Понятие источника дохода
Содержание
Введение
1.
- Понятие доходов и расходов в российском налоговом законодательстве
Практически все налогооблагаемые базы (по различным видам налогов) в соответствии с действующим российским законодательством представляют собой результат оценки доходов и расходов. Налогом на добавленную стоимость облагается выручка от реализации товаров (работ, услуг) основного вида доходов коммерческих организаций; базой обложения налогом на прибыль выступает финансовый результат, исчисляемый как разница между величинами оценки в налоговом учете доходов и расходов фирмы; налогом на имущество облагаются величины капитализированных расходов компаний на приобретение основных средств; название «налог на доходы физических лиц» говорит в данном случае само за себя, так же, как и «налог на вмененный доход» и т. д. и т. п.
Однако, фиксируя доходы и расходы фирмы в налоговом учете, оценивая их и определяя то, какая их часть влияет на базы обложения конкретными налогами, мы довольно часто сталкиваемся со сложностями в трактовке норм налогового законодательства. В первую очередь это касается предписаний НК РФ. Разобраться с указанными сложностями становится легче, если в соответствующих ситуациях мы исходим из общих правил определения доходов и расходов для целей исчисления налогооблагаемых баз по конкретным налогам, которые устанавливаются НК РФ. Эти правила базируются на двух важнейших принципах налогового законодательства:
- самостоятельность налогового законодательства по отношению к другим его (законодательства) отраслям;
- приоритет предписаний специальных глав части второй НК РФ при определении порядка исчисления и уплаты конкретных видов налогов и сборов.
Действие этих двух концептуальных основ НК РФ по отношению к порядку признания и оценки доходов и расходов мы и рассмотрим в данной статье.
«Доходы» и «расходы»: почему так важно определить эти понятия
Практически все налогооблагаемые базы (по различным видам налогов) в соответствии с действующим российским законодательством представляют собой результат оценки доходов и расходов. Налогом на добавленную стоимость облагается выручка от реализации товаров (работ, услуг) основного вида доходов коммерческих организаций; базой обложения налогом на прибыль выступает финансовый результат, исчисляемый как разница между величинами оценки в налоговом учете доходов и расходов фирмы; налогом на имущество облагаются величины капитализированных расходов компаний на приобретение основных средств; название «налог на доходы физических лиц» говорит в данном случае само за себя, так же, как и «налог на вмененный доход» и т. д. и т. п.
Однако, фиксируя доходы и расходы фирмы в налоговом учете, оценивая их и определяя то, какая их часть влияет на базы обложения конкретными налогами, мы довольно часто сталкиваемся со сложностями в трактовке норм налогового законодательства. В первую очередь это касается предписаний НК РФ. Разобраться с указанными сложностями становится легче, если в соответствующих ситуациях мы исходим из общих правил определения доходов и расходов для целей исчисления налогооблагаемых баз по конкретным налогам, которые устанавливаются НК РФ. Эти правила базируются на двух важнейших принципах налогового законодательства:
- самостоятельность налогового законодательства по отношению к другим его (законодательства) отраслям;
- приоритет предписаний специальных глав части второй НК РФ при определении порядка исчисления и уплаты конкретных видов налогов и сборов.
Действие этих двух концептуальных основ НК РФ по отношению к порядку признания и оценки доходов и расходов мы и рассмотрим в данной статье.
Понятия «доходы» и «расходы» и соотношения сфер действия налогового и иных отраслей законодательства
Действие определений доходов, расходов и прибыли как предписаний различных нормативных документов в целях применения норм налогового законодательства определяется общим принципом организации общественной правовой системы, заключающимся в существовании отдельных отраслей законодательства.
Под отраслью законодательства следует понимать комплекс правовых нормативных актов и/или их предписаний, регулирующих определенную (ограниченную) область социальных отношений.
Так, выделяют гражданское, трудовое, налоговое, семейное, уголовное и т. п. законодательство и соответствующие отрасли права.
Возможность такой самостоятельной трактовки обеспечивается наличием у каждой отрасли права собственного терминологического (категориального) аппарата, объясняющего (трактующего, определяющего) факты, входящие в сферу регулирования соответствующей отрасли. Иными словами, каждая из таких отраслей законодательства имеет свой собственный набор категорий, терминов, понятий, предназначенный для того, чтобы определить правовое значение юридических фактов (их специальную трактовку) для целей конкретной отрасли законодательства. У разных отраслей права совершенно разные цели и задачи, и, следовательно, один и тот же факт может получать совершенно разную, а подчас и противоречащую трактовку согласно нормам различных отраслей законодательства.
Исходя из этого, при определении какого-либо факта для целей конкретной отрасли законодательства, мы должны оперировать в первую очередь такими специальными определениями данной отрасли права. При этом использование категорий из смежных правовых отраслей возможно только при условии специального на то указания.
Частным случаем этого общего принципа применения правовых норм и выступает рассматриваемое нами соотношение налогового и гражданского законодательства.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1 НК РФ, законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним Федеральных законов о налогах и сборах. Именно эти правовые акты и формируют самостоятельную отрасль налогового законодательства России. И только в том случае, если нормы налогового законодательства содержат «институты, понятия и термины» других отраслей права, и этим категориям нормы налогового законодательства при этом не дают собственных специальных определений, действует пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства».
Однако, повторим, действует это правило только в случае, когда «иное не предусмотрено НК РФ» (ст. 11 НК РФ).
Что же касается понятий «доходы» и «расходы», то эти категории получают именно самостоятельное определение в налоговом законодательстве и, следовательно, их трактовка, даваемая нормативными актами по бухгалтерскому учету, неприменима для целей применения налогового права, или, как говорят, для целей налогообложения.
Принцип самостоятельности специальных глав части второй НК РФ и определение доходов и расходов Налоговым кодексом РФ
В соответствии с пунктом 1 статьи 38 ГК РФ с позиций налогового законодательства понятия «доходы», «расходы» и «прибыль» относятся к категории объектов налогообложения, то есть «обстоятельств, имеющих стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога».
В соответствии со статьей 41 НК РФ понятие «доход» самостоятельно (независимо) определяется главами «Налог на прибыль организаций» и «Налог на доходы физических лиц» для целей исчисления налогооблагаемых баз, соответственно по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц.
Статья 41 НК РФ буквально гласит следующее: «в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» настоящего Кодекса».
Из данной нормы НК РФ мы можем сделать следующие выводы.
Во-первых, в общем определении понятия «доход» НК РФ ограничивается только отнесением данного понятия к категории «экономических выгод», которая вообще не имеет определения в налоговом законодательстве. Бухгалтерские же нормативные документы также, определяя доход как получение «экономических выгод» (следствие перевода текста МСФО), относят к таковым «поступление активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99).
Однако, как мы отметили выше, данное определение не имеет силы с точки зрения применения норм налогового законодательства, в том числе и потому, что также не дает определения понятию «экономическая выгода».
При этом тезис пункта 3 статьи 3 НК РФ, согласно которому «налоги и сборы должны иметь экономическое основание», не вносит ясности в рассматриваемый вопрос.
Во-вторых, НК РФ относит определение понятия «доход» в целях исчисления налогооблагаемых баз исключительно к сфере специальных норм глав «Налог на прибыль организаций» и «Налог на доходы физических лиц».
Это полностью соответствует общему принципу разделения норм права на общие и специальные, реализуемом в НК РФ в формулировке пункта 3 статьи 11 НК РФ, согласно которому «понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса». Буквально это означает то, что под доходом для целей исчисления налогооблагаемой базы по конкретному налогу понимается то, что определяется как доход в главах НК РФ, посвященных правилам исчисления и уплаты соответствующих налогов.
И, в-третьих, согласно статье 41 НК РФ, понятие «доход» применимо исключительно для целей исчисления налогооблагаемых баз по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц.
Определение понятий «доходы» и «расходы» для целей исчисления НДФЛ
Глава 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» отдельно определяет доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации. При этом и первые, и вторые определяются НК путем определения перечня фактов, совершение которых относится к фактам получения физическим лицом дохода (ст. 208 НК РФ). В соответствии со статьей 209 НК РФ, доход физического лица признается объектом обложения налогом на доходы физических лиц.
Также путем формирования перечня статьи 211 и 212 НК РФ определяют понятия доходов физических лиц, получаемых, соответственно, в натуральной форме и в виде материальной выгоды.
Устанавливая особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг, статья 214.1 НК РФ в части доходов фактически говорит о прибыли (убытке), то есть финансовом результате физического лица от совершения соответствующих операций: «доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд)» (п. 3 ст. 214.1 НК РФ). Соответствующие расходы физического лица определяются в данном случае также исключительно перечнем (в той же норме НК РФ).
Аналогичный порядок (исчисление финансового результата как разницы между доходами и расходами) определяется НК РФ для случаев реализации акций/долей/паев, полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций; реализации (погашении) инвестиционных паев, выданных управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, и полученных налогоплательщиком при внесении имущества (имущественных прав) в имущество паевого инвестиционного фонда, и т. п.
Доходы физических лиц, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), определяются перечнем, содержащимся в статье 217 НК РФ.
Также принцип «доходы минус расходы» используется при определении налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц (ст.ст. 218221 НК РФ).
Важным моментом является определение статьей 223 НК РФ порядка установления даты фактического получения дохода, то есть, говоря бухгалтерским языком, даты признания дохода, полученного физическим лицом, для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц.
Таким образом, глава 23 НК РФ не дает общих определений категориям «доходы» и «расходы», ограничиваясь исключительно перечнем фактов, признаваемых получением и несением таковых физическими лицами плательщиками налога на доходы физических лиц.
Определение понятий «доходы» и «расходы» для целей исчисления налога на прибыль организаций
Глава 25 НК РФ, определяя объектом обложения налогом на прибыль организаций «прибыль, полученную налогоплательщиком» (ст. 247 НК РФ), дает определение прибыли как:
- для российских организаций «полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой»;
- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, «полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой»;
- для иных иностранных организаций «доходы, полученные от источников в Российской Федерации».
Любопытно, что в последнем из перечисленных случаев прибылью признаются доходы. Это лишний раз доказывает, что с позиций налогового законодательства налогооблагаемые базы это в первую очередь не прибыль, доходы, расходы, выручка, та или иная стоимость имущества и т. п. в экономическом значении этих понятий, а величины, относительно которых устанавливаются правила их исчисления и ставки, по которым исчисляются суммы, подлежащие перечислению в бюджет. И тезис о необходимом экономическом обосновании налогов остается даже с законодательной точки зрения в основном декларативным.
Относительно определения понятий «доходы» и «расходы» глава 25 НК РФ также не ограничивается определением перечня таковых. Эти категории получают определение, применимое для целей исчисления налогооблагаемых баз по налогу на прибыль организаций.
Статья 248 НК РФ разделяет доходы организации на две группы: (1) «доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее доходы от реализации)» и (2) «внереализационные доходы».
Отдельно данной статьей НК РФ определяются два важнейших принципа исчисления величин доходов для целей исчисления налогооблагаемых баз по налогу на прибыль:
- принцип исключения суммы налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть принцип, позволяющий избежать двойного налогообложения с косвенными налогами (в первую очередь НДС);
- принцип определения сумм доходов исключительно на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета принцип документального основания признания доходов.
Статьей 249 НК РФ определяется, что доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.
При этом, выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Что же касается внереализационных доходов, то они определяются статьей 250 НК РФ как «доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса», то есть не относящиеся к доходам от реализации.
Важно отметить, что устанавливаемые статьей 251 НК РФ определения доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, указывают на то, что НК фактически понимает под доходами любой факт поступления в организацию имущества, использование которого может привести к росту получения ею экономических благ. Этим подчеркивается, что определяя доходы и расходы при исчислении прибыли, мы, как правило, говорим только об их определенной части, относительно которой принимается условие о том, что именно эта часть расходов и доходов будет формировать величину, условно определяемую как текущей финансовый результат деятельности фирмы. Достаточно сказать, что к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, статья 251 НК РФ относит доходы:
- «в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления»;
- «в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств»;
- «в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)» и т. п.
Определения, которые глава 25 НК РФ дает расходам, следует признать менее удачными, так как в целом здесь устанавливается, что «под расходами понимаются затраты». В чем разница между расходами и затратами, конечно, сказать сложно. Однако частные правила определения сумм расходов, принимаемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, упрощают применение этой общей дефиниции.
Статьей 252 НК РФ устанавливается, что в целях применения норм главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. «Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором)».
Далее статья 252 НК РФ устанавливает важнейшее правило, которое фактически делает применимым для целей исчисления налогооблагаемой прибыли бухгалтерский принцип соответствия. НК РФ гласит, что «расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».
Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы также «в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы». Состав этих групп расходов определяется НК РФ установлением их перечня.
Здесь следует обратить внимание на определение НК РФ состава расходов, «не учитываемых в целях налогообложения». Согласно статье 270 НК РФ к таковым в частности относятся расходы:
- «в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения»;
- «в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций»;
- «в виде взноса в уставный (складочный) капитал».
Статьи 271, 272 и 273 НК РФ определяют порядок применения организациями, исчисляющими суммы доходов и расходов, формирующих их налогооблагаемую прибыль, методов их признания (начисления и кассового метода).
Выбор одного из этих методов является предметом учетной политики для целей налогообложения организаций, «если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал» (п. 1 ст. 273 НК РФ).
И здесь следует еще раз подчеркнуть: их предписания имеют силу исключительно для целей исчисления налогооблагаемых баз по налогу на прибыль организаций.
1.2 Недостатки определения понятий «доход» и «прибыль» для системы налогообложения в РФ
НЕДОСТАТКИ ОПРЕДЕЛЕНИЙ ПОНЯТИЙ ДОХОД И ПРИБЫЛЬ КАК ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В АСПЕКТЕ АНАЛИЗА ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ГЛАВ 23 И 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
"ДОХОД" И "ПРИБЫЛЬ" КАК ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В АСПЕКТЕ АНАЛИЗА ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ
ГЛАВ 23 И 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
А.В. ЧУРКИН
А.В. Чуркин, аспирант Института государства и права РАН, юрисконсульт ООО "Юридическая компания "Горизонт".
С развитием налогового законодательства постепенно выявляются недостатки отдельных положений общей части Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), их противоречия нормам его специальной части, что требует корректировки некоторых положений для обеспечения согласованности законодательства.
Под доходом Кодекс понимает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41). При этом содержание отдельных положений глав части второй Кодекса, оперирующих понятием "доход" при определении объекта налогообложения (в частности, главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса), свидетельствует о том, что законодатель намеревался сформулировать данное понятие в значении общей суммы поступлений (в денежной или натуральной форме) как из всех источников, так и от какой-либо деятельности налогоплательщика, без учета расходов. Ярким примером такой позиции законодателя служит ст. 249 НК РФ, определяющая доходы от реализации как выручку, то есть всю сумму поступлений денежных средств при реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав. Подтверждением подобного подхода может служить и ряд иных положений Кодекса, использующих понятие "доход" именно в таком значении (п. 2 ст. 153, п. 2 ст. 155, статьи 208, 209 НК РФ и др.). Однако выбранный законодателем способ определения дохода через экономическую выгоду представляется не совсем удачным. По своему содержанию понятие "выгода" предполагает какие-либо преимущества одного лица по отношению к другому, рост благосостояния. Именно такие критерии заложены законодателем, например, в основу определения материальной выгоды в ст. 212 НК РФ, указывающей на возникновение у лица материальной выгоды в случаях приобретения имущества по цене ниже рыночной либо экономии на процентах за пользование заемными средствами. Применительно к определению дохода по смыслу ст. 41 НК РФ как денежного или иного материального поступления выгода подразумевает превышение сумм, поступивших лицу, над расходами, связанными с получением этой суммы. Подобная неоднозначность законодательных положений, касающихся определения понятия "доход", ведет к тому, что, как отмечают некоторые ученые, данное понятие может быть применено как в значении прибыли (чистый доход), так и в значении выручки (валовой доход) <*>.
--------------------------------
<*> См.: Налоги и налогообложение: Учебник / Под ред. М.В. Романовского и О.В. Врублевской. СПб., 2001. С. 413.
Более того, эта неопределенность служит причиной противоречивости ряда положений части второй Кодекса, регулирующих порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Так, если в статьях, посвященных различным видам доходов и порядку определения налоговой базы, понятие "доход" используется в значении, определяемом ст. 41 НК РФ (как выгода, т.е. превышение доходов над расходами), то остается неясным, почему у налогоплательщика существует право на уменьшение суммы подлежащего налогообложению дохода, в частности на величину так называемых профессиональных налоговых вычетов, представляющих в соответствии со ст. 221 НК РФ расходы, связанные с извлечением доходов, а также на другие расходы (например, на ремонт застрахованного имущества, по операциям с ценными бумагами). Если же доходом как объектом налогообложения по смыслу гл. 23 НК РФ признаются любые денежные или имущественные поступления, то складывается противоречивая ситуация с точки зрения реализации заложенных в ст. 53 НК РФ принципов определения налоговой базы. А именно: доход как объект налогообложения определяется как все поступления, а налоговая база определяется исходя из разницы превышения доходов над расходами. Именно такой порядок определения налоговой базы заложен в гл. 23 Кодекса.
Не меньший интерес с точки зрения юридической техники представляет положение п. 1 ст. 210 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы должны учитываться также доходы, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика. Правомочие распоряжения имуществом (в том числе доходом) в гражданском праве рассматривается как составляющий элемент содержания права собственности. Таким образом, право распоряжения доходом может возникнуть у налогоплательщика только в момент возникновения права собственности на доход, которое, по общему правилу, возникает с момента фактического получения дохода (ст. 223 НК РФ). Возможно, законодатель имел в виду случаи определения налоговой базы при перечислении дохода на счет налогоплательщика в банке. Однако ст. 223 НК РФ устанавливает, что дата перечисления средств на счет в банке признается в целях налогообложения датой получения дохода (соответственно, возникает право собственности на доход и, следовательно, право распоряжения им). Указанная формулировка представляется некорректной и излишней, поскольку не несет смысловой нагрузки и не имеет юридического значения. Не исключено, что законодатель формулировкой, по которой при определении налоговой базы учитываются также доходы, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика, намеревался включить в состав налоговой базы доходы в виде прав требования по наступившим срокам исполнения обязательств по гражданско - правовым договорам. Однако подобный подход недопустим, поскольку ст. 41 НК РФ не включает в понятие дохода как объекта налогообложения доходы в виде прав требования. Подобные доходы не охватываются также понятиями дохода в натуральной форме и дохода в виде материальной выгоды по смыслу статей 211 и 212 Кодекса. Однако этими вопросами проблема толкования положения п. 1 ст. 210 НК РФ не ограничивается. Дело в том, что в силу указанной формулировки теоретически становится возможным привлечь лицо к обязанности по уплате налога на доход с денежных средств, фактически не являющихся его доходом.
Положение п. 1 ст. 210 НК РФ не связывает возможность распоряжения доходом со свободой усмотрения получателя. Поэтому, если следовать формальному требованию данной нормы, денежные средства, получаемые физическим лицом для исполнения поручения третьего лица, должны быть включены им в налоговую базу при уплате налога на доход, поскольку, во-первых, такие средства являются доходом получателя (поверенного) по смыслу ст. 209 НК РФ, а во-вторых, получатель приобретает право на распоряжение ими. Но возможна и более реальная ситуация, когда физическое лицо получает денежные средства по договору займа. Такие средства по смыслу статей 41 и 209 НК РФ являются доходом физического лица. Кроме того, лицо приобретает полное право распоряжаться полученными средствами по своему усмотрению, поскольку согласно ст. 807 Гражданского кодекса РФ имущество, полученное по договору займа, поступает в собственность заемщика; гл. 23 НК РФ также не содержит специальных вычетов в отношении заемных средств. Таким образом, в силу указанных положений законодательства, средства, получаемые по договору займа, должны включаться в налоговую базу при исчислении налога на доходы физических лиц.
Хотелось бы отметить еще одну сторону проблемы, связанную с определением дохода и касающуюся вопроса определения доходов от источников в Российской Федерации и за ее пределами.
Представляется, что попытка законодателя определить доходы от источников в РФ и от источников за ее пределами путем перечисления видов таких доходов является неудачной. Использование подобного приема оправданно для восполнения пробелов, связанных с отсутствием тех или иных определений (к примеру, утративший силу Закон РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" вместо определения термина "доход" давал определение форм получения дохода). Однако в данном случае такой способ является неприемлемым, так как ведет к замене существующего определения открытым перечнем возможных источников происхождения дохода. Думается, что предусмотреть все возможные виды доходов от источников в РФ и за ее пределами - задача крайне сложная. Вместе с тем оставление перечня таких доходов открытым и наделение Министерства финансов РФ полномочиями по отнесению доходов к тому или иному источнику не только выводит вопрос определения дохода из сфер регулирования Кодексом, но и, пожалуй, нарушает принцип установления объекта налогообложения законом.
Как следует из сопоставления п. 1 и п. 3 ст. 208 НК РФ, единственным критерием разграничения доходов является место происхождения их источника. Поэтому законодателю следовало бы не перечислять возможные виды доходов, а связать в определении факт получения доходов с "национальностью" источника, тем более что ст. 209 НК РФ (как и в целом гл. 23 Кодекса) особенности налогообложения устанавливает в зависимости не от вида дохода, а от источника его происхождения. Определение дохода как объекта налогообложения дано (хотя и не совсем удачно) в ст. 41 НК РФ, и экономическое содержание данной категории не изменяется в зависимости от того, что служит источником его происхождения. Поэтому в данном случае ошибочно давать отдельное определение дохода (а тем более прибегать к перечислению его возможных видов). Источник происхождения доходов выступает в качестве критерия отнесения дохода к доходам в РФ или за ее пределами, и в целях классификации доходов необходимо закрепить особенности определения (квалификации) "национальности" источника дохода.
В этом смысле источником доходов в РФ можно назвать осуществляемую в Российской Федерации деятельность налогоплательщика (и иных лиц, действующих в его интересах), связанную с использованием способностей, имущества, реализацией товаров, работ, услуг, а также получение в Российской Федерации налогоплательщиком имущества (в том числе денежных средств) по иным обстоятельствам - не связанным с такой деятельностью.
Аналогичным образом может быть определен источник доходов за пределами РФ. На основании проведенного анализа можно сделать вывод, что приведенные недостатки и неопределенность правового регулирования связаны с тем, что законодатель, взяв в гл. 23 Кодекса за основу не лишенное существенных недостатков определение дохода как объекта налогообложения (из ст. 41 НК РФ), никак его не детализировал, а ряд недостатков попытался компенсировать особенностями определения налоговой базы и включением в главу не являющихся исчерпывающими перечней доходов от источников на территории РФ и за ее пределами. Поэтому можно констатировать, что доход, являющийся по смыслу ст. 209 НК РФ объектом налогообложения и представляющий собой некоторый экономический результат, сформировавшийся на протяжении налогового периода и отвлеченный от источников происхождения составляющих его выплат, остался в главе не определенным, а положения ст. 41 НК РФ, по сути, не получили своего применения <*>. Более того, думается, что законодатель допустил серьезную юридическую ошибку с точки зрения структуры текста закона, поместив определение дохода в гл. 7 "Объекты налогообложения" Кодекса. Тем самым была исключена возможность оперирования понятием "доход" в ином, чем объект налогообложения, правовом качестве. Поскольку это понятие дохода широко используется во многих положениях части второй Кодекса именно не в значении объекта налогообложения, то общее определение данного понятия представляется более важной задачей; особенности же дохода как объекта налогообложения следует определить в специальных положениях НК РФ.
--------------------------------
<*> См.: Воронцова И. Налоговая реформа 2000: налог на доходы физических лиц и единый социальный налог // Налоги. 2000. N 2. С. 6.
С учетом всего изложенного можно дать следующее определение дохода: доходом являются любые не связанные встречными обязательствами поступления в собственность лица в денежной или иной форме, допускающей их денежную оценку, в том числе в виде прав требования и иных имущественных прав, а также в виде материальной выгоды, определяемые в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ <*>.
--------------------------------
<*> Следует отметить, что определение материальной выгоды, данное в ст. 212 НК РФ, представляется неполным. Так, очевидно наличие материальной выгоды, например, в случаях прощения долга, прироста благосостояния в результате истечения срока исковой давности, новации обязательства на более выгодных для налогоплательщика условиях и др.
Применительно к налогообложению доходов физического лица следовало бы установить в качестве объекта налогообложения полученный налогоплательщиком по итогам налогового периода доход, уменьшенный на величину произведенных расходов и предусмотренных гл. 23 НК РФ налоговых вычетов. Подобная логика построения закона не только будет в большей мере отвечать заложенным в части первой Кодекса требованиям к структуре налогового закона и принципу определенности правовых норм, но и упростит законодательство, значительно облегчив его понимание.
Отдельного внимания заслуживает гл. 25 НК РФ. К сожалению, она не лишена существенных недостатков с точки зрения использования приемов юридической техники при определении объекта налогообложения по данному налогу. Статья 247 НК РФ устанавливает в качестве объекта налогообложения прибыль, полученную налогоплательщиком. При этом вызывает интерес подход законодателя к определению этого понятия, не имеющий, судя по всему, в своей основе ни каких-либо методологических принципов, ни логики. С одной стороны, для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, прибылью признается полученный валовой доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, а с другой стороны, для иных иностранных организаций прибылью назван весь валовой доход, полученный от источников в РФ.
Логика законодателя абсолютно непонятна: либо он полагает, что у иностранных организаций без постоянного представительства в РФ не может возникнуть расходов при извлечении доходов, либо придерживается той точки зрения, что образующаяся в результате разницы доходов и расходов таких налогоплательщиков величина не признается облагаемой прибылью. В последующих положениях НК РФ (п. 4 ст. 309) законодатель признал за такими налогоплательщиками право на уменьшение сумм полученных ими доходов на произведенные расходы.
Однако подобный вычет, во-первых, не распространяется на все доходы, а предоставляется лишь в отношении некоторых их видов и, во-вторых, предусмотрен положениями, регулирующими порядок определения налоговой базы.
В связи с этим можно констатировать, что в гл. 25 НК РФ повторилась ошибка, допущенная в гл. 23 Кодекса: налоговая база по данному налогу представляет собой стоимостную характеристику иной величины, чем та, которая по смыслу ст. 247 НК РФ является объектом налогообложения, что противоречит ст. 53 НК РФ. Кроме того, законодателю не удалось избежать противоречия и при квалификации объекта налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство. Так, закрепляя в ст. 307 НК РФ особенности налогообложения таких организаций и детализируя объект налогообложения, законодатель отнес к объекту также иные относящиеся к постоянному представительству доходы от источников в РФ, но уже без учета расходов при их извлечении, и тем самым вышел за рамки определения объекта налогообложения для таких налогоплательщиков, данного в ст. 247 НК РФ.
2
2.1 Проблемы определения сущности предпринимательского дохода
В соответствии с теорией факторного распределения каждый из участвующих в производстве факторов производства получает свое вознаграждение: труд заработную плату, капитал процент, земля ренту, предприниматель прибыль. В теории складывается вполне ясная система формирования и распределения дохода, однако попытка дать практическое объяснение предпринимательского дохода наталкивается на ряд проблем.
Во-первых, предприниматель самостоятельно прибыль не присваивает, он не может ее просто изъять из предприятия как денежное вознаграждение за свой труд, но в то же время формально заработная плата предпринимателя за труд в разы превышает заработную плату других работников. Во-вторых, наличие большого количества видов прибыли заставляет задуматься о том, а какая именно прибыль является предпринимательским доходом? В-третьих, возникает проблема оценки уровня предпринимательского дохода, т. е. равенства в распределении дохода и меры эксплуатации одного экономического фактора другим.
Наличие довольно большого количества проблем в трактовке предпринимательского дохода как категории экономической науки определяет цель данного исследования. Проведем ретроспективный анализ становления категории предпринимательского дохода.
Неразрывно с категорией предпринимательского дохода связано понятие предпринимательства. Большое число исследований посвящено изучению предпринимательства, приведем наиболее точное с позиций нашего исследования определение, данное Н.Р. Карамышевой и Г.Б. Новосельцевой: «Предпринимательский ресурс это механизм реализации предпринимательских способностей» [1, с. 367]. Таким образом, предпринимательство как фактор
производства в условиях рыночной экономики, т. е. господства частного присвоения, может рассматриваться как возможность проявления и воплощения индивидом предпринимательских способностей, образующих источник дохода индивида.
Предпринимательская способность, как и прочие ресурсы, имеет свою специфическую оплату, получившую в экономической науке название «предпринимательский доход» или, как говорят многие экономисты, прибыль. В практической деятельности прибыль предприятия определяется довольно просто, однако действительно ли эта прибыль является предпринимательским доходом?
Осознание прибыли как экономического явления происходило сначала в практической деятельности и прикладных науках, например, в бухгалтерском учете. С развитием торговли в XVXVI веках возникает насущная потребность в расчете предпринимательского дохода купца, однако особенности ведения бизнеса, в частности, принцип нераздельности имущества, не дают возможности рассчитать величину предпринимательского дохода, поэтому результат деятельности торговца рассматривался как рост совокупного материального благосостояния семьи. В «Трактате о счетах и записях» Луки Пачоли указывается: «Открытие ... счетов необходимо ..., чтобы иметь всегда сведения о своем капитале и впоследствии, при выводе остатков, узнать, какова прибыль от дела» [4, с. 50]. Именно особенности практической деятельности способствуют возникновению такой категории, как капитал, который в дальнейшем и рассматривается как источник формирования прибыли. В рамках бухгалтерского учета, уже оформившегося в XIX веке в отдельное научное направление, прибыль трактуется как прирост капитала собственника, а капитал выступает как вложенные в предприятие средства.
В рамках классической школы политической экономии категория предпринимательского дохода однозначно связывалась с прибылью, которая
рассматривалась исключительно как элемент издержек. Так, А. Смит писал: «Стоимость, которую рабочие прибавляют к стоимости материалов, распадается сама в этом случае на две части, из которых одна идет на оплату их заработной платы, а другая на оплату прибыли их предпринимателя на весь капитал, который он авансировал в виде материалов и заработной платы» [8, с. 51].
Выделение предпринимательского дохода как специфического дохода в экономике связано с «Трактатом по политической экономии» Ж.-Б. Сея, который первым не только выделил особую роль предпринимателя, но и разделил прибыль на доход от капитала и предпринимательской деятельности. Ж.-Б. Сей указывает на взаимосвязь прибыли с риском предпринимателя и его способностями: «...прибыль предпринимателя состоит обыкновенно из двух частей: из прибыли от собственно промышленности и из прибыли с капитала. ... часть этих прибылей предпринимателя, . поступает как бы в вознаграждение за его промышленные способности, за его таланты, деятельность, дух порядка и руководство» [7].
Таким образом, в экономической науке формируется однозначное понимание прибыли как предпринимательского дохода. Однако с появлением новых теоретических концепций равнозначность категории прибыли и предпринимательского дохода ставится под сомнение. Подтверждением тому являются идеи Й. Шумпетера, П. Самуэльсона, И. Кирцнера и др.
По мнению Й. Шумпетера «предпринимательская прибыль это часть средств, остающаяся свободной после покрытия всех издержек, ... в них входит и соответствующее вознаграждение предпринимателю за его труд, и рента с возможно принадлежащего ему земельного участка, и . премия за риск» [11, с. 277], т. е. предпринимательская прибыль как экономическое явление определяется новаторской функцией предпринимательства, при этом данная прибыль возникает и существует не только в рыночной экономике, но и в центрально-управляемых системах, но различается по уровню присвоения:
в рыночной экономике господствует частное присвоение прибыли, а в центрально-управляемой общественное присвоение.
В экономической науке появляется трактовка прибыли не только как предпринимательского дохода, но и результата спекуляции. Так, П. Самуэльсон указывает на то, что «нельзя заявлять, что прибыль заслужена предпринимателем (в том смысле, что один «произвел» нечто, что общество ценит соответственно величине этой прибыли)» [2, с. 237]. Подтверждением различных источников прибыли являются исследования англо-американской школы бухгалтерского учета, например, Я.В. Соколов отмечает: «Э.Г. Фолс показал, что прибыль может создаваться как в результате работы предприятия, так и за счет изменения конъюнктуры. Однако законодательство не проводит различия между этими принципиально разными источниками формирования прибыли» [9, с. 360]. В англо-американской школе бухгалтерского учета в начале XX века возникает дискуссия о приоритетности бухгалтерской и экономической прибыли, выделяются различные факторы, влияющие на прибыль: экономическая конъюнктура,
дивиденды и др. Закрепление бухгалтерской трактовки прибыли приводит к искажению понимания предпринимательского дохода как вознаграждения, сложности его расчета и понимания.
С точки зрения Людвига фон Мизеса, прибыль рассматривается не как вознаграждение, а как стимул экономической деятельности: «Прибыль это выигрыш, извлекаемый из деятельности; это увеличение удовлетворения (уменьшение беспокойства); это разница между более высокой ценностью, приписываемой полученным результатам, и более низкой ценностью, приписываемой жертвам, принесенным ради их достижения; другими словами, это доход минус издержки. Извлечение прибыли постоянная цель любой деятельности» [3, с. 295]. Таким образом, в экономической науке, начиная с середины ХХ века, закрепляется разделение предпринимательского дохода и прибыли. При этом прибыль выступает как цель экономической деятельности,
а предпринимательский доход во многих трактовках определяется как вознаграждение предпринимательского ресурса, однако форма, в которой этот доход получается, механизмы его формирования и конкретное содержание не рассматривались.
В современной учебной литературе по экономической теории предпринимательский доход определяется как «плата, которую получает предприниматель за свою организаторскую работу по объединению и использованию экономических ресурсов, за риск убытков от использования этих ресурсов, за хозяйственные инициативы (инновации) и монопольную рыночную власть» [12], или приведем определение из учебника «Политика доходов»: «Под предпринимательским доходом понимается прибыль, приравненные к ней доходы или смешанный доход, определяемые за вычетом уплаченных предприятиями процентов и ренты и с добавлением полученных предприятием доходов от собственности» [6]. Как видно из определений, проблема формы и содержания предпринимательского дохода сохраняется и в современной науке.
Исследование различных форм предприятий и особенностей формирования предпринимательских доходов [5; 6; 10] показывает: с одной стороны,
в современной теории и практике сложилось устойчивое понимание предпринимательского дохода как нормальной прибыли, т. е. вознаграждения за использование предпринимательских способностей, с другой стороны, формы проявления предпринимательского дохода многообразны и зависят от организационно-правовой формы предпринимательства (корпоративная или некорпоративная форма), системы выплат дохода собственникам, степени налогового обременения, системы налогообложения и др.
В некорпоративном секторе, особенно на предприятиях семейного или индивидуального бизнеса, доход от трудовой деятельности неотделим от дохода владельца или предпринимателя. Получаемые ими доходы рассматриваются экономической наукой как смешанные доходы. В этом случае
предпринимательский доход выступает как валовой доход, получаемый индивидуальным предпринимателем, действительно представляя собой вознаграждение за предпринимательский ресурс.
В корпоративном секторе, как отмечает М.С. Штанько, «менеджеры как реально функционирующие капиталисты присваивают предпринимательский доход нормальную прибыль в форме различных видов
вознаграждений» [10, с. 59], т. е. в корпоративном секторе как такового предпринимательского дохода не существует, он выступает в превращенных формах и формируется через механизм распределения бухгалтерской чистой прибыли.
Таким образом, на современном этапе на большинстве предприятий предпринимательский доход представляет собой часть произведенной стоимости, получаемой и присваиваемой предпринимателем как вознаграждение за предпринимательский ресурс, которая выступает в следующих формах:
заработная плата, часть которой формируется как вознаграждение за руководство (управление) предприятием, взятие на себя риска принимаемых управленческих решений;
изъятие части прибыли в виде дохода собственника (например, выплачиваемые дивиденды) как вознаграждение за предпринимательский ресурс организацию бизнеса и общую ответственность за него;
доходы от собственности (проценты по вкладам, рента и другое) как внутренние издержки на используемый предпринимателем личный (собственный) капитал.
Проведенный ретроспективный анализ категорий «прибыль» и «предпринимательский доход» показал, что в развитии категории «предпринимательский доход» можно выделить пять этапов: на первом этапе ученые рассматривали доход предпринимателя как плату за вложенный капитал, на втором как вознаграждение за риск, на третьем как вознаграждение
за инновационную функцию, на четвертом как вознаграждение за предпринимательские способности. Пятый этап современный, в котором продолжается развитие категории «предпринимательский доход» как практической деятельности, имеющей ряд экономических следствий, таких как налогообложение, социальное страхование, имущественная ответственность и др.
- Необходимость законодательного закрепления понятия «доход»
Понятие «доход» широко используется во многих положениях НК РФ. Необходимо законодательно закрепить общее определение этого понятия.
НК РФ понимает под доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).
По смыслу отдельных положений части второй НК РФ можно сделать вывод, что законодатель намеревался сформулировать данное понятие в значении общей суммы поступлений (в денежной или натуральной форме) как из всех источников, так и от какой-либо деятельности налогоплательщика, без учета расходов. Так, статья 249 НК РФ доходы от реализации определяет как выручку, то есть всю сумму поступлений денежных средств, полученных при реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав. Понятие «доход» именно в таком значении используется и в пункте 2 статьи 153, в пункте 2 статьи 155, в статьях 208 и 209 НК РФ и в других положениях Кодекса.
Однако выбранный законодателем в статье 41 HK РФ способ определения дохода через экономическую выгоду представляется не совсем удачным. По нашему мнению, доходом являются любые не подлежащие возврату поступления в собственность лица в денежной или иной форме, допускающей их денежную оценку, в том числе в виде прав требования и иных имущественных прав, а также в виде материальной выгоды [сноска 1] , определяемые в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации.
По своей этимологии выгода предполагает какие-либо преимущества одного лица по отношению к другому, прирост благосостояния. Именно такие критерии заложены законодателем, например, в основу определения материальной выгоды в статье 212 НК РФ, указывающей на возникновение у лица материальной выгоды в случаях приобретения имущества по цене ниже рыночной либо экономии на процентах за пользование чужими денежными средствами. Применительно к определению дохода по смыслу статьи 41 НК РФ как денежного или иного материального поступления выгода подразумевает превышение сумм, поступивших лицу, над его расходами, связанными с получением этой суммы.
Подобная неоднозначность понятия дохода в законодательстве ведет к тому, что оно может быть применено как в значении прибыли (чистый доход), так и в значении выручки (валовой доход) [сноска 2] .
Неясность в определении понятия дохода, в свою очередь, служит причиной противоречивости законодательства с точки зрения реализации заложенных в статье 53 НК РФ принципов определения налоговой базы. В частности, толкование дохода в значении величины «доходы минус расходы» создает неопределенность относительно того, на каком основании за налогоплательщиком при определении налоговой базы сохраняется право на дополнительное уменьшение суммы дохода, например, на величину так называемых профессиональных налоговых вычетов, представляющих в соответствии со статьей 221 НК РФ расходы, связанные с извлечением доходов, а также на другие расходы, например, на ремонт застрахованного имущества (ст. 213 НК РФ), по операциям с ценными бумагами (ст. 214.1 НК РФ).
При квалификации дохода в значении суммы всех поступлений возникает обратная ситуация, а именно: доход в качестве объекта налогообложения определяется как все поступления, а налоговая база (как стоимостная характеристика объекта налогообложения и величина, подлежащая расчету исходя из общей суммы поступлений) согласно статье 210 НК РФ определяется исходя из разницы превышения доходов над расходами.
Изложенными аспектами проблема квалификации понятия «доход» не ограничивается. Немалый интерес с правовой точки зрения вызывает положение статьи 210 НК РФ, требующее учитывать при налогообложении также доходы, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика.
Дело в том, что в силу указанной формулировки теоретически становится возможным привлечь лицо к обязанности уплаты налога на доход с денежных средств, фактически не являющихся его доходом. Положение пункта 1 статьи 210 НК РФ не связывает возможность распоряжения доходом со свободой усмотрения получателя. Поэтому, если следовать формальному требованию данной нормы, денежные средства, получаемые физическим лицом для исполнения поручения третьего лица, должны быть включены им в налоговую базу при уплате данным лицом налога на доход, поскольку, во-первых, такие средства являются доходом получателя (поверенного) по смыслу статьи 209 НК РФ, а во-вторых, он приобретает право на распоряжение ими. Аналогичная ситуация возникает также в случае, когда физическое лицо получает денежные средства по договору займа, так как согласно статье 807 ГК РФ имущество, полученное по договору займа, поступает в собственность заемщика, и у него соответственно возникает право распоряжения имуществом.
С правовой точки зрения спорным выглядит также подход законодателя к определению доходов от источников в РФ и от источников за пределами РФ, заложенный в статье 208 НК РФ. Использование законодателем в этих целях механизма перечисления видов таких доходов неудачно, так как ведет к замещению существующего определения дохода открытым перечнем возможных источников его происхождения.
Как следует из сопоставления пунктов 1 и 3 статьи 208 НК РФ, единственный критерий разграничения доходов - место происхождения их источника. Поэтому законодателю следовало бы не перечислять в определении возможные виды доходов, а увязать факт получения доходов с государством его происхождения, тем более, что статья 209 НК РФ особенности налогообложения устанавливает в зависимости не от вида дохода, а именно от источника происхождения.
В этом смысле источником доходов в РФ можно назвать деятельность в Российской Федерации налогоплательщика, иных лиц в его интересах, связанную с использованием способностей, имущества, реализацией товаров (работ, услуг), а также получение в Российской Федерации налогоплательщиком имущества (в том числе денежных средств) по иным обстоятельствам, не связанным с такой деятельностью. Аналогичным образом может быть определен источник доходов за пределами РФ.
Противоречивость и неопределенность правового регулирования отношений, связанных с подоходным налогообложением, обусловлены тем, что законодатель, взяв в главе 23 НК РФ за основу не лишенное существенных недостатков определение дохода как объекта налогообложения, данное в статье 41 НК РФ, никак его не детализировал, а ряд недостатков попытался компенсировать особенностями определения налоговой базы и включением в главу 23 не являющихся исчерпывающими перечней доходов от источников на территории РФ и за ее пределами.
Поэтому можно констатировать, что доход, являющийся по смыслу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения и представляющий собой, по словам И. Воронцовой, некоторый экономический результат, сформировавшийся на протяжении налогового периода и отвлеченный от источников происхождения составляющих его выплат [сноска 3] , остался в главе 23 НК РФ неопределенным, а положения статьи 41 НК РФ, по сути, не получили применения.
Законодатель фактически оставил понятие «доход» без определения
Законодатель, определив в части первой НК РФ отдельные специальные понятия (в том числе понятие дохода), не учел, что положения части второй НК РФ, содержащие данные понятия, потребуют корректировки. Более того, законодатель допустил серьезную юридическую ошибку с точки зрения структуры текста закона, поместив определение понятия «доход» в главу 7 НК РФ «Объекты налогообложения». Тем самым законодатель исключил возможность оперирования понятием «доход» в ином, чем объект налогообложения, правовом качестве или, по крайней мере, оставил это понятие без определения. Понятие «доход» широко используется во многих положениях НК РФ не только в значении объекта налогообложения, поэтому необходимо законодательное закрепление именно общего определения данного понятия. Конкретизировать доход как объект налогообложения должны специальные положения НК РФ.
Заключение
Список использованной литературы