Курсовая
работа
Эволюция налога на прибыль в РФ
Содержание
Введение. 3
1. Развитие законодательства о
налогообложении прибыли в России. 5
1.1. Налогообложение прибыли в
дореволюционной России. 5
1.2. Взимание налога на прибыль в
соответствии с Законом РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций». 7
1.3. Элементы налога на прибыль в
соответствии с главой 25 Налогового кодекса. 13
2. Роль налога на прибыль организаций
в системе доходов бюджета. 20
2.1. Динамики сбора налога на прибыль
организаций. 20
2.3. Налог на прибыль организаций в
доходах консолидированного бюджета. 24
3. Проблемы взимания и перспективы
развития налога на прибыль организаций. 28
3.1. Проблемы взимания налога на
прибыль организаций. 28
3.3. Совершенствование поступления
налога на прибыль организаций в систему доходов бюджета 29
Заключение. 33
Список использованной литературы.. 34
Налог на прибыль в отличие от ряда других налогов
существовал все годы советской власти, перестройки и существует в настоящее
время. Естественно, что объектом обложения всегда была прибыль. В то же время
определение объекта налогообложения постоянно меняется.
Налог на прибыль самый надежный на протяжении
многих лет источник бюджета, самый изученный и понятный из всех видов налогов.
Построение этого налога показывает не только фискальную функцию налогов, но и
стимулирующую, о которой так много говорят теоретики и которая так слабо
просматривается на практике.
Процесс формирования норм налогового
законодательства выявил особую актуальность проблемы определения налога на
прибыль и механизма его взыскания. Несомненна прямая зависимость государственного
бюджета от налоговых поступлений в целом и поступлений от налога на прибыль в
частности, в условиях формирования в России рыночных отношений.
Насколько взвешена и выверена политика
законодателя в отношении налогообложения прибыли, настолько успешно (или
неуспешно) будет развиваться наш промышленный потенциал. Доля налога на прибыль
в общем объеме налоговых поступлений высока, именно поэтому государство
напрямую заинтересовано в адекватной налоговой нагрузке на производителя. При
этом следует отметить, что именно налог на прибыль стимулирует привлечение
иностранных инвестиций во многие сектора российской экономики.
Налогообложение фирмы является важнейшим элементом
ее хозяйственного механизма. Без знания совокупности законов и правил,
регламентирующих уплату налога на прибыль, основополагающих принципов
оптимизации налоговых платежей, невозможна разработка экономической стратегии
поведения фирмы и принятие эффективных управленческих решений. Кроме того,
налог на прибыль - один из тех налогов, которым инспекторы уделяют больше всего
внимания при проверках, а правила его начисления постоянно меняются.
Администрирование налога на прибыль организаций
находится в стадии формирования. Этот процесс, обусловленный объективной
необходимостью корректировки налогового законодательства с учетом меняющихся
условий хозяйствования, требует постоянного внимания со стороны
предпринимателей и специалистов экономических структур организаций. Интерес к
этой проблематике среди различных представителей сферы бизнеса очень высок, что
свидетельствует об актуальности темы исследования.
Меняются ставки налога на прибыль организаций,
объекты налогообложения, отменяются одни льготы и вводятся новые, уточняются
источники уплаты налогов. Многочисленные изменения и дополнения вносятся в
инструктивный и методический материал по налогу на прибыль организаций. Все это
резко увеличивает поток информации по налогообложению, за которым сложно
уследить, но необходимо своевременно получить. Поэтому исследования, проводимые
в рамках данной работы, носят некоторый элемент новизны.
Целью данной работы является изучение эволюции налога
на прибыль организаций в России и определение его роли в системе доходов
консолидированного бюджета. Для достижения поставленной цели в работе
необходимо решить ряд задач:
- дать общую
характеристику налогообложения прибыли организаций в дореволюционной России;
-
проанализировать основные положения закона РФ «О налоге на прибыль предприятий
и организаций»;
- рассмотреть
основные элементы налогообложения в соответствии с главой 25 Налогового кодекса
РФ;
- оценить
динамику сбора в бюджет налога на прибыль;
-
охарактеризовать удельный вес налога на прибыль в структуре доходов
консолидированного бюджета;
- изучить
проблемы взимания и перспективы налога на прибыль организаций.
Объектом исследования в данной работе является налог
на прибыль организаций, как важный элемент налоговой системы РФ,
предметом – конкретные показатели динамики налога на прибыль за 1991-2005 г.г.
Теоретической
основой курсовой работы являются нормативно-правовые акты, регулирующие налогообложение
в РФ, статистическая отчетность Министерства по налогам и сборам РФ и
публикации в периодической печати.
1. Развитие законодательства о налогообложении прибыли в России
1.1. Налогообложение прибыли в
дореволюционной России
Налог
на прибыль предприятий и организаций - основной вид налога юридических лиц. У
России имеется богатый исторический опыт в налогообложении прибыли. 13 мая 1916
года Совет Министров России утвердил Положение «Об установлении временного налога
на прирост прибылей торгово-промышленных предприятий и вознаграждения личных
промысловых занятий и о повышении размеров отчислений на погашение стоимости
некоторых имуществ при исчислении прибылей, подлежащих обложению процентным
сбором». Принятый нормативный акт носил ярко выраженный чрезвычайный характер.
Срок его действия был рассчитан на военные годы - 1916 и 1917. Налогу подлежали:
- предприятия,
обязанные публично отчитываться о результатах своей финансово-хозяйственной
деятельности, а также облагаемые дополнительным промысловым налогом, если их
годовая прибыль составляла более 8 % на основой капитал;
- подряды и
поставки, на которые были получены особые промысловые свидетельства, если
совокупность полученных от этих видов деятельности прибылей за 1916-17 годы
составила не менее 2000 руб. в год;
- лица,
входившие по избранию или найму в состав правлений учетных и наблюдательных
комитетов и ревизионных комиссий в акционерных предприятиях, а также
управляющие этими предприятиями, если полученное ими жалование не менее чем на
500 руб. в год превышали аналогичные выплаты за службу в 1912-13 г.
Не
подлежали налогообложению налогом отчетные предприятия, впервые привлеченные к
платежу процентного сбора за 1915 окладный год. Для остальных предприятий общая
сумма налогов и сборов не должна была превышать 50% прибыли за отчетный год.
Необходимо отметить, что налоговые органы дореволюционной поры даже в условиях
военного времени обеспечивали полный контроль за прибылью юридических лиц.
Исчерпывающим был и обмен информацией между всеми территориальными налоговыми
органами. Оказаться вне их поля зрения объекту налогообложения тогда было
невозможно.
Владельцы торговых и промышленных предприятий высших категорий прибыльности, а
также находившихся в столицах и крупных городах, должны были ежегодно, не
позднее 1 апреля, подавать в территориальные налоговые органы заявления с
указанием фамилии, имени, отчества, местожительства, рода и местонахождения
предприятий, принадлежавших ему, оборота по каждому заведению.
В
действовавшем на 1916-17 годы Положении о промысловом налоге не содержалось
указаний об обложении дополнительным налогом на прирост прибылей предприятий,
прекративших свою деятельность. Этот пробел закона восполнялся лишь практикой.
Так, с неотчетных предприятий, существовавших только часть года, дополнительный
налог на прирост прибылей не взимался, если они прекращали свою деятельность до
окончания раскладки. При закрытии же предприятий после окончания раскладки
налог с них взимался полностью. Такой порядок находился в противоречии с
установкой, согласно которой налог должен был взиматься по расчету времени
существования предприятий в каждом окладном году.
Новыми
правилами, принятыми 13 мая 1916 года, для неотчетных предприятий был
установлен особый порядок уплаты налога на прирост прибыли. Теперь налог
взимался в размере, соответствовавшем числу полных проработанных до закрытия
фирмы месяцев в отчетном году. Например, если предприятие прекращало свою
деятельность 30 мая, то налог должен был взиматься за четыре полных месяца
(январь-апрель). Налог на прирост прибыли и вознаграждения должен был
взиматься в следующих размерах:
1. с
предприятий, не обязанных публично отчитываться о результатах своей деятельности,
лиц высшей администрации акционерных предприятий, индивидуальных предпринимателей
с суммы прироста прибыли или вознаграждения до 1000 руб. – 30%, до 15 тысяч- 41
%, свыше 100 тысяч - 60%;
2. с
предприятий, обязанных публично отчитываться о результатах своей
финансово-хозяйственной деятельности при отношении прибыли к основному капиталу
в размере 6% - ставка налога 40% суммы прироста прибыли, 9,5% прибыли к
стоимости основного капитала – 50% суммы прироста прибыли. Предельный размер
обложения прибыли отчетных предприятий достигал 90%.
Из
вышесказанного можно сделать вывод, что Правительство дореволюционной России
находило довольно адекватные способы сбора налога на прибыль, которые позволяли
в определенной степени учесть специфику того времени в отношении распределения
бремени на налогоплательщиков, и в то же время собирать достаточные средства
для покрытия расходов бюджета.
Подобный налог действовал и в 20-е годы в форме подоходного
налога с государственных и кооперативных предприятий. Начиная с 30-х
налогообложение юридических лиц было упразднено и заменено «двухканальной
системой», состоящей из налога с оборота и отчислений от прибыли в бюджет.
Налог на прибыль предприятий и организаций в современном виде взимается
с юридических лиц с 1992 года.
Принятые
в 1990 году Закон СССР «О налогах с предприятий» и Закон «О порядке его
применения на территории» предполагали, что предприятия всех отраслей народного
хозяйства за исключением отдельных видов плательщиков, имеющих другие размеры
ставок, при рентабельности, не превышающей установленный предельный уровень,
уплачивали налог на прибыль в союзный бюджет в размере 22% прибыли, а в государственные
бюджеты союзных и автономных республик и в местные бюджеты - в пределах не выше
23% прибыли (включая плату за трудовые и природные ресурсы). При этом
распределение налогов, зачисляемых в бюджеты союзных и автономных республик и
местные бюджеты, устанавливалось на основе соглашения между республиками.[1]
В законе
о налогах с предприятий предусматривалась резкая прогрессивность шкалы
налоговых ставок. Прибыль, обусловливающую превышение рентабельности предприятия
над установленным предельным уровнем, предполагалось облагать налогом в следующем
порядке: по ставкам 80% при превышении этого уровня до 10 пунктов и 90% при
превышении свыше 10 пунктов. В 1991 году предельный уровень рентабельности
принимался в удвоенном размере по отношению к фактическому среднеотраслевому
уровню. Средние фактические размеры рентабельности в процентах к себестоимости
были установлены в размере от 20% - 25% (промышленность) до 40% (связь,
издательская деятельность). Торговле и общественному питанию была установлена
средняя рентабельность 4% по отношению к товарообороту. Легкой и пищевой промышленности
средняя рентабельность устанавливалась республиканскими органами власти.
Для
отдельных плательщиков законом устанавливались специальные ставки налога на
прибыль. Для совместных предприятий с участием иностранного капитала устанавливались
пониженные налоговые ставки (при доле иностранного участника более 30%). Пониженная
ставка (35%) была установлена для предприятий потребительской кооперации,
объединяемых Центросоюзом, общественных и религиозных организаций, а также их
предприятий. Для производственных кооперативов ставки налога устанавливались
Верховными Советами союзных республик (не выше 45%).
27.12.1991
был принят Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и
организаций». По нему налог на прибыль уплачивался всеми предприятиями, которые
являются юридическими лицами, включая предприятия с иностранными инвестициями и
бюджетные предприятия (по действовавшему в 1991 году союзному законодательству
последние не платили налог на прибыль), а также подpазделения пpедпpиятий,
имеющие отдельный баланс и pасчетный счет.
База
налогообложения. Налогообложению подлежала прибыль предприятий, которая
складывается из прибыли от реализации продукции предприятия, основных фондов и
иного имущества и доходов от внереализационных операций за вычетом расходов на
эти операции. Прибыль от реализации продукции равна выручке от реализации
продукции (без НДС и акцизов), уменьшенной на величину затрат на производство и
реализацию, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии
с Положением о составе затрат, утвержденном постановлением Правительства от
5.08.92 № 552.[2]
В
1992 году происходило активное формирование основ российской налоговой системы,
заложенных законами Российской Федерации, принятыми в конце 1991 года. Важным
элементом совершенствования налоговой системы явилось принятие 5 августа 1992
года «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ,
услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при
налогообложении прибыли», введенное в действие с 1 июля 1992 года.
Порядок
отнесения затрат на себестоимость является важным элементом исчисления налога
на прибыль. Излишние ограничения в этом вопросе увеличивают налогооблагаемую
базу и могут искажать результаты деятельности предприятия. В соответствии с
принятым Положением затраты, образующие себестоимость продукции, группируются
в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:
материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды;
амортизация основных фондов; прочие затраты.
Рассмотрим ставки налога. В 1992 году ставка налога на прибыль
составляла 32%, за исключением прибыли от посреднических операций, а также
прибыли бирж и брокерских контор, для которых была установлена ставка 45%.
Сельскохозяйственные производители не платили налог на прибыль. Дивиденды по
акциям, проценты по облигациям и другим ценным бумагам облагаются у источника
выплаты по ставке 15%. Доля налога на прибыль, зачисляемая в бюджеты субъектов
Российской Федерации на основании Закона “Об основах налоговой системы в
Российской федерации”, определялась при утверждении закона о федеральном
бюджете на соответствующие годы.
Льготы
по налогу. Налоговые льготы делятся в законе на три части: уменьшение
налогооблагаемой прибыли на суммы, направленные на перечисленные в законе цели;
понижение ставки налога для определенных видов предприятий; полное освобождение
от уплаты налога конкретных видов объединений и организаций. Из большого числа
льгот по налогу на прибыль особо следует выделить порядок, в соответствии с
которым налогом не облагается прибыль, использованная предприятиями на
содержание находящегося на их балансе жилья и другой социальной инфраструктуры.
Это, пожалуй, одна из немногих действительно оправданных льгот, вызванная
необходимостью поэтапного перехода к коммерциализации жилья, которое традиционно
в России и других государствах бывшего СССР являлось для населения фактически
бесплатным. Такой порядок позволяет несколько сгладить фактические различия в
степени отягощенности различных предприятий социальной инфраструктурой. [3]
К
числу рациональных льгот следует также отнести разрешение уменьшать налогооблагаемую
прибыль на суммы, используемые предприятиями на благотворительные цели в
размерах до 3% облагаемой прибыли, а также порядок освобождения от налога
прибыли, направляемой на погашение убытков прошлых лет (в течение последующих
пяти лет).
В 1992
году существовало множество налоговых льгот для инвестиций, предоставление
которых зависело от вида деятельности, типа и размера предприятия и т.д. Анализ
их использования показывает очевидную неэффективность подобных льгот. Их
применение вызвало формирование различных фактических ставок налога на прибыль
на различных предприятиях и в различных секторах, что искажало экономические
критерии распределения ресурсов. Кроме того, они создавали многочисленные
лазейки в нормативных документах, позволяющие практически любому предприятию
уменьшать уровень налоговых изъятий. В этой связи важным был порядок, согласно
которому общая сумма предоставленных предприятию льгот не может уменьшать
фактическую сумму налога на прибыль больше, чем на 50%.
Порядок
исчисления и сроки уплаты налога. Плательщики налога на прибыль должны были
самостоятельно на основании бухгалтерского учета определять сумму налога. Кроме
того, они должны рассчитывать сумму налога на следующий квартал и в начале квартала
подавать в налоговые органы соответствующую справку. На основании предполагаемой
прибыли должны уплачиваться авансовые взносы налога. С 1 января 1992 года авансовые
взносы следовало платить в размере 1/6 от прибыли за квартал до 10 и 25 числа
каждого месяца (для предприятий с иностранными инвестициями определен особый
порядок). Однако в 1992 году не существовало никаких санкций за неуплату
авансовых платежей, если объявлялась нулевая предполагаемая прибыль, чем
пользовалось большое число предприятий для перенесения уплаты налога на
возможно более поздний срок, что в условиях высокой инфляции давало им немалый
выигрыш и приводило к потерям доходов бюджета.
Рассмотрим динамику поступлений налога. Налог на прибыль за 1 квартал 1992 года
составил наибольшую часть (40,1%) всех налоговых поступлений предприятий (6,7%
ВВП). Впрочем, определенная часть этих поступлений была обусловлена проведенной
переоценкой запасов. Запасы готовой продукции были переоценены по состоянию на
начало года, и половина величины переоценки подлежала перечислению в бюджет.
Общие
налоговые поступления за 2 квартал выросли до 21,3% ВВП. Рост поступлений
налога на прибыль, который продолжался до июля 1992 года, объясняется во многом
тем, что после либерализации цен в народном хозяйстве наблюдалась аномально
высокая рентабельность, т.к. предприятия не имели возможности переоценивать
затраты, которые быстро обесценивались в результате высокой инфляции. Это
касалось и запасов материальных ресурсов, накопленных до либерализации цен.
Часть затрат осуществлялась по-прежнему в старых ценах. В результате в первом
полугодии доля налога на прибыль составила 44% всех налоговых поступлений.
В
третьем квартале доля поступлений налога на прибыль (8,7% ВВП или 38% налоговых
поступлений) снизилась за счет уменьшения инфляционного обесценения текущих затрат
предприятий и проведения переоценки основных фондов в начале второго полугодия
и соответствующего снижения рентабельности. Общая сумма налоговых поступлений
за 9 месяцев составила 23,0% ВВП.
Поступления
налога на прибыль в четвертом квартале сохранились на уровне третьего квартала
- 8,7% ВВП, хотя их доля в доходах бюджета снизилась до 30,7%.
За
1992 год общая сумма налоговых поступлений составила 28,3% ВВП. В последнем
квартале наблюдался рост налоговых поступлений. Июльские изменения налогового
законодательства, ограничивающие возможности легального уменьшения налогов,
были опубликованы с опозданием и поэтому реальное увеличение сбора налогов
пришлось на последние 3 месяца. В структуре налоговых поступлений за год можно
отметить уменьшение доли налога на прибыль до 31,6% после роста в I полугодии.
Всего поступления налога на прибыль за 1992 год составили 8,9% ВВП.
Следует отметить, что наблюдавшийся в 1992 году рост доли поступлений налога
на прибыль в ВВП в первые месяцы, следовавшие за окончанием каждого квартала.
Так, например, с 6-8% месячного ВВП в январе-марте доля налога выросла до 16,5%
месячного ВВП и 12,3% в апреле и мае 1992 года соответственно. Июльские
поступления налога на прибыль составили 11,1% (в июне - 6,8%), а октябрьские -
13,4% месячного ВВП (в августе 7,8%, в сентябре -5,8% ВВП). Начиная с 1993 года
такие скачки не отмечаются, наоборот, наблюдается тенденция к росту поступлений
налога в конце квартала. Причина этого заключается в изменения порядка уплаты
авансовых платежей по данному налогу.
На
протяжении 1993 года доля налога на прибыль в структуре налогов существенно не
менялась, сохраняясь на уровне около 42%, так как в главных чертах сохранялось
неизменным налоговое законодательство. Величина налога на прибыль в процентах
ВВП была наибольшей в апреле (12,8%), а к концу года постепенно, но существенно
уменьшилась (до 10,3%). Всего налоговые поступления составили 24,5% ВВП.
С
апреля по декабрь 1994 года поступления налога на прибыль составляли около
7,7% ВВП, а налоговые поступления в целом выросли с 18-19% в начале года до
23-24% в конце. В результате доля налога на прибыль в структуре налоговых
поступлений упала с 36,9% в январе до 27,5% в декабре 1994 года. Объясняется
это, прежде всего, резким падением в 1994 году рентабельности в экономике. По
данным Госкомстата РФ прибыль предприятий в процентах ВВП снизилась с 20-25% в
1993 году до 10-11% в 1994 году. Впрочем, такое падение прибыли нам представляется
маловероятным. Можно предположить, что в силу трудностей с оценкой показателей
ряда секторов экономики, эти данные в некоторой степени искажены и в действительности
сокращение прибыли было менее значительным. В Сводном финансовом балансе по
территории Российской федерации на 1996 год, подготовленном Минэкономики
России, в составе материалов к проекту бюджета, приводятся данные по прибыли по
России за 1994 год - 108 трлн. рублей, а данные Госкомстата содержат значение
величины прибыли 71,28 трлн. рублей . [4]
В
целом за 1994 год колебания структуры налоговых поступлений были незначительны.
За двенадцать месяцев налоговые поступления в бюджеты России сократились до
24,2% ВВП, т.е. на 0,6% ВВП. Доля налога на прибыль вновь сократилась до 31,8%
налоговых поступлений (7,8% ВВП).
В
начале 1995 года уменьшилась доля налога на прибыль в ВВП с 7,7% по итогам 1994
года до 5,08% в январе 1995 года. В значительной степени это было связано с
увеличением амортизационных отчислений после переоценки основных фондов. Кроме
того, эту тенденцию могла усилить отмена, начиная с 10 декабря 1994 года,
обложения налогом на прибыль курсовых разниц. В дальнейшем инфляционный рост
выручки и остальных затрат постепенно уменьшают влияние переоценки и доля
налога в ВВП восстанавливается. За 1995 год доля налога в ВВП составила 7,93%.
Рост неналоговых доходов обусловил небольшое снижение доли налога на прибыль в
доходах консолидированного бюджета до 28,4% с одновременным ростом его доли в
налоговых доходах до 33,8%.
Динамика
роста налога на прибыль в 1996-2001 г.г. была достаточно высока (таблица 1.1).
В 1999 г. рост составил 223,1, в 2000 г. - 180,6%, в 2001 г. - 128,3.
В то же время на протяжении всего времени действия закона “О
налоге на прибыль” сохранялись высокие темпы роста задолженности, что в
определенной мере объясняется неадаптированностыо законодательства к реальным
условиями деятельности плательщиков, поскольку задолженность в официальном виде
свойственна в основном законопослушным предпринимателям. В 1997, 1998, 1999 гг.
ее темпы составляли соответственно 152, 146 и 176%. В 2000 и 2001 г.г. темпы
роста задолженности значительно упали (68 и 98%), но это в большей степени
объясняется достигнутыми огромными размерами задолженности в прошлом, чем
реальными выплатами.
Еще одним тревожным признаком, свидетельствующим о
несовершенстве законодательства, был неуклонный рост удельного веса убыточных
предприятий с 15,3% в 1992 г. до 40% в 2000 г. В промышленности положение было еще
хуже: с 7,2% до 39,7%.
Таблица 1.1
Удельный вес налога
на прибыль в федеральном и консолидированном бюджетах 1996-200 гг.
|
Налоговые доходы
|
1996 г.
|
1997 г.
|
1998 г.
|
1999 г.
|
2000 г.
|
2001 г.
|
|
Всего - млрд. руб.
|
458,4
|
559,8
|
488,2
|
853,8
|
1415,1
|
1859,7
|
|
в том числе:
|
|
|
Федеральный бюджет
|
194,4
|
229,9
|
176,1
|
356,9
|
639,2
|
956,8
|
|
Территориальный бюджет
|
264
|
330
|
312,1
|
498,9
|
775,9
|
902,3
|
|
Налог на прибыль - всего -млрд.
руб.
|
101,2
|
183,9
|
99,4
|
221,7
|
400,6
|
513,9
|
|
в том числе:
|
|
|
Федеральный бюджет
|
36,5
|
40,3
|
36,9
|
82,9
|
178,1
|
214,3
|
|
Территориальный бюджет
|
64,7
|
143,6
|
62,5
|
138,8
|
222,5
|
299,7
|
|
Удельный вес налога на прибыль
в налоговых доходах - всего - %
|
22,1
|
32,8
|
20,4
|
25,9
|
28,3
|
27,6
|
|
А также:
|
|
|
Федерального бюджета
|
18,8
|
17,5
|
20,1
|
23,2
|
27,9
|
22,4
|
|
Территориального бюджета
|
24,5
|
43,5
|
20,0
|
27,8
|
28,7
|
33,2
|
2002
год в очередной раз изменил методы изъятия прибыли в бюджет. Это было связано с
введением в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ.
С 1 января 2002 г. исчисление налога на прибыль организаций
регламентируется главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового
кодекса РФ. Налог на прибыль представляет собой прямой
федеральный и регулирующий налог. Налог на прибыль как прямой
налог призван обеспечивать стабильность инвестиционных процессов в сфере
производства продукции, оказания услуг; выполнения работ, поддерживать
стабильность инвестиционных процессов в экономике, а также гарантировать
законное наращение капитала.
Проанализируем
основные элементы налогообложения, отраженные в главе 25 «Налог на прибыль организаций»
части второй Налогового кодекса.
Субъектами налога на
прибыль организаций являются организации, в том числе бюджетные, являющиеся
юридическими лицами, а также организации с иностранными инвестициями и
международные организации. Не являются субъектами налога организации любых форм
собственности от произведенной ими сельскохозяйственной продукции.
Объектом обложения налогом является валовая прибыль организации. Статьей
247 Налогового кодекса РФ определено, что прибылью признается полученный доход
(сумма дохода от реализации (выручка) и внереализационного дохода), уменьшенный
на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25
Налогового кодекса РФ. Проанализируем особенности формирования доходной и расходной
части для исчисления налога на прибыль организаций, учитывая, что доходы и
расходы необходимо четко квалифицировать.
Для целей налогообложения доходами, согласно
ст.248 Налогового кодекса РФ, являются:
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) и
имущественных прав (ст.249 Налогового кодекса РФ);
- внереализационные доходы (ст.250 Налогового кодекса РФ).
С 1 января 2006 года не признаются
доходами в целях налогообложения гранты и имущество, получаемое организацией в
рамках целевого финансирования. Данные изменения внесены в Налоговый кодекс Федеральным
законом № 58-ФЗ от 06.06.2005 г. « О внесении изменений в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты
Российской Федерации о налогах и сборах».
Согласно ст.252 Налогового кодекса РФ все расходы
организации подразделяются:
-
на расходы, связанные с производством и реализацией;
-
на внереализационные расходы.
В ст.270 Налогового кодекса РФ содержится закрытый
исчерпывающий перечень расходов, которые не учитываются при исчислении
налогооблагаемой прибыли. Если конкретная разновидность затрат не обнаружена в
данном «запрещенном» перечне, то можно переходить на следующий уровень
проверки.
В ст.252 Налогового кодекса РФ сформулированы формальные
признаки, при соблюдении которых можно квалифицировать затраты как расходы,
уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Если же данные критерии не выполнены, то
такие расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Содержательные требования по элементам и отдельным
разновидностям расходов установлены ст.253-269 Налогового кодекса РФ. Если они
соблюдены, данные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль; если содержательные
требования не соблюдены, то данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Статьями 318-320 Налогового кодекса РФ установлен порядок
деления расходов на прямые и косвенные, при котором часть прямых расходов
распределяется на остатки незавершенного производства и переходит на следующий
отчетный период, в то время как оставшаяся часть прямых расходов уменьшает
налогооблагаемую прибыль отчетного периода. К прямым расходам согласно ст.318 Налогового
кодекса РФ относятся:
-
материальные расходы (сырье, материалы, комплектующие и полуфабрикаты;
-
оплата труда персонала, участвующего в производственном процессе, плюс
начисления ЕСН на эту оплату труда;
-
амортизация основных средств, используемых в производственном процессе.
Таким образом, прямые расходы делятся на две части:
- частично распределяются на остатки незавершенного
производства и переносятся на следующий отчетный период;
- в оставшейся части уменьшают налогооблагаемую
прибыль отчетного периода.
Все остальные расходы являются косвенными. Они должны уменьшать
налогооблагаемую прибыль исходя из:
- срока действия конкретного «затратного» договора -
это касается всех без исключения косвенных расходов;
- взаимосвязи с признанием доходов - это касается
только той части косвенных расходов, которые осуществляются налогоплательщиком
по «затратным» договорам, заключенным в связи с исполнением данным
налогоплательщиком условий "доходных" договоров, согласно которым
доходы признаются в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.[5]
Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций согласно ст.240 Налогового
кодекса РФ является календарный год. Ставки налога на прибыль установлены в
ст.284 Налогового кодекса РФ (таблица 1.2).
Таблица 1.2
Ставки налога на прибыль
|
Плательщики налога
|
Вид дохода
|
Ставка налога
|
|
в феде-ральный бюджет
|
в регио-нальный бюджет
|
в мест-ный бюджет
|
|
Предприятия и организации (в том числе
иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории РФ через постоянное
представительство
|
Дивиденды, полученные от российских организаций
|
до 2005 г.
|
|
6
|
-
|
-
|
|
после 2005 г.
|
|
9
|
-
|
-
|
|
Дивиденды, полученные от иностранных организаций
|
15
|
-
|
-
|
|
по доходу в виде процентов по государственным и
муниципальным ипотечным ценным бумагам эмитированным после 1 января 2007
года,
|
15
|
-
|
-
|
|
по доходам в виде процентов по ипотечным муниципальным
ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007
года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным
покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года
|
9
|
-
|
-
|
|
по доходу в виде процентов по государственным и
муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года вкл.
|
0
|
-
|
-
|
|
Прибыль от всех остальных видов деятельности
|
в 2003 году
|
|
6
|
16
|
2
|
|
в 2004 году
|
|
5
|
17
|
2
|
|
в 2005 году
|
|
6.5
|
17.5
|
-
|
|
в 2006 году
|
|
6.5
|
17.5
|
-
|
С 1 января 2005 года изменилась ставка налога на
прибыль, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ. В соответствии с поправками, внесенными в эту статью
Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ, изменился размер
и соотношение налоговых ставок налога на прибыль при его уплате в бюджеты
разных уровней. Теперь местные бюджеты налог на прибыль больше поступать не
будет. Отныне налог на прибыль будет распределяться между бюджетом РФ и бюджетами
субъектов РФ в следующем порядке:
- в федеральный бюджет направляется
6,5 % налога на прибыль организаций;
- в бюджет соответствующего субъекта РФ, на территории
которого осуществляет свою деятельность налогоплательщик, перечисляется17,5 %
налога.[6]
Льготы
по налогам не являются обязательным элементом налогообложения, однако в
необходимых случаях в нормативном правовом акте могут предусматриваться налоговые
льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Льготы по налогу –
это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества,
включая возможность не уплачивать налог (в исключительных случаях могут быть
индивидуальными).
В
частности, улучшению
инвестиционного климата способствуют следующие льготы, предусмотренные главой
25 Налогового кодекса РФ:
- механизм ускоренной амортизации;
- новый порядок налогообложения капитала, ценных
бумаг, других финансовых инструментов;
- освобождение от налогообложения инвестиций от
иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного
назначения при условии их использования в течение одного календарного года с
момента получения;
- включение расходов на освоение природных ресурсов и
расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение пяти (двух) лет
соответственно;
- включение в состав внереализационных расходов
процентов по долговым обязательствам инвестиционного характера;
- ряд положений,
влияющих на повышение финансовой устойчивости организаций: увеличение срока переноса
убытков до 10 лет, снятие ограничений в целях налогообложения по размерам
расходов на добровольное страхование имущества, отчисления в резервные фонды и
др.
Все
фирмы в обязательном порядке должны составить учетную политику для целей налогообложения.
Применительно к налогу на прибыль организаций такое требование закреплено в ст.
313 и 314 Налогового кодекса РФ. [7]
Возможные элементы налогового учета расчетов по налогу на прибыль и способы
налогового учета обобщены в таблице 1.3.
Таблица 1.3
Формирование учетной
политики для целей налогообложения налогом на прибыль организаций
|
Элементы учетной
политики
|
Способы налогового
учета
|
Основание
|
|
Порядок ведения налогового
учета и налоговых регистров
|
В учетной политике указывается
порядок ведения и формы регистров налогового учета
|
Ст. 313-314 НК РФ
|
|
Метод признания доходов /
расходов
|
1. Метод начисления
2. Кассовый метод
|
Ст. 271-273 НК РФ
|
|
Метод оценки сырья и материалов
для определения размеров материальных расходов
|
1. Метод оценки по стоимости
единицы запасов
2. Метод оценки по средней
стоимости
3. Метод ФИФО
4. Метод ЛИФО
|
П. 8 ст. 254 НК РФ
|
|
Метод оценки покупных товаров
при их реализации для определения стоимости их приобретения
|
1. Метод оценки по стоимости
единицы товаров
2. Метод оценки по средней
стоимости
3. Метод ФИФО
4. Метод ЛИФО
|
П.1 ст. 268 НК РФ
|
|
Резервы по сомнительным долгам
|
Налогоплательщик вправе
создавать или не создавать резерв. При создании резерва об этом делается
запись в учетной политике
|
Ст. 266 НК РФ
|
|
Резерв по гарантийному ремонту
и гарантийному обслуживанию
|
Налогоплательщик вправе
создавать или не создавать резерв. При создании резерва в учетной политике
прописывается предельный размер отчислений в этот резерв
|
Ст. 267 НК РФ
|
|
Резерв расходов на ремонт
основных средств
|
Налогоплательщик вправе
создавать или не создавать резерв. При создании резерва в учетной политике
указываются нормативы отчислений в этот резерв, которые утверждаются
организацией самостоятельно
|
Ст. 324 НК РФ
|
|
Резерв предстоящих рас-ходов на
оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам
работы за год
|
Налогоплательщик вправе
создавать или не создавать эти резервы. При создании резерва в учетной
политике указываются способы резервирования, предельная сумма и ежемесячный
процент отчислений. Для этого составляется и утверждается смета
|
Ст. 324.1 НК РФ
|
|
Порядок признания рас-ходов в
виде процентов по долговым обязательствам
|
1. В расходы включаются
проценты только по сопоставимым кредитам и займам
2. В расходы включаются
проценты в пределах 1.1 ставки рефинансирования ЦБ РФ (в рублях), 15 % (в
иностранной валюте)
|
Ст. 269 НК РФ
|
|
Порядок уплаты авансовых
платежей
|
1. Ежемесячно, исходя из
фактически полученной прибыли
2. Ежеквартально (с уплатой
ежемесячного авансового платежа)
3. Ежеквартально без уплаты
ежемесячного авансового платежа (этот вариант возможен, если по итогам
отчетного периода за предыдущие 4 квартала доходы от реализации не превышали
в среднем 3 млн.руб. за каждый квартал
|
Ст. 287 НК РФ
|
Вышеприведенные данные свидетельствуют о том, что логика построения налога на
прибыль в Налоговом кодексе РФ может быть увязана в значительной степени, с
продекларированными государством принципами стратегии проведения налоговой
реформы, заключающимися в упрощении налоговых законов, либерализации ставок и
усилении ответственности налогоплательщиков. Главные изменения в налоге на
прибыль связаны с тем, что в Налоговом кодексе собраны все основные документы,
необходимые для исчисления налога, в первую очередь это касается отмены ранее действующего
Положения о составе затрат, которое заменяется системой расходов в виде
вычетов, уменьшающих полученные доходы.
Факторы,
влияющие на величину налоговой базы в связи с введением гл.25 НК РФ, могут быть
поделены на две группы (таблица 1.4).
Таблица 1.4
Факторы
влияющие на величину налоговой базы в связи с введением гл.25 Налогового кодекса
РФ
|
В
сторону увеличения
|
В
сторону уменьшения
|
|
1. Отмена налоговых льгот на:
- финансирование капитальных вложении;
- средствам массовой информации;
- вновь созданным производствам;
- производство медицинской продукции;
- взносов на благотворительные цели;
- по малым предприятиям
2. Перевод большинства плательщиков на уплату налога, исходя из расчета
базы по методу “начислений”.
|
1. Либерализация налоговых вычетов:
1.1. заменяемых ранее действующие льготы и компенсирующие плательщикам
отмену льгот:
- по предприятиям, применяющим труд инвалидов;
- по общественным организациям инвалидов;
- по средствам на содержание социально-бытовой сферы;
- снижение ставки субъектам федерации
1.2. увеличение количества вычитаемых расходов и
лимитов по лимитируемым расходам (реклама, представительские расходы, расходы
на образование, на страхование, проценты по кредитным договорам)
1.3. новые правила образования резервов, нормативов и
лимитов
1.4. учет расходов по реализации имущества
1.5. особенности определения расходов по отдельным операциям
1.6. введение новых методов расчета амортизации, включающих линейный и
нелинейный метод и 10 амортизационных групп
1.7. принятие к вычету убытков по амортизируемому оборудованию и другим
видам имущества
2. Снижение ставки налога и введение единой ставки
3. Перенос убытков на будущее в течение 10 лет
4. Консолидация убытков
5. Снижение контингента плательщиков за счет введения специальных
льготных систем для малого бизнеса
|
Важное значение гл. 25 Налогового кодекса РФ состоит и в том,
что впервые на законодательном уровне дано определение налогового учета как
системы обращения информации для определения налоговой базы по налогу на основе
первичных документов, сгруппированных в соответствии с определенным порядком.
Указанный порядок учета, пришедший на смену ранее действовавшему и связанного с
формированием затрат в соответствии с Положением о составе затрат и формированием
финансовых результатов, в определенной мере ослабляет государственное влияние
на процесс формирования налоговой базы.
В результате нововведений, связанных с появлением налогового
учета, у плательщиков возникли серьезные проблемы - расхождение между
бухгалтерским и налоговым учетом. Так, разнятся методы учета доходов и
расходов, определения амортизации, резервов и так далее. При этом налоговый
учет во многом отдан на откуп налогоплательщикам. В частности, в соответствии с
Налоговым кодексом, формы регистров налогового учета, порядок отражения в них
аналитических данных, данных первичного учета разрабатываются налогоплательщиками
самостоятельно, что создает определенные трудности для налоговых инспекторов, а
потому представляется, что в современных условиях придание формам налоговых
регистров официального статуса выглядело бы вполне логично.
К основным новациям по налогу на прибыль можно отнести снижение
ставки налога и либерализацию налоговых вычетов, ликвидацию льгот, перенос убытков,
изменение методов исчисления амортизации. Однако представляется, что эти меры
не смогут явиться решающим фактором выхода предпринимательства из теневого
оборота, поскольку остаются значительные противодействующие факторы налогового
и неналогового характера, в частности, другие налоги, особенно НДС и акцизы,
взносы в социальные фонды, имущественные налоги и рентные платежи и так далее.
Подводя итоги, можно сделать вывод, что введение Налогового
кодекса в значительно большей степени выполняет задачу снижения налоговой
нагрузки плательщика, чем пополнения государственной казны. Указанный перекос
необходимо срочно ликвидировать как путем совершенствования налогового законодательства,
так и путем усиления контроля как за правильностью исчисления налога, так и за
предпринимателями, находящимися в “теневом” бизнесе.
Анализ
налога на прибыль организаций необходимо провести с двух позиций. Различают
оценку эффективности налога на прибыль как обязательного платежа, администрируемого
налоговыми органами, и оценку эффективности налога на прибыль как источника формирования
доходной части бюджетов всех уровней.
Если оценивать
эффективность налога на прибыль организаций именно как налогового платежа, то
следует использовать критерии полноты собираемости, роста задолженности по
уплате, выполнения бюджетных заданий и другие критерии, характеризующие
администрирование налогов. Поэтому анализ налога на прибыль организаций в
системе доходов консолидированного бюджета целесообразно начать с изучения
динамики сбора данного налога (таблица 2.1 и рис. 2.1 и 2.2).
Таблица 2.1
Динамика поступления
налога на прибыль организаций в консолидированный и федеральный бюджеты РФ в
2000-2004 г.г.
млрд.руб.
|
Год
|
Поступление налога
на прибыль в консолидированный бюджет, млрд.руб.
|
Темпы роста, %
|
Поступление налога
на прибыль в федеральный бюджет, млрд.руб.
|
Темпы роста. %
|
|
Цепные
|
Базисные
|
Цепные
|
Базисные
|
|
2000
|
464.3
|
-
|
-
|
178.0
|
-
|
-
|
|
2001
|
511.15
|
110.1
|
110.1
|
214.3
|
120.4
|
120.4
|
|
2002
|
460.35
|
90.1
|
99.1
|
172.2
|
80.4
|
96.7
|
|
2003
|
522.48
|
113.5
|
112.5
|
170.9
|
99.2
|
96.0
|
|
2004
|
867.56
|
166.0
|
186.9
|
205.7
|
120.4
|
115.6
|
|
2005
|
1353.78
|
156.0
|
291.5
|
377.59
|
183.5
|
212.1
|
Рис. 2.1.
Динамика поступления налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет
РФ
Рис. 2.1.
Динамика поступления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет РФ
Как
видно из приведенных данных, в 2002 г. сборы налога на прибыль в консолидированный
бюджет России сократились на 9.9 % по сравнению с уровнем прошлого года, что
главным образом было обусловлено снижением ставки с 35% до 24% с отменой всех
инвестиционных льгот. Помимо этого, с 2002 г. наблюдается сокращение
поступлений налога на прибыль на всех уровнях бюджетной системы (см. рис. 2.2).
В 2003
г. объем поступлений налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет
субъектов РФ составил 522,5 млрд. руб., что на 13,5% больше чем в 2002 г.
Поступления налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет Российской
Федерации за 2004 год составили 867.6 млрд. рублей, в том числе в федеральный
бюджет – 205.7 млрд. рублей. Темп роста поступлений налога на прибыль в
консолидированный бюджет страны относительно поступлений за 2003 год составил 166.0
%, в федеральный бюджет – 120.4 %.
За 2005 г. поступления налоговых доходов в
консолидированный бюджет страны составили 5.703.48 млн. рублей. Поступления
налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет Российской Федерации
за 2005 год составили 1353.78 млн. рублей, в том числе в федеральный бюджет – 377.59
млн. рублей. Темп роста поступлений налога на прибыль в консолидированный
бюджет относительно поступлений прошлого года составил 156.0 %, в федеральный
бюджет – 183.5 %, в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации – 147.5
%.
Таким
образом, динамику поступлений налога на прибыль в последние годы, по макроэкономическим
меркам, можно считать стабильной. Одним из основных факторов, повлиявших
на рост поступлений налога на прибыль организаций в 2004 году по сравнению с
2003 годом, явилось улучшение результатов финансово-хозяйственной деятельности
организаций в 2003-2004 годах. На увеличение поступлений налога на прибыль в
2004 году оказало влияние также снижение в январе-октябре на 2.3 % доли
убыточных организаций по сравнению с соответствующим периодом 2003 года.
Однако следует
отметить, что объем фактически поступивших средств сопоставим с темпами роста
инфляции. В таких условиях можно поставить под сомнение реальную эффективность
налогового администрирования со стороны Министерства по налогам и сборам РФ.
Собранный налог на прибыль едва компенсирует обесценение рублевых средств в результате
роста цен.
Отрицательное воздействие на объем
налоговых поступлений по налогу на прибыль оказало также перемещение доходов из
налоговой базы по налогу на прибыль в налоговую базу налогов, собираемых с организаций,
перешедших на применение специальных режимов налогообложения, в случае, если на
эти режимы перешли организации, ранее применявшие общий порядок
налогообложения. Возможно также негативное воздействие роста числа и оборотов
малых предприятий на базу налога на прибыль за счет применения организациями
особых форм уклонения от налогообложения, связанных с использованием сделок
между организациями с различной базой налогообложения доходов собственника.
Также
обратим внимание на динамику поступлений налога на прибыль в сравнении с
изменениями финансовых результатов деятельности организаций, от которых
напрямую зависит уровень сбора налогов (рис. 2.3 и 2.4).
Рис. 2.3. Динамика поступления в бюджет налога на прибыль и
финансовых результатов деятельности предприятий
Рис. 2.4. Темпы
прироста прибыли и налога на прибыль организаций
Из
рис. 2.3 и 2.4 видно, что за последние несколько лет наблюдается неуклонное снижение
темпов сбора налога на прибыль по сравнению с темпами прироста финансовых результатов.
Можно предположить, что в 2002 г. данная тенденция объясняется
предполагаемым, но еще не реализованным эффектом от вывода рядом предприятий
прибыли из тени в результате снижения ставки по налогу на прибыль. Однако 2003
г. и 2004 г. показывают, что данного эффекта по-прежнему не наблюдается. Так,
по данным Госкомстата РФ, сальдированный финансовый результат организаций вырос
в 2003 г. на 42,6% по сравнению с предыдущим годом. В тоже время сборы налога
на прибыль в консолидированный бюджет России, выросли всего на 13,5%.
Уровень
собираемости налога на прибыль достаточно высок. Так, в целом по России в 2003
году уровень собираемости налога на прибыль составил 97.3 %. Расчетный уровень
собираемости налога на прибыль организаций в 2005 году прогнозируется с учетом
принятия мер по дальнейшему совершенствованию налогового администрирования на
уровне 97,7 процентов, при фактическом уровне 2004 года – 97.5 %.
Рассматривая эффективность налога на прибыль организаций с позиции
достаточности получаемых средств для реализации целей, определенных
законодательством РФ, необходимо изучить роль налога на прибыль в доходах
консолидированного бюджета и доходах федерального бюджета (таблица 2.2 и рис.
2.5 и 2.6).
Таблица 2.2
Удельный вес ЕСН в
налоговых доходах консолидированного и федерального бюджета[8]
млрд.руб.
|
Год
|
Налоговые доходы
консолидированного бюджета, млрд.руб.
|
Поступление налога
на прибыль в консолидированный бюджет, млрд.руб.
|
Удельный вес налога
на прибыль в структуре консолидированного бюджета
|
Налоговые доходы федерального
бюджета, млрд.руб.
|
Поступление налога
на прибыль в федеральный бюджет, млрд.руб.
|
Удельный вес налога
на прибыль в структуре федерального бюджета
|
|
2000
|
1437.0
|
464.3
|
32.3
|
623.7
|
178.0
|
28.5
|
|
2001
|
1955.8
|
511.15
|
26.1
|
961.65
|
214.3
|
22.3
|
|
2002
|
2877.2
|
460.35
|
16.0
|
1696.1
|
172.2
|
10.2
|
|
2003
|
3328.4
|
522.48
|
15.7
|
2029.6
|
170.9
|
7.7
|
|
2004
|
4936.2
|
867.56
|
17.6
|
3154.3
|
205.7
|
6.5
|
|
2005
|
5703.5
|
1353.8
|
23.7
|
3163.8
|
183.5
|
5.8
|
Рис. 2.5 Динамика налога на прибыль в доходах
консолидированного бюджета
Рис. 2.6 Динамика налога на прибыль в доходах федерального
бюджета
Из
данных, приведенных в таблице 2.2 и на рис. 2.5 и 2.6 видно, что в течение
нескольких лет происходит смещение приоритетов относительно поступления налога
на прибыль с федерального уровня на региональный уровень. Удельный вес налога
на прибыль в структуре федерального бюджета снизился с 28.5 % в 2000 г. до 6.5
% в 2004 г. Таким образом, следует ожидать повышение доли субъектов и,
соответственно, уменьшение доли федерального центра в общей массе сборов налога
на прибыль в дальнейшем.
Как
видно из приведенных данных, в 2003 г. объем поступлений налога на прибыль
организаций на федеральном уровне составил 7,7% от доходов федерального бюджета
(170,82 млрд. руб.), что на 0,8 % в абсолютном значении меньше по сравнению с
предыдущим годом. В консолидированный бюджет по налогу на прибыль в 2003 г.
поступило 522,5 млрд. руб. (15.7 % налоговых доходов), что на 13,5% больше чем
в 2002 г (рис. 2.7).
Рис. 2.7.
Структура налоговых доходов консолидированного бюджета в 2003 г.
В 2004 году
консолидированный бюджет Российской Федерации по доходам был исполнен на 5429,9
млрд. руб., из которых в федеральный бюджет поступило 3428,9 млрд. руб., в
бюджеты субъектов Российской Федерации - 2403,2 млрд. руб. Общий объем доходов
консолидированного бюджета Российской Федерации в 2004 году превысил
соответствующие доходы за 2003 год на 1291,2 млрд. руб., и составил 32,4% от
объема ВВП на 2004 год против 31,4% в 2003 году.
В общем объеме поступлений по доходам
консолидированного бюджета Российской Федерации большая доля приходится на
налоговые доходы (без учета поступлений Единого социального налога) - в 2004 году
она составила 82,9% от общего объема поступлений по доходам; в 2003 году -
81,4%. Объем налоговых доходов консолидированного бюджета в 2004 г. (с учетом
ЕСН) составил 4936,2 млрд. руб. (рост на 33,3% в номинальном и на 19,3% в
реальном выражении) или 68,8% от общей суммы доходов консолидированного
бюджета.
Рис. 2.8 Структура доходов федерального бюджета в 2004 г.
(без учета ЕСН)
Поступления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет Российской
Федерации в 2004 году составили 205,7 млрд. рублей (рис. 2.8). По сравнению с
2003 годом они выросли на 34,8 млрд. рублей, или на 20,3%, несмотря на снижение
ставки с 6% до 5% с 1 января 2004 года. Годовое задание, установленное в
соответствии с Законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон
«О федеральном бюджете на 2004 год», по налогу выполнено на 109,9%.
Налоговые
доходы консолидированного бюджета субъектов РФ представлены, прежде всего,
поступлениями от налога на прибыль организаций и на доходы физических лиц, за
счет которых формируется около 70% налоговых доходов указанных бюджетов.
Если
обратиться к источнику максимального роста налоговых доходов консолидированных
бюджетов субъектов РФ, то это налог на прибыль. Доля налога на прибыль в консолидированных
бюджетах субъектов Российской Федерации возросла в последние годы с 26
процентов в 2002 году до 37 процентов в 2004. При этом его доля в общих
налоговых доходах по разным субъектам колеблется на сегодняшний день от 3.9 % в
Тыве до 94.4 % в Эвенкийском автономном округе. В семнадцати регионах удельный
вес этого налога превышает 37 %, то есть среднюю по Российской Федерации долю.
Таким образом, можно говорить о том, что налог на прибыль стал сегодня одним из
бюджетообразующих налогов для регионов.
Итак,
одним из наиболее важных налогов для бюджетной системы России является налог
на прибыль. Однако в связи со снижением ставки налога в 2002 г. с 35 % до 24 %
и переходом большого числа предприятий на специальные режимы налогообложения,
значение налога для консолидированного бюджета страны снижается. Между тем
растет доля налога, перечисляемая в регионы, что положительно сказывается на их
финансировании.
Проведенный
в работе анализ показывает, что налицо низкая эффективность налоговых органов в
налоговом администрировании налога на прибыль организаций и несовершенство
проводимой правительством налоговой политики.
В
качестве рычага налогового регулирования государство
уменьшило ставку по налогу на прибыль с 35 до 24%. Предполагалось, что ставка
налога на прибыль в 24% даст потенциальную возможность для расширения
производства за счет того, что большая часть прибыли остается в распоряжении
предприятия. Однако стимулирующее воздействие ставки срабатывает в большей
степени в динамике, поэтому для пролонгирования стимулирующего влияния на
экономику предпочтительнее было бы уменьшать ставку в несколько этапов.
Снижение
ставки по налогу на прибыль до 24 % с отменой инвестиционной льготы не дало
ожидаемого эффекта:
-
во-первых, не послужило стимулирующим фактором для развития предприятий,
так как на их инвестиционную деятельность и деловую активность в основном
влияние оказали другие факторы макроэкономического и институционального
характера, особенно в отношении иностранных инвесторов.
-
во-вторых, оказало негативное влияние в целом на налоговую собираемость.
Анализ
реформ, происходивших в зарубежных странах, позволяет сделать вывод о том, что
именно процесс поэтапного снижения ставки оказывал стимулирующее воздействие, а
стабилизация ставки на одном (даже низком) уровне уменьшала этот эффект.
Уменьшив ставку сразу на 11 пунктов, Правительство РФ не оставило запаса для
дальнейшего снижения. В то же время только резкое снижение ставки разово простимулировало
перераспределение доходов между теневым и легальным сектором экономики.
Можно
сказать, что налог на прибыль и на уровне 24% с ликвидацией льгот по сути является
«припаркой мертвому», так как реально ничего не затрагивает. Уровень налога на
прибыль должен определяться двумя факторами – необходимостью свести к нулю
привлекательность налоговых оффшоров и реальным стимулированием инвестиционной
деятельности в России. По оценкам специалистов, уровень налога на прибыль на
уровне 15% был бы шагом вперед, хотя, по большому счету, его можно было бы
вообще ликвидировать. В настоящее время в России налог на прибыль, по оценкам
некоторых специалистов, является сомнительным, так как ни при каком уровне
ставки налога (что показала практика собираемости в 2002-2004 гг.) не появится
стимул его платить, если можно этого не делать.
Резервы
более эффективного сбора налога на прибыль колоссальны. Государство упускает
миллиарды долларов в результате слабости налоговых органов и сложности
налоговой системы. Так, до сих пор не проведена оценка стоимости и
эффективности сбора каждого налога, что позволило бы ответить на многие вопросы
(в данном случае в отношении налога на прибыль). Очевидно, что собирать надо
только реально собираемые, а не теоретические налоги.
В области налогового реформирования необходимо двигаться в рамках
реформы межбюджетных отношений и разграничения полномочий между уровнями
власти, что особенно актуально по налогу на прибыль. Как показано выше, в
рамках государственной налоговой политики наблюдается постепенное смещение
приоритетов в региональный уровень. Однако для достижения реального эффекта
можно было бы, например, сразу и полностью передать налог на прибыль в ведение
региональных властей, установив 100% поступление данного налога в региональные
бюджеты, при этом увеличив сборы в федеральный бюджет за счет других налогов.
Таким
образом, власти субъектов могли бы проводить самостоятельную налоговую политику,
руководствуясь критерием объем сборов налога на прибыль/уровень инвестиционной
активности, что значительно повысило бы как уровень сборов по данному налогу и
дало бы реальный экономический эффект. При этом регионы имели бы право
самостоятельно устанавливать ставки по налогу на прибыль в соответствии с ограничениями,
принятыми на уровне федерального законодательства. В этом случае разрыв между
верхним и нижним пределами ставок не должен быть велик, чтобы не создавать
очередных оффшоров внутри страны. Например, разрыв мог бы не превышать 5%,
хотя, конечно, требуются более детальные экономические расчеты эффекта для
каждого региона и страны в целом.
Что
касается сбора налогов в федеральный бюджет, то, по нашему мнению, эффективнее
сосредоточиться на узком круге налогов (НДС, акцизы, ЕСН, налог на доходы физических
лиц, НДПИ). При таких разграничениях эффект в области налоговых сборов будет значителен.
Правительство
в перспективе может снизить ставку налога на прибыль с 24% до 20%. По мнению Министерства
финансов, уменьшение ставки НДС в ближайшее время нецелесообразно и возможно
только при условии отмены льготной ставки. Что касается косвенных налогов, то надо
совершенствовать систему их администрирования, а снижать надо прямые налоги, в
первую очередь налог на прибыль. При этом положительно оценивается инициатива
Пермской области, которая первой из российских регионов решилась снизить ставку
налога на прибыль до 20% всем без исключения налогоплательщикам.
Однако
Минэкономразвития РФ считает нецелесообразным снижение ставки налога на прибыль
с 24 до 20 %, поскольку такое снижение может привести к выпадению доходов
бюджета в 2006 г в размере 140 млрд руб. При этом выгоду от такого снижения
получают только рентабельные и высокодоходные отрасли, которые и сейчас
находятся в благополучном положении. Кроме того, если снизить ставку налога на
прибыль, то существенные средства могут потерять территориальные бюджеты, а
этого нельзя допустить, так как на них сейчас лежит значительная нагрузка. Из
24 % налога на прибыль федеральная ставка составляет только 6,5 %.
Таким
образом, политика общего снижения ставки налога на прибыль при всей ее значимости
является менее эффективным рычагом регулирования, чем применение налоговых
льгот. Введение в налоговое законодательство льгот необходимо осуществлять по
нарастающей для усиления стимулирующего эффекта. Возможность уклонения от
налогообложения прибыли с помощью льгот должна быть сведена к минимуму путем их
качественной регламентации и действенного контроля со стороны налоговых
органов.
В
частности, для более эффективного решения задачи стимулирования роста инвестиционной
активности с помощью налоговых механизмов целесообразно дополнить налог на
прибыль инвестиционными льготами прямого действия. Наибольшее распространение
среди таких льгот в зарубежных странах получила льгота в виде инвестиционного
кредита, то есть вычет из налога на прибыль определенной части инвестиционных
расходов компаний. Аналогом этой льготы в Российской Федерации на протяжении 10
лет была льгота на финансирование капитальных вложений, которая отличалась от
инвестиционного кредита тем, что вычет производился не из суммы налога, а из
налогооблагаемой базы. Основной причиной отмены льготы были бюджетные потери
(за 2000 год предприятия продекларировали 200 млрд руб. налоговых вычетов, направляемых
из прибыли до налогообложения на капитальные вложения).
Инвестиционная льгота как льгота прямого действия носит более активный и
целевой характер по сравнению с механизмом ускоренной амортизации в связи с
тем, что в случае инвестирования дает предприятию дополнительную материальную
выгоду в виде недоплаченного налога. Ускоренная амортизация не может заменить
инвестиционную льготу, так как ее механизм не стимулирует модернизацию,
расширенное производство и НИОКР, потому что ускоренной амортизации может
подлежать и приобретенное старое оборудование, заменившее выбывшее полностью
изношенное оборудование. Наиболее правильным будет, если эти две льготы будут
применяться в комплексе, так как они связаны с разными этапами процесса инвестирования:
механизм начисления амортизации в большей степени подходит для аккумулирования
средств с целью будущего обновления, в то время как инвестиционная льгота
нацелена на компенсацию части затрат или выплату кредита сразу после осуществления
капитальных вложений.
Для
усиления регулирующего воздействия налога на прибыль на экономику с целью преимущественного
стимулирования расширенного воспроизводства и модернизации целесообразно
инвестиционную налоговую льготу, предоставляемую в виде скидки из налогооблагаемой
базы, дифференцировать в зависимости от вида оборудования и срока его службы.
Механизм предоставления льготы должен стимулировать инвестиции в более
дорогостоящее оборудование с длительным сроком эксплуатации.
Таким
образом, поскольку на данном этапе России необходимо увеличивать инвестиции в
экономику и с помощью налоговых методов в виде инвестиционной льготы имеется
возможность оказания влияния на увеличение инвестиций, то инвестиционная льгота
должна предусматриваться в законодательстве о налоге на прибыль. Однако в
российском законодательстве о налогообложении прибыли должна существовать развернутая
система льгот, так как именно она дает государству возможность целеустремленно
влиять на предпринимательскую деятельность.
Учитывая значение, которое на данном этапе придается сфере науки, целесообразно
дополнить законодательство по налогу на прибыль также льготами инновационного
характера.
Как уже
отмечалось, одной из причин сравнительно небольшой динамики поступлений налога
на прибыль организаций является переход некоторых предприятий на упрощенную
систему налогообложения. Минэконоразвития полагает, что к упрощенной системе
налогообложения можно допустить предприятия малого бизнеса с ежемесячным
оборотом до 30 млн руб. Действующее сейчас правило для «микробизнеса» несколько
устарело, и планку надо поднимать с нынешних 15 млн руб по обороту.
Одним из важнейших направлений совершенствования взимания налога
на прибыль организаций является разработка принципиально новой системы
проведения камеральных проверок налогоплательщиков. Суть этой системы состоит в
том, что выбирать организацию для проверки будет компьютер. При простой
автоматизированной проверке компьютер только арифметически проверяет
правильность заполнения декларации по налогу на прибыль организаций. При
углубленной проверке данные отчетности сопоставляются еще и с информацией,
полученной из внешних и внутренних источников. Причем сведения при этом используются
самые разнообразные. Например, из органов энергосбыта - о количестве
потребленной электроэнергии, из коммунальных служб - об объемах потребленной
воды, газа, от транспортных организаций - о количестве вывезенных грузов и т.
д.
Анализ
этой информации позволит получить представление о том, насколько соответствует
реальная прибыль предприятия заявленной в декларации. Ведь, чтобы произвести
определенный продукт, нужно затратить определенное количество ресурсов, и
нормативы расходов можно выявить по всем отраслям.
При такой сверке, как рассчитывают в ФНС, многие
нечестные организации неизбежно "проколются". Допустим, организация
на протяжении длительного времени представляет в налоговый орган так называемые
нулевые балансы, свидетельствующие об отсутствии какой-либо хозяйственной
деятельности. А информация об объемах потребленных ресурсов дает основание
полагать, что организация ведет весьма активную деловую жизнь. Такая нестыковка
- веское основание для назначения выездной проверки у налогоплательщика в первоочередном
порядке.
В настоящий момент некоторыми налоговыми органами уже
используются программно-информационные комплексы, которые позволяют проводить
подобные проверки. Однако эти комплексы не лишены определенных недостатков.
Главный из них в том, что критерии отбора налогоплательщиков вводятся
налоговыми инспекторами самостоятельно.
ФНС России в настоящее время разрабатывает новую систему
камерального анализа. При этом наиболее перспективным видится такой метод
отбора, при котором для определения потенциальных налоговых доначислений
строится целая экономико-математическая модель налогоплательщика. Далее исходя
из разницы между потенциальным размером налога на прибыль и реальной суммой,
уплаченной в бюджет, система определяет организации для проведения выездной
проверки.[9]
До реального внедрения в действие такой продвинутой
высокоинтеллектуальной системы еще далеко. Однако проведение базового этапа
научно-исследовательских работ, по результатам которого будет осуществляться
подготовка соответствующего программного обеспечения, уже завершено.
Обобщая
вышесказанное, следует отметить, что кардинальных изменений в области повышения
эффективности налоговой системы в целом и по налогу на прибыль, в частности, в
ближайшее время не наблюдается.
Итак, в
нашей работе достигнута поставленная цель и решены все необходимые задачи. По
итогам проделанной работы необходимо сделать ряд выводов и обобщений.
Как
показало исследование, фискальное значение налога на прибыль организаций в России
велико во все времена. При этом до недавнего времени роль налога на прибыль организаций
в формировании доходной части бюджета была достаточно существенна. Так, по
итогам 2001 года в налоговых доходах консолидированного бюджета страны поступления
налога на прибыль составили примерно 26 %. В связи с вступлением в силу с 1
января 2002 г. главы 25 Налогового кодекса РФ и существенным снижением
налоговой ставки, соответственно, снизился и удельный вес данного платежа в
общем объёме налоговых поступлений, и в 2004 г. он составил всего 17.6 %.
Как
показывает практика стран с развитой рыночной экономикой, резкое снижение
ставки налога неэффективно, это и подтвердилось в условиях России.
Целесообразнее было снижать ставку налога не сразу на 11 %, а поэтапно. В
результате установления ставки налога на уровне 24 % практически не осталось резерва
для дальнейшего ее снижения.
На
динамику поступления налога на прибыль отрицательно повлияло введение специальных
режимов налогообложения – единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного
налога, упрощенной системы налогообложения. В связи с этим круг плательщиков
налога на прибыль существенно уменьшился.
Значительной проблемой в настоящее время является и уклонение от уплаты налога.
Так, в работе был проведен сравнительный анализ динамики сальдированного
финансового результата предприятий и динамики поступления в бюджет налога на
прибыль. Финансовые результаты предприятий растут гораздо большими темпами, чем
налог, что свидетельствует о нарушении налогоплательщиками порядка уплаты
налога.
Некоторые
специалисты считают дальнейшее снижение ставки налога менее эффективным, чем
установление налоговых льгот. В частности, в работе было предложено установить
льготы для предприятий, занимающихся инвестиционной и инновационной деятельностью.
Кроме того, снижение налоговой ставки приведет к выпадению из консолидированного
бюджета значительной части доходов.
Основным направлением реформирования налога на прибыль организаций является
постепенное смещение приоритетов в региональный уровень. В частности, в 2005 г.
в бюджет соответствующего субъекта РФ, на территории которого осуществляет свою
деятельность налогоплательщик, будет перечисляться 17.5 % налога по сравнению с
17 % в 2004 г.
1.
Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая и вторая.
2.
Федеральный закон от 06 августа 2001 № 110-ФЗ «О внесении
изменений и дополнений в часть вторую налогового кодекса РФ о налогах и
сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов ( положений актов)
законодательства РФ о налогах и сборах»
3.
Федеральный закон № 58-ФЗ от 06.06.2005
г. « О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской
Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о
налогах и сборах».
4.
Закон Российской Федерации " Об
основах налоговой системы" от 27.12.91 г. N 2118-1
5.
Закон РФ от 27 декабря 1991 г. №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий
и организаций» (утратил силу)
6.
Инструкция №37 от 10.08.1995 «О порядке начисления и уплаты в бюджет
налога на прибыль предприятий и организаций» (утратила силу)
7.
Инструкция №62 от 15.06.2000 г «Инструкция о порядке начисления и
уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (утратила силу)
8.
Положение о составе затрат по производству и реализации продукции
(работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и порядке
формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли,
утверждено Постановлением Правительства РФ №552 от 05.08.1992 (утратило силу)
9.
Аврова И.А., Андреев А.В. Учетная политика для
целей налогообложения на 2005 год. М.- "СтатусКво 97", 2005 г.
10.
Буланцева В.А. Налог на прибыль. Проблемные
вопросы // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», выпуск № 28,
2004.
11.
Васильева М. Налог на прибыль 2004 - проблемы
и решения // Новая бухгалтерия № 2, 2005.
12.
Горячева В. Новшества по налогу на
прибыль. Чего ждать налогоплательщикам? // Двойная запись № 4, 2004.
13.
Дроздов А. Налог на прибыль. Новые
куплеты старой песни // Двойная запись № 12, 2004.
14.
Лермонтов М.Ю. Показатели, оказывающие влияние
на поступление налога на прибыль в бюджетную систему Российской Федерации //
Налоговый вестник № 6, 2004.
15.
Лисина Е.А. Налог на прибыль - 2005
будем платить по-новому // Налоговый учет для бухгалтера № 1, 2005.
16.
Матросова У.И. Налог на прибыль: курс на
сближение учетов // Учет, налоги, право № 44, 2004.
17.
Мирошниченко Н. Налог на прибыль не остановить
// Учет, налоги, право № 10, 2004.
18.
Николаева С.А. Налог на прибыль в 2006 году. Изменения в
законодательстве // Экономико-правовой бюллетень № 12, 2005.
19.
Новиков С. Компьютеры-ищейки на налоговой службе // Учет, налоги, право
№ 11, 2004.
20.
Новоселов К.В. Налог на прибыль
организаций // Учет, налоги, право № 38, 2004.
21.
Оганян К.И. Налог на прибыль: планируемые
изменения в 2005 году // Российский налоговый курьер № 12, 2004.
22.
Оганян К.И. Налог на прибыль: сложные
вопросы исчисления и уплаты // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и
жизнь» № 44, 2004.
23.
Оганян К.И. Изменения в исчислении налога на
прибыль в 2005 году // Российский налоговый курьер № 3, 2005.
24.
Ордынская И. Глава 25: очередной
"ремонт" // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь»,
выпуск № 9, 2005.
25.
Попова Е.Ю. Обсуждаем проблемы налогообложения
прибыли // Российский налоговый курьер № 12, 2004.
26. Ракитина М. Налог на прибыль: что изменится // Бухгалтерское
приложение к газете «Экономика и жизнь», выпуск № 52, 2004.
27.
Официальный сайт МНС РФ: www.nalog.ru.