнительное вознаграждение).
Отметим, что комиссионер не начисляет НДС, если денежные средства поступили от:
заказчика
для исполнения условий сделки (без учета вознаграждения) либо в качестве
компенсации уже понесенных вами расходов;
покупателей
товаров (работ, услуг), приобретаемых для заказчика посреднических услуг.[19, c.147]
Денежные
средства, поступающие посреднику в качестве компенсации заказчиком расходов
посредника, понесенных им в связи с исполнением договорных обязанностей, НДС не
облагаются (например, расходы на приобретение товаров (работ, услуг),
транспортировку товара). Организация не платит НДС при возникновении операций
по передаче товаров посреднику для продажи.
Налоговая
база, исчисляемая налоговыми агентами. Налоговым агентом по НДС признаются организации,
которые:
приобретают
товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория
Российской Федерации, у иностранных лиц, которые не состоят на учете в
налоговых органах Российской Федерации (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ);
арендуют
федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и (или)
муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и (или)
органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);
продают
конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а
также ценности, которые перешли по праву наследования государству (п. 4 ст. 161
НК РФ);
участвуют
в качестве посредников в расчетах при продаже товаров иностранных лиц, которые
не состоят на учете в налоговых органах Российской Федерации (п. 5 ст. 161 НК
РФ); налоговая база определяется как сумма дохода иностранца от реализации
товаров (работ, услуг) с учетом налога; при этом в договоре может быть не
предусмотрена сумма налога, подлежащая уплате в российский бюджет, либо
указано, что "стоимость товаров (работ, услуг) составляет сумму без учета
налога"; в таком случае налоговую базу российская организация должна
определить самостоятельно, т.е. увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на
сумму НДС.
Применение
налоговых вычетов. В частности, следует проверить, как применяются вычеты по
строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, по
приобретенным основным средствам и произведенным капитальным вложениям, по
товарам, используемым для собственных нужд. Далее необходимо проверить
оформление счетов-фактур.
Вычеты
по авансам. На основании бухгалтерских записей определяется, соответствует ли
порядок начисления и вычетов НДС по авансам законодательству.
Заполнение
налоговой декларации. Исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.
Выборочно проверяется своевременность уплаты сумм в бюджет, предоставления
расчетов по НДС в налоговые органы, заполнение форм налоговых деклараций. При
этом необходимо сопоставить данные оборотов в главной книге или
оборотно-сальдовой ведомости.
Прочие
аспекты. Анализируется частота проведения налоговых проверок по НДС. Необходимо
получить копии последних актов проверки, проанализировать имеющиеся разногласия
и ведущиеся судебные разбирательства. Результаты анализа следует отразить в рабочих
документах.
Отметим,
что в результате проведения аудита операций, связанных с НДС, могут быть
выявлены различные нарушения налогового законодательства, в том числе:
неправильное
применение налоговых льгот;
расхождения
между данными бухгалтерского учета, налоговой декларации, книг покупок
(продаж);
нарушение
порядка определения налоговых вычетов;
отсутствие
раздельного учета;
неправильное
применение налоговых ставок 10 и 18% при реализации продукции;
отсутствие
или нарушение системы внутреннего контроля организации за правильностью
исчисления НДС.
По
окончании работ аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет
аудиторский отчет, указав в нем выявленные нарушения и рекомендации по их
исправлению. Отчет вместе с рабочей документацией представляется руководителю
проверки.[10, c.196]
Аудитору
следует проанализировать объем выручки от реализации товаров (работ, услуг)
аудируемой организации в проверяемом периоде. Если тенденция такова, что за три
последовательных календарных месяца величина выручки от реализации (без учета
НДС и налога с продаж) не превысила в совокупности 2 млн. руб., то организации
имеют право на освобождение от обязанности плательщика НДС (ст.145 НК РФ). Если
результаты проверки показывают, что организация имеет основания получить такое
освобождение, то это должно быть зафиксировано в письменном отчете аудитора.
Помимо
этого целесообразно проверить, были ли у аудируемой организации в проверяемом
периоде следующие операции:
приобретение
товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации
на учете в налоговых органах;
аренда
федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и
муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного
самоуправления;
реализация
на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных
ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по
праву наследования государству.[4, c.147]
Если
хотя бы одна из перечисленных операций имела место, то аудируемая организация в
проверяемом периоде должна была выступать в качестве налогового агента (ст.161
НК РФ), т.е. она была обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС
за контрагентов-налогоплательщиков. Следовательно, аудитору стоит убедиться,
сделала ли это организация, а также проверить, правильно ли исчислена налоговая
база и своевременно ли перечислен налог в бюджет.
При
проверке статуса налогоплательщика программой аудита должны быть предусмотрены
такие аудиторские процедуры, как сравнение данных об объеме выручки по месяцам
отчетного периода, сопоставление фактических данных с требованиями НК РФ,
выявление по данным аналитического бухгалтерского учета нетипичных операций,
связанных с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном НДС.
Проверка
возможности применения налоговых льгот. Цель этой проверки - выявить, имеет ли
основания организация воспользоваться льготами по НДС, поименованными в ст.149
НК РФ, и тем самым сэкономить на налоге в будущем. Если в ходе анализа операций
аудируемого лица выяснится, что определенные операции могут не облагаться НДС
(в соответствии с нормами ст.149 НК РФ), то этот факт следует зафиксировать в
письменном отчете аудитора.
Проверка
правильности использования льгот. Если организация уже пользуется льготами, то
аудитору целесообразно проверить, ведет ли она раздельный учет облагаемых и не
облагаемых НДС операций (согласно п.4 ст.149 НК РФ). Кроме того, аудитору стоит
обратить внимание на следующий момент. Нередко организации, выступающие в роли
посредников и реализующие не облагаемые НДС товары по посредническим договорам
(агентским договорам, договорам комиссии, договорам поручения), не платят НДС
со своего вознаграждения, мотивируя это тем, что реализация данных товаров не
облагается НДС (в соответствии со ст.149 НК РФ). Однако их позиция не
соответствует нормам законодательства, так как льготы по НДС распространяются
только на налогоплательщиков, которые являются собственниками льготируемых
товаров, на посредников эти льготы не распространяются (п.7 ст.149 НК РФ).
Часто
встречающейся ситуацией является отсутствие у организации лицензии на
льготируемые виды деятельности. Напомним, что на основании п.6 ст.149 НК РФ
операции, перечисленные в этой статье, не подлежат налогообложению только при
наличии у налогоплательщиков, осуществляющих данные операции, соответствующих
лицензий согласно Федеральному закону от 8.08.01 г. N 128-ФЗ (в ред. по
состоянию на 26.03.03 г.) "О лицензировании отдельных видов
деятельности". Таким образом, без лицензии на льготируемые виды
деятельности организация не имеет права пользоваться льготами.
При
осуществлении проверки аудитору может потребоваться получение письменного
объяснения аудируемого лица по поводу применения льгот по НДС. Однако
полагаться лишь на этот вид аудиторских доказательств аудитор не может. Он
должен получить исчерпывающие доказательства о правомерности применения льгот,
используя для этого профессиональную компетентность, а при необходимости и
официальное мнение Мира по налогообложению.[9, c.204]
Аудитор
должен выявить ошибки, связанные с тем, что аудируемая организация либо не
начислила НДС, когда это было нужно, либо, наоборот, начислила налог, когда
этого не требовалось делать. Ниже приведены наиболее типичные ошибки.
Выявление
перечисленных и других типичных ошибок при проверке объекта налогообложения
может осуществляться путем:
просмотра
данных аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных
ценностей;
ознакомления
с содержанием отдельных договоров, в том числе договоров дарения, безвозмездной
передачи, актов выполненных строительно-монтажных работ, учредительных
договоров и т.п.[29, c.47]
Аудитору
следует обратить внимание на операций, по которым количество ошибок наибольшее.
Посреднические
операции. При осуществлении операций на основе договоров поручения, комиссии
или агентских договоров организации-посредники нередко допускают ошибку,
включая в налоговую базу по НДС все суммы, полученные соответственно от
доверителя, комитента, принципала или покупателей. Аудитору нужно учитывать,
что налоговая база по НДС у них формируется только в сумме посреднического
вознаграждения. Все прочие суммы в налоговую базу не включаются и НДС не
облагаются (ст.156 НК РФ).
Передача
для собственных нужд. Аудитору стоит проверить операции по передаче товаров
(выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, точнее, цены, исходя
из которых определяется налоговая база по НДС по этим операциям. При передаче
товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на
которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, налоговая
база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя
из цен реализации идентичных товаров, аналогичных работ, услуг (ст.159 НК РФ).
Если такие цены отсутствуют, то налоговая база исчисляется исходя из рыночных
цен с учетом акцизов и без включения в них НДС. Понятие рыночной цены дается в
ст.40 НК РФ. Ею признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и
предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых
экономических (коммерческих) условиях. Однако аудитору следует иметь в виду,
что для целей налогообложения рыночной считается цена, указанная сторонами
сделки (п.1 ст.40 НК РФ). Обязанность доказывать, что цена не является
рыночной, возлагается НК РФ на налоговые органы, а не на налогоплательщика.
Списание
дебиторской задолженности. Ошибка заключается в том, что в налоговую базу по
НДС не включаются суммы списанной дебиторской задолженности. А начислить налог
при списании дебиторской задолженности требует п.5 ст.167 НК РФ. Делать это
необходимо либо на день списания этой задолженности, либо на день истечения
срока исковой давности.
Получение
авансов. В ходе проверки аудитору, скорее всего, не удастся избежать встречи с
операциями по получению проверяемой организацией авансов. И тут перед ним
неизбежно встанет вопрос, считать ли ошибкой включение сумм авансов в налоговую
базу по НДС.
Заметим,
что этот вопрос весьма спорный. Налоговые органы считают, что суммы авансов под
предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) должны
увеличивать налоговую базу по НДС. Это касается и организаций, работающих
"по отгрузке", и организаций, работающих "по оплате".
Требование налоговиков основывается на нормах п.п.1 п.1 ст.162 НК РФ, согласно
которым налоговая база, определенная в соответствии со ст.153-158 НК РФ,
увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В то
же время НК РФ содержит, по крайней мере, один весомый аргумент, который
позволяет не платить НДС с полученных авансов до фактической отгрузки товаров
(выполнения работ, оказания услуг). Этот аргумент состоит в следующем. Объектом
обложения НДС в соответствии со ст.146 НК РФ признаются операции по реализации
товаров (работ, услуг). Под реализацией понимается передача права собственности
на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) на возмездной или
безвозмездной основе (ст.39 НК РФ). Следовательно, по НК РФ организация должна
начислить и уплатить НДС только при наличии объекта налогообложения, т.е. факта
реализации. Налоговая база является всего лишь характеристикой объекта
налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ). И если нет объекта налогообложения, то не
может быть и налоговой базы, так как раньше, чем объект, она возникнуть не
может. Получается, что, пока нет реализации, согласно ст.162 НК РФ нельзя
увеличивать базу по НДС на сумму авансов.
Приведенный
аргумент был поддержан и в ходе судебных заседаний арбитражными судами
(постановление федерального арбитражного суда Уральского округа от 15.04.03 г.
по делу N Ф09-1030/03-АК и постановление кассационной инстанции Поволжского
округа от 4.07.02 г. по делу N А65-17805/2001-СА3-9к). Однако аудитор должен
учитывать, что недавно президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации
в постановлении от 19.08.03 г. N 12359/02 занял противоположную позицию. Он
указал на то, что раз НК РФ требует включать авансы в налоговую базу, то их и
надо в нее включать. Соответственно налог с этих сумм надо платить независимо
от факта реализации. МНС России, основываясь на этой позиции суда, в своем
письме от 24.09.03 г. N ОС-6-03/994 "О порядке исчисления и уплаты налога
на добавленную стоимость" установило, что все территориальные налоговые
инспекции должны требовать от налогоплательщиков уплаты НДС с авансов.
Таким
образом, по нашему мнению, аудитор должен ориентировать клиентов на то, что НДС
с полученных авансов платить нужно. В противном случае организациям-клиентам,
скорее всего, придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде. И, принимая
во внимание указанное постановление ВАС РФ, велика вероятность, что суд примет
решение не в их пользу.[15, c.213]
Получение
штрафов, пеней, неустоек. Аудитору следует учитывать, что в настоящее время
существует две точки зрения по поводу обязанности организации платить НДС с
полученных штрафных санкций.
По
мнению налоговых органов, с полученных штрафов, пеней, неустоек платить НДС
нужно на основании п.п.2 п.1 ст.162 НК РФ, в котором указано, что в налоговую
базу по НДС включаются суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров
(работ, услуг), а санкции по договорам напрямую связаны с оплатой реализованных
товаров.
Существует
и другая точка зрения - суммы полученных штрафных санкций не нужно включать в
налоговую базу по НДС по следующим причинам. Объектом обложения НДС является
реализация товаров, работ, услуг. Реализацией же товаров, работ и услуг
согласно п.1 ст.39 НК РФ признается передача прав собственности на товары,
результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание
услуг одним лицом другому лицу. С одной стороны, при уплате штрафов происходит
реализация, ведь на суммы штрафов переходит право собственности от одного лица
к другому. Но, с другой стороны, штрафы не являются ни товаром, ни работой, ни
услугой (ст.38 НК РФ). Поэтому уплачивать с них НДС не следует.
Таким
образом, нам представляется, что у аудитора есть достаточно оснований считать,
что полученные штрафные санкции не увеличивают налоговую базу по НДС.
При
проверке правомерности применения вычетов по НДС аудитору следует:
ознакомиться
с организацией аналитического учета к счету 19 "НДС по приобретенным
ценностям";
оценить
качество учета и контроля операций;
убедиться
в наличии раздельного учета НДС по приобретению товарно-материальных ценностей;
проверить
соблюдение порядка и сроков осуществления вычетов.[30, c.42]
Кроме
того, целесообразно выборочным порядком проверить соблюдение правил оформления
счетов-фактур, на основании которых принимается к вычету НДС, а также убедиться
в соблюдении принципа временного соответствия вычетов по НДС и оприходования товарно-материальных
ценностей.
Проверка
правильности составления налоговой декларации. Объектом начисления НДС согласно
ст.146 НК РФ являются обороты по реализации на территории Российской Федерации
товаров (работ, услуг). Поэтому аудитору нужно проверить соответствие данных по
строке 1 графы 4 налоговой декларации по НДС с данными строки "Выручка
(нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на
добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)"
Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), учитывая, что декларация по НДС
составляется за отчетный период, а форма N 2 - нарастающим итогом.
Также
аудитору стоит сравнить показатели строки 4.1 "Сумма авансовых и иных
платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ
(услуг)" налоговой декларации по НДС с данными строки "Средства,
полученные от покупателей, заказчиков" в части поступивших авансов Отчета
о движении денежных средств (форма N 4). Сумма, указанная в налоговой
декларации, должна быть не меньше суммы по строке из формы N 4. В противном
случае есть основания предполагать неполное включение или невключение в облагаемый
оборот авансов и предоплат, т.е. занижение налоговой базы по НДС в налоговом
периоде.
Кроме
того, в налоговой декларации по НДС показатели строки 6 "Сумма налога,
предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров
(работ, услуг), подлежащая вычету" должна соответствовать записям по
кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",
субсчет "Расчеты по НДС". Если в бухгалтерском балансе отсутствуют
остатки незачтенных сумм НДС по счету 19 и одновременно имеется кредиторская
задолженность поставщикам, то это может свидетельствовать об искажении данных
декларации по НДС.
Проверка
своевременности сдачи деклараций и уплаты налога. Налогоплательщики,
уплачивающие НДС ежемесячно, должны представлять налоговые декларации не
позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом
(месяцем). Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки
от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн руб.,
вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров за
истекший квартал - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим
кварталом (пп.5 и 6 ст.174 НК РФ). Не позднее указанных сроков они должны и
перечислить налог в бюджет соответственно за истекший месяц или истекший
квартал.[17, c.163]
В соответствии с правилом
(стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» аудиторская
организация должна согласовать с клиентом основные организационные вопросы,
связанные с проведением проверки, до написания письма-обязательства и до
заключения договора о проведении аудита. Поэтому предварительное планирование
осуществляется еще на стадии определения объема аудита, то есть в процессе
знакомства аудиторов с финансово-хозяйственной деятельностью клиента и оценки
степени влияния на нее внешних и внутренних факторов.
На этапе предварительного
планирования аудитор должен получить информацию о:
- внешних факторах,
влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих
экономическую ситуацию, в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
- внутренних факторах,
влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его
индивидуальными особенностями;
-
организационно-управленческой структуре эконом субъекта;
- видах деятельности;
- технологических
особенностях;
- основных контрагентах
экономического субъекта;
- существовании дочерних
и зависимых организаций;
- системе внутреннего
контроля;
- бухгалтерской и
статистической отчетности;
- контракты, договоры,
соглашения экономического субъекта;
- отчеты аудиторов,
консультантов;
- внутрифирменные
инструкции;
- материалы налоговых
проверок;
- документы,
регламентирующие производственную и организационную структуру экономического
субъекта;
- сведения, полученные из
бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;
- информация, полученная
при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.[7, c.225]
На этапе предварительного
планирования осуществляется общее знакомство с системой внутреннего контроля. В
соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности “Изучение и
оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита” в
процессе такого ознакомления аудиторская организация получает общее
представление о специфике и масштабах деятельности предприятия, системе его
бухгалтерского учета, структуре службы внутреннего аудита и ее месте в системе
управления, составе решаемых внутренними аудиторами задач, их профессионализме,
регулярности и качестве проводимых ими проверок, принятых мерах по обеспечению
сохранности имущества, надежности бухгалтерского учета и достоверности
отчетности.
Если по результатам
общего знакомства будет сделан вывод о ненадежности системы внутреннего
контроля, низком ее уровне, то полагаться на эту систему нецелесообразно.
Наоборот, если по мнению внешних аудиторов можно доверять системе внутреннего
контроля предприятия, то им предстоит выполнить в дальнейшем первичную оценку
надежности этой системы и подтвердить достоверность такой оценки на этапе
выполнения аудиторских процедур по однородным группам хозяйственных операций.
Для формирования оценки системы
внутреннего контроля изучается:
— организационный статус:
положение службы внутреннего аудита в системе управления предприятия, ее
возможности и способность соблюдать объективность и независимость, наличие или
отсутствие иных обязанностей, действие сдерживающих факторов и ограничений,
накладываемых руководством и (или) собственниками предприятия на внутренний
аудит;
— компетентность:
профессиональное образование и навыки (опыт работы) внутренних аудиторов,
политика найма, обучения и повышения их квалификации, степень понимания ими
стоящих задач и проблем;
— профессиональный
уровень: состояние планирования, контроля и документирования работы службы
внутреннего аудита, наличие и содержание соответствующих положений по
внутреннему аудиту, рабочих программ и рабочей документации;
— функциональные рамки:
содержание и объем работы, которую выполняет служба внутреннего аудита;
— уровень значимости:
рассматриваются и принимаются ли к исполнению руководством и (или)
собственниками предприятия рекомендации внутреннего аудита.
В том случае, если
аудиторская организация характеризует деятельность службы внутреннего аудита
как достаточно эффективную, то результаты ее работы могут использоваться при
проведении проверки. Это позволит сократить объем аудиторских процедур, но
только после дополнительного ознакомления внешних аудиторов с рабочей
документацией внутреннего аудита.
Затем формируется группа
аудиторов, и распределяются обязанности и ответственность между ними. В состав
группы для проведения проверки включаются квалифицированные (старшие, ведущие)
аттестованные аудиторы, назначаемые ответственными за выполнение отдельных
разделов а, и аудиторы-ассистенты. Последние, как правило, не имеют аудиторских
аттестатов и выполняют комплекс работ по сбору аудиторских доказательств, их
документированию и анализу.
В процессе подготовки
общего плана и программы аудита дается предварительная оценка эффективности
системы внутреннего контроля на предприятии, устанавливается приемлемый уровень
существенности и аудиторского риска, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность
достоверной, выявляются значимые для аудита области, намечается объём и
последовательность выполнения аудиторских процедур, выбираются методики
контроля.[21, c.132]
Общество
с ограниченной ответственностью «Мир», (именуемое в дальнейшем Общество),
создается в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации,
Федеральным законом Российской Федерации «Об обществах с ограниченной
ответственностью», с действующим законодательством РФ.
Общество
является юридическим лицом с момента государственной регистрации в
установленном законом порядке и организует свою деятельностью на основании
настоящего Устава, внутренних документов Общества, Гражданского кодекса
Российской Федерации, Федерального закона РФ "Об обществах с ограниченной
ответственностью".
Основным
видом деятельности ООО «Мир» является строительство.
Высшим
органом управления общества является собрание участников общества. Все
участники общества имеют право присутствовать на общем собрании, принимать
участие в обсуждении вопросов повестки дня и голосовать при принятии решений
лично или через своих представителей.
Руководство
текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом
общества - директором общества.
Директор
избирается (назначается) общим собранием участников общества сроком на два
года. Договор между обществом и директором от имени общества подписывается
лицом, председательствующим на общем собрании, на котором был избран директор,
или участником, общества, уполномоченным решением общего собрания.
Бухгалтерский
учет осуществляется бухгалтерской службой, как самостоятельным структурным
подразделением возглавляемым главным бухгалтером.
При
подготовке общего плана аудита аудиторской организацией следует установить
применимые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие
считать бухгалтерскую отчётность достоверной. Представим в таблице порядок
расчёта уровня существенности.
Таблица 1
Определение уровня существенности
|
Наименование базового
показателя бухгалтерской отчётности
|
Значение базового
показателя, тыс. руб.
|
Данные от базового
показателя в %
|
Значения, применимые
для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
|
Балансовая прибыль
|
2453
|
5
|
123
|
|
Валовой объем реализации без НДС
|
59124
|
2
|
1182
|
|
Валюта баланса
|
121732
|
2
|
2435
|
|
Собственный капитал
|
69096
|
10
|
6910
|
|
Общие затраты предприятия
|
56896
|
2
|
1138
|
Определим
единый уровень существенности:
(123
+ 1182 + 2435 + 6910 + 1138) : 5 = 2358 (тыс. руб.)
Наибольшее
значение отличается от среднего на:
(6910
– 2358) : 2358 * 100 = 193 %
Наименьшее
значение отличается от среднего:
(2358
– 123) : 2358 * 100 = 95 %
На
базе оставшихся показателей рассчитаем среднюю величину:
(1182
+ 2435 + 1138) : 3 = 1585 (тыс. руб.)
Округлим
среднее значение до 1600 (тыс. руб.).
Таким
образом, величина 1600 (тыс. руб.) является единым показателем уровня
существенности.
Определим
уровень существенности, значимых статьей бухгалтерского баланса.
Таблица 2
Определение
уровня существенности, значимых статей актива бухгалтерского баланса
|
Статьи актива
|
Сумма тыс. руб.
|
Данные статьи в валюте
баланса %
|
Уровень существенности
тыс. руб.
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
|
Основные средства
|
51454
|
42
|
672
|
|
Незавершённое строительство
|
4947
|
4
|
64
|
|
Материалы
|
1799
|
1,5
|
24
|
|
Готовая продукция
|
1584
|
1
|
16
|
|
Расчёты с покупателями и заказчиками
|
34395
|
28
|
448
|
|
Краткосрочные финансовые вложения
|
5512
|
4
|
64
|
|
Валюта баланса:
|
121732
|
100
|
1600
|
Таблица 3
Определение
уровня существенности значимых статей пассива бухгалтерского баланса
|
Статьи пассива
|
Сумма тыс. руб.
|
Данные статьи в валюте
баланса %
|
Уровень существенности
тыс. руб.
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
|
Добавочный капитал
|
55299
|
45
|
720
|
|
Расчёты с поставщиками и подрядчиками
|
35341
|
29
|
464
|
|
Расчёты с бюджетом
|
2726
|
2
|
32
|
|
Авансы полученные
|
3469
|
3
|
48
|
|
Валюта баланса:
|
121732
|
100
|
1600
|
Таким
образом, в табл. 2 и табл. 3 определены числовые значения максимально
допустимой суммарной ошибки, содержащейся в бухгалтерской отчетности.
Другим
элементов деятельности при планировании аудита является оценка аудиторского
риска.
Риск
аудитора означает вероятность того, что бухгалтерская отчётность организации
может содержать не выявленные существенные ошибки и искажения после
подтверждения её достоверности или что она содержит существенные искажения,
когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчётности нет.
Оценка
внутрихозяйственного риска в отношении бухгалтерских счетов и однотипных групп
хозяйственных операций.
На
уровень внутрихозяйственного риска имеют влияние следующие факторы:
правовая
среда, нормативное регулирование;
чёткость
руководства и бухгалтерского персонала;
опыт
и квалификация бухгалтерского персонала;
возможность
внешнего давления на персонал в целях достижения определённых показателей;
возможность
контроля за деятельностью организации.
Приоритетным
направлением деятельности бухгалтерии является минимизация налоговых рисков при
отсутствии интереса к экономическому содержанию информации. На принятие
бухгалтерской службой решений относительно приоритета норм бухгалтерского и
налогового законодательства оказывают влияние инструктирующие органы, которые
чисто формально используют принципы бухгалтерского учёта для целей
налогообложения.
Многие
бухгалтера не следят за изменениями в нормативных актах и принимают решения на
основании не всегда компетентных и субъективных комментариев или устных
разъяснений.
Хотя
бухгалтерский персонал уделяет большое внимание документальному оформлению
финансово-хозяйственных операций всё же имеют место в практике нарушение
порядка оформления.
При
наличии редких, необычных, нестандартных ситуаций бухгалтерскому персоналу
нелегко найти пути разрешения проблемы, в организации не созданы отделы
методологии бухгалтерского учёта, внутреннего аудита.
Итак,
оценим уровень внутрихозяйственного риска в 80 %.
Оценка
риска средств контроля
Общая
оценка системы внутреннего контроля показала, что надёжность системы
внутреннего контроля определена как высокая. Но тестирование системы
бухгалтерского учёта показывает, что по отдельным бухгалтерским операциям
внутренний контроль на среднем уровне, как следствие, появление единичных и
случайных ошибок.
Итак,
риск средств контроля определим в размере 50 %.
Оценка
риска необнаружения
Между
риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств
контроля существует обратная связь. Определим уровень риска необнаружения ниже
среднего, а значит, следует проводить аудиторскую проверку более детально,
модифицировать аудиторские процедуры. Уровень риска не обнаружения составит 10
%.
Для
составления более эффективного плана преобразуем модель аудиторского риска с
целью вычисления риска – определить риск необнаружения и соответствующее
количество подлежащих сбору свидетельств.
РН =
(АР): (ВХР * РК)
Определим
уровень аудиторского риска в размере 5 %.
0,05
: ( 0,8 * 0,5) = 0,125
Таким
образом, план аудитора может быть изменён в связи с необходимостью согласовать
количество отбираемых свидетельств.
Общий
план аудита
Проверяемая организация ООО «Мир»
Период аудита с 11 января по 01 февраля
2010года
Руководитель аудиторской группы - Никулина
М.Л.
Состав аудиторской группы – 7
человек
Планируемый аудиторский риск – 5%
Планируемый уровень существенности
– 1600 тыс. руб.
|
Планируемые виды работ
|
Период проведения
|
Исполнитель
|
|
1
|
2
|
3
|
|
1. Проверка полноты отражения фактов хозяйственной
деятельности
|
Один раз в квартал
|
Петрова З.П.
|
|
2. Проверка правильности соблюдения организации,
выбранного варианта учётной политики
|
Один раз в квартал
|
Сидорова К.Н.
|
|
3. Проверка корректировки налогооблагаемых баз
|
Один раз в квартал
|
Клюева Т.П.
|
|
4. Проверка определения правильности
налогооблагаемых баз
|
Один раз в квартал
|
Комарова М.И.
Топорков Г.И.
|
|
5. Проверка обоснованности операций
|
Один раз в квартал
|
Шишкина А.Г.
|
Программа
аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный
перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана
аудита.
Программа
аудита
Проверяемая организация ООО «Мир»
Период аудита с 11 января по 01
февраля 2010года
Руководитель аудиторской группы - Никулина
М.Л.
Состав аудиторской группы – 7
человек
Планируемый аудиторский риск – 5%
Планируемый уровень существенности
– 1600 тыс. руб.
|
Наименование аудиторских процедур
|
Период проведения
|
исполнители
|
Рабочие документы аудитора
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
|
1.Проверка
полноты отражения фактов хозяйственной деятельности
1.1.
Проверка полноты отражения в
бухгалтерского учёте выручки от продажи продукции.
1.2.
Проверка полноты отражения
налогооблагаемого оборота.
1.3.
Проверка полноты отражения
счетов фактур в книге продаж и покупок
|
Ежеквартально
|
Петрова З.П.
|
Приказ организации об учётной политике, форма №2 «отчёт о финансовых результатах»,
главная книга, журналы-ордера, первичные документы на отпуск готовой
продукции, банковские выписки, приходные кассовые ордера
|
|
2.Проверка
правильности соблюдения организацией выбранного варианта учётной политики.
|
ежегодно
|
Сидоро-ва К.Н.
|
|
|
|
3.
Проверка корректировки налогооблагаемых баз
3.1.
Проверка корректировки операций товарообмена
3.2.
Проверка корректировки операций безвозмездной передачи имущества
|
Ежеквар
тально
Ежемесячно
|
Клюева Т.П.
Клюева Т.П.
|
Договоры, спец. Расчеты
Договоры, спец. расчеты
|
|
|
4.
Проверка правильности определения стоимости реализуемых товаров (работ,
услуг) при формировании налогооблагаемой базы
|
Ежеквар-тально
|
Токарев Г.И.
|
Приказы, учётная политика, учётные регистры,
ведомости
|
|
|
5.
Проверка обоснованности операций
5.1.
Проверка обоснованности применения льгот
5.2.
Проверка наличия первичных документов
5.3.
Проверка обоснованности отнесения затрат на себестоимость в целях
налогообложения
|
Ежегодно
Ежеме-сячно
Ежеквартально
|
Шишкина А.Г.
Шишкина А.Г.
Шишкина А.Г.
|
Нормативные документы, первичные документы, учётные
регистры
Первичные документы
Постановление № 562
|
|
|
6.
Проверка правильности исчисления НДС
6.1.
Проверка правильности исчисления НДС при поступлении объектов имущества,
ТМЦ.
|
Ежеква-ртально
|
Нетунаева С.А.
|
Договоры, приходные документы, выписка банка, счета
фактуры
|
|
|
7.
Проверка достоверности бухгалтерский учёта и отчётности
|
Ежеме-сячно
|
Кадникова О.Л.
|
Главная книга, журналы-ордера, отчётность
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Для
отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с налогом на
добавленную стоимость, в ООО «Мир» используется балансовый счет 19 «Налог на
добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и балансовый счет 68 «Расчеты
с бюджетом».
Первый
этап работы аудитора - построчный анализ «Налоговой декларации по налогу на
добавленную стоимость». Реализация (передача) товаров, работ, услуг по
соответствующим ставкам налога. Сумма налога по отгруженной продукции
(выполненной работе и оказанным услугам) или имуществу отражается по дебету
счетов 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 68-2
«Расчеты с бюджетом по НДС».
В ООО
«Мир» выручка от реализации для целей налогообложения определяется по отгрузке.
Также необходимо определить какие виды деятельности осуществляет предприятие, и
по каким ставкам они облагаются. Всю необходимую информацию аудитор может
получить из хозяйственных договоров, счетов-фактур, ведомостей №16.
Данные
проверки начисленных сумм НДС заносятся в рабочий документ 1.
Рабочий документ 1
для определения сумм НДС в 2009 г., начисленных с дебета счетов 90, 91 в
кредит счета 68-2, руб.
|
Месяц
|
Выручка
предприятия, всего
|
Облагаемая по
ставке 18%
|
Итого НДС
|
|
Январь
|
4 534 691
|
4 534 691
|
816 244
|
|
Февраль
|
6 486 048
|
6 486 048
|
1 167 489
|
|
Март
|
2 759 003
|
2 759 003
|
496 621
|
|
Апрель
|
3 809 860
|
3 809 860
|
679 732
|
|
Май
|
4 529 076
|
4 529 076
|
815 234
|
|
Июнь
|
5 017 839
|
5 017 839
|
903 211
|
|
Июль
|
4 907 476
|
4 907 476
|
880 646
|
|
Август
|
4 027 189
|
4 027 189
|
724 894
|
|
Сентябрь
|
3 636 292
|
3 636 292
|
649 876
|
|
Октябрь
|
4 877 524
|
4 877 524
|
877 954
|
|
Ноябрь
|
5 224 080
|
5 224 080
|
940 334
|
|
Декабрь
|
5 535 665
|
5 535 665
|
996 420
|
|
Итого за год
|
39 707 474
|
39 707 474
|
7 133 946
|
Передача
товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнение строительно-монтажных
работ для собственного потребления.
Сумма
налога по переданным товарам, работам услугам для собственных нужд и по
выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления
отражается по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета
68-2 «Расчеты с бюджетом по НДС».
ООО «Мир»
отражает суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящего выполнения
работ, оказания услуг. Сумма налога по авансовым платежам отражается по дебету
счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 68-2 «Расчеты
с бюджетом по НДС».
Данные,
полученные в ходе проверки этих операций, заносятся в рабочий документ 2, 3, 4.
Рабочий документ 2
для определения сумм НДС в 2009 г., начисленных по переданным товарам
(работам, услугам) для собственных нужд, руб.
|
Месяц
|
Передача, всего
|
Облагаемая по
ставке 18%
|
Итого НДС
|
|
|
|
|
|
Январь
|
21 567
|
21 567
|
3 882
|
|
Февраль
|
0
|
|
-
|
|
Март
|
46 790
|
46 790
|
8 422
|
|
Апрель
|
10 560
|
10 560
|
1 901
|
|
Май
|
34 789
|
34 789
|
6 262
|
|
Июнь
|
5 630
|
5 630
|
1 013
|
|
Июль
|
84 329
|
84 329
|
15 179
|
|
Август
|
101 275
|
101 275
|
18 230
|
|
Сентябрь
|
74 901
|
74 901
|
13 482
|
|
Октябрь
|
114 520
|
114 520
|
20 614
|
|
Ноябрь
|
62 358
|
62 358
|
11 224
|
|
Итого за год
|
556 719
|
556 719
|
100 209
|
Рабочий документ 3
для определения сумм НДС в 2009 г., начисленных по выполненным
строительно-монтажным работам для собственных нужд, руб.
|
Месяц
|
Выполнение, всего
|
Облагаемая по ставке 18%
|
Итого НДС
|
|
Январь
|
64 270
|
64 270
|
11 569
|
|
Февраль
|
55 376
|
55 376
|
9 968
|
|
Март
|
139 434
|
139 434
|
25 098
|
|
Апрель
|
31 469
|
31 469
|
5 664
|
|
Май
|
103 671
|
103 671
|
18 661
|
|
Июнь
|
16 777
|
16 777
|
3 020
|
|
Июль
|
251 300
|
251 300
|
45 234
|
|
Август
|
301 800
|
301 800
|
54 324
|
|
Сентябрь
|
223 205
|
223 205
|
40 177
|
|
Октябрь
|
301 889
|
301 889
|
54 340
|
|
Ноябрь
|
155 247
|
155 247
|
27 944
|
|
Декабрь
|
65 801
|
65 801
|
11 844
|
|
Итого за год
|
1 710 239
|
1 710 239
|
307 843
|
Рабочий документ 4
для
определения сумм НДС в 2009 г., начисленных с авансов, руб.
|
Месяц
|
Авансы на начало месяца
|
НДС
по ставке 18%
|
Авансы полученные
|
НДС по ставке 18%
|
Засчитываемые в счет отгрузки
|
НДС
по ставке 18%
|
Авансы на конец месяца
|
НДС
по ставке 18%
|
|
Январь
|
120000
|
|
450000
|
68644
|
540000
|
68644
|
30000
|
|
|
Февраль
|
30000
|
|
220000
|
33559
|
60000
|
9153
|
190000
|
24407
|
|
Март
|
190000
|
24407
|
|
0
|
180000
|
24407
|
10000
|
|
|
Апрель
|
10000
|
|
550000
|
83898
|
10000
|
|
550000
|
83898
|
|
Май
|
550000
|
83898
|
35000
|
5339
|
498700
|
76072,9
|
86300
|
13164
|
|
Июнь
|
86300
|
13164
|
345650
|
52726
|
400350
|
61070,3
|
31600
|
4820
|
|
Июль
|
31600
|
4820
|
100000
|
15254
|
|
|
131600
|
20075
|
|
Август
|
131600
|
20075
|
100000
|
15254
|
|
|
231600
|
35329
|
|
Сентябрь
|
231600
|
35329
|
|
0
|
225000
|
34322
|
6600
|
1007
|
|
Октябрь
|
6600
|
1007
|
2200000
|
335593
|
1500000
|
228814
|
706600
|
107786
|
|
Ноябрь
|
706600
|
107786
|
50000
|
7627
|
700000
|
106780
|
56600
|
8634
|
|
Декабрь
|
56600
|
8634
|
48000
|
7322
|
100000
|
15254,2
|
4600
|
702
|
|
Итого
|
2150900
|
299121
|
4098650
|
625218
|
4214050
|
624516
|
2035500
|
299822
|
После
полного анализа начисленного НДС необходимо сопоставить суммы налога,
полученные по расчетам аудитора с суммами налога, (рабочий документ 5)
Рабочий документ 5
Сопоставление
начисленного НДС с декларированным в 2009 г., руб.
|
Месяц
|
НДС, начисленный по расчетам аудитора
|
НДС по налоговой декларации
|
Расхождения (+;-)
|
|
Январь
|
774 600
|
774 600
|
0
|
|
Февраль
|
1 091 269
|
1 043 197
|
-48 072
|
|
Март
|
456 886
|
456 886
|
-
|
|
Апрель
|
657 420
|
660 420
|
3 000
|
|
Май
|
809 560
|
809 560
|
-
|
|
Июнь
|
826 566
|
826 566
|
-
|
|
Июль
|
824 586
|
823 952
|
-634
|
|
Август
|
642 524
|
640 524
|
-2 000
|
|
Сентябрь
|
649 876
|
649 876
|
-
|
|
Октябрь
|
708 962
|
708 962
|
-
|
|
Ноябрь
|
815 477
|
815 477
|
-
|
|
Декабрь
|
962 411
|
962 411
|
-
|
|
Итого
|
9 220 137
|
9 172 431
|
-47 706
|
Сумма
налога, подлежащего вычету отражается по дебету счета 68-2 «Расчеты с бюджетом
по НДС» и по кредиту счета 19 «НДС по приобретенным ценностям». Для определения
сумм НДС к списанию необходимо суммы НДС по книгам покупок сопоставить с
данными налоговой декларации.
При
выполнении работ (услуг) под полученный аванс делается сторнировочная запись -
кредит счета 68-2 и дебет счета 60. Выявленные при проверке суммы авансов,
засчитанных при реализации, представлены в рабочий документ 6.
Рабочий документ 6
Расчетная таблица для определения сумм НДС по книгам покупок в 2009 г., руб.
|
Месяц
|
Обороты по книге покупок
|
НДС по книге покупок
|
НДС по налоговой декларации
|
Расхождения (+; -)
|
|
Январь
|
5 080 200
|
774 946
|
774 600
|
-346
|
|
Февраль
|
6 838 734
|
1 043 197
|
1 043 197
|
-
|
|
Март
|
2 995 144
|
456 886
|
456 886
|
-
|
|
Апрель
|
4 349 136
|
663 428
|
660 420
|
-3 008
|
|
Май
|
4 776 310
|
728 590
|
809 560
|
80 970
|
|
Июнь
|
5 418 600
|
826 566
|
826 566
|
-
|
|
Июль
|
5 401 464
|
823 952
|
823 952
|
-
|
|
Август
|
4 590 097
|
700 184
|
640 524
|
-59 660
|
|
Сентябрь
|
3 200 342
|
485 161
|
485 161
|
-
|
|
Октябрь
|
3 875 624
|
591 197
|
591 197
|
-
|
|
Ноябрь
|
4 058 755
|
619 132
|
619 132
|
-
|
|
Декабрь
|
4 808 906
|
733 562
|
733 562
|
-
|
|
Итого
|
55 393 312
|
8 446 801
|
8 464 757
|
17 956
|
При
использовании метода анализа налоговых деклараций выявлено, что недоначислено
налога: в феврале - 48072 руб., июле - 634 руб., августе - 2000 руб. и излишне
начислено налога в апреле в сумме 3000 руб.
При
проверке НДС к возмещению выявлено, что излишне возмещен НДС из бюджета в мае в
сумме 80970 руб. и недовозмещен НДС в январе в сумме 346 руб., в апреле в сумме
3008 руб. и в августе - 59660 руб.
В
результате недоплачен НДС в бюджет в сумме 65659 рублей.
На
проверяемом предприятии нарушений по срокам сдачи налоговых деклараций не
выявлено.
На
основании выявленных в ходе проверки нарушений можно дать следующие
рекомендации:
-
принять меры для улучшения состояния внутреннего контроля на предприятии;
-
внести необходимые исправления в бухгалтерский учет;
-
доплатить в бюджет недоперечисленные суммы налога;
-
подготовить уточненные налоговые декларации по НДС за январь, февраль, апрель,
июль и август 2009 года.
Целью
аудита операций, связанных с НДС, является установление соответствия порядка
исчисления НДС требованиям налогового законодательства.
Основные
задачи этого вида аудита:
оценка
состояния синтетического и аналитического учета расчетов по НДС;
проверка
формирования налоговой базы, применения налоговых льгот и налоговых вычетов;
контроль
за отражением текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и
налоговой отчетности;
проверка
соблюдения организацией налогового законодательства при формировании налоговой
базы по НДС, полноты и своевременности уплаты налога в бюджет.
По
результатам аудиторской проверки в ООО «Мир» можно сказать, что при
использовании метода анализа налоговых деклараций выявлено, что недоначислено
налога: в феврале - 48072 руб., июле - 634 руб., августе - 2000 руб. и излишне
начислено налога в апреле в сумме 3000 руб.
При
проверке НДС к возмещению выявлено, что излишне возмещен НДС из бюджета в мае в
сумме 80970 руб. и недовозмещен НДС в январе в сумме 346 руб., в апреле в сумме
3008 руб. и в августе - 59660 руб.
В
результате недоплачен НДС в бюджет в сумме 65659 рублей.
На
проверяемом предприятии нарушений по срокам сдачи налоговых деклараций не
выявлено.
На
основании выявленных в ходе проверки нарушений можно дать следующие
рекомендации:
-
принять меры для улучшения состояния внутреннего контроля на предприятии;
-
внести необходимые исправления в бухгалтерский учет;
-
доплатить в бюджет недоперечисленные суммы налога;
-
подготовить уточненные налоговые декларации по НДС за январь, февраль, апрель,
июль и август 2009 года.
Таким
образом, по мнению аудиторов, приложенная схема расчетов ООО «Мир» с бюджетом
по НДС и цифровые данные во всех существенных аспектах отражают состояние
расчетов организации по состоянию на 31.12.2009 года.
1
О бухгалтерском
учете [Текст] - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.)
2
Об аудиторской деятельности [Текст] - Федеральный
закон от 30 декабря 2009 г. N 307-ФЗ.
3
Аудит и анализ
хозяйственной деятельности предприятия [Текст]. / Под ред. Л.П.Белых. – Москва:
ЮНИТИ, 2005. – 618с.
4
Аудит [Текст]:
Учебник для вузов / Под ред. проф. Подольского В.И. –М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006. –
512с.
5
Барышников, Н.П.
Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение [Текст]. 2-е изд. - М.: Филин,
2004. – 525с.
6
Безруких, П.С.,
Кондраков Н.П., Палий В.Ф. и др. Бухгалтерский учет [Текст]: Учебник /Под ред.
П.С. Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 2004. - 420с.
7
Безруких, К.Н.,
Середа Т.П. Бухгалтерские проводки [Текст]. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2006. –
578с.
8
Белов,
А.А., Белов А.Н. Бухгалтерский учет. Теория и практика [Текст]. Учебное пособие
– М.: книжный мир, 2004. - 748с.
9
Богатая, И.Н.,
Хахонова Н.Н. Бухгалтерский учет [Текст], Ростов-на-Дону: Феникс, 2005. – 655с.
10
Богомолов, А.М.,
Голощапов Н.А. Внутренний аудит. Организация и методика проведения [Текст]. —
М.: Экзамен, 2004. – 514с.
11
Бурцев, В.В.
Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации [Текст]. -
М.: Экзамен, 2006. – 337с.
12
Бухгалтерский учет [Текст]. Под ред. Бабаев Ю.А., Учебник. М.:
Юйти- Диана, 2004. - 285с.
13
Бухгалтерский учет [Текст]. Под ред. Безруких Р.О. Учебник. М.:
Финансы и статистика, 2005. – 190с.
14
Бухгалтерский учет [Текст]. Под ред. Богатая И.Н. Учебное пособие. Ростов – на - Дону: Феникс, 2006. - 250с.
15
Бухгалтерский, финансовый учет [Текст]. Под
ред. Каморджанова И.А. Учебник. Питер,
2005. - 310с.
16
Бухгалтерский учет в организациях [Текст].
Под ред. Козловой Е.П., М.: Финансы и
статистика, 2004. – 404с.
17
Головизина, А.Т.,
Архипова О.И.. Теория бухгалтерского учета [Текст]. Курс лекций - М.: ТК Велби,
2006. - 216с.
18
Данилевский, Ю.А.
Аудит: организация и методика проведения [Текст]. – М.: Финансы и статистика,
2006. – 414с.
19
Камышанов,
П.И. Практическое пособие по аудиту [Текст]. - М.: Инфра-М, 2005. – 151с.
20
Ковалёва,
О.В., Константинов Ю.П. Аудит [Текст]: Учебное пособие / Под ред. О.В.
Ковалёвой. – М.: Издательство ПРИОР, 2005. – 320с.
21
Кожинов,
В.Я. Теория бухгалтерского учета [Текст]: Гарант, 2005. - 518с.
22
Козлова,
Е.П., Парашутин Н.В. Бухгалтерский учет [Текст], М.: Финансы и статистика, 2006. - 549с.
23
Кондраков,
Н.П. Бухгалтерский учёт [Текст]: учебное пособие – М: ИНФРА – М, 2004. - 640с.
24
Макальская,
А.К. Внутренний аудит [Текст]: Учебно-практическое пособие. - М.: Дело и сервис,
2006. – 137с.
25
Полисюк,
Г.Б. Аудит предприятия [Текст]. Организация аудиторских проверок и комплексный
анализ финансовых результатов деятельности предприятия: Учебное пособие. - М.:
Экзамен, 2005. – 213с.
26
Терехов,
А.А. Аудит: перспективы развития [Текст]. — М.: Финансы и статистика, 2006. –
532с.
27
Шеремет,
А.Д., Суйц В.П. Аудит [Текст]: Учебник. – М.:ИНФРА-М, 2007. – 630с.
28
Штейнман,
М.Я., Гайдуцкий П.И. Внутрихозяйственный контроль [Текст]. – М.:
Агропромиздат, 2004. – 361с.
29
Воропаев,
Ю.Н. Система внутреннего контроля организации [Текст]. Бухгалтерский
учет.- 2006 - №9 – С.47-53.
30
Сотникова,
Л.В. Методология оценки системы внутреннего контроля в аудите [Текст]. Бухгалтерский
учёт. - 2005 - №7 – С.41-46.