Введение
1.
Правовая сущность налога на прибыль организаций
2.
Принципы правового регулирования налога на прибыль организаций
Литература
ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования обусловлена теоретической и практической значимостью
вопросов, касающихся нормативно-правового регулирования исчисления и уплаты
налога на прибыль организаций в Российской Федерации. В связи с проводимыми
реформами в экономической и политической сферах общества произошли и глобальные
изменения в налоговой системе России. В настоящее время основным нормативно-правовым
актом, регламентирующим вопросы налогового права, является Налоговый кодекс
Российской Федерации. Достоинства Налогового кодекса РФ несомненны. Однако
поспешность и связанные с ней непродуманность, непоследовательность принимаемых
законодателем решений, привели к достаточно серьезным правовым коллизиям.
Необходимость устранения противоречий, возникающих в ходе реализации налоговых
правоотношений, вызвала многочисленные поправки, которые были внесены в
Налоговый кодекс РФ на протяжении многих лет. Но и эти поправки не смогли
разрешить всех проблем, связанных с исполнением законодательных предписаний.
Неопределенность налогового законодательства,
нежелание, а порой — неграмотность представителей, как налоговых органов, так и
налогоплательщиков, вынуждают все чаще и чаще обращаться в судебные инстанции
за защитой своих прав. Этот вывод подтверждается отчетами Высшего арбитражного
суда РФ, в соответствии с которыми наглядно прослеживается тенденция к росту
налоговых споров. Анализ рассмотрения налоговых споров в судебном порядке за
2002 — 2008 годы свидетельствует о наличии существенного увеличения процента
признания законными и обоснованными решений налоговых органов, в разрезе
оспариваемых налогоплательщиками сумм доначисленных налогов, пеней и штрафов.
Указанный анализ более характеризует качество
представления налоговыми органами в арбитражных судах интересов бюджета, чем
количественный показатель (72 процента удовлетворенных исковых заявлений
налогоплательщиков), т.к. для бюджета гораздо важнее объем поступающих налогов,
пеней и штрафов. Показатели суммы удовлетворенных требований по заявлениям налогоплательщиков,
предъявленных к налоговым органам снизились за указанный период в 2 раза — с
64% до 32%. Анализ налоговых споров свидетельствует об увеличении процента удовлетворения
требований налогоплательщиков по отношению к предъявленным суммам. Именно в
данный период в практику недобросовестных налогоплательщиков входит широкое
использование схем уклонения от налогообложения, основанных на принципе отсутствия
ответственности за действия третьих лиц. Кроме того, судебная практика в
настоящее время имеет положительную тенденцию. Согласно предварительному
анализу запрошенной в территориальных налоговых органах информации, только в
2008 году налогоплательщики отказались от исковых требований на общую сумму
более 28 млрд. рублей.
Проблемы применения налогового законодательства
неоднократно становились предметом рассмотрения Конституционным судом РФ. Это
обусловлено отсутствием четкого правового регулирования порядка применения
налога на прибыль организаций, как по кругу лиц, так и по перечням объектов
налогообложения. Вступление в силу с 01.01.2002 года гл. 25 «Налог на прибыль
организаций» Налогового кодекса РФ, не только не смогло устранить проблемы,
связанные с налогообложением прибыли организаций, которые были свойственны
Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий
и организаций", а в отдельных случаях эти противоречия еще более
обострились.
Между тем в настоящее время, несмотря на
положительные тенденции развития налогового законотворчества, тезис о низком
юридическом качестве и неэффективности актов российского налогового
законодательства, об отсутствии их научной проработанности и последовательной
взаимосвязи с другими отраслями законодательства является общепризнанным. При
этом, как показывает анализ практики арбитражных судов, а также данных органов
финансового контроля и статистики — низкое юридическое качество положений
Налогового кодекса Российской Федерации и других нормативно-правовых актов в
налоговой сфере с одной стороны, прямо ведет к нарушениям прав и законных интересов
налогоплательщиков на всех стадиях налоговых правоотношений, с другой — делает
неминуемыми существенные финансовые потери бюджетов всех уровней.
Следовательно, несовершенство нормативно-правовой базы налогообложения и, в
первую очередь, в отношении прибыли организаций мешает эффективному
функционированию налоговой системы Российской Федерации. Выявленные проблемы
могут быть устранены только путем совершенствования налогового законодательства
Российской Федерации.
Наличие проблем обусловлено отсутствием
целостного (системного) взгляда на многие процессы функционирования налоговой
системы, и в частности на правовую основу применения федеральных налогов, в том
числе и налога на прибыль организаций. Указанное обстоятельство свидетельствует
о существенном практическом и теоретическом значении формирования и развития
учения о налоге на прибыль организаций, целью которого и выступает настоящее
исследование.
Системное теоретико-правовое исследование как
проблем применения налога на прибыль организаций, так и вопросов, связанных с
порядком формирования налоговой базы по этому налогу, осуществляется впервые. На
монографическом уровне в качестве предмета специального исследования налог на
прибыль организаций, как элемент налоговой системы до настоящего момента не
выступал. Отсутствуют также и исследования конкретных элементов налога на
прибыль и их взаимодействие.
Использованы труды для темы исследования в
области налогообложения прибыли организаций в работах таких российских
специалистов, как Болдырева В.Г., Балабанов И.Б., Борисов Е.Ф., Геращенко В.С.,
Горбунов А.Р., Кашин В.А., Кирина Л.С., Леонова Л.А., Медведев А.Н., Павлова
Л.П., Пансков В.Г., Перов А.В., Пономарева Н.В., Чаадаев С.Г., Черник Д.Г.,
Шаталов С.Д., Ухина Т.М., Юткина Т.Ф. и ряда других.
Важное значение для установления и закрепления
выводов, изложенных в работе, имели исследования теоретических и практических
вопросов налогового законодательства и права такими учеными, как Бельский К.С.,
Брызгалин А.В., Винницкий Д.В., Герасименко С.А., Горбунова О.Н., Зарипов В.М.,
Тедеев А.А., Кучеров И.И., Кашин В.А., Пепеляев С.Г., Петрова Г.В., Слом В.И.,
Химичева Н.И., Цыганков Э.А., и некоторых других авторов.
Кроме того, исследование опирается на
Конституцию Российской Федерации, акты российского бюджетного и налогового
законодательства и правоприменительную практику.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы исследования,
в том числе: конкретно-исторический, формально-логический,
сравнительно-правовой, системно-структурный, метод технико-юридического анализа
и другие методы, широко применяемые в юридической науке.
1. Правовая сущность налога на прибыль организаций
По своей
сущности налог представляет собой экономико-правовую категорию. С одной
стороны, он есть часть созданного (произведенного или полученного дохода,
прибыли), выраженного в денежной форме, принадлежащего собственнику, которая
уплачивается им государству и перераспределяется в общественных интересах, что
определяет имущественную и фискально-социальную природу налога. С другой
стороны, через категорию налога формируются особые бюджетно-финансовые, публично-правовые
отношения между федерацией, ее субъектами, органами МСУ и налогоплательщиками.
В этом смысле налог является инструментом экономического и межбюджетного
регулирования.
В то же время,
категория налога является ключевым инструментом налогового права, одним из
главных элементов налоговой системы и, в этом значении, имеет выраженную
правовую природу. Налоги порождены государством, родились вместе с ним. Они
устанавливаются законами - это прерогатива представительной (парламентской)
власти. Порядок их уплаты, взимания, налогового контроля, ответственности,
защиты интересов субъектов налогообложения - все они реализуются посредством
правоустановительных, правообеспечительных, правонаделительных, правозащитных и
правоприменительных юридических форм и процедур. Таким образом, двойственная
сущность налогов определяет межотраслевую природу налогообложения (экономика,
бухгалтерский учет, право), привлекает к ним научный и практический интерес
экономистов, менеджеров и юристов, определяет экономико-правовую специфику
налоговедения. За сравнительно короткую историю становления новой налоговой
системы России научное определение налога претерпело ряд существенных
трансформаций, связанных с поиском и закреплением в налоговом праве его сущности
и определяющих признаков.
По мнению
Черника Д.Г., налог по своей сущности, есть "…изъятие государством в
пользу общества определенной части стоимости валового определенного продукта в
виде обязательного взноса". В данном определении подчеркивается
исключительно фискальный характер налога, который "изымается
государством". Изъятие по своей юридической природе есть принудительное
отчуждение имущества, однако, абсолютное большинство налогоплательщиков
совершенно осознано и добровольно уплачивает налоги.
Юткина Т.Ф.
считает, что налог в реальном налоговом механизме - безвозвратная и срочная
форма принудительного взыскания с налогоплательщиков в соответствии с налоговым
кодексом части их доходов с целью удовлетворения общественно-необходимых
потребностей. В этом определении так же выпукло проявляется фискальная
составляющая налога и неопределенность его адресата. Исследовали проблему
дефиниции налога и другие известные налоговеды. Законодательное определение
налога (сбора, пошлина) впервые в РФ было дано в ст.2.ФЗ "Об основах налоговой
системы Российской Федерации": "Под налогом, сбором пошлиной и другим
платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во
внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях,
определяемых законодательными актами".
По мнению
законодателей, налог представляет собой обязательный платеж, взимаемый
государством с юридических и физических лиц.
Определения
явно неудачное, поскольку не раскрывает существенных правовых признаков налога
и не дает никаких юридических критериев для отличия налогового платежа от
неналогового.
Справедливо
отмечается авторским коллективом Брызгалина А.В., что представляется очевидным,
что решающее значение дефиниция налога приобретает именно в праве, поскольку,
во-первых, точное уяснение содержания категории "налог" способствует
правильному и единообразному применению норм законодательства, ограничивающих
право частной собственности плательщика; во-вторых, понятие налога должно быть
одной из отправных точек при подготовке законов, регулирующих порядок
установления и взимания налоговых платежей; в-третьих, четкое понимание термина
"налог" позволяет определить объем полномочий и компетенцию налоговых
органов. Поэтому обратимся к анализу дефиниции налога, данной в ст. 8 НК РФ.
Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж,
взимаемый с организации и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на
праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления
денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или)
муниципальных образований.
Предприятия,
осуществляющие предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога
на прибыль, получаемую в результате осуществления своей
финансово-хозяйственной деятельности.
С 1 января 2002
года порядок налогообложения налогом на прибыль регламентируется главой 25 НК
РФ «Налог на прибыль организаций».
Кодексом не
используется понятие себестоимости, а введено понятие расходы. Расходами
признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально
подтвержденные затраты. К вычету из налоговой базы по налогу на прибыль
принимаются любые расходы при условии, что они произведены для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода.
Плательщиками
налога на прибыль, согласно статье 246 НК РФ признаются:
- российские
организации;
- иностранные
организации, осуществляющие деятельность в России через постоянные
представительства и получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Понятие и значение налоговой базы по налогу на прибыль
организаций
Анализ глобальных изменений, произошедших в
текущем столетии, позволяет сделать вывод о том, что основы российской
налоговой системы сформированы во многом с учетом лучшей мировой практики в
области налоговой политики. Вместе с тем эффективность и результативность
функционирования российской налоговой системы хотя и соответствуют нынешнему
уровню развития экономики, но все же далеки от ожидаемых.
Одним из основных источников финансирования
всех направлений деятельности государства и инструментом реализации
государственных приоритетов являются именно налоги. Развитие рыночных отношений
в России, создание новых механизмов управления, смена экономических и
социальных приоритетов, оказывают влияние на все стороны жизни российского общества.
В этих условиях реформирование налогового законодательства стало объективной
необходимостью. Системный анализ действующего законодательства позволяет
сделать вывод о том, что к настоящему времени в Российской Федерации в целом
закончено формирование современной налоговой системы государства с рыночной
экономикой. Система базируется на общепринятых в современной мировой практике
основных видах налогов с учетом специфики российского государства. Модернизация
налоговой системы России осуществлялась в тесной связи с проведением бюджетной
реформы и преобразованиями в области бюджетного федерализма.
Проведенные структурные изменения в налоговой
сфере в целом завершили формирование основных элементов современной налоговой
системы, в большей мере обеспечивающей стимулирование позитивных структурных
изменений в экономике и социальной сфере. Однако автор делает обоснованные
выводы о том, что действующее налоговое законодательство оставляет без должного
внимания вопросы правового регулирования планирования налогообложения
получаемой прибыли организаций. Право налогоплательщика на налоговое планирование,
признаваемое лишь на доктринальном уровне, и оценка действий налогоплательщика,
основанных на данном праве, на практике получают неоднозначную и спорную
окраску. В параграфе исследуется правовые и социально-экономические предпосылки
эффективного формирования конечных результатов финансово-хозяйственной
деятельности организаций всех форм собственности на основе правильного
формирования налоговой базы, как центрального элемента налога на прибыль
организаций.
Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены
обязательные условия установления налога: налогоплательщики, элементы
налогообложения. Согласно общей теории налогообложения, законодательно
закрепленной в Налоговом кодексе РФ, к основным элементам налогообложения
относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая
ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В необходимых
случаях при установлении налога также могут предусматриваться и факультативные
элементы, такие как налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
Налоговая база представляет собой стоимостную,
физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Стоимостная,
количественная или физическая характеристика объекта имеют значение для
установления его в качестве объекта налогообложения, а понятие "налоговая
база" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК
РФ.
Налоговой базой по налогу на прибыль
организаций признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная
налогоплательщиком. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая
налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток —
отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях
налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ «Налог на
прибыль организаций», в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база
признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном
(налоговом) периоде, так же принимаются в целях налогообложения прибыли в
порядке и на условиях, установленных гл. 25 НК ФР. Таким образом, именно
налоговая база является определяющим элементом для расчета налоговых
обязательств по налогу на прибыль организаций.
Место налоговой базы в системе юридических
элементов налога на прибыль организаций
Для целей исчисления налога на прибыль
организаций, расходы группируются по аналогии с доходами. А именно,
предусмотрено следующие деление расходов на группы: расходы, связанные с
производством и реализацией; внереализационные расходы; расходы, не учитываемые
для целей налогообложения. Причем, учесть для целей налогообложения те или иные
расходы, которые относятся к расходам, связанным с производством и (или)
реализации, внереализационные расходы, а так же убытки налогоплательщик может
только в том случае, если они будут соответствовать критериям, установленным в
ст. 252 НК РФ.
Во-первых, все расходы (убытки) должны быть
обоснованными. Причем, под обоснованными расходами понимаются экономически
оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Во-вторых, расходы должны быть документально
подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты,
подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством
Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями
делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории
которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами,
косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной
декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о
выполненной работе в соответствии с договором).
В-третьих, расходы должны быть произведены для
осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Кроме этого, законодатель отдельным блоком
выделил особенности признания расходов в зависимости от тех или иных видов
деятельности налогоплательщика. Так, имеет особенности порядок признания
расходов в банках, в страховых организациях, негосударственных пенсионных
фондах, у профессиональных участников рынка ценных бумаг и некоторых других.
Установлено, доходы и расходы организаций оказывают различное влияние на
формирование налоговой базы по налогу на прибыль.
Поддерживая существующую классификацию
налоговых платежей и место в ней налога на прибыль, в данном параграфе дается
развернутая характеристика элементов налогообложения применительно к налогу на
прибыль организаций, уделяя особое внимание таким элементам, как объект
налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок
исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Отдельно освещена и тема,
затрагивающая порядок установления налоговых льгот и основания для их использования
налогоплательщиком. Подробно автор остановился на ключевом вопросе определения
объекта налогообложения. В связи с этим проведена классификация доходов
организаций по двум основаниям. Так, к доходам в целях налога на прибыль
организаций относятся:
− доходы от реализации товаров (работ,
услуг) и имущественных прав,
− внереализационные доходы.
Данная классификация основана на том, что
доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг)
как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации
имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех
поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или
имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Особенности
определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков
либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами,
устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ. В обоснование выводов диссертантом
проведен анализ правоприменительной практики, который свидетельствует о том,
что значительная часть налогоплательщиков неоднозначно подходит к определению
понятия внереализационных доходов, образующихся в ходе осуществления предпринимательской
деятельности хозяйствующего субъекта. Тогда как налоговое законодательство,
используя метод исключения, к внереализационным доходам относит доходы, не
поименованные в ст. 249 НК РФ. Отмечается, что аналогичный подход законодатель
сохраняет и при классификации доходов, не подлежащих налогообложению, приводя в
ст. 270 НК РФ четко структурированный закрытый перечень этого вида доходов.
Классификация видов налоговой базы при налогообложении
прибыли организаций на основе детального
анализа действующего налогового законодательства, сложившейся
правоприменительной практики формулируются выводы о целесообразности
классификации налоговых баз по:
— по видам деятельности налогоплательщика;
— по видам полученного дохода.
Определяя особенности формирования налоговой
базы, законодатель стремился учесть специфику и особенности осуществления тех
или иных видов деятельности. Однако, многие иные виды деятельности, которые
осуществляют налогоплательщики, так же имеют достаточно серьезные особенности,
как в отношении признания доходов, так и расходов. Например, не в полной мере
учтена специфика деятельности строительных организаций, в том числе, когда
организация выполняет функции инвестора и (или) заказчика и (или) застройщика и
(или) подрядчика. Сложная ситуация в отношении признания доходов и расходов
возникают в случае, если налогоплательщик пытается совместить несколько видов
деятельности, поименованных выше.
Аналогичная ситуация возникает и для
организации торговли. Несомненно, законодатель дал основу для определения
налоговой базы, но в торговле существует достаточное количество специфических
доходов и расходов, которые не задекларированы в соответствующих статьях
Налогового кодекса РФ. Существует определенная специфика и в организациях
энергетики, медицине, сельском хозяйстве, прочих отраслях.
Несомненно, учесть специфику всех видов
деятельности, осуществляемых налогоплательщиками практически невозможно. Но, в
истории развития налоговой системы уже был постсоветский период, когда при
признании доходов и расходов учитывалась отраслевая специфика деятельности. В
настоящее время федеральные органы исполнительной власти, принимая во внимание
мнение экспертных организаций и профессиональных сообществ, учитывая
особенности видов деятельности разрабатывают нормы естественной убыли,
принимаемые для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций. С
учетом этих отраслевых рекомендаций налогоплательщику будет значительно проще
обосновать порядок формирования налоговой базы, а произвольно усмотрение налоговых
органов в этом вопросе будет значительно ограничено.
2. Принципы
правового регулирования налога на прибыль организаций
В современной
теории налогового права к принципам налогообложения относят базовые идеи и
положения, применяемые в налоговой сфере, основополагающие начала налогового
права, руководящие положения права, исходные направления, основные начала,
определяющие суть всей системы, отрасли или института права. Эти общие начала
находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права.
Рассмотрим основные
признаки налога на прибыль.
В ст. 57
Конституции РФ установлена обязанность уплачивать законно установленные налоги
и сборы. Следовательно, главным, определяющим признаком налога является его
законность, которая предлагает, что данный платеж включен в систему налогов РФ,
путем внесения его в соответствующий перечень, установленный в ст.ст. 13-15 НК
РФ. Статус налога ему придан путем принятия Федерального закона Федеральным
собранием Российской Федерации в порядке, определенном ст. ст. 1, 4, 5, 6, 12,
НК РФ. В то же время, в содержание законности входит также соблюдение
установленного порядка введения региональных и местных налогов, регулирования
отдельных элементов их юридических составов, в соответствии с полномочиями,
предоставленными органам власти субъектов Федерации и МСУ. (ст. 12 НК РФ).
Вторым
признаком налога можно назвать односторонний характер его установления. Право
парламента утверждать налог есть выражение права народа соглашаться на уплату
налога. Эта мысль А. Смита нашла закрепление в современном налоговом
законодательстве, которое не предусматривает согласие граждан на установление и
уплату налогов. Более того, вопросы налогообложения исключены из предмета
референдумов, сходов и других форм прямого волеизъявления народа.
Третий признак
налога - обязательность и индивидуальная определенность платежа вносимого
налогоплательщиком в бюджет в виде денежного взноса. Обязанность уплата налога
имеет конституционно-правовое содержание, установлена ст.57 Конституции РФ и
подтверждена в ст. 21 НК РФ, других правовых нормах налогового
законодательства. Обязанность платежа обеспечивается принудительным характером
его исполнения. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате
налога является основанием для направления налоговым или таможенным органом
требования налогоплательщику об уплате налога. В случае неуплаты или неполной
уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет
денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке,
предусмотренном статьями 46 и 48 налогового. Кодекса, а также путем взыскания
налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном
статьями 47 и 48 НК РФ.
Взыскание
налога с организаций производится в бесспорном порядке, если иное не
предусмотрено налоговым кодексом. Взыскание налога с физического лица
производится в судебном порядке.
По своей
правовой природе налог имеет форму отчуждения части имущества собственника,
либо имущества, находящегося в оперативном управлении или хозяйственном ведении
в унитарных государственных или муниципальных предприятиях. В этой связи
представляет интерес вопрос о правовых основах отчуждения части имущества
налогоплательщика. В ст. ст. 8, 35, 36 Конституции РФ закреплено право частной
и иных форм собственности и гарантируется их государственная защита.
"Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть
произведено только при условии предварительного и равноценного
возмещения".
Гражданское
законодательство не предусматривает такую форму принудительного отчуждения
имущества собственника как налоговые изъятия (ст. 235 ГК РФ). К тому же к
имущественным отношениям, основанным на административном или властном
подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство
не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (ч. 3. ст. 2 ГК
РФ).
Вместе с тем,
в соответствии со ст. 56 Конституции РФ право частной собственности не
принадлежит к правам, которые не подлежат ограничению ни при каких условиях.
Иными словами оно может быть ограничено Федеральным законом, однако, в строго
определенной мере, "в какой это необходимо в целях защиты основ
конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов
других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства". Именно
так решил Конституционный суд РФ в своем Постановлении от 17 декабря 1996 №
20-П по делу о проверке конституционности п.п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 ФЗ от
24.06.1993 "О федеральных органах налоговой полиции".
Выделяют три
системы принципов налогообложения: а) экономические; б) юридические (принципы
налогового права); в) организационные. Выявляя значимость юридических принципов
налогообложения для развития системы норм налогового права, Л. Б. Хван
отмечает, что методологически точно выверенные и правильно выраженные принципы
помогают выявлять пробелы в налоговом праве, влиять на правотворческую и
правоприменительную практику.
В теории
права выделяют общеправовые принципы, свойственные праву в целом, отраслевые
принципы, характерные для отдельных отраслей, и межотраслевые принципы,
относящиеся к группе смежных отраслей. По мнению А. В. Брызгалина, налоговому
праву как составной части российской правовой системы присущи общеотраслевые
принципы: верховенство закона, единство, целесообразность и реальность
законности и т. д. Одновременно, являясь составной частью финансового права,
налоговое право опирается на ряд правовых принципов, характерных для данной
отрасли.
Представляется,
что основными общеотраслевыми принципами финансового права можно назвать
следующие: приоритетность публичных интересов в правовом регулировании
финансовых отношений, социальную направленность финансово-правового
регулирования; как и принципы федерализма, единства финансовой политики и
денежной системы, равноправия субъектов Российской Федерации в области
финансовой деятельности, самостоятельности органов местного самоуправления,
распределение функций в области финансовой деятельности на основе разделения
законодательной (представительной) и исполнительной властей, участие граждан
Российской Федерации в финансовой деятельности государства и органов местного
самоуправления и, наконец, принципы плановости и законности. При этом следует
учесть, что если предмет финансового права охватывает отношения, связанные с
движением государственных денежных средств, то налоговое право выделяет только
отношения по однонаправленному движению денежных средств снизу вверх - от
плательщиков к бюджетам в форме налогов и сборов, поэтому отраслевые принципы
финансового права претерпевают некоторые изменения в связи с особенностями
предметного регулирования налогового права.
Особенность
налоговых правоотношений состоит в тесном переплетении в них публичного и
частного интересов, в высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации
их как управленческой функции государства, зависимости их от состояния всей
финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве.
В
соответствии со ст. 2 части первой Налогового кодекса РФ законодательство о
налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и
взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения,
возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов
налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к
ответственности за совершение налогового правонарушения.
Как отмечают
ряд представителей правовой науки, на современном этапе развития налогового
права система отношений, составляющих предмет налогового права, охватывает
совокупность:
а) властных
отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской
Федерации;
б) правовых
отношений, возникающих в процессе исполнения соответствующими лицами своих
налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов;
в) правовых отношений,
возникающих в процессе налогового контроля и контроля над соблюдением
налогового законодательства;
г) правовых
отношений, возникающих в процессе защиты прав и законных интересов участников
налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых агентов, государства и
других), то есть в процессе обжалования актов налоговых органов, действий
(бездействия) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров;
д) правовых
отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение
налоговых правонарушений.
Вместе с тем
многие исследователи отмечают, что часть принципов налогообложения (принципов
налогового права) закреплена нормативно, другие же могут быть выведены путем
толкования налогового законодательства. Принципы налогообложения носят
многоуровневый характер по охвату правового регулирования. Ряд из них имеет
общеотраслевой или межотраслевой характер, другие регулируют правовые
институты, субинституты или даже отдельные аспекты налогообложения. Например,
принципы налоговой ответственности содержатся в гл. 15 Налогового кодекса РФ
"Общие положения об ответственности за совершение налоговых
правонарушений"; ст. 40 Кодекса устанавливает специальные принципы для
определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
Важное место
в процессе исследования правовых принципов налогообложения занимает вопрос о
выделении общих принципов налогообложения (налогового права). Так, А. В. Демин
указывает, что системные исследования правовых основ налогообложения еще только
начинаются, что обусловлено начальным этапом становления современной науки
налогового права России.
В
соответствии с положением п. "и" ст. 72 Конституции Российской
Федерации установление общих принципов налогообложения и сборов относится к
совместному ведению Российской Федерации и субъектов РФ. Согласно статье 12
части первой Налогового кодекса РФ федеральные, региональные и местные налоги и
сборы устанавливаются и вводятся соответственно законодательными (
представительными) органами государственной власти Российской Федерации,
субъектов Федерации и представительными органами местного самоуправления.
Статья 3
Налогового кодекса РФ устанавливает "основные начала законодательства о
налогах и сборах", фактически определяя основные положения установления,
изменения и отмены налоговых платежей, то есть основные правовые принципы
формирования и функционирования системы налогов и сборов и налоговых отношений
в целом.
Пунктом 1
указанной статьи закреплено, что каждое лицо должно уплачивать законно
установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается
на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов
учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
Пунктом 2
предусмотрено, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и
различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных и иных
подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки
налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности,
гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
В пункте 3
установлено, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут
быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации
гражданами своих конституционных прав.
Кроме того,
не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое
пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно
ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации
товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или
создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности
физических лиц и организаций (п. 4). Закреплено, что федеральные налоги и сборы
устанавливаются, изменяются или отменяются Налоговым кодексом РФ. Ни на кого не
может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы
и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом РФ признаками налогов
или сборов, не предусмотренные
Кодексом либо
установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом (п. 5). При
установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п.
6), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов
законодательства о налогах и сборах согласно п. 7 должны толковаться в пользу
налогоплательщика (плательщика сборов).
Исходя из
анализа положений ст. 2 и 3 Налогового кодекса РФ, А. В. Демин отмечает, что
категория "общие принципы налогообложения" используется законодателем
в широком и узком смысле: первый подход вытекает из анализа ст. 2 НК РФ. Общими
принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных
институтов налогового законодательства, закрепленных в части первой НК РФ. В
таком понимании общие принципы налогообложения фактически отождествляются с
общей частью налогового права, что неоправданно расширяет границы этого
правового института и не способствует его правовой идентификации.
В свою
очередь, ст. 2 НК РФ, определяющая отношения, регулируемые законодательством о
налогах и сборах, сформулирована таким образом, что включает в общие принципы
налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и
охранительные, и специализированные нормы. Между тем узкий подход, вытекающий
из судебной практики Конституционного Суда РФ и поддержанный доктринально,
состоит в том, что общие принципы налогообложения сформулированы в ст. 3 НК РФ
и в целом тождественны основным началам законодательства о налогах и сборах.
Законодатель ориентировался здесь прежде всего на ст. 1 ГК РФ, именуемую
"Основные начала гражданского законодательства" .
Поддерживая
точку зрения о необходимости понимания общих принципов налогообложения в
"узком" значении, А. В. Демин также полагает, что содержание термина
"общие принципы налогового права" должно раскрываться следующим
образом: во-первых, общие принципы - это универсальные, единые для всей
территории Российской Федерации, для всех налогоплательщиков. Они формулируются
и применяются как единые унифицированные правовые категории на всем
пространстве России. Согласно статье 75 Конституции РФ общие принципы
налогообложения устанавливаются федеральным законодателем и не могут
произвольно изменяться (дополняться) законами субъектов РФ.
Во-вторых,
это общие (в смысле - общеотраслевые) исходные, основополагающие начала всего
налогового законодательства в целом, то есть присущие всей системе
налогообложения. На этот аспект прямо указывает эпитет "основные
начала" в наименовании ст. 3 НК РФ. В-третьих, речь идет о предписаниях
максимальной степени нормативного обобщения (нормативной абстракции),
обуславливающей тот факт, что все иные налоговые нормы относятся к ним как
специальные к общим. В первом случае для обозначения характеристики
"общий" используется территориально-субъективный критерий, во втором
- нормативно-отраслевой, в третьем - технико-юридический .
Несмотря на
детальное обоснование данной позиции, с ней нельзя полностью согласиться,
поскольку она основана на несколько одностороннем толковании содержания
положений ст. 3 Налогового кодекса РФ и не раскрывает в полной мере сущности
категории "общие принципы налогового права". Опираясь на мнения
авторитетных специалистов в области налогового права, следует отметить, что в
ст. 3 Налогового кодекса РФ закреплены важнейшие положения, определяющие основные,
базовые принципы налогового законодательства России. Они являются ориентиром в
первую очередь для государства и законодателя, которые формируют национальный
режим налогообложения и налоговую политику.
Отмечая
функциональное значение принципов налогового права, В. А. Парыгина и А. А.
Тедеев указывают, что принципы права представляют собой систему координат, в
рамках которой развивается соответствующая отрасль права, и одновременно
являются вектором, определяющим направление развития этой отрасли, что особенно
актуально для налогового права в условиях продолжающейся налоговой реформы,
когда еще не выработана общепринятая концепция построения и развития налоговой
системы Российской Федерации, не определены на государственном уровне ориентиры
налоговой политики страны. В таких условиях именно принципы налогового права
становятся теми ценностными ориентирами, вектором развития такого сложного
социально-экономического феномена, как налоговая система.
Подчеркивая
универсальное значение общих принципов налогового права, важно отметить, что
они оказывают влияние не только на формирование всех налогово-правовых
институтов, но и определяют основные направления совершенствования механизма
налогообложения, включающие выявление специфики правовой природы налоговых
платежей, взаимоотношения элементов налоговой системы, ключевые направления
развития государственного регулирования налоговой сферы.
В зависимости
от направленности действий и смысла решаемых задач в настоящее время выделяют
основные принципы налогообложения, обеспечивающие реализацию и соблюдение:
- основ
конституционного строя: публичности взимания налогов и сборов, приоритета
финансовой цели, ограничения и специализации налогов и сборов, установления,
изменения или отмены налогов и сборов законами, установления налогов и сборов в
должной процедуре, ограничения форм налогового законотворчества;
- прав и
свобод налогоплательщиков: юридического равенства плательщиков налогов и
сборов, всеобщности налогообложения, равного налогового бремени, соразмерности
налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод;
- начал
федерализма: единства налоговой политики, единства системы налогов и разделения
налоговых полномочий .
Анализируя
содержание перечисленных общих принципов налогового права, можно отметить, что
большая их часть исходит из общих положений Конституции Российской Федерации, а
также из ст. 3 части первой Налогового кодекса РФ.
Нельзя не
отметить, что Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 21
марта 1997 г. N 5-П по делу о проверке конституционности положений абзаца
второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" к числу правовых принципов,
применяемых на федеральном, региональном и местном уровнях, были отнесены
принципы обеспечения единой финансовой политики, включающей в себя единую
налоговую политику; единство налоговой системы; равное налоговое бремя и
установление налоговых изъятий только на основании закона. Данные принципы
оказывают существенное влияние на развитие правовых основ налогообложения, суть
которого сводится к возможности формирования налоговой политики государства,
направленной на обеспечение эффективности функционирования представительных и
правоприменительных органов государственной власти. Это дает возможность:
- определять
качественный состав налоговой системы и разрабатывать правовые концепции
изменения налогового законодательства;
- усиливать
меры по укреплению налогового администрирования и защите прав и законных
интересов участников налоговых правоотношений, включая развитие институтов
налоговой ответственности, налоговой тайны, института "презумпции
невиновности налогоплательщика ";
- формировать
налоговое законодательство с учетом развития основных правовых институтов
смежных отраслей права (гражданского, таможенного, экологического и других).
Таким
образом, общие принципы налогового права следует определить как совокупность
универсальных положений, позволяющих прогнозировать и формировать на научной
основе развитие основных институтов налогового права и механизма правового
регулирования налоговой системы Российской Федерации.
В заключении
первой главы можно сделать следующие выводы.
Проведенный
анализ показал, что в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации
отсутствуют четкие дефиниции указанных понятий. Вызванная этим неопределенность
в их восприятии и применении порождает многочисленные споры между
налогоплательщиками и государством в лице налоговых органов. Поэтому в
налоговом законодательстве необходимо четко обозначить базовые понятия,
характеризующие объект налогообложения по налогу на прибыль организаций:
"прибыль", "доход", "расходы". В основу
используемой законодателем терминологии должны быть положены научно
обоснованные правовые категории.
Различия в
природе налогов основаны на ряде признаков, в зависимости от которых все
многообразие налогов можно разделить на группы и виды. Рассмотренные
классификации налогов позволили сделать вывод о том, что налог на прибыль
организаций является прямым, личным, неокладным, федеральным налогом. Учитывая
предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации порядок установления
федеральных налогов, автор аргументирует вывод о невозможности изменения
субъектами Российской Федерации элементов юридического состава налога на прибыль
организаций, в том числе, налоговой ставки.
В основе
правового регулирования налоговых отношений лежат принципы налогообложения -
основополагающие начала, пронизывающие весь массив правовых норм
законодательства о налогах и сборах. Поскольку основные принципы
налогообложения обладают приоритетом по отношению к иным нормам налогового
законодательства, они должны не только быть реализованы в налоговом законе, но
и выступать критериями оценки принятых законодательных актов. В связи с этим, в
рамках первой главы исследования раскрыто содержание основных принципов
налогообложения: законности; всеобщности и равенства налогообложения;
экономической обоснованности налога; соблюдения единства экономического
пространства Российской Федерации при установлении налога; определенности,
ясности и недвусмысленности норм законодательства о налогах и сборах.
Проведенный
ретроспективный анализ законодательства о налоге на прибыль организаций выявил
многочисленные отступления от основных принципов налогообложения, большинство из
которых было устранено с введением в действие главы 25 Налогового кодекса
Российской Федерации. Вместе с тем, проведенное исследование показало
несоответствие отдельных норм указанного нормативного акта основным принципам
налогообложения.
Литература