Тема: Совершенствование управления себестоимостью продукции

• Вид работы:
  Дипломная (ВКР) по теме: Совершенствование управления себестоимостью продукции
• Предмет:
  Другое
• Когда добавили:
  27.03.2012 12:15:38
• Тип файлов:
  MS WORD
• Проверка на вирусы:
  Проверено - Антивирус Касперского

Другие экслюзивные материалы по теме

• Полный текст:

  Оглавление

  
  
  

  Введение. 3

  1.     Теоретические основы управления себестоимостью продукции предприятия на основе внедрения системы «Директ-костинг». 7

  1.1. Понятие, состав  и классификация затрат на производство. 7

  1.2. Цель и задачи управления себестоимостью продукции. 12

  1.3. Сущность системы «Директ-Костинг». 16

  2. Анализ системы управления себестоимостью продукции на примере ООО «Жемчужина»  25

  2.1. Организационно – экономическая характеристика предприятия. 25

  2.2. Анализ структуры и динамики себестоимости услуг. 29

  2.3. Анализ эффективности затрат. 38

  3. Совершенствование системы управления себестоимостью услуг  ООО «Жемчужина» на основе внедрения системы «Директ-костинг». 49

  3.1. Определение точки безубыточности производства. 49

  3.2. Обоснование цен на услуги. 59

  3.3. Рекомендации по формированию ассортимента услуг. 62

  Заключение. 68

  Список использованной литературы.. 73

  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  

  Введение

  
  
  

           На современном этапе развития конкурентных отношений, когда предприятия применяют современные технологии, более экономичное и производительное оборудование, совершенствуют организацию управления предприятиями, получение прибыли посредством увеличения цен становится проблематичным. На первый план выходят неценовые факторы завоевания рынка, в частности, посредством улучшения качества производимой продукции, развития гарантийного и послегарантийного обслуживания, предоставления дополнительных услуг. Управление затратами в целях формирования их оптимальной структуры, а также снижения их величины (при условии сохранения качества выпускаемой продукции) позволяет снизить цены на продукцию, что при прочих равных условиях дает предприятию возможность сохранить или даже укрепить свои позиции на рынке.

           Организация эффективного управления затратами в целях их оптимизации, повышения конкурентоспособности продукции и в конечном счете получения прибыли и обеспечения устойчивого финансового состояния является приоритетным направлением в деятельности предприятий. Управление затратами - неотъемлемая часть краткосрочной политики предприятия, направленной на обеспечение текущей деятельности необходимыми ресурсами и бесперебойности осуществления производственно-хозяйственной деятельности.

           Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебание объемов производства и продажи продукции, с одной стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на колебании себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли.

           По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их продажу, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или производственных затрат) и маржинальном доходе – разнице между ценой продажи  и неполной себестоимостью изделий или проданной продукции в целом – и дает система «Директ-костинг».

  Одним из важных преимуществ использования в учете системы «Директ-костинг» является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент.

  Благодаря использованию «Директ-костинга» значительно расширяются аналитические и контрольные возможности учета: анализируя поведение переменных и постоянных затрат в зависимости от изменения объемов продаж, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учете позволяет более четко отслеживать и контролировать как переменные, так и постоянные производственные издержки в разрезе подразделений предприятия, товарных групп и сегментов рынка. Кроме того, использование системы «Директ-костинг» при составлении внутренней управленческой отчетности дает возможность избежать излишней капитализации постоянных накладных расходов в периоды, когда спрос на производимую продукцию уменьшается и происходит накопление производственных запасов.

            Актуальность темы дипломной работы  определяется большими аналитическими возможностями системы «Директ-костинг» в системе управления себестоимостью продукции предприятия. Однако, по оценкам экспертов, на российских предприятиях управление затратами по системе «Директ-костинг» применяется очень ограниченно, в основном только при условии полной автоматизации бухгалтерского учета. Поэтому исследования, проводимые в данной работе, имеют некоторые элементы новизны.

           Целью данной дипломной работы является изучение и критическая оценка системы управления затратами в условиях конкретного предприятия и  разработка мероприятий, повышающих эффективность управления затратами за счет использования системы «Директ-костинг». Для достижения поставленной цели в работе необходимо решить ряд задач:

  -определить затраты как управляемую экономическую категорию;

  -рассмотреть основные приемы и методы управления затратами;

  -определить роль и место системы «Директ-костинг» в  управлении затратами;

  -проанализировать структуру и динамику общей суммы затрат предприятия;

  -провести углубленный анализ себестоимости продукции по статьям калькуляции;

  -сделать факторный анализ затрат  и эффективности их использования;

  - рассмотреть классификацию затрат в условиях конкретного предприятия, выделить их переменные и постоянные составляющие;

  - определить точку безубыточности по каждому виду производимой предприятием продукции в натуральном и денежном выражении;

  - рассчитать минимальный уровень цены по каждому виду производимой продукции;

  - подготовить рекомендации предприятию по формированию ассортимента продукции.

  Объектом исследования в данной работе является общество с ограниченной ответственностью «Жемчужина» (салон красоты). Производство услуг на данном предприятии является многономенклатурным. Предмет исследования – себестоимость услуг  ООО «Жемчужина».

            Теоретической основой данной работы являются труды таких современных экономистов как Вахрушина М.А., Близнюк Т.С., Дорман В.Н. Керимов В.Э. и др., а также материалы периодических изданий (журналы «Менеджмент в России и за Рубежом», «Маркетинг в России и за рубежом», «Финансовый менеджмент».

           Практический материал дипломной работы представляют регистры синтетического и аналитического учета, бухгалтерская, статистическая и налоговая отчетность, плановая документация ООО «Жемчужина» за  2004 -2006 г.г.

           Практическая значимость дипломной работы заключается в возможности применения разработанной методики анализа себестоимости услуг салона красоты по системе «Директ-костинг» как в условиях конкретного предприятия ООО «Жемчужина», так и в других предприятиях аналогичной направленности.

  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  

  1. Теоретические основы управления себестоимостью продукции предприятия на основе внедрения системы «Директ-костинг»

  1.1. Понятие, состав  и классификация затрат на производство

  
  
  

           Себестоимость продукции — выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предпри­ятий, исчисление этого показателя необходимо для оценки выпол­нения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуще­ствления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продук­цию; исчисления национального дохода в масштабах страны; расче­та экономической эффективности внедрения новой техники, техно­логии, организационно-технических мероприятий; обоснования ре­шения о производстве новых видов продукции и снятия с производ­ства устаревших.[1]

  По объему учитываемых затрат различают три вида се­бестоимости:

  - цеховая себестоимость, включающая в себя затраты на производство продукции в пределах цеха, в частности, прямые материальные затраты на производство продукции, амортиза­ция цехового оборудования, заработная плата основных произ­водственных рабочих цеха, социальные отчисления, расходу по содержанию и эксплуатации цехового оборудования, общеце­ховые расходы;

  - производственная себестоимость (себестоимость гото­вой продукции), кроме цеховой себестоимости, включает в себя общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные затраты) и затраты вспомогательного про­изводства;

  - полная себестоимость или себестоимость реализован­ной (отгруженной) продукции - показатель, объединяющий производственную себестоимость продукции (работ, услуг) и расходы по ее реализации (коммерческие затраты, внепроизводственные затраты).

  Кроме того, различают плановую и фактическую себесто­имость. Плановая себестоимость определяется в начале пла­нируемого периода исходя из плановых норм расходов и иных плановых показателей на этот период. Фактическая себестои­мость продукции (работ, услуг) определяется в конце отчетно­го периода на основании данных бухгалтерского учета о фак­тических затратах на производство. Плановая и фактическая себестоимость определяются по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, поскольку это необходимо для сравнения и анализа показателей себестоимости продук­ции (работ, услуг).[2]

           Большое значение для правильной организации учета затрат организации имеет их классификация. Затраты группируют по месту их возникновения, видам про­дукции (работ, услуг) и видам расходов.

           По месту возникновения расходы группируют: по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприя­тия. Такая группировка затрат необходима для организации внутри­заводского хозрасчета и определения производственной себестои­мости продукции.

  По видам продукции (работ, услуг) расходы группируют для ис­числения их себестоимости.

  По видам расходов затраты группируют по элементам затрат и статьям калькуляции.

  Группировка расходов по экономичес­ким элементам (рис. 1.1) показывает, что именно израсходовано на производ­ство продукции, каково соотношение отдельных элементов расхо­дов в общей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат отражают только покупные материалы, изделия, топливо и энергию. Оплату труда и отчисления на социальные нужды отражают только применительно к персоналу основной деятельности.

  
  
  
  
  
  
  
  
  

  Рис. 1.1.   Расходы организации по элементам затрат

  
  

  При группировке затрат по экономическим элементам реализуется принцип - единство экономической природы затрат, т.е. неважно, где они возникли (на каком участке предприятия) и на какие цели направлены. Важно лишь, чтобы затраты, объединенные в одну группу (элемент), имели одинаковую экономическую природу. С помощью данной группировки определяется общая потребность предприятия в материальных ресурсах, сумма амортизации основных фондов, затраты на оплату труда и прочие денежные расходы предприятия.

  Данная группировка имеет общий характер, независимо от форм собственности и отражает затраты на производство всей продукции. В соответствии со сметой затрат определяют структуру себестоимости всей продукции, то есть удельный вес каждого элемента в общем объеме затрат. Таким образом, группировка затрат по экономическим элементам позволяет определить наиболее значимые статьи расходов.[3]

  При всей важности поэлементная группировка затрат на производство не может удовлетворить потребности предприятия в осуществлении контроля за величиной расходов по месту их возникновения и целевому назначению. В связи с этим в планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции затраты группируются и по калькуляционным статьям расходов. В основных положениях по планированию, учету и калькулирова­нию себестоимости продукции на промышленных предприятиях ус­тановлена типовая группировка расходов по статьям калькуляции.

  Принятая классификация издержек производства по элементам выполняет определенную функцию в системе калькулирования продукции, но не отвечает задачам управления затратами. Поэтому помимо указанных группировок затраты на производство классифицируют по ряду других признаков (таблица 1.1).[4]

  Таблица 1.1.

  Классификация затрат на производство продукции

  Вид классификации	Подразделение затрат
  По экономической роли в процессе производства	Основные и накладные
  По составу (однородности)	Одноэлементные и комплексные
  По способу включения в себестоимость продукции	Прямые и косвенные
  По отношению к объему производства	Переменные, условно-переменные и условно-постоянные
  По периодичности возникновения	Текущие и единовременные
  По участию в процессе производства	Производственные и коммерческие
  По эффективности	Производительные и непроизводительные

  
  

  Для решения каждой из названных задач определяется соответствующая классификация затрат.

           Управленческие решения в основном обращены в будущее, поэтому руководителям нужна подробная информация об ожидаемых расходах и доходах. В целях получения такой информации выделяют следующие виды затрат:

  - переменные и постоянные;

  - затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;

  - безвозвратные затраты;

  - вмененные затраты;

  - инкрементные затраты;

  - маржинальные затраты и доходы;

  - планируемые и непланируемые. [5]

           К переменным относятся затраты, сумма которых изменяется в прямой зависимости от объема производства, постоянными являются затраты, величина которых не зависит от изменения объема производства.

           Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Затраты, учитываемые в расчетах при принятии решений, - это такие затраты, которые зависят от принятого решения. Затраты, не принимаемые в расчет, от принятого решения не зависят.

         Безвозвратные - это затраты прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого решения и их невозможно изменить в будущем. Безвозвратные расходы при принятии решений в расчет не принимают. Следует различать понятия безвозвратных расходов и расходов, не принимаемых в расчет.
           Вмененные (иначе их называют воображаемые) затраты - это расходы, которые добавляются при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в будущем их может и не быть. По сути, такие затраты характеризуют возможности предприятия по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Речь о вмененных затратах идет лишь в условиях ограниченности ресурсов; если ресурсы не ограничены, то вмененные затраты равны нулю.

           Инкрементные затраты возникают в случае изготовления дополнительной партии продукции. Если в результате принятого решения изменяются постоянные затраты, то их увеличение рассматривают как приростные, иначе инкрементные, затраты. Если принятое решение о выпуске дополнительной партии продукции не влечет за собой увеличения постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.

           Маржинальные затраты и доходы - это дополнительные затраты и доходы в расчете не на весь выпуск продукции, а на единицу продукции.

  Обобщая вышесказанное, различные группировки затрат дают возможность видеть руководству предприятия во что обходится производство всей продукции (группировка по элементам затрат); реализация отдельных видов изделий (классификация по статьям расходов); какой вклад на покрытие постоянных затрат вносят отдельные продукты и каким образом может быть достигнут положительный эффект масштаба (деление затрат на постоянные и переменные); эффективность работы отдельных подразделений предприятия (с помощью «центров затрат») и др. Руководители, в свою очередь, должны проанализировать данные и принять решение в каких направлениях нужно вести борьбу за снижение затрат на предприятии.

  
  
  

  1.2. Цель и задачи управления себестоимостью продукции

  
  
  

  Необходимость управления затратами предприятия вытекает непосредственно из той роли, которую они играют в экономике предприятия, а именно из их прямого участия в формировании прибыли предприятия. Именно прибыль, в конечном итоге, выступает основным условием конкурентоспособности предприятия, позволяет предприятию осуществлять расширенное воспроизводство и реализовывать свою социальную функцию. Именно потенциал прибыльности, определяемый не в малой мере способностью предприятия контролировать свои затраты, характеризует ценность предприятия, эффективность его текущего управления. Предметом управления затратами являются затраты предприятия во всем их многообразии.[6]

           Главной целью  управления затратами является эффективное использование ресурсов, их экономия и  максимизация отдачи  от них на всех этапах производственного процесса и по всем направлениям и сферам деятельности. При этом основными задачами  управления затратами являются:

  1. Планирование себестоимости выпускаемой продукции;

  2. Расчет фактической себестоимости  выпускаемой продукции  с последующим расчетом финансовых результатов;

  3. Контроль  за фактическим уровнем затрат в сопоставлении с нормативными и плановыми значениями.

         Можно отметить следующие особенности затрат как предмета управления:

  - динамизм. Они находятся в постоянном движении, изменении; их рассмотрение в статике весьма условно и не отражает реальной жизни;

  - многообразие, которое обусловливает многообразие способов, приемов и методов управления затратами;

  - трудность измерения, учета и оценки – абсолютно точных методов измерения и учета затрат не существует;

  - сложность и противоречивость влияния на экономический результат.

           Основными принципами управления затратами на предприятии являются:

  - методическое единство на разных уровнях управления затратами;

  - управление затратами на всех стадиях жизненного цикла изделия – от создания до утилизации;

  - органичное сочетание снижения затрат с высоким качеством продукции (работ, услуг);

  - направленность на недопущение излишних затрат;

  - взаимозаменяемость ресурсов;

  - широкое внедрение эффективных методов снижения затрат;

  - совершенствование информационного обеспечения о величине затрат;

  - повышение заинтересованности производственных подразделений предприятия в снижении затрат.[7]

  Соблюдение всех принципов системы управления затратами создает базу для экономической конкурентоспособности предприятия в условиях рыночной экономики.

           Управление затратами осуществляется посредством применения определенных методов управления. Метод управления затратами – это совокупность приемов и способов воздействия на затраты на разработку, производство, реализацию, эксплуатацию (использование) и утилизацию продукции (работ, услуг) для их оптимизации. Особое место в управлении затратами занимают административные и экономические методы.

           Административные методы обеспечивают деятельность управляющей и управляемой систем. Их организационно-стабилизирующее воздействие, которое реализуется посредством  следующих инструментов: организационное регламентирование, нормирование и инструктирование.

           Под экономическими методами управления понимается использование в управлении экономических рычагов и инструментов, которые могут целенаправленно воздействовать на благоприятные условия работы и развития организации. Экономические методы управления затратами включают учет и калькулирование затрат.[8]

           Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются (рис. 1.2.):

  - прогнозирование, то есть расчет величины достигаемого уровня затрат с целью выявления путей развития предприятия и повышение эффективности его деятельности;

  - планирование, то есть расчет величины затрат на более короткий промежуток времени с учетом организационного и технического уровня производства;

  - нормирование, то есть определение оптимального размера затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов, необходимых производства продукции, выполнения работ и оказания услуг;

  - учет фактических произведенных затрат, включая сравнение фактических и планируемых (нормируемых) показателей с целью разработки мер в случае их расхождения;

  - анализ, то есть исследование поведения затрат, определение факторов, повлиявших на величину и уровень себестоимости, выявление резервов снижения издержек производства;

  - контроль и регулирование, то есть оценка результатов деятельности с целью выработки решения по совершенствованию производственного процесса.

  
  

  Рис. 1.2. Элементы системы управления затратами  и их взаимосвязь

  
  

  По итогам вышесказанного можно сделать вывод, что управление себестоимостью продукции предприятий – это плано­мерный процесс формирования затрат на производство всей про­дукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполне­нием заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения. Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются прогнозирование и планиро­вание, нормирование затрат, учет и калькулирование, анализ и кон­троль за себестоимостью. Все они функционируют в тесной взаимо­связи друг с другом.

  
  

  1.3. Сущность системы «Директ-Костинг»

  
  
  

          Система учета переменных затрат «direct-costing» возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распро­странение в пятидесятых годах XX века. До начала Ве­ликой депрессии (1928г.) для расчета себестоимости использо­валась система учета полных издержек, что, по мнению аналити­ков того времени, приводило к искусственному искажению при­были. Для решения данной проблемы была разработана новая система, получившая название «direct-costing». Она была вве­дена в 1936 году американцем Д. Харрисом. [9]

           Название системы возникло не случайно. На первых этапах  ее практического примене­ния в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды кос­венных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло отражение в на­звании.

           В настоящее время «direct-costing» предусматривает вклю­чение в себестоимость не только прямых переменных, но и части переменных косвенных затрат. В разных странах эта система именуется по-разному. В Гер­мании и Австрии для обозначения метода «direct-costing» ис­пользуют термины «Teilkostenrechnung» или «Grenzkosten­rechnung», то есть учет частичных, либо граничных затрат, или же «Deckungsbeitragsrechnung» – учет суммы покрытия. В Велико­британии «direct-costing» называют еще «marginal-costing» – учет маржинальных затрат. А во Франции «La Comptabilite» - маржи­нальный учет. Однако, несмотря на все это разнообразие терми­нов, определяющих систему учета переменных издержек, «direct-costing» является самым употребляемым.

            В настоящее время «direct-costing» широко рас­пространен в Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Данный метод применяют здесь 54% предприятий. Особо попу­лярна данная система в пищевой промышленности – 71,4%, и в строительстве - 67,4% предприятий. Вообще по всему миру от 30% до 50% компаний используют метод  для внутренних расчетов.[10]

           Система «Директ-костинг» позволяет:

  - определять формы зависимости затрат от объемов производства;

  - получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж;

  - рассчитывать критическую точку объема продаж;

  - оптимизировать товарный ассортимент;

  - прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов;

  - принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса;

  - проводить эффективную ценовую политику;

  - решать тактические задачи управления предприятием.

            При использовании системы «Директ-костинг»  следует иметь в виду, что он базируется на ряде допущений. К числу ключевых среди них относятся:

  - все переменные, кроме объема производства, остаются постоянными (т.е. доход описывается как функция объема производства);

  - рассматриваются либо единственное изделие, либо постоянная номенклатура реализуемых изделий;

  - анализ ведется только в рамках заданного диапазона изменений объема производства;

  - издержки можно строго разделить на постоянные и переменные;

  - прибыль рассчитывается по переменным издержкам (если прибыль рассчитывается, исходя из полного распределения издержек, то следует ввести еще одно допущение: объем производства равен объему реализации, иначе возникают сложности, связанные с проблемой учета изменений уровня запасов);

  - совокупные издержки и совокупный доход являются линейными функциями объема производства.

            В случае нарушения указанных допущений полученные результаты либо не имеют смысла, либо их интерпретации следует уделять особое внимание.[11]

            Для вычисления точки безубыточности (порога рентабельности) используются три метода: графический, уравнений и маржинального дохода.

            При графическом методе нахождение точки безубыточности (порога рентабельности) сводится к построению комплексного графика «затраты — объем — прибыль». Последовательность построения графика заключается в следующем:

  - наносится на график линия постоянных затрат, для чего проводится прямая, параллельная оси абсцисс;

  - выбирается какая-либо точка на оси абсцисс, т.е. какая-либо величина объема. Для нахождения точки безубыточности рассчитывается величина совокупных затрат (постоянных и переменных). Строится прямая на графике, отвечающая этому значению;

  - вновь выбирается любая точка на оси абсцисс и для нее находится сумма выручки от реализации. Стоится прямая, отвечающая этому значению.

            Точка безубыточности на графике – это точка пересечения прямых, построенных по значению затрат и выручки (рис. 1.3).

  
  

  Рис. 1.3. Графический метод анализа точки безубыточности

  
  

            Изображенная на рис. 1.3  точка безубыточности (порога рентабельности) – это точка пересечения графиков валовой выручки и совокупных затрат. Размер прибыли или убытков заштрихован. В точке безубыточности получаемая предприятием выручка равна его совокупным затратам, при этом прибыль равна нулю. Выручка, соответствующая точке безубыточности, называется пороговой выручкой. Объем производства (продаж) в точке безубыточности называется пороговым объемом производства (продаж). Если предприятие продает продукции меньше порогового объема продаж, то оно терпит убытки, если больше – получает прибыль.[12]

            Для определения точки безубыточности (порога рентабельности) в международной практике также используют метод уравнений, основанный на исчислении прибыли предприятия по формуле:

  Выручка – Переменные затраты – Постоянные затраты = Прибыль

            Детализируя порядок расчета показателей формулы, ее можно представить в следующем виде:

  (Цена за единицу х Количество единиц) – (Переменные затраты на единицу х Количество единиц) – Постоянные затраты = Прибыль

            Метод уравнений, кроме того, можно использовать при анализе влияния структурных изменений в ассортименте продукции. В этом случае реализация рассматривается как набор относительных долей продукции в общей сумме выручки от реализации. Если структура меняется, то объем выручки может достигать заданной величины, а прибыль может быть меньше. В этих условиях влияние на прибыль будет зависеть от того, как произошло изменение ассортимента – в сторону низкорентабельной или высокорентабельной продукции.[13]

           При анализе безубыточности по бухгалтерской модели используется также  математический подход к отражению и обработке исходной информации о затратах и результатах деятельности предприятия. В соответствии с данной моделью математическая зависимость между прибылью, объемом производства и затратами имеет следующий вид:

  PR = pq - c - vq,               (1.1)

  где PR - прибыль от реализации продукции, денежных единиц;

  p - цена реализации единицы продукции, денежных единиц;

  q - количество проданных единиц продукции, натуральных единиц;

  c - совокупные постоянные затраты, денежных единиц;

  v - переменные затраты на единицу продукции, денежных единиц.

            На основе формулы (1.1) проводится решение основных задач анализа безубыточности: определение точки безубыточности; определение объемов производства для получения целевой прибыли; определение цены в анализе безубыточности.[14]

              Точка безубыточности - это такой объем продукции, при реализации которого выручка от реализации покрывает совокупные затраты. В этой точке выручка не позволяет предприятию получить прибыль, однако убытки тоже отсутствуют. В соответствии с чем формула для определения точки безубыточности Qk примет следующий вид:

                        (1.2)

            Анализ безубыточности позволяет определить количество единиц продукции Qпл, которое необходимо произвести и реализовать для получения запланированной прибыли PRпл. Искомый объем продукции Qпл определяется следующим образом:

                 (1.3)

            С помощью анализа безубыточности можно также принимать и ценовые решения. Учитывая, что в точке безубыточности PR = 0, минимально допустимая цена за единицу продукции, обеспечивающая покрытие совокупных затрат, будет определяться следующим образом:

                    (1.4)

            Формула (1.4) служит отправной для расчета цены, которую требуется установить для получения запланированного размера прибыли PRпл:

               (1.5)

            Необходимо отметить, что математический аппарат для проведения анализа безубыточности разработан лишь применительно к бухгалтерской модели, на основе которой и ведутся все практические расчеты. Вместе с тем допущения, положенные в основу данной модели, могут искажать достоверность результатов проводимого анализа. [15]

            К числу наиболее существенных в бухгалтерской модели относится предположение о неизменности цены реализации единицы продукции. С точки зрения адекватности действительности такое допущение не всегда приемлемо для предприятий. Это подтверждают, в частности, результаты мониторинга ряда организаций, когда изменение цен на продукцию последних вызывало моментальную ответную реакцию рынка. В подобных условиях, характеризующихся высокой степенью ценовой эластичности спроса, применение бухгалтерской модели безубыточности ведет к некорректному решению соответствующих маркетинговых задач, в связи с чем представляется актуальным поиск более совершенных подходов к решению рассматриваемой проблемы. [16]

           Определив сущность системы «Директ-костинг», можно выделить присущие ему особенности, положительные моменты и проблемы.

           Система «Директ-костинг» заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

           Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.

           С учетом по системе «Директ-костинг» также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

           Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и маржинальном доходе по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупка их на стороне, определение оптимального размера партии или серии продукции, выбор и замена оборудования и другие.

           При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. «Директ-костинг» помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

           Однако организация производственного учета по системе «Директ-костинг» связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе.^[17]

           Возникают трудности при разделении расходов на постоянные и   переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не много и в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.        Противники «Директ-костинга» считают, что постоянные расходы также   участвуют в производстве продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Система не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому для этого требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов.

           Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.

           В нашей стране до настоящего времени была распространена система учета и калькулирования полной себестоимости. Система «Директ – костинг» практически не применялась, поэтому среди отечественных авторов нет единого мнения о сущности этой системы. Многообразие мнений по данному вопросу вызвано не только отсутствием опыта применения  «Директ – костинга» в практике отечественного учета и недостаточной его изученностью, но и отсутствием единства взглядов среди наших экономистов на содержание и взаимосвязь методов учета затрат на производство и методов калькулирования.

           Отдельным вопросом, требующим самостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких предприятиях целесообразно организовывать учет по системе «Директ – костинг».  Выделим два преимущества «Директ – костинга»: снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию – дополнительные аналитические возможности.

           Первая особенность обеспечивает реальные преимущества в организации учета на малых предприятиях.   Вторая особенность «Директ – костинга» как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого учета, что необходимо в условиях рынка на средних и крупных, со сложной структурой, массовым типом производства предприятиях. То есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения  предприятиям.^[18]

           Обобщая вышесказанное, важнейшим объективным условием применения «Директ – костинга» в России является формирование стабильной рыночной экономики, что повлечет за собой изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всего в направлении повышения его оперативности, гибкости и аналитичности поставляемой информации.

  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  

  2. Анализ системы управления себестоимостью продукции на примере ООО «Жемчужина»

  2.1. Организационно – экономическая характеристика предприятия

  
  

           Салон красоты «Жемчужина» создан 17 августа 2005 г., его полное фирменное название  – Общество с ограниченной ответственностью «Жемчужина», сокращенное – ООО «Жемчужина». Юридический адрес  предприятия – г. Ярославль, ул. Панина, д. 235.

           Правовое положение  ООО «Жемчужина», порядок его  реорганизации и ликвидации, а также права и обязанности участников определяются Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью, прочими федеральными законами и правовыми актами РФ, а также Уставом.  Последняя редакция Устава ООО «Жемчужина» принята решением общего собрания участников  27 сентября 2006 года.

           Изучаемое предприятие является юридическим лицом по действующему законодательству РФ, имеет самостоятельный баланс, круглую печать, расчетный банковский счет, штампы, собственную эмблему и зарегистрированный в установленном порядке товарный знак.

           В соответствии с Уставом,  основной целью деятельности ООО «Жемчужина» является расширение рынка, а так же получение прибыли.  Основными видами деятельности данного предприятия являются парикмахерские услуги, рассмотрим их состав более подробно.

            1. Стрижки и укладки на любой длине волос Мастера подберут подходящие Жемчужина, цвет и форму стрижки, покажут несколько вариантов укладки дома, при необходимости подлечат волосы и придадут им объем. Сейчас стилисты, прошедшие стажировку в Лондоне в школе VIDAL SASSOON, предлагают стрижки по этой технологии.

            2. Вечерние прически, укладки и макияж для торжеств. Уникальная коллекция укладок для невест и причесок для женихов.

            3. Лечение волос с использованием японской косметики "MoltoBene", которая  имеет такое же основное преимущество, что и остальные японские марки - её качество гораздо выше её цены. Препараты "MoltoBene" используют в работе ведущие мастера лучших салонов Москвы.

            4. Все виды химических завивок: спиральная, вертикальная, прикорневая, OLIVIA GARDEN и веллаформеры от WELLA. Эти виды завивки позволят  волосам приобрести объем, естественный вид и любую интенсивность завитка - от мягких локонов до мелких африканских кудряшек. Причем все используемые средства содержат вещества, ухаживающие за волосами, и не наносят никакого вреда.

            5. Окрашивание волос. Для достижения этого результата предлагается большое количество красящих средств:

  - Оттеночные средства - для кратковременного придания волосам нового оттенка. Создают на поверхности волоса цветную пленку, быстро смываются, обладают самым щадящим воздействием.

  - Мягкие краски содержат щадящий окислитель в очень небольшой концентрации. Более стойкие, чем оттеночные средства. Такая краска придаст блеск и насыщенность естественному цвету или оживит его новыми оттенками.

  - Стойкие краски - универсальные средства, которые могут дать любой желаемый эффект. Содержат сильные окислители, отрицательно влияющие на здоровье волос. Их применяют для получения равномерного и стойкого цвета при окраске седых волос и для осветления волос на 1—2 тона.

  - Осветляющие средства используются для обесцвечивания (на 3—5 тонов и более) темных волос перед использованием самых светлых оттенков краски. Они оказывают разрушающее действие на естественную структуру волос.

            6. Тонирование волос, мелирование и окраска волос натуральными красителями

            7. Макияж - искусство подчеркнуть индивидуальную красоту лица. Для этого очень важен выбор тональных средств - они подбираются не только по оттенку кожи или типу макияжа (дневного или вечернего), но для различных типов кожи подбираются и разнообразные виды тональных средств.  В состав современных пудр и кремов включены питательные вещества и витамины, тонизирующие кожу, с также антиоксиданты и тканеукрепляющие составы с эффектом лифтинга.

           Органами управления ООО «Жемчужина» являются:

  - общее собрание участников, 

  - Совет директоров;

  - единоличный исполнительный орган (Генеральный Директор).

           Общество имеет ревизора. Общее собрание участников  является высшим органом управления ООО «Жемчужина».  К его компетенции относятся такие вопросы, как  внесение изменений и дополнений в Устав, утверждение годовых отчетов,  избрание и утверждение ревизора и аудитора, принятие решения о совершении крупных сделок и др.

           Предприятие имеет следующие  структурные подразделения:

  - Администрация – генеральный директор, заместитель директора,

  - Бухгалтерия во главе с главным бухгалтером;

  - парикмахеры;

  - визажисты;

  - специалисты по маникюру;

  - специалисты по окраске волос;

  - обслуживающий персонал.

           Организационная структура ООО «Жемчужина» может быть охарактеризована как линейно – функциональная.

           Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности ООО «Жемчужина» приведены в таблице 2.1.

           Как видно из таблицы 2.1, ООО «Жемчужина» - небольшое предприятие. Численность персонала в 2006 году составила всего 22 человека, что на одного работника или на 4.8 % больше, чем в 2004 году. При этом среднемесячная заработная плата имеет тенденцию к росту. В 2004 году она составила 11.5 тыс.руб., в 2005 году она не изменилась. В 2006 году данный показатель составил 12.1 тыс.руб., то на 5.2 % больше прошлогоднего уровня.

  Таблица 2.1

  Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности ООО «Жемчужина» за 2004-2006 г.г.

  Тыс. руб.

  Показатели	Значение показателей
  	2004 г	2005 г		2006 г
  		Абсолютная величина	% к предыдущему году	Абсолютная величина	% к предыдущему году
  1.Уставный капитал	200	200	100	200	100
  2.Выручка в действующих ценах	7302	8405	115.1	9650	114.8
  3.Выручка в сопоставимых ценах года	7302	7620	104.4	8772	115.2
  4.Затраты	5680	6152	108.3	6762	109.9
  5.Чистая прибыль	1525	2118	138.9	2715	128.2
  7.Остаточная стоимость основных средств	272	281.5	103.5	274	97.3
  8.Оборотные средства	1123	1224.5	109.0	1339	109.4
  9.Общая численность работающих, чел.	21	22	104.8	22	100
  10.Среднемесячная заработная плата одного работающего	11.5	11.5	100.0	12.1	105.2

  
  

           Выручка от реализации работ и услуг в сопоставимых ценах в 2006 году составила 8772 тыс.руб., что больше прошлогоднего уровня на 15.2 %. По сравнению с прошлым годом затраты предприятия увеличились на 9.9 % и составили 6762 тыс.руб. Чистая прибыль предприятия увеличивается очень быстрыми темпами:  в 2005 году по сравнению с 2004 годом – на 38.9 %, а  2006 году по сравнению с прошлым годом – на 28.2 %. Таким образом, на предприятии увеличивается как объем продаж, так  и чистая прибыль.

           Среднегодовая остаточная стоимость основных средств в  2006 году снизилась по сравнению с прошлым годом на 2.7 %.  В то же время увеличилась среднегодовая стоимость оборотных средств на 9.4 %. Данный факт оценивается положительно, поскольку свидетельствует о повышении мобильности имущества ООО «Жемчужина».

  2.2. Анализ структуры и динамики себестоимости услуг

  
  
  

           Рассмотрим структуру себестоимости реализованных работ и услуг ООО «Жемчужина» (таблицы 2.2 и рис. 2.1).

  Таблица 2.2

  Структура себестоимости услуг ООО «Жемчужина» в 2004-2006 г.г.

  тыс.руб.

  Статьи затрат	2004 г.		2005 г.		2006 г.
  	сумма, тыс.руб.	уд. вес, %	сумма, тыс.руб.	уд. вес, %	сумма, тыс.руб.	уд. вес, %
  Материальные затраты	1048.4	18.5	1208.7	19.6	1452.6	21.5
  Амортизация основных средств	22.3	0.4	24.8	0.4	25.3	0.4
  Заработная плата	2888.9	50.9	3038.3	49.4	3205.3	47.4
  Начисления на фонд оплаты труда	410.2	7.2	431.4	7.0	455.1	6.7
  Прочие затраты	52	0.9	61	1.0	78	1.2
  Управленческие расходы	1236.2	21.8	1356.8	22.1	1509.7	22.3
  Коммерческие расходы	22	0.3	31	0.5	36	0.5
  Итого	5680	100	6152	100	6762	100

  
  
  

           Как видно из приведенных данных, затраты на оплату труда в 2006 году составили 3205.3 тыс. руб., что составляет 47.4 % в структуре себестоимости реализованных услуг.  Начисления на фонд оплаты труда в 2006 г. составили 6.7 % всех затрат ООО «Жемчужина», что в абсолютном выражении составило 455.1 тыс. руб.

           Второй по величине статьей затрат являются общехозяйственные расходы (1509.7 тыс.руб. или 22.3 % всех затрат в 2006 году). Удельный вес материальных затрат имеет тенденцию  к увеличению – с 18.5 % в 2004 году до 19.6 % в 2005 году и до 21.5 % в 2006 году.  Удельный вес прочих и коммерческих расходов в структуре себестоимости услуг ООО «Жемчужина» невелик, и составляет 1.2 % и 0.5 % в 2006 году соответственно.

           По итогам изучения структуры себестоимости услуг можно сделать вывод, что производство услуг в условиях ООО «Жемчужина» является трудоемким. Структура затрат данного предприятия может быть охарактеризована как стабильная.

  Рис. 2.1. Структура себестоимости услуг ООО «Жемчужина» в 2006 г.

  
  

           Проанализируем динамику общей суммы  затрат ООО «Жемчужина» и по элементам (таблица 2.3 и рис. 2.2).

  Таблица 2.3

  Динамика себестоимости услуг ООО «Жемчужина» в 2004-2006 г.г.

  тыс.руб.

  Статьи затрат	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2006 г. К 2004 г.		2006 г. К 2005 г.
  				Абсолютное отклонение, +/-	Темп роста, %	Абсолютное отклонение, +/-	Темп роста, %
  Материальные затраты	1048.4	1208.7	1452.6	+404.2	138.6	+243.9	120.2
  Амортизация основных средств	22.3	24.8	25.3	+3.0	113.5	+0.5	102.0
  Заработная плата	2888.9	3038.3	3205.3	+316.4	111.0	+167.0	105.5
  Начисления на фонд оплаты труда	410.2	431.4	455.1	+44.9	111.0	+23.7	105.5
  Прочие затраты	52	61	78	+26	150.0	+17	127.9
  Общехозяйственные расходы	1236.2	1356.8	1509.7	+273.5	122.1	+152.9	111.3
  Коммерческие расходы	22	31	36	+14	163.6	+5	116.1
  Итого	5680	6152	6762	+1082	119.0	+610	109.9

  
  

           Как видно из приведенных данных, затраты ООО «Жемчужина» на оказание услуг в 2006 году составили 6762.0 тыс. руб. По сравнению с прошлым годом себестоимость услуг увеличилась на 610 тыс. руб. (на 9.9 %), по сравнению с 2004 годом – на 1082.0 тыс. руб. (на 19.0 %).

  
  
  

  Рис. 2.2. Динамика затрат ООО «Жемчужина» в 2006 г. по элементам

  
  

           Наиболее существенно в 2006 году увеличились материальные затраты – по сравнению с прошлым годом на 243.9 тыс. руб., или на 20.2 % и по сравнению с 2004 годом на 404.2 тыс. руб. или на 38.6 %. Высокие темпы роста затрат связаны с ростом цена на используемые в процессе производства материалы – краску для волос, средства для укладки волос, химического пилинга и  и маникюра.

           Расходы на заработную плату в 2006 году составили 3205.3 тыс. руб. По сравнению с прошлым годом данный элемент затрат увеличился незначительно -  на 167.0 тыс. руб., или на 5.5 %. Отчисления на социальные нужды увеличились пропорционально росту фонда оплаты труда.

           Прочие затраты ООО «Жемчужина» имеют небольшой  размер в абсолютном выражении – в 2006 году всего 78.0 тыс. руб. По сравнению с прошлым годом прочие затраты увеличились на 27.9 %, в абсолютном выражении увеличение составило 17 тыс. руб.

           Общехозяйственные расходы ООО «Жемчужина» в 2006 году составили 1509.7 тыс. руб. Увеличение по данному элементу затрат по сравнению с прошлым годом составило 152.9 тыс. руб., или 11.3 %.

           Коммерческие расходы ООО «Жемчужина» осуществляет в небольших размерах. В 2006 году расходы по данному элементу затрат составили всего 36.0 тыс. руб., что больше на 5.0 тыс. руб. или на 16.1 % по сравнению с прошлым годом.

           Поскольку производство услуг ООО «Жемчужина» не связано с наличием большого количества основных производственных фондов, амортизация основных средств составляет незначительную сумму – в 2006 году всего 25.3 тыс. руб. Для этого элемента затрат характерны самые низкие темпы роста – увеличение по сравнению с прошлым годом составило всего 0.5 тыс. руб., или 2.0 %.

           Для оценки обоснованности роста общей суммы затрат необходимо сопоставить темпы роста себестоимости услуг ООО «Жемчужина» с темпом роста выручки от продаж (таблица 2.4 и рис. 2.3).

           Таблица 2.4

  Динамика себестоимости  и объема реализации  услуг ООО «Жемчужина» за 2004-2006 г.г.

  тыс.руб.

  Год	Затраты, тыс. руб.	Темпы роста, %		Объем реализации услуг  тыс. руб.	Темпы роста, %
  		базисные	цепные		базисные	цепные
  2004	5680	100.0	100.0	7302	100.0	100.0
  2005	6152	108.3	108.3	8405	115.1	115.1
  2006	6762	119.0	109.9	9650	132.2	114.8

  
  

           Из таблицы 2.4 и рис.2.3 видно, что за последние три года объем продаж услуг ООО «Жемчужина» возрос на 19.0 %, а объем затрат  – на 32.2 %.  В течение всего изучаемого периода темпы роста себестоимости слуг превышали темпы роста выручки от продаж, что можно оценить отрицательно, так как данный факт свидетельствует снижении эффективности работы  исследуемого предприятия.   

  
  

  Рис. 2.3 Темпы роста общей суммы затрат  и объема реализации услуг ООО «Жемчужина» за 2004-2006 г.г.

  
  

           По итогам изучения динамики затрат ООО «Жемчужина» можно сделать вывод, что общая сумма затрат увеличивается более быстрыми темпами, чем рост выручки от продаж. Это свидетельствует о перерасходе затрат ООО «Жемчужина», особенно по элемент «Материальные затраты». Однако рост затрат связан с ростом цен на материалы для салонов красоты у поставщиков, и снизить затраты за счет качества закупаемых материалов исследуемое предприятие не может.

           Далее в работе необходимо изучить структуру и динамику себестоимости услуг ООО «Жемчужина» за 2004-2006 г.г. по статьям калькуляции, определить их  экономию или перерасход (таблица 2.5)

  
  
  
  
  
  
  

  Таблица 2.5

  Анализ калькуляции услуг ООО «Жемчужина» по статьям затрат

  тыс. руб.

  Статьи затрат	2004 г.		2005 г.		2006 г.		Экономия (перерасход)
  							2006 г. к 2005 г.		2006 г. факт к плану
  	сумма, тыс.руб	удель-ный вес, %	сумма, тыс. руб	удель-ный вес, %	сумма, тыс. руб	удель-ный вес, %	+/-	темп роста, %	+/-	темп роста, %
  Основные материалы	874.4	15.4	941.5	15.3	1065.0	15.7	190.6	121.8	123.5	113.1
  Вспомогательные материалы	166.5	2.9	256.9	4.1	375.4	5.5	208.9	225.5	+118.5	146.1
  Спецодежда	7.5	0.1	10.3	0.2	12.2	0.2	+4.7	162.7	+1.9	118.4
  Заработная плата	2888.9	50.9	3038.3	49.4	3205.3	47.4	+316.4	111.0	+167.0	105.5
  Отчисления на социальные нужды	410.2	7.2	431.4	7.0	455.1	6.7	+44.9	111.0	+23.7	105.5
  Амортизация основных средств	22.3	0.4	24.8	0.4	25.3	0.4	+3.0	113.5	+0.5	102.0
  Прочие производственные расходы	52	0.9	61	1.0	78	1.2	+26	150.0	+17	127.9
  Итого прямых затрат	4421.8	77.8	4764.2	77.4	5216.3	77.1	+794.5	118.0	+452.1	109.5
  Заработная плата управленческого персонала с отчислениями на социальные нужды	951.3	16.7	1005.4	16.3	1090.4	16.2	+139.1	114.6	+85.0	108.5
  Отопление помещения	27.4	0.5	31.3	0.5	36.5	0.5	+9.1	133.2	+5.2	116.6
  Водопотребление  и канализация	17.5	0.3	20.1	0.3	22.8	0.3	+5.3	130.3	+2.7	113.4
  Аренда помещения	240.0	4.4	300.0	4.9	360.0	5.4	+120	150.0	+60.0	120.0
  Расходы на рекламу	22.0	0.3	31.0	0.5	36.0	0.5	+14	163.6	+5.0	116.1
  Итого косвенных затрат	1258.2	22.2	1387.8	22.6	1545.7	22.9	+287.5	122.9	+157.9	111.4
  Полная себестоимость	5680	100	6152	100	6762	100	+1082	119.0	+610	109.9

  
  
  

           Как видно из приведенных данных, наибольший удельный вес в структуре себестоимости услуг ООО «Жемчужина» занимают прямые расходы, однако он несколько снизился (с 77.8 % в 2004 году до 77.1 в 2006 году). Соответственно, увеличился удельный вес косвенных расходов с 22.2 % в 2004 году до 22.9 % в 2006 году.

           В структуре себестоимости услуг ООО «Жемчужина» наибольший вес приходится на заработную плату основных работников – 47.4 % затрат в 2006 году, что в абсолютном выражении составляет 3205.3 тыс. руб.  Заработная плата управленческого персонала с отчислениями на социальные нужды в 2006 году составила 1090.4 тыс. руб., или 16.2 % всех затрат ООО «Жемчужина» на производство услуг.

           Поскольку ООО «Жемчужина» арендует помещение для оказания своих услуг, в структуре себестоимости присутствует такая статья затрат, как расходы на аренду помещения. Затраты по этой статье в 2006 году составили 360.0 тыс. руб., или 5.4 % в структуре себестоимости услуг ООО «Жемчужина». По сравнению с прошлым годом расходы на аренду помещения увеличились на 60 тыс. руб. (на 20 %), по сравнению с прошлым годом – на 120 тыс. руб., или в 1.5 раза.

           Как видно из таблицы 2.5, исследуемое предприятие осуществляет расходы на рекламу услуг. Расходы по данной статье в 2006 году составили 36.0 тыс. руб. (0.5 % от общей суммы затрат) и увеличились по сравнению с прошлым годом на 5.0 тыс. руб., или на 16.1 %.

           Отрицательной оценки заслуживает тот факт, что в ООО «Жемчужина» заработная плата управленческого персонала увеличивается более быстрыми темпами, чем заработная плата основных работников (8.5 % и 5.5 % в 2006 году соответственно).

           Далее необходимо провести анализ динамики себестоимости единицы услуг ООО «Жемчужина» за 2005 – 2006 годы (таблица 2.6).

           Как показывают расчеты, наиболее существенно в 2006 году по сравнению с прошлым годом увеличилась себестоимость таких услуг, как окраска волос (на 91.4 %) и наращивание ногтей (на 13.9 %). Рост себестоимости данных услуг произошел по причине удорожания материалов. Наименьшие темпы роста себестоимости характерны для таких услуг, как коррекция бровей (на 4.3 %) и химическая завивка (на 4.9 %).

  Таблица 2.6

  Расчет себестоимости услуг ООО «Жемчужина»

  Руб.

  Виды услуг	2005 г.			2006 г.			Изменение себестоимости единицы услуг
  	Объем выпуска продукции, шт.	Полная себестоимость всего выпуска, тыс.руб.	Полная себестоимость единицы продукции, руб.	Объем выпуска продукции, шт.	Полная себестоимость всего выпуска, тыс.руб.	Полная себестоимость единицы продукции, руб.	Абсолютное, +/-, руб.	Темп роста, %
  Стрижка	12640	2859.5	226.2	12300	2979.0	242.2	+16.0	107.1
  Укладка волос	6850	1008.3	147.2	7070	1114.3	157.6	+10.4	107.1
  Окраска волос	1334	243.0	182.2	1520	530.1	348.7	+166.5	191.4
  Химическая завивка	796	305.8	384.2	820	330.1	402.6	+18.4	104.9
  Маникюр	3053	597.8	195.8	2840	606.7	213.6	+17.8	109.1
  Наращивание ногтей	729	556.2	762.5	685	595.1	868.7	+106.2	113.9
  Коррекция бровей	623	35.1	56.3	722	42.4	58.7	+2.4	104.3
  Массаж лица	1614	358.2	221.9	1540	370.1	240.3	+18.4	108.3
  Химический пилинг	688	188.1	273.4	685	194.2	283.5	+10.1	103.7
  Итого	х	6152.0	х	х	6762.0	х	х	х

  
  

           В 2006 г. затраты ООО «Жемчужина» существенно увеличились по сравнению с уровнем прошлого года. С одной стороны, увеличение затрат  может быть оценено положительно, поскольку в отчетном году произошло также увеличение объема реализации услуг. Однако это может быть связано и с увеличением себестоимости единицы услуг. Поэтому далее в работе необходимо сопоставить затраты  с финансовыми результатами деятельности ООО «Жемчужина».

           Общая сумма затрат ООО «Жемчужина» (Зобщ) в отчетном году по сравнению с базисным может измениться из-за  объема продажи услуг (VВПобщ), структуры объема услуг (УДi), уровня переменных затрат  на единицу услуг (Вi) и суммы постоянных расходов на весь объем продаж (А):

  Зобщ = S(VВПобщ х УДi х Вi) + А

           Данные для расчета данных факторов приведены в таблице 2.7.

  Таблица 2.7

  Исходные данные для факторного анализа общей суммы затрат оказание услуг в ООО «Жемчужина»

  тыс.руб.

  Затраты	Сумма, тыс.руб.	Факторы изменения затрат
  		Объем реали-зации	Струк-тура проду-кции	Пере-менные затраты	Посто-янные затраты
  В прошлом году  S(VВПiпл х  Вi пл) + Апл	6152.0	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2005 г.
  По прошлому году, пересчитанному на фактический объем продажи услуг при сохранении плановой структуры S(VВПiпл х  Вi пл) Кmn + Апл	6237.0	2006 г.	2005 г.	2005 г.	2005 г.
  По прошлогоднему уровню на фактический выпуск  услуг при фактической их структуре S(VВПiф х  Вi пл) + Апл	6425.0	2006 г.	2006 г.	2005 г.	2005 г.
  Фактические при прошлогоднем уровне постоянных затрат S(VВПiф х  Вi ф) + Апл	6604.1	2006 г.	2006 г.	2006 г.	2005 г.
  Фактические: S(VВПiф х  Вi ф) + Аф	6762.0	2006 г.	2006 г.	2006 г.	2006 г.

  
  

           Из таблицы 2.7 видно, что в связи с увеличением физического объема услуг сумма затрат ООО «Жемчужина» увеличилась на 85.0 тыс.руб. (6237.0 – 6152.0).

           За счет изменения структуры объема реализации услуг сумма затрат ООО «Жемчужина» увеличилась на 188.0 тыс.руб. (6425.0 – 6237.0). Это свидетельствует о том, что в общем объеме продаж ООО «Жемчужина» увеличилась доля затратоемких услуг.

           Из-за  повышения уровня удельных переменных затрат  снижение издержек на оказание услуг ООО «Жемчужина» составило 179.1 тыс.руб.  (6604.1 – 6425.0).

           Постоянные расходы возросли  по сравнению с планом  на 157.9 тыс.руб. (6762.0 – 6604.1),  что также послужило одной из причин  увеличения общей суммы затрат.

           Таким образом, общая сумма затрат ООО «Жемчужина» в 2006 г. Выше прошлогодней на 610 тыс.руб., или на 9.9 %, в том числе за счет изменения структуры объема услуг она возросла на 188.0 тыс.руб., за счет роста постоянных расходов увеличилась на 157.9 тыс.руб.   К росту общей суммы затрат привело также увеличение физического объема услуг. За счет этого фактора объем затрат снизился на 85.0 тыс.руб.   По причине  повышения уровня удельных переменных затрат  увеличение издержек ООО «Жемчужина»  составило 179.1 тыс.руб.

           Далее необходимо проанализировать эффективность затрат ООО «Жемчужина».

  
  

  2.3. Анализ эффективности затрат

  
  
  
  

           В ходе анализа эффективности затрат в первую очередь необходимо рассмотреть калькуляцию себестоимости по видам услуг, предлагаемых ООО «Жемчужина» (таблица 2.8).

  Таблица 2.8

  Себестоимость и рентабельность услуг ООО «Жемчужина» в 2006  г.

  тыс. руб.

  № п/п	Виды услуг	Объем затрат	Структура затрат в %	Выручка от реализации	Прибыль от реализации	Рентабельность  услуг, %
  1	Стрижка волос	2979.0	44.1	4305.0	1326.0	30.8
  2	Укладка волос	1114.3	16.5	1767.5	653.2	31.3
  3	Окраска волос	530.1	7.8	684.0	153.9	22.5
  4	Химическая завивка	330.1	4.9	451.0	120.9	26.8
  5	Маникюр	606.7	9.0	795.2	188.5	23.7
  6	Наращивание ногтей	595.1	8.8	822.0	226.9	27.6
  7	Коррекция бровей	42.4	0.6	72.2	29.8	41.3
  8	Массаж лица	370.1	5.5	492.8	122.7	24.9
  9	Химический пилинг	194.2	2.8	260.3	66.1	25.4
  	Итого	6762.0	100.0	9650.0	2888.0	29.9

  
  

           Как видно из таблицы 2.8,  наибольшая сумма затрат приходится на  стрижку волос – 2979.0 тыс.руб., или 44.1 % от общего объема затрат. Для данного вида услуг ООО «Жемчужина» характерна самая большая сумма прибыли от реализации в абсолютном выражении (1326.0 тыс.руб.), так и высокая рентабельность – 30.8 %.

           На втором месте по объему затрат стоит укладка волос. В 2006 г. затраты на данный вид услуг составили 1114.3 тыс.руб., или 16.5 % в структуре затрат. Для данного вида услуг также характерна высокая рентабельность (31.3 %) и большая сумма прибыли от реализации в абсолютном выражении (1767.5 тыс.руб.).

           Самую низкую рентабельность имеют услуги по окраске волос – 22.5 %. Сумма прибыли от выполнения данного вида услуг в 2006 г. составила 684.0 тыс.руб. Затраты на окраску волос в 2006 г. составили 530.1 тыс.руб. (7.8 % в общей сумме затрат ООО «Жемчужина».

           Затраты на маникюр в 2006 г. составили 606.7 тыс.руб., или 9.0 % от общего объема затрат ООО «Жемчужина».  Реализация данных услуг принесла предприятию прибыль в сумме 795.2 тыс.руб. при относительно невысокой рентабельности 23.7 %.

           Таким образом, несмотря на большие суммы затрат в абсолютном выражении на оказание таких видов услуг, как стрижка и укладка волос, данные виды  услуг наиболее рентабельны и приносят предприятию большую часть прибыли.

           Важнейшим показателем эффективности затрат является показатель затрат на рубль выпущенной продукции. Поэтому далее необходимо рассчитать уровень затрат  ООО «Жемчужина» как отношение затрат к объему реализации  по годам и видам услуг (таблицы 2.9 и 2.4).

  Таблица 2.9

  Динамика уровня затрат ООО «Жемчужина»

  тыс.руб.

  Год	Объем реализации, тыс.руб.	Затраты, тыс.руб.	Затраты на рубль услуг, руб.	Уровень затрат %
  2004	7302	5680	0.778	77.8
  2005	8405	6152	0.732	73.2
  2006	9650	6762	0.701	70.1

  
  

  
  

  Рис. 2.4 Уровень затрат ООО «Жемчужина» в 2004-2006 г.г.

  
  

           Как видно из таблицы 2.9 и рис. 2.7, наименьшего уровня затрат исследуемое предприятие достигло в 2006 г. – 70.1 %, наивысшего – в 2004 г. (77.8 %). Данный факт можно оценить положительно, поскольку это свидетельствует об относительном снижении себестоимости продаж.

           Рассмотрим уровень затрат по видам услуг ООО «Жемчужина» в 2006 году (таблица 2.10).

  Таблица 2.10

  Уровень затрат ООО «Жемчужина» по видам услуг

  тыс.руб.

  № п/п	Виды услуг	Объем реализации, тыс.руб.	Затраты, тыс.руб.	Затраты на рубль услуг, руб.	Уровень затрат %
  1	Стрижка волос	4305.0	2979.0	0.692	69.2
  2	Укладка волос	1767.5	1114.3	0.630	63.0
  3	Окраска волос	684.0	530.1	0.775	77.5
  4	Химическая завивка	451.0	330.1	0.732	73.2
  5	Маникюр	795.2	606.7	0.763	76.3
  6	Наращивание ногтей	822.0	595.1	0.724	72.4
  7	Коррекция бровей	72.2	42.4	0.587	58.7
  8	Массаж лица	492.8	370.1	0.751	75.1
  9	Химический пилинг	260.3	194.2	0.746	74.6
  	Итого	9650.0	6762.0	0.701	70.1

  
  

  На отклонение затрат отчетного периода на 1 рубль оказанных услуг от затрат аналогичного прошлого периода оказывают влияние разные факторы: объем и структура услуг, себестоимость услуг, цены на услуги и материалы. Рассмотрим влияние вышеперечисленных факторов на исследуемый показатель в условиях ООО «Жемчужина». Для удобства проведения аналитических действий заполним таблицу 2.11.

  Таблица 2.11

  Данные для расчета влияния факторов на изменение затрат на 1 рубль услуг ООО «Жемчужина»

  тыс. руб.

  Наименование показателей		№ строки	За отчетный год
  Полная себестоимость услуг в 2005 году, тыс. руб.		1	6152
  Себестоимость фактически оказанных услуг, тыс. руб.	а) по прошлогодней себестоимости	2	6023
  	б) по фактической себестоимости	3	6762
  Объем оказанных услуг тыс. руб.	а) в 2005 г.	4	8405
  	б) фактически в прошлогодних ценах	5	8352
  	в) фактически в действующих ценах	6	9650
  Затраты на 1 рубль товарной продукции в 2005 г., коп.		7	73.2
  Затраты на 1 рубль фактически оказанных услуг	а) по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент услуг (строка 2:строка 5) б) фактически в плановых ценах (строка 3 : строка 5) в) фактически в действующих ценах (строка 3 :срока 6)	8 9 10	70.4 80.9 70.1

  
  

  Фактически затраты на 1 рубль оказанных услуг ООО «Жемчужина» фактически в 2006 году ниже прошлогодних на 3.1 коп. (70.1 – 73.2). Это снижение являлось результатом совместного влияния следующих факторов:

  1. структурных сдвигов в продукции:

  Влияние -2.8 коп. (70.4 – 73.2)

  2. изменения себестоимости продукции.

  Влияние  -10.8 коп. (70.1 – 80.9)

  3. изменения цен на продукцию и материалы.

  Влияние  +10.5 коп. (80.9 – 70.4)

           Как видно из приведенных расчетов, по причине роста удельного веса услуг с небольшой себестоимостью затраты на рубль услуг ООО «Жемчужина»  сократился на 2.8 коп. За счет увеличения себестоимости продукции по сравнению с планом исследуемый показатель снизился на 10.8 коп. По причине изменения цен на материалы затраты на рубль услуг ООО «Жемчужина» увеличились на 10.5 коп.

           Таким образом, вышеприведенные расчеты свидетельствуют о том, что ООО «Жемчужина» необходимо сокращать себестоимость продукции за счет снижения стоимости используемых материалов, а также проанализировать возможность повышения цен на продукцию и работы.

           Показателями, характеризующими эффективность произведенных затрат, являются также затратоотдача и рентабельность затрат. Затратоотдача – это объем продажи услуг, полученный на рубль произведенных затрат.  Рентабельность затрат определяется как отношение суммы прибыли предприятия от продажи услуг к произведенным затратам. Показатели, характеризующие эффективность затрат ООО «Жемчужина», приведены в таблице 2.12 и на рис. 2.5.

  Таблица 2.12

  Показатели эффективности затрат ООО «Жемчужина» за 2004-2006 г.г.

  тыс.руб.

  Показатели	2004 г.	2005 г.	2006 г.
  Объем продаж, тыс.руб.	7302	8405	9650
  Прибыль от продажи услуг, тыс.руб.	1622	2253	2888
  Затраты, тыс.руб.	5680	6152	6762
  Затратоотдача, руб.	1.286	1.366	1.427
  Рентабельность затрат, %	28.6	36.6	42.7

  
  

           Как видно из данных, приведенных в таблице 2.12, в течение исследуемого периода эффективность затрат повышается. Так, в 2006 г.  затратоотдача составила 1.427 руб. По сравнению с прошлым годом  исследуемый показатель увеличился на 0.061 руб., а по сравнению с 2004 годом – на 0.141 руб., что можно оценить положительно.

  
  

  Рис. 2.5 Динамика затратоотдачи ООО «Жемчужина» в 2004-2006 г.г.

   

          Рентабельность затрат  имеет тенденцию к росту.  В 2006 г. на один руб. затрат  ООО «Жемчужина» получило 0.427 руб. прибыли, что больше аналогичных показателей прошлых лет (рис. 2.6)

  
  

  Рис. 2.6 Динамика рентабельности затрат ООО «Жемчужина» в 2004-2006 г.г.

  
  

           Проанализируем затратоотдачу и рентабельность затрат по видам услуг ООО «Жемчужина» в 2006 году (таблица 2.13, рис. 2.7 и 2.8).

  Таблица 2.13

  Уровень затрат ООО «Жемчужина» по видам услуг в 2006 году

  тыс.руб.

  № п/п	Виды услуг	Объем реализации, тыс.руб.	Затраты, тыс.руб.	Прибыль от продаж, тыс. руб.	Затратоотдача, руб.	Рентабельность затрат, %
  1	Стрижка волос	4305.0	2979.0	1326.0	1.445	44.5
  2	Укладка волос	1767.5	1114.3	653.2	1.586	58.6
  3	Окраска волос	684.0	530.1	153.9	1.291	29.0
  4	Химическая завивка	451.0	330.1	120.9	1.366	36.6
  5	Маникюр	795.2	606.7	188.5	1.311	31.1
  6	Наращивание ногтей	822.0	595.1	226.9	1.381	38.1
  7	Коррекция бровей	72.2	42.4	29.8	1.702	70.3
  8	Массаж лица	492.8	370.1	122.7	1.332	33.2
  9	Химический пилинг	260.3	194.2	66.1	1.340	34.0
  	Итого	9650.0	6762.0	2888.0	1.427	42.7

  
  
  

  
  

  Рис. 2.7 Динамика затратоотдачи ООО «Жемчужина» в 2006 г. по видам услуг

  
  

           Как видно из вышеприведенных данных, наибольший показатель затратоотдачи характерен для таких видов услуг ООО «Жемчужина», как коррекция бровей (1.702 руб.), укладка волос (1.586 руб.) и стрижка волос (1.445 руб.). Наименьшая затратоотдача характерна для таких услуг, как окраска волос (1.291 руб.) и маникюр (1.311 руб.).

  
  

  
  

  Рис. 2.8 Динамика рентабельности затрат ООО «Жемчужина» в 2006 г. по видам услуг

  
  

           Наибольшая рентабельность затрат характерна для коррекции бровей (70.3 %), укладки волос (58.6 %) и стрижки волос (44.5 %). Самая низкая рентабельность затрат характерна для окраски волос (2.0 %).

           Далее в работе необходимо проанализировать эффективность отдельных видов затрат ООО «Жемчужина».

           Для оценки эффективности затрат, направленных на оплату труда и рекламу услуг в ООО «Жемчужина», необходимо сравнить темпы роста средней заработной платы, расходы на рекламу и темпы роста объема услуг (таблица 2.14).

  
  
  
  

  Таблица 2.14

  Темпы роста средней заработной платы, расходов на рекламу и темпы роста объема услуг ООО «Жемчужина» за 2004 – 2006 г.г.

  тыс.руб.

  Показатели	2004 г.	2005 г.	2006 г.
  Объем услуг, тыс.руб.	7302	8405	9650
  Годовой фонд оплаты труда, тыс.руб.	2888.9	3038.3	3205.3
  Среднесписочная численность, чел	21	22	22
  Среднемесячная заработная плата одного работника, тыс.руб.	11.5	11.5	12.1
  Производительность труда, тыс.руб.	347.7	382.0	438.6
  Расходы на рекламу, тыс. руб.	22	31	36
  Базисные темпы роста производительности труда, %	1.000	1.099	1.261
  Базисные темпы роста объема услуг, %	1.000	1.151	1.148
  Базисные темпы роста среднегодовой заработной платы одного работника, %	1.000	1.000	1.052
  Базисные темпы роста расходов на рекламу, %	1.000	1.409	1.636

  
  

           Для наглядности темпы роста объема услуг, производительности труда, расходов на рекламу и среднегодовой заработной платы одного работника ООО «Жемчужина» за 2004-2006 г.г.  представим графически (рис. 2.9).

  Рис. 2.9 Темпы роста товарооборота, производительности труда, расходов на рекламу и среднегодовой заработной ООО «Жемчужина» за 2004-2006 г.г. 

           Как видно из приведенных расчетов и рис. 2.5, на исследуемом предприятии  темп роста производительности труда существенно превышает темп роста средней заработной платы. Данный факт свидетельствует о неправильной организации оплаты труда на предприятии, так как заработная плата не выполняет своей стимулирующей функции и  отсутствует тесная связь между оплатой труда работников и результатами работы предприятия. Налицо недостаточно обоснованный выбор критериев оценки результатов труда, что не способствует полному развитию производственного и творческого потенциала работников ООО «Жемчужина». Следовательно, снижение себестоимости услуг на изучаемом предприятии не может быть достигнута за счет снижения заработной платы работников.

           Расходы на рекламу услуг ООО «Жемчужина» в целом можно признать неэффективными, поскольку темпы их роста значительно превышают темпы роста объема услуг. Однако в условиях жесткой конкуренции снижение расходов на рекламу нецелесообразно, поэтому ООО «Жемчужина» должно повысить эффективность рекламы за счет более прогрессивных источников ее размещения (например, в средствах массовой информации).

           По итогам изучения системы управления затратами в условиях ООО «Жемчужина» необходимо сделать ряд выводов и обобщений.

           В ходе работы выяснилось, что в ООО «Жемчужина» общая сумма затрат за 2004-2006 годы имеет устойчивую тенденцию к росту.  Это связано в первую очередь с увеличением объема реализации услуг. Производство услуг в ООО «Жемчужина» является трудоемким, поскольку в структуре себестоимости услуг наибольший удельный вес приходится на оплату труда основных работников.

           Резервы снижения себестоимости услуг в ООО «Жемчужина» в настоящее время ограничены. Сокращение расходов на оплату труда в настоящее время нецелесообразно, поскольку  темпы роста заработной платы за последние три года значительно ниже темпов роста производительности труда. В такой ситуации снижение заработной платы может привести к увеличению текучести кадров, что нежелательно для ООО «Жемчужина» по причине дефицита квалифицированных кадров и из-за возникновения дополнительных затрат по поиску и найму персонала.

           Сокращение рекламных расходов в ООО «Жемчужина» не планируется, поскольку для увеличения объема  услуг необходима эффективная и дорогостоящая реклама.

           Расходы на коммунальные услуги, аренду помещения, услуги связи исследуемое предприятие сократить не может, поскольку они обоснованы договорами с контрагентами и не могут быть изменены исследуемым предприятием в одностороннем порядке.

           В 2006 год произошел значительный рост материальных расходов по сравнению с прошлым годом. Это произошло по причине резкого роста цен на материалов для салонов красоты по причине большого спроса на них. В такой ситуации сокращение расходов на материалы возможно только за счет более дешевых материалов худшего качества, однако это приведет к ухудшению качества услуг ООО «Жемчужина». В условиях конкуренции такой путь снижения себестоимости услуг неприемлем для исследуемого предприятия.

           Таким образом, по итогам анализа можно сделать вывод, что сокращение себестоимости услуг ООО «Жемчужина» в настоящее время  недостижимо. Следовательно, рассматриваемое предприятие должно применять методы управления на основе поведения постоянных и переменных затрат на производство услуг.    

            Отрицательно можно оценить тот факт, что в ООО «Жемчужина» при управлении себестоимостью услуг не осуществляется анализ безубыточности производства. Поэтому далее в работе необходимо разработать методику управления затратами по системе «Директ-костинг» для ООО «Жемчужина» с учетом  многономенклатурного производства услуг, дать рекомендации данному предприятию по ценообразованию и формированию ассортимента с точки зрения безубыточности его деятельности.

  
  
  

  3. Совершенствование системы управления себестоимостью услуг  ООО «Жемчужина» на основе внедрения системы «Директ-костинг»

  3.1. Определение точки безубыточности производства

  
  
  

           Маржинальный анализ (анализ безубыточности) позволит ООО «Жемчужина»:

  - более точно исчислить влияние факторов на изменение сум­мы прибыли и на этой основе более эффективно управлять процес­сом формирования и прогнозирования ее величины;

  - определить критический уровень объема продаж (порога рен­табельности), постоянных затрат, цены при заданной величине со­ответствующих факторов, при котором финансовый результат бу­дет равен нулю;

  - установить зону безопасности (зону безубыточности) пред­приятия;

  - исчислить необходимый объем услуг для получения задан­ной величины прибыли;

  - обосновать наиболее оптимальный вариант управленческих решений, касающихся изменения производственной мощности, ас­сортимента услуг, ценовой политики, вариантов оборудова­ния, технологии производства услуг, приобретения дополнительных материалов и др. с целью минимизации затрат и увеличения прибыли.

           Проведение маржинального анализа, основанного на соотноше­нии «затраты - объем - прибыль», требует от ООО «Жемчужина» соблюдения ряда усло­вий, таких, как:

  - необходимость деления издержек на две части – переменные и постоянные;

  - переменные издержки изменяются пропорционально объему производства (реализации) продукции;

  - постоянные издержки не изменяются в пределах релевантно­го (значимого) объема производства (реализации) продукции, т.е. в диапазоне деловой активности предприятия, который установлен исходя из производственной мощности предприятия и спроса на продукцию;

  - тождество производства и реализации услуг (т.е. запасы готовой продукции на исследуемом предприятии отсутствуют).

            Для управления себестоимостью услуг в условиях ООО «Жемчужина» по системе «Директ-костинг» в первую очередь необходимо разделить все затраты на производство услуг на переменные и постоянные.  Постоянными расходами для исследуемого предприятия будут все накладные расходы, учитываемые на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». К переменным затратам отнесем материальные расходы, затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, а также амортизацию основных средств, т.е. затраты, учитываемые на счете 20 «Основное производство» (таблица 3.1)

  Таблица 3.1

  Переменные и постоянные затраты на производство  услуг ООО «Жемчужина» за 2006 год

  Виды продукции	Переменные затраты										Постоянные затраты		Полная себестоимость
  	Материальные расходы		Затраты на оплату труда и отчисления на социальны нужды		Амортизация оборудования		Прочие затраты		Всего переменных затрат
  Стрижка волос	268.8	9.0	2017.7	67.7	2.9	0.1	8.6	0.3	2298.0	77.2	681.0	22.8	2979.0
  Укладка волос	126.2	11.3	723.3	64.9	2.8	0.3	7.3	0.7	859.6	77.2	254.7	22.8	1114.3
  Окраска волос	242.8	45.8	158.1	30.9	2.8	0.5	5.2	1.0	408.9	77.2	121.2	22.8	530.1
  Химическая завивка	169.7	51.4	75.9	23.1	2.8	0.8	6.2	1.9	254.6	77.2	75.5	22.8	330.1
  Маникюр	153.5	25.3	303.4	50.0	2.8	0.5	8.3	1.4	468.0	77.2	138.7	22.8	606.7
  Наращивание ногтей	346.7	58.3	99.2	16.7	2.8	0.5	10.4	1.7	459.1	77.2	136.0	22.8	595.1
  Коррекция бровей	2.2	5.2	23.6	61.6	2.8	0.7	4.1	9.7	32.7	77.2	9.7	22.8	42.4
  Массаж лица	67.7	18.3	199.9	54.0	2.8	0.8	15.1	4.1	285.5	77.2	84.6	22.8	370.1
  Химический пилинг	75.0	38.6	59.3	30.6	2.8	1.4	12.8	6.6	149.9	77.2	44.3	22.8	194.2
  Итого	1452.6	21.5	3660.4	54.1	25.3	0.4	78.0	1.2	5216.3	77.2	1545.7	22.8	6762.0

           Как видно из таблицы 3.1, переменные затраты на производство услуг ООО «Жемчужина» в 2006 году составили 5216.3 тыс. руб., или 77.2 % всех затрат. На долю постоянных затрат приходится 22.8 %, что в абсолютном выражении составляет 1545.7 тыс. руб.

           Безубыточность для ООО «Жемчужина» - это такое состояние, когда бизнес не прино­сит ни прибыли, ни убытков. Это выручка, которая необходима для того, чтобы предприятие начало получать прибыль. Ее можно вы­разить и в количестве единиц услуг, которую необходимо про­дать, чтобы покрыть затраты, после чего каждая дополнительная единица оказанных услуг будет приносить прибыль предпри­ятию.

           Разность между фактическим и безубыточным объемом про­даж — это зона безопасности (зона прибыли), и чем больше она, тем прочнее финансовое состояние исследуемого предприятия.

             Безубыточный объем продаж и зона безопасности предприятия являются основополагающими показателями при разработке биз­нес-планов, обосновании управленческих решений, оценке дея­тельности предприятий, определять и анализировать которые дол­жен уметь каждый бухгалтер, экономист, менеджер.    Для определения их уровня в условиях ООО «Жемчужина» используем аналитический и графический способы.

           Определим точку безубыточности (порога рентабельности) графическим методом для производства таких услуг, как стрижка волос. В таблице 3.2 приведены показатели по производству данного вида услуг.

  Таблица 3.2

  Показатели производства услуг по стрижке волос

  руб.

  Показатели	Объем услуг 12300 шт.
  	Всего, тыс. руб.	На единицу, руб.
  Выручка от реализации	4305.0	350
  Переменные затраты	2298.0	186.8
  Маржинальный доход	2007.0	163.2
  Постоянные затраты	681.0	55.4
  Прибыль	1326.0	107.8

  
  
  

          По горизонтали графика по­казывается объем реализации услуг в натуральных единицах  или в денежной оценке (если график строится для нескольких видов услуг), по верти­кали - себестоимость проданных услуг и прибыль, которые вместе составляют выручку от реализации.

           По графику можно установить, при каком объеме реализации услуг предприятие получит прибыль, а при каком ее не будет. Можно определить также точку, в которой затраты будут равны вы­ручке от реализации услуг. Она получила название точки без­убыточного объема реализации услуг, или порога рентабель­ности, или точки окупаемости затрат, ниже которой производство будет убыточным. Разность между фактическим и безубыточным объемом продаж — зона безопасности.

            Как видно на рис. 3.1, в точке критического объема производства (точке безубыточности) нет прибыли и нет убытка (примерно 4170 единиц услуг). Справа от нее - область (зона) прибыли. Для каждого значения (количества услуг) прибыль определяется как разность между величиной маржинального дохода и постоянных затрат. Слева от критической точки находится область (зона) убытков, образуемая в результате превышения величины постоянных расходов над величиной маржинального дохода.

  
  
  

                            4305.0

                             Затраты,

                                  доход

                               2298                                                                       прибыль

   

  
  

                                                                                                                    переменные       выручка от

                                                                                                                    расходы             реализации

                                                                                                              полная

                                        681

                                                                                                        себестоимость

                                            убыток

  
  
  

                                                                                                                                    12300

                                                                                                     Объем продукции

                                                                                               4170

  Рис. 3.1 Взаимозависимость между объемом производства услуг по стрижке волос, затратами и прибылью

   

           Для более точного определения точки безубыточности (порога рентабельности) продукции ООО «Жемчужина»  используем метод уравнений, основанный на исчислении прибыли предприятия по формуле:

  В – Пер з – Пост з = П

  Где В – выручка

         Пер з - переменные затраты;

         Пост з - постоянные затраты;

         П - прибыль.

            Детализируя порядок расчета показателей формулы, ее можно представить в следующем виде:

  (Ц х К) – (Пер зi х К) + Пост з = П,

  Где Ц - цена за единицу;

         К - количество единиц;

         Пер зi  - переменные затраты на единицу продукции

            Определим точку безубыточности (порога рентабельности) методом уравнений для стрижки волос.

            В точке безубыточности прибыль равна нулю, поэтому эта точка может быть найдена при условии равенства выручки и суммы переменных и постоянных затрат.

  350х = 186.8 х + 681000 + 0;

  х = 4173

  где х — точка безубыточности;

        350 — цена единицы продукции;

        186.8 — переменные затраты на единицу продукции;

        681000 - общая сумма постоянных затрат.

          Как видно из приведенного расчета, безубыточность реализации достигается при объеме услуг по стрижке волос в количестве 4173 единиц.

             Точку безубыточности можно рассчитать также в денежных единицах. Для этого достаточно умножить количество единиц услуг в точке безубыточности на цену единицы услуг:

  4173 шт. х 350 руб. = 1460550 руб.

           По итогам  вышесказанного можно сделать вывод, что аналитический способ расчета безубыточного (критического) объема продаж и зоны безопасности предприятия более удобный по сравнению с графическим, так как не нужно чертить каждый раз график, что довольно трудоемко. Можно вывести ряд формул и с их помощью рассчитать данные показатели.

  
  

            Рассчитаем по приведенной методике безубыточный объем производства для каждого вида услуг ООО «Жемчужина» в натуральных и денежных единицах  (таблица 3.3)

  Таблица 3.3

  Расчет безубыточного объема производства продукции

  		Объем выпуска	Переменные затраты		Постоянные затраты		Маржинальный доход		Выручка, тыс.руб.			Прибыль		Безубыточный объем производства
  			всего, тыс.руб.	на ед. пр-ции, руб.	всего, тыс.руб.	на ед. пр-ции, руб	всего, тыс.руб.	на ед. пр-ции, руб	всего, тыс.руб.		на ед. пр-ции, руб	всего, тыс.руб.	на ед. пр-ции, руб.
  														шт.	руб
  	Стрижка волос	12300	2298.0	186.8	681.0	55.4	2007.0	163.2	4305.0	350		1326.0	107.8	4173	1460.6
  	Укладка волос	7070	859.6	121.6	254.7	36.0	907.9	128.4	1767.5	250		653.2	92.4	1984	496.0
  	Окраска волос	1520	408.9	269.0	121.2	79.7	275.1	181.0	684.0	450		153.9	101.3	670	301.5
  	Химическая завивка	820	254.6	310.5	75.5	92.1	196.4	239.5	451.0	550		120.9	147.4	315	173.3
  	Маникюр	2840	468.0	164.8	138.7	48.8	327.2	115.2	795.2	280		188.5	66.4	1204	337.1
  	Наращивание ногтей	685	459.1	670.2	136.0	198.5	362.9	529.8	822.0	1200		226.9	331.3	257	308.4
  	Коррекция бровей	722	32.7	45.3	9.7	13.4	39.5	54.7	72.2	100		29.8	41.3	177	17.7
  	Массаж лица	1540	285.5	185.4	84.6	54.9	207.3	134.6	492.8	320		122.7	79.7	629	201.3
  	Химический пилинг	685	149.9	218.8	44.3	64.7	110.4	161.2	260.3	380		66.1	96.5	275	104.5
  	Итого	х	5216.3	х	1545.7	х	4433.7	х	9650.0	х		2888.0	х	х	3400.4

  
  
  
  

            Чтобы определить, насколько близко исследуемое предприятие подошло к границе, за которой деятельность становится убыточной, определим отклонение фактического объема выручки от реализации продукции от расчетной величины точки безубыточности (Оабс) по формуле:

  Оабс = ВР (факт) - ТБ

  где ВР (факт) - фактическая выручка от реализации за период, ден. ед.

         ТБ – точка безубыточности

  Оабс = 9650.0 тыс.руб. – 3400.4 тыс.руб. = 6249.6 тыс.руб.

            Вышеприведенные расчеты свидетельствуют о том, что ООО «Жемчужина» имеет достаточно большое абсолютное отклонение фактического объема выручки от реализации продукции от расчетной величины точки безубыточности (рис. 3.2), что оценивается положительно

  
  

  Рис. 3.2. Соотношение фактической выручки ООО «Жемчужина» и точки безубыточности  в 2006 году

  
  
  

            Наиболее наглядным показателем, характеризующим степень удаленности предприятия от точки безубыточности является «Запас прочности». Он показывает, на сколько процентов может быть снижен объем реализации для сохранения безубыточного уровня работы (либо на сколько процентов необходимо увеличить объем реализации для достижения безубыточного уровня работы).

  Рис. 3.3 Маржинальный доход по видам услуг ООО «Жемчужина»

  
  
  

           Определение «Запаса прочности» позволяет снять влияние масштаба производственной деятельности (как при анализе абсолютного отклонения от точки безубыточности) и тем самым дает возможность сравнения предприятий с различными оборотами (различными объемами выручки от реализации). Определим для ООО «Жемчужина» «Запас прочности» (ЗП) как отношение абсолютного отклонения от точки безубыточности к фактической величине выручки от реализации:

  ЗП = (Оабс : ВР (факт)) х 100 %

  ЗП = (6249.6 тыс.руб. : 9650.0 тыс.руб.) х 100 % = 64.8 %

            По приведенной методике рассчитаем абсолютное отклонение фактического объема выручки от оказания услуг от расчетной величины точки безубыточности и «Запас прочности» для каждого вида услуг ООО «Жемчужина» (таблица 3.4 и рис. 3.4)

  Таблица 3.4

  Расчет абсолютного отклонения фактического объема выручки от точки безубыточности и «Запаса прочности» для каждого вида услуг ООО «Жемчужина»

  Тыс. руб.

  	Выручка, тыс.руб.	Безубыточный объем производства тыс. руб.	Абсолютное отклонение фактического объема выручки от точки безубыточности, тыс.руб.	Запас прочности, %
  Стрижка волос	4305.0	1460.6	2844.4	66.1
  Укладка волос	1767.5	496.0	271.5	71.9
  Окраска волос	684.0	301.5	382.5	55.9
  Химическая завивка	451.0	173.3	277.7	61.6
  Маникюр	795.2	337.1	458.1	57.6
  Наращивание ногтей	822.0	308.4	513.6	62.5
  Коррекция бровей	72.2	17.7	55.0	75.7
  Массаж лица	492.8	201.3	291.5	59.2
  Химический пилинг	260.3	104.5	155.8	59.9
  Итого	9650.0	3400.4	6249.6	64.8

  
  

  Рис. 3.4  Графическая интерпретация «Запаса прочности»  по видам услуг ООО «Жемчужина»

  
  

            Как видно из приведенных данных,  наиболее высокие значения «запаса прочности» характерны для таких видов услуг, как  коррекция бровей, укладка волос и стрижка волос (соответственно 75.7 %, 71.9 % и 66.1 %). Следовательно, можно сказать, что данные виды услуг являются более устойчивым к изменению рыночной конъюнктуры с точки зрения получаемой прибыли. Самые низкие значения «Запаса прочности» имеет окраска волос (55.9 %), маникюр (57.6 %) и массаж лица (59.2 %).

  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  

  3.2. Обоснование цен на услуги

  
  
  

            В ООО «Жемчужина» отпускная цена на услуги формируется на уровне рыночных цен как сумма калькулируемой (полной) себестоимости и  выбранной  для каждого вида продукции нормы прибыли на основе проведенных маркетинговых исследований спроса (таблица 3.5).

  Таблица 3.5

  Расчет цен на услуги ООО «Жемчужина»

  Руб.

  № п/п	Виды продукции	Объем выпуска продукции, шт.	Полная себестоимость всего выпуска, тыс.руб.	Полная себестоимость единицы продукции, руб.	Норма прибыли, %	Цена услуги, руб.
  1	Стрижка	12300	2979.0	242.2	44.5	350
  2	Укладка волос	7070	1114.3	157.6	58.6	250
  3	Окраска волос	1520	530.1	348.7	29.1	450
  4	Химическая завивка	820	330.1	402.6	36.6	550
  5	Маникюр	2840	606.7	213.6	31.1	280
  6	Наращивание ногтей	685	595.1	868.7	38.1	1200
  7	Коррекция бровей	722	42.4	58.7	70.4	100
  8	Массаж лица	1540	370.1	240.3	33.2	320
  9	Химический пилинг	685	194.2	283.5	34.0	380
  	Итого	х	6762.0	х	х	х

  
  

            В настоящее время в г. Ярославле среди салонов красоты очень высока конкуренция. Поэтому рыночные условия могут сложиться таким образом, что не позволят ООО «Жемчужина» установить цену на услги выше  полной себестоимости  и  цена услуг, по которой они оказываются, получится убыточной.  Для определения цены услуг при безубыточной их реализации можно воспользоваться следующей формулой:

  Цб = ТБ / V

  где Цб – цена безубыточности;

        ТБ – выручка в точке безубыточности

        V -  объем оказанных услуг в натуральном выражении

            Рассчитаем минимальную цену для каждого вида услуг при условии, что ООО «Жемчужина» сохранит объем производства услуг в натуральном выражении (таблица 3.6)

  Таблица 3.6

  Расчет минимальной цены на услуги ООО «Жемчужина»

  Тыс. руб.

  № п/п	Виды услуг	Объем выпуска услуг, единиц	Безубыточный объем производства тыс. руб.	Минимальная цена услуг, руб.
  1	Стрижка	12300	1460.6	118.7
  2	Укладка волос	7070	496.0	70.2
  3	Окраска волос	1520	301.5	198.4
  4	Химическая завивка	820	173.3	211.3
  5	Маникюр	2840	337.1	118.7
  6	Наращивание ногтей	685	308.4	450.2
  7	Коррекция бровей	722	17.7	24.5
  8	Массаж лица	1540	201.3	130.7
  9	Химический пилинг	685	104.5	152.6

  
  

           Рассчитаем отклонение фактической цены услуг ООО «Жемчужина» от минимальной, необходимой для достижения безубыточного объема оказанных слуг (таблица 3.).

           Как видно из приведенных данных, наибольшее отклонение фактической цены от минимальной имеют такие виды услуг ООО «Жемчужина», как коррекция бровей (75.5 руб., или 75.7 %), укладка волос (179.8 руб., или 71.9%), стрижка волос (231.3 руб., или 66.1 %). Следовательно, данные виды услуг наиболее устойчивы к изменениям рыночной конъюнктуры.

  
  
  
  
  
  
  
  

  Таблица 3.7

  Расчет отклонений фактических цена на слуги ООО «Жемчужина» от минимальных

  Тыс. руб.

  № п/п	Виды услуг	Фактическая цена, руб.	Минимальная цена услуг, руб.	Абсолютное отклонение, +/-, руб.	Относительное отклонение, %
  1	Стрижка	350	118.7	231.3	66.1
  2	Укладка волос	250	70.2	179.8	71.9
  3	Окраска волос	450	198.4	251.6	55.9
  4	Химическая завивка	550	211.3	338.7	61.6
  5	Маникюр	280	118.7	161.3	57.6
  6	Наращивание ногтей	1200	450.2	749.8	62.5
  7	Коррекция бровей	100	24.5	75.5	75.7
  8	Массаж лица	320	130.7	189.3	59.2
  9	Химический пилинг	380	152.6	227.4	59.9

  
  

  Рис. 3.5 Соотношение фактических и минимальных цен по видам услуг ООО «Жемчужина»

  
  

           Наименьшее отклонение фактической цены от минимальной имеют такие виды услуг ООО «Жемчужина», как окраска волос (251.6 руб., или 55.9 %), маникюр (161.3 руб., или 57.6 %) и наращивание ногтей (749.8 тыс. руб., или 62.5 %). Следовательно, ООО «Жемчужина» необходимо оценить целесообразность предоставления данных услуг.

  
  
  

  3.3. Рекомендации по формированию ассортимента услуг

  
  
  
  

             Используем метод анализа безубыточности производства  для принятия  решений ООО «Жемчужина» об ассортименте оказываемых услуг (таблица 3.8).

  Таблица 3.8

  Сводная калькуляция себестоимости услуг ООО «Жемчужина» за 2006 год

  руб.

  Виды продукции	Объем выпуска	Переменные затраты		Постоянные затраты		Полная себестоимость		Цена, руб.	Выручка, тыс.руб.	Прибыль
  		всего, тыс.руб.	на ед. пр-ции, руб.	всего, тыс.руб.	на ед. пр-ции, руб	всего, тыс.руб.	на ед. пр-ции, руб.			на ед. пр-ции, руб.	всего, тыс.руб.
  Стрижка волос	12300	2298.0	186.8	681.0	55.4	2979.0	242.2	350	4305.0	107.8	1326.0
  Укладка волос	7070	859.6	121.6	254.7	36.0	1114.3	157.6	250	1767.5	92.4	653.2
  Окраска волос	1520	408.9	269.0	121.2	79.7	530.1	348.7	450	684.0	101.3	153.9
  Химическая завивка	820	254.6	310.5	75.5	92.1	330.1	402.6	550	451.0	147.4	120.9
  Маникюр	2840	468.0	164.8	138.7	48.8	606.7	213.6	280	795.2	66.4	188.5
  Наращивание ногтей	685	459.1	670.2	136.0	198.5	595.1	868.7	1200	822.0	331.3	226.9
  Коррекция бровей	722	32.7	45.3	9.7	13.4	42.4	58.7	100	72.2	41.3	29.8
  Массаж лица	1540	285.5	185.4	84.6	54.9	370.1	240.3	320	492.8	79.7	122.7
  Химический пилинг	685	149.9	218.8	44.3	64.7	194.2	283.5	380	260.3	96.5	66.1
  Итого	х	5216.3	х	1545.7	х	6762.0	х	х	9650.0	х	2888.0

  
  

           Как видно из таблицы 3.8, прибыль на единицу такого вида услуг, как коррекция бровей, имеет минимальную величину – 41.3 руб.  как толстовка. Однако прежде чем принимать решение о том, сохранить эту услугу в ассортименте или отказаться от ее оказания, необходимо рассчитать прибыль ООО «Жемчужина» от реализации всех оказываемых им услуг. Для получения прибыли важно, чтобы сумма выручки превышала сумму переменных затрат.

           В 2006 году  общая выручка от реализации всех услуг ООО «Жемчужина» составила 9650.0 тыс.  руб.,  валовые издержки предприятия —6762.0 тыс.руб., а прибыль предприятия от реализации всех услуг составила 653.2 тыс.  руб. (9650.0 – 6762.0).

            Поскольку ООО «Жемчужина» имеет в своем ассортименте одну услугу (коррекция бровей), прибыль от оказания которой минимальна, посмотрим, как изменится прибыль предприятия, если отказаться от производства этого вида услуг.

            В случае отказа от услуги «коррекция бровей»  выручка ООО «Жемчужина»  сократится на объем выручки от реализации этого вида услуг и составит 737.5 тыс. руб.:

  9650.0 тыс. руб. -  72.2 тыс. руб. = 9577.8 тыс. руб.

           При этом также сократятся издержки предприятия на сумму переменных затрат, необходимых для производства услуг по коррекции бровей  на величину 32.7 тыс.руб. В связи с тем, что постоянные затраты не зависят от объема выручки, отказ от производства услуги «коррекция бровей» не повлияет на их величину.

            Затраты ООО «Жемчужина»  без производства услуги «коррекция бровей» составят 6729.3 тыс. руб.:

  6762.0 тыс. руб. – 32.7 тыс. руб. = 6729.3 тыс. руб.

           В этом случае прибыль  предприятия составит 2848.5 тыс. руб.:

  9577.8 тыс. руб. - 6729.3 тыс. руб. = 2848.5 тыс. руб.

           Общие убытки от сокращения ассортимента услуг ООО «Жемчужина» будут равны 39.5 тыс.руб. (2888.0 тыс. руб. – 2848.5 тыс. руб.), имея в виду, что 39.5 тыс.руб. для предприятия — прямая потерянная прибыль.

            Таким образом, имея информацию о полных затратах и прибыли на единицу услуг, можно принять неправильное решение, отказаться от низкорентабельных видов услуг и потерять прибыль. Использование метода управленческого учета затрат по сокращенной себестоимости «Директ – костинг» позволит ООО «Жемчужина» избежать подобных ошибок.

            Как следует из таблицы, у всех изделий  величина маржинального дохода положительна. Если отказаться от производства  одной единицы услуг «коррекция бровей», ООО «Жемчужина» теряет 54.7 руб. маржинального дохода. Отказ от производства 722 единиц услуг  приведет к потерям в размере 39.5 тыс. руб. (54.7 руб. х 722 ед.). Отсюда можно сделать вывод, что услугу «коррекция бровей»  необходимо сохранить в ассортименте услуг ООО «Жемчужина».

            Максимизировать прибыль и снизить точку безубыточности ООО «Жемчужина» может, концентрируясь на продаже услуг с наибольшими ценовыми коэффициентами. Для нужд ценообразования знать реальные удельные затраты на единицу продукции или услуг для ООО «Жемчужина» важно по следующим причинам.

            Во-первых, это самый важный шаг к созданию системы управления затратами и контроля за их динамикой, адекватной нуждам ценообразования. Обычно контролируется динамика переменных затрат. Однако, как показывает практика, даже самая лучшая система контроля переменных затрат не всегда позволяет уловить реальную динамику постоянных затрат, а ведь они включают условно-постоянные затраты, которые способны существенно сказаться на результатах ценовых решений.

            Во-вторых, определение таких затрат дает возможность определить минимальную цену, по которой предприятие может позволить себе реализовать дополнительное количество данных услуг. При этом становится возможным принять подобное решение таким образом, чтобы это не исказило результаты ценовых решений относительно других услуг предприятия.

            В-третьих, появляется возможность определить величину выигрыша от продажи каждой дополнительной единицы услуг. А это особенно важно, поскольку позволяет принимать действительно хорошо обоснованные и ведущие к росту прибыльности предприятия ценовые решения.

            Размер коэффициента маржинального дохода, рассчитанного в процентах к цене услуг, является важным показателем операционного анализа. Он показывает ту долю абсолютной величины цены, которая способствует увеличению прибылей фирмы или сокращению ее убытков (таблица 3.9 и рис. 3.6).

  Таблица 3.9

  Коэффициент маржинального дохода по видам услуг ООО «Жемчужина»

  Руб. руб.

  № п/п	Виды продукции	Маржинальный доход на единицу услуг, руб.	Цена за единицу услуг, руб.	Коэффициент маржинального дохода
  1	Стрижка волос	163.2	350	0.466
  2	Укладка волос	128.4	250	0.514
  3	Окраска волос	181.0	450	0.402
  4	Химическая завивка	239.5	550	0.435
  5	Маникюр	115.2	280	0.411
  6	Наращивание ногтей	529.8	1200	0.442
  7	Коррекция бровей	54.7	100	0.547
  8	Массаж лица	134.6	320	0.421
  9	Химический пилинг	161.2	380	0.424

  
  

  
  

  Рис. 3.6 Графическая интерпретация коэффициентов маржинального дохода по видам услуг ООО «Жемчужина»

  
  

   

           Чем выше ценовой коэффициент, тем большую прибыль в состоянии принести данный вид продукции, тем меньший объем реализации требуется для получения прибыли. Как видно из приведенных данных, максимальный ценовой коэффициент имеет такой вид услуг, как коррекция бровей – 0.547, минимальный – маникюр – 0.411.

           По итогам  вышесказанного можно сделать вывод, что  деление затрат на постоянные и переменные по­зволит ООО «Жемчужина» правильнее проанализировать разные варианты управленчес­ких решений для поиска наиболее оптимального и получить более точные результаты расчетов. Внедрение этой методики в практику ра­боты исследуемого предприятия будет способствовать более эффективному управ­лению процессом формирования затрат и финансовых результатов.

  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  

  Заключение

  
  

           По итогам изучения системы управления себестоимостью продукции предприятия на основе внедрения системы «Директ-костинг» необходимо сделать ряд выводов и обобщений.

           В теоретической части дипломной работы выяснилось, что система «Директ-костинг» является  атрибутом рыночной экономики.  В ней достигнута высокая степень интеграции учета, анализа и  принятия управленческих решений.  Главное внимание в системе   уделяется изучению поведения затрат  в зависимости от изменения объема производства, что позволяет гибко и оперативно принимать решения по нормализации финансового состояния предприятия.

           Наиболее важные аналитические возможности  системы «Директ-костинг» следующие:  оптимизация прибыли и ассортимента  выпускаемой продукции; определение цены на продукцию; пересчет вариантов  изменения производственной мощности предприятия;  оценка эффективности производства полуфабрикатов и принятия  дополнительного заказа, замены оборудования и др.

           Организация учета затрат по системе «Директ-костинг» связана с рядом проблем. В частности, возникают трудности при разделении расходов на постоянные и   переменные.  «Директ-костинг» не показывает полной себестоимости, поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов. Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого является составление точных калькуляций.

           В России по мере включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики появится и постепенно будет возрастать потребность в «Директ – костинге», от этого будет зависеть дальнейший рост эффективности управления предприятием.

           Практическая часть дипломной работы была посвящена анализу системы управления себестоимости слуг в условиях ООО «Жемчужина».

           По итогам изучения структуры себестоимости услуг был сделан вывод, что производство услуг в условиях ООО «Жемчужина» является трудоемким. Затраты на оплату труда в 2006 году составили 3205.3 тыс. руб., что составляет 47.4 % в структуре себестоимости реализованных услуг.  Структура затрат данного предприятия может быть охарактеризована как стабильная. Второй по величине статьей затрат являются общехозяйственные расходы (1509.7 тыс.руб. или 22.3 % всех затрат в 2006 году).

           По итогам изучения динамики затрат ООО «Жемчужина» был сделан вывод, что общая сумма затрат увеличивается более быстрыми темпами, чем рост выручки от продаж. Это свидетельствует о перерасходе затрат ООО «Жемчужина», особенно по элементу «Материальные затраты». Однако рост затрат связан с ростом цен на материалы для салонов красоты у поставщиков, и снизить затраты за счет качества закупаемых материалов исследуемое предприятие не может.

           Общая сумма затрат ООО «Жемчужина» в 2006 г. выше прошлогодней на 610 тыс.руб., или на 9.9 %, в том числе за счет изменения структуры объема услуг она возросла на 188.0 тыс.руб., за счет роста постоянных расходов увеличилась на 157.9 тыс.руб.   К росту общей суммы затрат привело также увеличение физического объема услуг. За счет этого фактора объем затрат снизился на 85.0 тыс.руб.   По причине  повышения уровня удельных переменных затрат  увеличение издержек ООО «Жемчужина»  составило 179.1 тыс.руб.

           Наиболее существенно в 2006 году по сравнению с прошлым годом увеличилась себестоимость таких услуг, как окраска волос (на 91.4 %) и наращивание ногтей (на 13.9 %). Рост себестоимости данных услуг произошел по причине удорожания материалов. Наименьшие темпы роста себестоимости характерны для таких услуг, как коррекция бровей (на 4.3 %) и химическая завивка (на 4.9 %).

           В ход работы был проведен анализ эффективности затрат ООО «Жемчужина». При этом выяснилось, что наименьшего уровня затрат исследуемое предприятие достигло в 2006 г. – 70.1 %, наивысшего – в 2004 г. (77.8 %). Данный факт можно оценить положительно, поскольку это свидетельствует об относительном снижении себестоимости продаж.

           В 2006 г.  затратоотдача услуг ООО «Жемчужина» составила 1.427 руб. По сравнению с прошлым годом  исследуемый показатель увеличился на 0.061 руб., а по сравнению с 2004 годом – на 0.141 руб., что можно оценить положительно.

           Рентабельность затрат  имеет тенденцию к росту.  В 2006 г. на один руб. затрат  ООО «Жемчужина» получило 0.427 руб. прибыли, что больше аналогичных показателей прошлых лет.

           Резервы снижения себестоимости услуг в ООО «Жемчужина» в настоящее время ограничены. Сокращение расходов на оплату труда в настоящее время нецелесообразно, поскольку  темпы роста заработной платы за последние три года значительно ниже темпов роста производительности труда. В такой ситуации снижение заработной платы может привести к увеличению текучести кадров, что нежелательно для ООО «Жемчужина» по причине дефицита квалифицированных кадров и из-за возникновения дополнительных затрат по поиску и найму персонала.

           Сокращение рекламных расходов в ООО «Жемчужина» не планируется, поскольку для увеличения объема  услуг необходима эффективная и дорогостоящая реклама.

           Расходы на коммунальные услуги, аренду помещения, услуги связи исследуемое предприятие сократить не может, поскольку они обоснованы договорами с контрагентами и не могут быть изменены исследуемым предприятием в одностороннем порядке.

           В 2006 год произошел значительный рост материальных расходов по сравнению с прошлым годом. Это произошло по причине резкого роста цен на материалов для салонов красоты по причине большого спроса на них. В такой ситуации сокращение расходов на материалы возможно только за счет более дешевых материалов худшего качества, однако это приведет к ухудшению качества услуг ООО «Жемчужина». В условиях конкуренции такой путь снижения себестоимости услуг неприемлем для исследуемого предприятия.

           В ходе работы выяснилось, что в ООО «Жемчужина» при управлении себестоимостью услуг не используется метод «Директ-костинг». Данный факт был оценен отрицательно, и в работе для ООО «Жемчужина»  была разработана система управления себестоимостью услуг в условиях многономенклатурного производства услуг. При этом для расчета точки безубыточности были использованы все три метода анализа - графический, уравнений и маржинального дохода.

            В ходе работы выяснилось, что графический способ анализа безубыточности производства в условиях ООО «Жемчужина» может применяться ограниченно, поскольку номенклатура услуг данного предприятия достаточно велика. Для точного определения точки безубыточности по каждому виду услуг и в целом по предприятию  был использован метод уравнений. В результате произведенных расчетов выяснилось, что безубыточный объем производства для ООО «Жемчужина» в денежном выражении составляет 3400.4 тыс.руб.

            Для характеристики степени удаленности предприятия от точки безубыточности были рассчитаны такие показатели, как абсолютное отклонение фактического объема выручки от точки безубыточности и «Запас прочности» для каждого вида услуг ООО «Жемчужина» и в целом по предприятию. При этом выяснилось, что ООО «Жемчужина» имеет достаточно большое абсолютное отклонение фактического объема выручки от реализации услуг от расчетной величины точки безубыточности, что оценивается положительно.

           Наиболее высокие значения «запаса прочности» характерны для таких видов услуг, как  коррекция бровей, укладка волос и стрижка волос (соответственно 75.7 %, 71.9 % и 66.1 %). Следовательно, можно сказать, что данные виды услуг являются более устойчивым к изменению рыночной конъюнктуры с точки зрения получаемой прибыли. Самые низкие значения «Запаса прочности» имеет окраска волос (55.9 %), маникюр (57.6 %) и массаж лица (59.2 %).     

           В работе был проведен расчет минимальной цены для каждого вида услуг ООО «Жемчужина». При этом выяснилось, что наибольшее отклонение фактической цены от минимальной имеют такие виды услуг ООО «Жемчужина», как коррекция бровей (75.5 руб., или 75.7 %), укладка волос (179.8 руб., или 71.9%), стрижка волос (231.3 руб., или 66.1 %). Следовательно, данные виды услуг наиболее устойчивы к изменениям рыночной конъюнктуры. Наименьшее отклонение фактической цены от минимальной имеют такие виды услуг ООО «Жемчужина», как окраска волос (251.6 руб., или 55.9 %), маникюр (161.3 руб., или 57.6 %) и наращивание ногтей (749.8 тыс. руб., или 62.5 %). Следовательно, ООО «Жемчужина» необходимо оценить целесообразность предоставления данных услуг.

            В работе был проведен анализ маржинального дохода от реализации услуг с целью формирования ассортимента услуг ООО «Жемчужина». В ходе Работы выяснилось, что прибыль на единицу такого вида услуг, как коррекция бровей, имеет минимальную величину – 41.3 руб.  как толстовка. С целью принятия решения о том, сохранить эту услугу в ассортименте или отказаться от нее, был проведен расчет влияния на прибыль ООО «Жемчужина» исключения данной услуги из ассортимента. При этом выяснилось, что общие убытки от сокращения ассортимента услуг ООО «Жемчужина» будут равны 39.5 тыс.руб. (прямая потерянная прибыль).  Таким образом, ООО «Жемчужина» было рекомендовано сохранить имеющийся ассортимент услуг.

  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  

  Список использованной литературы

  
  

  1. Аверчев И. Классификация затрат. Концепция и терминология // Московский бухгалтер. - 2004. - № 3. – С. 26-27

  2. Адамов Н., Адамова Г. Калькулирование как основа производственного учета // Финансовая газета. – 2007. - № 32. – С. 6

  3. Адамов Н., Еремин И. Особенности системы управленческого учета «директ-костинг» // Финансовая газета. – 2007. - № 26. – С. 13-15

  4. Аксененко А.Ф., Новиков В.В. и.др. Методика учета и анализа себестоимости продукции. М.: Финансы и статистика, 1997. – 312 с.

  5. Бабарыкин С.В. Возникновение и развитие  теории учета затрат в США и Великобритании.// Бухгалтерский учет № 3, 1997. с. 48.

  6. Белоусова Е. Учет по стандартам. Опыт «Уралмаш - Буровое оборудование» // Двойная запись, 2005. - № 8. – С. 15-17

  7. Близнюк Т.С., Дорман В.Н. Методика определения постоянных затрат и практика ее использования // Финансовый менеджмент. - 2002. - № 6. – С. 33

  8. Боброва Е.А. Учетно-аналитическая система затрат на производство: виды учета и аудита // Аудиторские ведомости. – 2007. - № 2. – С. 35-39

  9. Бондаренко В. «Точка безубыточности" вашего бизнеса // Двойная запись. – 2003. - № 9. – С. 15-18

  10. Вагапова А. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции // Финансовая газета. - 2004. - № 51. – С. 28-29

  11. Вахрушина М. Управленческий анализ поведения затрат // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». – 2001. - № 21. – С. 32-33

  12. Вахрушина М. Точка безубыточности - опора для прибыли // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». – 2003. - № 35. – С. 7-15

  13. Воронова Е.Ю. Взаимосвязь динамики затрат и изменений объема производства // Аудиторские ведомости. - 2004. - № 1. – С. 33-36

  14. Воронова Е.Ю. Концепция маржинального дохода: принятие решений // Аудиторские ведомости. – 2005. - № 12. – С. 33-34

  15. Земляков Ю.Д., Васюкова Л.Я. Модель системной зависимости «цена-объем-прибыль» // Управленческий учет. - 2005. - № 1. – С. 33-34

  16. Иванихин Д.Е. Анализ безубыточности в маркетинговой деятельности // Маркетинг в России и за рубежом. - 2000. - № 1. – С. 36-37

  17. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. — М.: Юристъ, 2007.  – 352 с.

  18. Илюхина Н.А. Калькулирование себестоимости: современные методы учета затрат // Аудиторские ведомости. - 2006. - № 4. – С. 35-36

  19. Керимов В.Э., Роженецкий О.А. Анализ соотношения «затраты — объем — прибыль» // Менеджмент в России и за рубежом. - 2000. - № 4. – С. 22-23

  20. Керимов В.Э., Батурин В.М. Маржинальный метод бухгалтерского учета // Финансовая газета.-  1999. - № 24. – С. 5

  21. Керимов В.Э. Производственный леверидж – эффективный инструмент управленческого учета // Менеджмент в России и за рубежом. - 1999. - № 6. – С. 33-36

  22. Керимов В.Э. Управленческий учет и проблемы классификации затрат // Финансовый менеджмент. - 2002. - № 1. – С. 41-42

  23. Клюева Е. Затраты - объем - прибыль. Без классификации расходов // Двойная запись. - 2004 - № 5. – С. 22-23

  24. Котляров С.А. Управление затратами. Санкт  - Петербург: ПИТЕР, 2007. – 365 с.

  25. Крейнина М.Н. Критический объем продаж: значение, сущность, величина // Финансовый менеджмент. - 2001. - № 6. – С. 23-26

  26. Кузнецов А. Автоматизация анализа безубыточности // Управление компанией. - 2001. - № 1. – С. 16-18

  27. Манько С. Target и kaizen costing. Японские методы управления затратами ООО «Марикс» // Двойная запись. - 2005. - № 9. – С. 41-42

  28. Никитин В.А. Проблема разделения постоянных и переменных затрат и некоторые подходы к ее решению // Менеджмент в России и за рубежом. - 2003. - № 1. – С. 25-26

  29. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг». — М.: Финансы и статистика, 2005. – 213 с.

  30. Платонова Н. Формирование себестоимости в системах учета затрат // Финансовая газета. - 2005. - № 42. – С. 35-38

  31. Платонова Н. Затраты и их классификация // Финансовая газета. - 2005. - № 35. – С. 28-30

  32. Редченко К. Управляем затратами с помощью standard costing // Двойная запись. - 2005. - № 8. – С. 46-48

  33. Смирнова Н. Как найти лишние издержки // Консультант. - 2006. - № 3. – С. 15-19

  34. Тафинцева В.Н. Маржинальный доход, как инструмент оценки финансовых результатов //  Финансовый менеджмент. - 2001. - № 3. – С. 15-18

  35. Хасанов Ш.М., Хоменко А.Л. Маржинальный подход к ценообразованию и управленческим решениям // Маркетинг в России и за рубежом. - 2003. - № 5. – С. 12-13

  36. Хотинская Г.И. Концептуальные основы управления затратами // Менеджмент в России и за рубежом, 2002. - № 4.

  37. Шим Д.К. Сигел Д.Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат. Экономика для практиков. —  М.: Изд. «Филин», 2006. — 400с.

  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  
  

  
  

  ---

  [1] Адамов Н., Адамова Г. Калькулирование как основа производственного учета // Финансовая газета. – 2007. - № 32. – С. 6

  
  

  [2] Адамов Н., Адамова Г. Калькулирование как основа производственного учета // Финансовая газета. – 2007. - № 32. – С. 6

  
  

  [3] Платонова Н. Затраты и их классификация // Финансовая газета, 2005. - № 35

  
  

  [4] Платонова Н. Затраты и их классификация // Финансовая газета, 2005. - № 35

  
  

  [5] Вагапова А. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции // Финансовая газета, 2004. - № 51

  
  

  [6] Боброва Е.А. Учетно-аналитическая система затрат на производство: виды учета и аудита // Аудиторские ведомости. – 2007. - № 2. – С. 35

  [7] Боброва Е.А. Учетно-аналитическая система затрат на производство: виды учета и аудита // Аудиторские ведомости. – 2007. - № 2. – С. 35

  [8] Боброва Е.А. Учетно-аналитическая система затрат на производство: виды учета и аудита // Аудиторские ведомости. – 2007. - № 2. – С. 35

  [9] Адамов Н., Еремин И. Особенности системы управленческого учета «директ-костинг» // Финансовая газета. – 2007. - № 26. – С. 13

  [10]Адамов Н., Еремин И. Особенности системы управленческого учета «директ-костинг» // Финансовая газета. – 2007. - № 26. – С. 13

  [11] Крейнина М.Н. Критический объем продаж: значение, сущность, величина // Финансовый менеджмент, 2001. - № 6.

  
  

  [12] Бондаренко В. «Точка безубыточности" вашего бизнеса // Двойная запись, № 9, 2003.

  [13] Панькина О. Ищем порог рентабельности с помощью двух уравнений // Двойная запись, 2005. - № 2

  [14] Тафинцева В.Н. Маржинальный доход, как инструмент оценки финансовых результатов //  Финансовый менеджмент, 2001. - № 3.

  
  

  [15] Тафинцева В.Н. Маржинальный доход, как инструмент оценки финансовых результатов //  Финансовый менеджмент, 2001. - № 3.

  [16] Тафинцева В.Н. Маржинальный доход, как инструмент оценки финансовых результатов //  Финансовый менеджмент, 2001. - № 3.

  
  

  [17] Кашаев А.Н. О группировках затрат в производственном учете.//Бухгалтерский учет № 9, 1994.

  [18] Кашаев А.Н. Производственный учет в условиях рынка.//Бухгалтерский учет № 8, 1994.

Скачать дипломную работу