Глава 3. Перспективы использования прогрессивного налогообложения доходов физических лиц в РФ
3.1 История применения прогрессивной и плоской шкалы доходов физических лиц в РФ
Налоги люди платят испокон веков. Налоги («дань за двенадцать лет», подати, десятины) представляют собой обязательные сборы, взимаемые сильным со слабых обычно под лозунгами «крышевания» то бишь защиты слабых. Защита может быть физическая и духовная (церковная десятина) которая добавилась при князе Владимире Красное Солнышко, великом крестителе Руси к дани на содержание князя и его дружины.
Для любого государства налоговая система наряду с армией всегда являлась одним из краеугольных камней своего существования.
Финансовая система древней Руси стала складываться только к концу IX века после объединения древнерусского государства. Основным источником доходов княжеской казны была ДАНЬ по сути дела прямой налог. Дань платили мехами или монетами с обитаемого жилища или с дыма.
Татаро-монголы сильно обогатили систему налогообложения на Руси. Так, в частности им мы обязаны целым набором инструментов, которые до сих пор успешно применяются для обеспечения сбора налогов - введение так называемой «переписи населения». Ввели понятие налоговых инспекторов. Провели разграничение налогов на федеральные (которые пересылались в столицу Золотой Орды, город Сарай) и местные, которые оставались в распоряжении сборщиков налогов на местах, ввели понятие «коллективной ответственности», когда за одного провинившегося могли уничтожить всю деревню.
Шло время. Вот уже и татарско-монгольское иго осталось в истории. Что же изменилось для основной массы населения? Да особо ничего. «Зачем отказываться от хорошо работающей, отлаженной системы сбора налогов?» - подумали князья - и оставили все как было. Все те же платежи, тот же порядок уплаты, только теперь они не пересылались в Орду, а оставались своим князьям.
В этот период существовали такие налоги:
Налог на строительство городских укреплений;
Налог на возведение построек, в том числе храмов и дворцов для знатных людей;
Налог на благоустройство городских площадей и улиц;
Налог на производство оружия: огнестрельного и холодного;
Налог на налог на жилую площадь;
Налог на приусадебные и дворовые постройки;
Налог на производимые продукты и изделия;
Налог на содержание князя и его резиденций;
Налог на содержание конюшен и много еще чего.
Финансовая и налоговая политика Российского государства начала складываться при Петре I (1672-1725). За время правления Петра вся налоговая система России была несколько раз пересмотрена и изменена. Население в очередной раз переписали. Налоги теперь обязали платить подушно с каждой души мужского пола, начиная с грудных младенцев и заканчивая столетними стариками. А чтобы поток налогов шел независимо от наличия этой «души» на месте, на случай, если сама «душа» платить не сможет, круговой обязанностью обязали делать это всю семью, в которой эта «душа» проживала.
Для пополнения государственной казны изобретались все новые способы, вводились новые налоги, вплоть до налога на бороды и усы. Были введены такие сборы как подушная подать, гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков, налоги с постоялых дворов, печей, кораблей, арбузов, орехов, с церковных верований. В то же время Петром I был принят ряд мер, чтобы обеспечить, как мы сказали бы сейчас, справедливость налогообложения, равномерность налоговых тягот, которые были ослаблены для малоимущих людей. Старания Петра, как и его реформы, мы ощущаем по сей день. Чего стоит один только налог на бани до сих пор есть деревни, в которых принято мыться 2 раза в год на Рождество и на Пасху.
В 1914 г. мирное развитие России прервалось, первая мировая война губительно сказалась на финансовом положении страны. Резко выросла бумажно-денежная эмиссия. Чтобы покрывать растущие военные расходы, необходимо было систематически повышать налоги и сборы, вводить новые акцизы. Стремительно росли суммы займов как внутренних, так и внешних. Естественно, что в таких условиях покупательная способность рубля быстро падала, поглощаемая инфляцией. Уменьшался золотой запас России, которым она вынуждена была обеспечивать внешние займы.
Подоходный налог - один из главных налогов в современных государствах. Он возник в 18-19 вв.
В России предпринимались попытки введения подоходного налога. Однако этому препятствовало крепостное право. После его отмены к этому вопросу снова вернулись. Наконец, в 1916 г. был принят подоходный налог со сроком начала взимания в октябре 1917 г. В связи с революционными действиями ввод в действие данного закона не состоялся.
Следующим крупным событием в области налогов стал приход Советской власти не мудрствуя лукаво, в 1921 году все налоги были отменены. Говоря о налоговой системе, существовавшей в пору укрепления и расцвета советской власти, необходимо понимать, что как таковой налоговой системы в классическом еѐ виде не существовало. Так, продразверстку, введѐнную большевиками на первоначальном этапе своего властвования, назвать налогом нельзя вовсе. Единственный период, когда вводились хоть какие-то налоги период НЭПа. Сам НЭП приказал долго жить, но результат сбора налогов правителей государства, по-видимому, устроил: последующие несколько десятков лет сбор налогов стабильно увеличивался, причем всегда за счет людей. Многие еще помнят время, когда налог платился крестьянами с каждой имеющейся у них курицы, коровы, с каждого дерева во дворе. И помнят, как эти самые деревья вырубались родит-то оно не каждый год, а налог плати.
СССР ушѐл в область исторических преданий, имея следующую систему налоговых платежей:
Налог на фонды промышленных предприятий;
Подоходные налоги рабочих, государственных служащих и колхозников;
Налог на прибыль предприятий;
Единый сельскохозяйственный налог;
Государственные административные пошлины;
Налог на бездетность и некоторые другие.
Вместе с СССР существовавшая налоговая система в очередной раз была сметена полностью.
Как формировалось налогообложение физических лиц в современной России?
За последние годы налоговая система менялась чаще, чем во времена правления Петра Первого. Начало налоговой системы Российской Федерации как самостоятельного суверенного государства относится к 1991 году. Налоги в это время собираются в основном с организаций и предпринимателей, которым официально разрешили появиться на свет оставшиеся от советского прошлого заводы не работали, людей пока пересчитать и учесть было невозможно. Не было не только компьютеров, калькуляторов не всегда хватало на всех работников налоговой инспекции.
В 1998 г. планировался завершающий этап формирования налоговой системы в Российской Федерации - принят Налоговый кодекс Российской Федерации, в котором предполагалось прописать все необходимое. Однако, жизнь оказалась несколько сложнее: первые 2 года налоговый кодекс «буксовал». Статей, регламентирующих налоги с физических лиц в нем временно не было вообще. Единственный уплачиваемый населением налог подоходный, взимался по нарастающей, т.н. «прогрессивной» ставке.
Механизм налогообложения физических лиц является неотъемлемой частью финансовой и налоговой политики государства, через взимание налогов с доходов и имущества физических лиц осуществляется контроль за доходами граждан и тем самым регулируется нарастающее социальное напряжение между различными слоями населения. А ставки налога являются важнейшим элементом данного механизма. 85% НДФЛ зачисляется в бюджет субъекта РФ, 15% - в местные бюджеты (10% - в бюджеты поселений, 5% в муниципальные бюджеты).
Прогрессивная шкала налогообложения доходов физических лиц уже применялась в истории современной России девять лет с 1 января 1992 г. по 3 декабря 2000 г., при этом за указанный период шкала налоговых поступлений пересматривалась 9 раз и в разные годы существовало от трех до шести диапазонов совокупного дохода, облагаемого по ставкам от 12% до 60%.
Основными причинами перехода с 1 января 2001 г. к плоской шкале НДФЛ, действующей до настоящего времени, стало нарастающее в годы реформ стремление работодателей минимизировать налоговое бремя, и прежде всего за счет «зарплатных» налогов, сложность администрирования налогообложения доходов граждан, приведшее к общей неэффективности прогрессивного подходного налогообложения.
В современных условиях, в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса РФ (часть 2) основной ставкой, применяемой в отношении доходов работника, полученного по основному месту работы, а также множеству других доходов налогоплательщика является ставка 13%.
Причем перечень доходов физических лиц, в отношении которых применяется данная ставка перманентно расширяется. Так, с 1 января 2015 года ставка НДФЛ 13% установлена для дивидендов, которые получают налоговые резиденты (ранее она составляла 9%).
Ставка 35 % применяется в отношении таких доходов как:
стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг;
процентные доходы по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, при условии превышения процентной ставки по ним ставки рефинансирования ЦБ;
суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств при тех же условиях и другое.
Ставка в 30% установлена в отношении доходов по ценным бумагам (за исключением доходов в виде дивидендов), выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ, выплачиваемых лицам, информация о которых не была предоставлена налоговому агенту.
В последнее время в России существуют различные мнения по поводу необходимости замены плоской шкалы НДФЛ прогрессивной.
В качестве положительных сторон плоской шкалы налогообложения доходов физических лиц большинство авторов отмечают, что применение единой налоговой ставки с большей величины дохода в абсолютном значении обеспечивает большее поступление налога. Кроме того, учет разной величины доходов физических лиц достигается применением повышенной ставки НДФЛ (35%) к доходам, не связанным с выполнением налогоплательщиками работ (оказанием услуг), а также применения плоской шкалы налогообложения (13%) одновременно с такими налоговыми инструментами как стандартные, социальные, имущественные профессиональные вычеты, что позволяет дифференцировать налогообложение доходов физических лиц.
Многие эксперты сходятся во мнении, что плоская шкала подоходного налога противоречит механизму взимания страховых взносов.
Как отмечает д.э.н., профессор М.А. Вахтина, регрессивная шкала социальных страховых платежей (предельная величина базы регрессивной шкалы была повышена в 2016 г. до 796 тыс. руб.) не носит стимулирующий характер.
Взносы на социальное страхование меньше у тех хозяйствующих субъектов, которые имеют больший фонд оплаты труда, поэтому сводная ставка платежей с доходов, несмотря на разные субъекты обложения, оказывается выше для бедных групп и ниже для богатых. Нивелировать данный дисбаланс способна прогрессивная шкала ставок НДФЛ. В отличие от действующей плоской шкалы, данная мера способна увеличить эффективную налоговую ставки (сумма НДФЛ и взносов на социальное страхование в отношении располагаемого дохода) как у домохозяйств 1-го дециля (самой богатой группы), так и домохозяйств 9-го и 10-го децилей (самых бедных групп).
Отрицая плоскую шкалу НДФЛ, многие ученые видят ее недостатки в нравственном разложении населения, росте социальной агрессивности, падении доверия к органам власти, снижении инвестиционной активности, снижении объема внутреннего рынка (особенно в связке с ростом платежей за социокультурные, жилищно-коммунальные и транспортные услуги и с развитием жилищной ипотеки), усугублении неконкурентоспособности российской экономики.
Государственная Дума в августе 2016 года приняла к рассмотрению законопроект №1148107-6 «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в части введения прогрессивной шкалы налогообложения по НДФЛ)».
Предлагается установить следующую шкалу налогообложения по НДФЛ (таблица 1).
Таблица 1.
Предлагаемая прогрессивная шкала обложения НДФЛ по законопроекту №1148107-6
Размер налогооблагаемого совокупного годового доходаНалоговая ставкаДо 180 000 руб.0%От 180 001 руб. до 2 400 тыс. руб.13% с суммы, превышающей 180 тыс. руб.От 2 400 001 руб. до 100 000 тыс. руб.288,6 тыс. руб. + 30% с суммы, превышающей 2 400 тыс. руб.От 100 000 001 руб. и выше29 568,6 тыс. руб. + 70% с суммы, превышающей 100 000 тыс. руб.Источник
В соответствии с финансово-экономическим обоснованием данного законопроекта сумма исчисленного НДФЛ на основе предлагаемой прогрессивной системы составит примерно 5,248 трлн. руб. Граждане - налогоплательщики НДФЛ имеют право заявлять имущественные, социальные и другие налоговые вычеты, уменьшая сумму налога. Исходя из предположения, что сумма вычетов не превысит сумму, предъявленную в 2014 году - 798,4 млрд. руб. находим сумму НДФЛ, которая поступит в консолидированный бюджет РФ:
5,248 трлн. руб. 798,4 млрд. руб. = 4,450 трлн. руб.
Учитывая, что сумма исчисленного НДФЛ в 2013 году составила 2,4 трлн. руб., введение прогрессивной шкалы налогообложения по НДФЛ позволит увеличить поступление налога на доходы физических лиц в консолидированный бюджет РФ на сумму 2,05 трлн. руб.
Одновременно, в октябре 2016 года, прошло первое чтение в Государственной думе РФ законопроекта № 943535-6 «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части введения прогрессивной шкалы налога на доходы физических лиц». Данным проектом предусмотрены ставки НДФЛ, представленные в таблице 2.
Таблица 2.
Предлагаемая прогрессивная шкала НДФЛ по законопроекту №943535-6
Годовой доходСтавка налогадо 5 млн. руб. включительно13%свыше 5 млн. руб., но не более 50 млн. руб.18%свыше 50 млн. руб., но не более 500 млн. руб.23%свыше 500 млн. руб.28%Источник
В пояснительной записке к данному законопроекту указано, что по данным органов статистики количество населения, с доходом превышающим 5 000 000 рублей, составляет не более 0,2% социально активного населения страны (то есть граждан, занятых в экономике).
Однако, размер их совокупного дохода составляет почти 30% всех доходов граждан РФ. Необходимость выравнивания доходов граждан, сокращения разрыва в доходах между самыми высокими и самыми низкооплачиваемыми категориями работающих лиц, обеспечение принципов социальной справедливости и мировая практика налогообложения доходов физических лиц однозначно говорят в пользу введения прогрессивной шкалы налогообложения. Предполагается, что если закон будет принят, он должен будет вступить в 2017 году.
Сторонники введения прогрессивной шкалы налогообложения убедительно доказывают, что в современных условиях кризиса низкая налоговая нагрузка не будет являться фактором стимулирующим развитие производительных сил государства. А доходы, не дополученные государством, наоборот, будут вполне осязаемой и весьма существенной величиной.
Профессор Российской Академии народного хозяйства и государственной службы при президенте А.В. Аронов высказывает позицию о том, что доводы о чрезмерной завышенности обложения доходов работников безосновательны. Последнее изменение налоговой нагрузки на фонд заработной платы и работников поставило Россию по этому показателю на уровень экономически развитых государств (от 40% до 50%).
Нельзя рассчитывать на ускорение экономического роста в результате снижения налогов (а чрезмерное снижение налогов и государственных расходов может привести и к негативному эффекту) пользу возврата к прогрессивной шкале налогообложения говорит тот факт, что согласно исследованиям ученых Экономической экспертной группы прямой результат реформирования социального и подоходного налогов в 2000-х годах привел к потерям доходной части бюджета в сумме 1,8% валового внутреннего продукта ежегодно. При этом, если полагать, что легализация ранее неучтенной заработной платы обусловлена именно установлением единой ставки налога, то это компенсировало только 0,8% потерь ВВП.
Н.И. Малис, профессор, к.э.н., заведующая кафедрой «Налоговое консультирование» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, цитируя труды ведущих отечественных ученых в сфере налогообложения отмечает, что «если страна располагает крупным доходом на душу населения, то при прочих равных условиях она может ограничиться изъятием сравнительно небольшой его доли с помощью налогов, хотя уровень благосостояния и позволял бы ей без большого напряжения увеличить сумму обложения. Бедные страны тоже обычно имеют сравнительно невысокий процент изъятия, но не от избытка, а от недостатка, не оттого, что они не хотят повышать обложения или не имеют нужды в этом, а оттого, что при низкой платежеспособности населения дальнейшее повышение обложения становится невозможным, т.к. даже невысокий процент изъятия составляет в этих странах гораздо большую тяжесть, чем значительно больший процент изъятия в какой-либо богатой стране».
В настоящее время существует объективная проблема в определении направленности реформы налога на доходы физических лиц.
Существующая система налогообложения доходов населения уже не отвечает ни потребностям государства, ни потребностям общества. Проводимые законодательные изменения свидетельствуют о готовности государства увеличить налоговое бремя по данному налогу. В частности, об этом свидетельствует усиление контроля фискальных органов за собираемостью налогов (введение ежеквартального порядка представления отчетности по данному налогу) и препятствование сокрытию граждан своих доходов как от трудовой, таки иных видов деятельности (активная декларационная компания).
Поэтому на современном этапе стоит задача изменения НДФЛ таким образом, чтобы это произошло максимально «безболезненно» для всех заинтересованных субъектов.
Изучив теоретическую литературу и материалы периодической печати считаем справедливой точку зрения, что в отношении налога на доходы физических лиц, как ни одного другого должен осуществляться индивидуальный подход к каждому отдельному плательщику, а такой индивидуальный подход требует и какого-то индивидуального масштаба для распределения налогового бремени.
Считаем, что в основу совершенствования системы обложения НДФЛ должен лечь принцип индивидуальнойплатежеспособности.
Платежеспособность физических лиц должна быть основным критерием оценки последствий изменения каждого из элементов механизма исчисления и уплаты данного налога.
Возникает необходимость расчета налоговой нагрузки населения страны. Принципиальная схема расчета состоит в соответствии всех уплачиваемых населением налогов ко всем полученным доходам. В отдельных случаях использованы сведения средств массовой информации.
Так, советник президента РФ Сергей Глазьев на съезде "Деловой России" в мае 2015 года заявил, что налоговое бремя для бизнеса в РФ является избыточным, а для населения недостаточным.
По его мнению, «анализ структуры налогообложения говорит о том, что в целом у нас налоговое бремя небольшое, но для бизнеса оно избыточное, а для граждан, наоборот, низкое по сравнению с другими странами. В итоге получается перекос, этот перекос усиливается».
Физические лица являются плательщиками прямых и косвенных налогов. Прямые налоги зависят от величины полученного дохода (это, прежде всего, налог на доходы физических лиц, совершенствование которого мы рассматриваем, и обязательные страховые взносы) или от размеров и стоимости располагаемой недвижимой и движимой собственности (налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на наследование или дарение, транспортный налог).
То есть возможность смещения налогового бремени с юридических лиц, на физические реально существует.
Однако, при этом необходимо учитывать и социальные факторы. А рост налогов на трудовой доход граждан, при невозможности увеличить в кризисных условиях оплату труда несомненно приведет к ухудшению материального положения большей части населения, как в номинальном, так и реальном значении.
Так как, в основе НДФЛ, как нами уже было выявлено ранее лежит принцип платежеспособности, то изменение НДФЛ в части его налоговой ставки должно проводиться исключительно в отношении сверхдоходов.
Полагаем, что переход к прогрессивной шкале НДФЛ в отечественной практике налогообложения следует реализовывать постепенно. В этой связи, нам представляется целесообразным установить величину предельного дохода физических лиц, для которых возможно сохранение действующей в настоящий момент ставки.
Для установления данного показателя воспользуемся сведениями о среднем размере оплаты труда. Среднедушевой доход населения на конец 2015 года составлял 30 514,4 руб. (годовая сумма дохода 366173 руб.). В соответствии с данными Федеральной службы государственной статистики среднемесячная номинальная начисленная оплаты труда средняя заработная плата за девять месяцев 2016 года составила 35709,39 руб., за год - 428512,70 руб. Данная величина может быть округлена до 500 тыс. руб. и использована в качестве величины доходов граждан обложение которых не изменится после перехода на прогрессивную шкалу.
Для обоснования предлагаемой прогрессивной шкалы воспользуемся данными Государственного комитета статистики о среднемесячной оплате труда, а также учтем распределение населения по величине среднедушевых денежных доходов (таблица 3) и распределение общего объема денежных доходов и характеристики дифференциации денежных доходов населения (таблица 4). Верхняя планка доходов, установлена в соответствии с проектом Закона о сверхдоходах граждан РФ.
Таблица 3.
Распределение населения по величине среднедушевых денежных доходов, %
ПоказательЗначение показателяВсе население100в том числе со среднедушевыми денежными доходами в месяц, руб.:до 5 000,03,3от 5 000,1до 7 000,04,8от 7 000,1до 9 000,06,1от 9 000,1до 12 000,010,0от 12 000,1до 15 000,09,9от 15 000,1до 20 000,014,4Продолжение Таблицы 3.от 20 000,1до 25 000,011,4от 25 000,1до 30 000,08,8от 30 000,1до 35 000,06,7от 35 000,1до 40 000,05,1от 40 000,1до 50 000,07,0от 50 000,1до 60 000,04,2свыше 60 000,08,3Источник
Таблица 4.
Распределение общего объема денежных доходов и характеристики дифференциации денежных доходов населения, %
Денежные
доходы) всегов том числе по 20-процентным группам населения, в %:Децильный коэффициент фондов, в разахКоэффициент Джининаселения, в %: (с наименьшими доходами)втораятретьячетвертаяпятая (с наибольшими доходами)1005,29,914,922,647,416,00,416Источник: Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики // Режим доступа: #"justify">Рекомендуемая нами прогрессивная шкала ставок налога на доходы физических лиц представлена в таблице 5.
Таблица 5.
Проектная прогрессивная шкала ставок налога на доходы физических лиц
Размер годового доходаСтавка налогадо 500000 руб.13%от 500 001 до 3 000 000 руб.6500 руб. + 15% с суммы, превышающей 500 000 руб.от 3 000 000 до 12 000 000 руб.381500 руб. + 20% с суммы, превышающей 3 000 000 руб.12 000 001 руб. и выше1551500 руб. + 25% с суммы, превышающей 12 000 000 руб.
Прогрессивность налога на доходы физических лиц может быть усилена путем предоставления стандартных вычетов в размере необлагаемого минимума, что должно логическим образом связываться с потенциалом бюджета.
Полагаем, что возврат к прогрессивной шкале налога потребует ужесточения администрирования и создания правовых инструментов для контроля за крупными доходами налогоплательщиков.
Таким образом, с внедрением прогрессивной шкалы НДФЛ появится возможность сохранить как фискальное значение налога, так и повысить его социальную справедливость. Внедрение предложенной прогрессивной шкалы должно сопровождаться соответствующим налоговым мониторингом со стороны налоговых органов.
3.2 Анализ мирового опыта использования прогрессивной шкалы доходов физических лиц
Налоговая система представляет собой совокупность налогов и сборов, взимаемых в государстве, а также форм и методов их построения.
Налоги отражают собой те финансовые отношения, которые связаны с образованием денежных доходов государства (бюджета и внебюджетных фондов). Они являются объективной необходимостью и обусловлены потребностями поступательного развития общества. Необходимость налогов вытекает из функций и задач государства. У государства практически отсутствуют другие приемлемые методы обеспечить себе доход в условиях рынка. Так, если брать займы, то их надо возвращать, да еще с процентами, а денежная эмиссия грозит инфляцией.
В общественном производстве участвуют хозяйствующие субъекты (организации, предприятия, фирмы и пр.), наемные работники и государство. Годовая валовая стоимость всех товаров, работ и услуг, созданных на территории страны, составляет стоимость созданного в стране валового внутреннего продукта (ВВП). Таким образом, ВВП является суммой конечной продукции всех производителей. ВВП включает в себя оплату труда и социальные отчисления, валовую прибыль, включая предпринимательский доход и амортизационные отчисления, налоги и сборы.
Оплата труда образует первичные доходы наемных работников; валовая прибыль составляет первичные доходы хозяйствующих субъектов; остальное формирует доходы государства как собственника природных ресурсов, регулятора национальной экономики и условий хозяйствования. Они аккумулируются в бюджетной системе и внебюджетных фондах (пенсионном, социального страхования и фондах обязательного медицинского страхования).
В результате дальнейшего перераспределения - через налогообложение первичных доходов - формируются вторичные доходы хозяйствующих субъектов: чистая заработная плата наемных работников, чистая прибыль хозяйствующих субъектов, бюджет государства. Таким образом, с помощью налогов государство изымает от 29% (США) до 55% (Швеция) объема ВВП. Большой разброс аккумулируемой государством доли ВВП по странам зависит от количества и объема выполняемых государством функций. Так, незначительная величина ее в США объясняется тем, что государство там не финансирует здравоохранение, образование, сельское хозяйство, а наоборот, Швеция, Дания, Нидерланды проводят широкомасштабную социальную политику. Но имеются ли пределы налогообложения?
Налогообложение имеет свои пределы. Под налоговым пределом, как правило, понимают достижение такой доли ВВП, перераспределяемой через государственный бюджет, при которой ее дальнейший рост влечет за собой резкое обострение экономических и социальных противоречий. Это может проявляться в открытых политических конфликтах и волнениях, вызванных налоговой реформой, неподчинении налоговым властям, в бегстве от уплаты налоговых обязательств, переливе капитала из национальной экономики за границу, переселении населения в другие районы по налоговым соображениям и т.п. Однако в условиях чрезвычайных обстоятельств (войны) уровень налогового предела резко возрастает.
Вообще оптимальность налоговой емкости ВВП определяется на стадии бюджетного планирования. Это исходит из потребности государства в финансовых ресурсах и необходимости сохранения системы эффективного функционирования экономики. В 70-80-е гг. XX столетия в западных странах получила популярность бюджетная концепция Артура Лаффера, основанная на неоклассической теории экономики предложения. А. Лаффер установил зависимость между ростом налоговой ставки и доходами бюджета («кривая Лаффера», см. рис. 1). С ростом налоговой ставки увеличиваются доходы бюджета, но только до какого-то предела (нормальная зона). Пока не будет уменьшаться облагаемая налогом часть национального производства. Когда этот предел будет превышен (НСopt), дальнейшее увеличение налоговой ставки приведет не к росту, а к сокращению доходов бюджета (запретная зона). Попадая в запретную зону, налоговая ставка снижает предпринимательскую активность и стимулы развития экономики.
Рис. 1. Зависимость налоговых поступлений в бюджет от уровня налогообложения (кривая Лаффера). Источник
Идея, лежащая в основе кривой Лаффера, заключается в том, что чем выше, предельные налоговые ставки, тем больший побудительный мотив будет у индивидуумов для уклонения от них. Если успешное функционирование рынка будет напрямую связано с усиливающейся дискриминацией в виде более высоких налогов, то экономическая активность будет падать.
Повышение налоговых ставок лишь до определенного предела поддерживает рост налоговых поступлений, затем этот рост замедляется и далее идет снижение до ходов бюджета. Таким образом, когда налоговая ставка достигает определенного уровня, падает предпринимательская инициатива, сокращаются стимулы к расширению производства, уменьшаются доходы, предъявляемые к налогообложению. В результате чего часть налогоплательщиков переходит из «легального» в «теневой» сектор экономики.
Предельной ставкой для налогового изъятия в бюджет А. Лаффер считает 30% суммы доходов. Лишь в этих границах увеличивается сумма доходов бюджета. А при 40-50%-м изъятии доходов, ставка налога попадает в «запретную зону» действия. При этом уменьшаются сбережения населения, что влечет за собой незаинтересованность в инвестировании средств в отрасли экономики и сокращение налоговых поступлений. И напротив, снижение налогов стимулирует развитие экономики.
В настоящее время широко обсуждаются перспективы реформы налога на доходы физических лиц с целью максимизации его фискальных функций и достижения справедливости налогообложения. Первым шагом на пути реализации реформы должно стать изучение зарубежного опыта налогообложения доходов физических лиц.
Швеция
Подоходный налог уплачивается резидентами Швеции независимо от местонахождения источника доходов, в то время как нерезиденты платят налог только с доходов, полученных на территории Швеции. Предельная ставка по подоходному налогу в этой стране наивысшая в мире 57%, при этом налогоплательщики исправно платят налог. Объясняется это высокой социальной направленностью государственных расходов, налоговая система используется в качестве эффективного регулятора перераспределения доходов населения. Важно отметить, что при существующей в Швеции практике налогообложения доходов лица, получающие крупные доходы, теряют большую их часть, а пенсионеры и одинокие родители, наоборот, получают из бюджета больше, чем платят. Таким образом, налицо эффективная система использования подоходного налога в качестве мощнейшего инструмента перераспределения доходов.
Налог в Швеции подразделяется на муниципальный и национальный. Ставки национального налога составляют от 31 до 57% в зависимости от размера дохода, кроме того, доход от капитала облагается по ставке 30%. Местный подоходный налог исчисляется по плоской шкале налоговых ставок, которые составляют в разных муниципалитетах от 28,89 до 34,17%.
Налоговая система Швеции предусматривает вычеты из налогооблагаемой базы, которые представляют собой затраты на получение дохода, подлежащего налогообложению. Кроме того, взносы граждан на обязательное медицинское страхование и пенсионное обеспечение также могут служить предметом уменьшения налогооблагаемой базы.
Важно отметить также уровень налогового администрирования в Швеции, где каждый гражданин имеет свой ID, который оформлен как обычный расчетный счет, на нем отражаются все суммы внесенных налогов и полученных возвратов.
Налог уплачивается на основании налоговой декларации, которая заполняется налоговым органом.
Налоговые органы имеют доступ ко всем базам данных о доходах налогоплательщиков и самостоятельно исчисляют налог, подлежащий уплате. Налогоплательщику остается либо подписать декларацию, либо опровергнуть в вышестоящем налоговом органе содержащуюся в ней информацию.
Кроме того, законодательством страны предусмотрены довольно крупные штрафы в случае обнаружения налоговыми органами недоплаты по итогам декларационной кампании. Напротив, в случае обнаружения переплаты данная сумма подлежит возврату с начисленными процентами.
Шведская экономика является классическим примером смешанной экономики, где государство активно вмешивается в жизнь общества с целью обеспечить социальную защищенность и стабильность. Подоходный налог при этом позволяет аккумулировать денежные средства в руках государства и направлять их непосредственно на реализацию социальной политики исходя из самой природы налога как налога с физических лиц.
Франция
На подоходный налог возложены функции стимулирования вкладов населения в сбережения, недвижимость, покупку акций. Все это создает сложную систему расчета налога и применения многочисленных льгот и вычетов.
При расчете налога из налогооблагаемой базы вычитаются все расходы физического лица, которые осуществлены в связи с получением доходов, а также расходы на содержание престарелых родителей и на благотворительность, расходы по охране дома, расходы на обучение детей и пр.
Для исчисления суммы подлежащего уплате налога используется прогрессивная шкала налоговых ставок, ежегодно шкала уточняется, позволяя учесть инфляционные процессы. В 2011 г. налоговые ставки составляют от 0 до 41% в зависимости от размера доходов.
Во Франции применяется система семейного налогообложения доходов, в качестве налоговой базы признается совокупный годовой доход семьи. Если плательщик холост, для налога это семья из одного человека. При этом под «семьей» понимаются супруги и их дети, не достигшие 18 лет, а также дети, не состоящие в браке и моложе 21 года, либо студенты моложе 25 лет. Кроме того, недееспособные и проходящие военную службу лица, независимо от возраста, имеют право присоединить свой доход к доходу одного из родителей.
Необлагаемым минимумом является доход, облагаемый по ставке 0%, который в 2011 г. будет составлять 5963 евро.
В целом можно сделать следующий вывод: система налогообложения физических лиц во Франции ориентирована на мобилизацию доходов для выполнения государством своих функций в социальной сфере, на поддержку социально незащищенных слоев населения, на стимулирование расходов на благотворительность, стимулирование вкладов, сбережений.
Дания
Для Дании характерна дифференциация ставок налога на доходы физических лиц в зависимости от вида дохода: личный доход, доход от капитала, от акций, налогооблагаемый простой доход. К личным доходам относятся заработная плата, суммы возвращенного налога, стоимость бесплатного жилья, чистый доход от предпринимательской деятельности, пенсия. Доход от капитала включает в себя чистые проценты, полученную арендную плату за предоставляемое внаем жилье, дивиденды от зарубежных компаний в случае, если налог иностранного государства меньше налога, удерживаемого в Дании, а также прибыль, возникающая от операций по акциям, находящимся во владении менее трех лет. Личный доход и доход от капитала в совокупности за минусом льгот, вычетов и освобождений составляют налогооблагаемый простой доход. Доход от акций - это налогооблагаемая прибыль при продаже акций (в случае, если они находились в собственности более трех лет), дивиденды от датских компаний, доходы, распределяемые инвестиционными трастами.
Подоходный налог Дании состоит из трех составляющих: государственный, муниципальный и церковный налоги. Ставки муниципального налога составляют от 22,8 до 27,8%, церковный налог в Дании добровольный, его платят только приверженцы лютеранской церкви по ставке от 0,44 до 1,5%. Ставки государственного налога дифференцированы в зависимости от размера дохода, базовая ставка составляет 3,76% для дохода от 42 900 датских крон (примерно 230 000 руб.) до 389 900 датских крон (примерно 2 100 000 руб.). В случае если простой доход составляет более 389 900 датских крон, он дополнительно облагается по ставке 15%. Доход менее 42 900 датских крон облагается налогом по ставке 0%.
Здесь имеет смысл сравнение с налогообложением доходов физических лиц в России, в частности, стоит обратить внимание на тот факт, что в России все доходы граждан независимо от их размеров облагаются по единой ставке 13%, в то время как в Дании доход, примерно равный среднему по России, который составляет 253 080 руб. по итогам 2010 г., фактически налогом не облагается.
Подоходный налог в Дании уплачивается авансовыми платежами в течение года, а суммы переплаты возвращаются налогоплательщикам с начислением дополнительных 4% в дату направления налогового извещения, размеры недоплаты перечисляются налогоплательщиками в налоговые органы также с доплатой за несвоевременность уплаты в виде пеней в размере 9% в месяц от суммы недоимки.
Вся информация о начисленных и уплаченных суммах налогов формируется и хранится на федеральном уровне и содержит, помимо деклараций и платежных документов, также данные из всех других источников, которые влияют на формирование налогооблагаемой базы по каждому налогоплательщику.
Таким образом, налогообложение доходов граждан Дании отличается довольно высокими процентными ставками, сложной системой определения налогооблагаемой базы, дифференциацией налоговых ставок в зависимости от вида дохода и его суммы, а также высоким уровнем налогового администрирования, что позволяет в полной мере реализовать фискальную и регулирующую функции налога одновременно.
Соединенные Штаты Америки
Налоговая система США в настоящее время призвана не только обеспечивать денежными средствами бюджет государства, но и служит инструментом регулирования экономики. Подоходный налог занимает наибольший удельный вес в структуре доходов государства (около 40%).
Как и в большинстве зарубежных стран, в США подоходный налог взимается по прогрессивной шкале, предусмотрен необлагаемый минимум. Налог исчисляется как с совокупного дохода гражданина, так и с совокупного дохода семьи. Из исчисленного совокупного дохода, включающего заработную плату, пенсии, пособия, доходы от операций с ценными бумагами, доход от продажи имущества, вычитаются все расходы налогоплательщика, направленные на получение дохода, необлагаемый минимум, уплаченные властям штата налоги, местные налоги, взносы в благотворительные фонды, расходы на медицинское обслуживание и др. В результате получается налогооблагаемый доход, к которому применяется соответствующая налоговая ставка. В зависимости от величины дохода установлено шесть налоговых ставок, величина которых колеблется от 10 до 35%. Особенность исчисления подлежащей уплате суммы налога состоит в следующем: расчет осуществляется исходя из соответствующей размеру дохода налоговой ставки, при этом налог исчисляется с каждого доллара дохода в пределах суммы, соответствующей определенной налоговой ставке. Например, доход одинокого лица, составляющий 0 - 8350 долл., облагается налогом по ставке 10%, а доход свыше 8350 долл. и до 33 950 долл. - по ставке 15%. При этом в случае, если доход одинокого лица составляет 10 000 долл., каждый доллар из суммы дохода до 8350 долл. облагается налогом по ставке 10%, а каждый доллар из суммы, превышающей 8350 долл., облагается налогом по ставке 15%.
Каждый штат имеет право установить собственную налоговую ставку подоходного налога. Стоит отметить, что подоходный налог является основным источником доходов бюджетов штатов. В случае, если гражданин получает доход в разных штатах, последний облагается по ставке, установленной в том штате, в котором получен доход. Кроме того, в разных штатах различается налоговая база, а в некоторых штатах подоходный налог не взимается.
Особенностью системы налогообложения доходов физических лиц является то, что гражданин США может избежать уплаты налогов только в том случае, если откажется от американского гражданства. Кроме того, даже в этом случае гражданин обязан будет уплачивать подоходный налог в бюджет США в течение последующих десяти лет. Однако стоит отметить, что подлежащий уплате подоходный налог уменьшается на сумму налога, уплаченного в бюджет другого государства.
Можно сделать вывод, что в целом подоходный налог в США отличается относительно невысокими ставками по сравнению с другими зарубежными странами, в то время как система расчета налога является достаточно сложной. Налогообложение доходов физических лиц призвано не только обеспечивать доходами бюджет, но и служит целям распределения национального дохода, а также выступает регулятором экономики государства.
Применение зарубежного опыта налогообложения доходов физических лиц в России
Учитывая природу подоходного налога как налога, взимаемого с физических лиц, а также его непосредственное влияние на социальную сферу, целесообразным является рассмотрение практического опыта в этой области тех стран, для которых характерен наиболее высокий показатель уровня жизни. Все рассмотренные выше страны входят в рейтинг стран с наиболее высоким уровнем жизни в соответствии с Докладом ООН о человеческом развитии в 2010 г.
Налогообложение доходов физических лиц
В вышеназванных странах имеет определенные схожие черты, в частности, в подавляющем большинстве зарубежных государств применяется прогрессивная шкала налоговых ставок, налоговая база определяется путем вычета из полученного дохода расходов, направленных на его получение. При этом больше половины доходов бюджетов в рассмотренных странах формируется за счет подоходного налога.
Вместе с тем стоит также обратить внимание на определенные особенности подоходного налогообложения, характерные для различных зарубежных стран. Манипулирование налоговыми ставками, налоговыми вычетами и льготами, а также другими элементами налога позволяет разным странам по-разному использовать подоходный налог в качестве регулятора социальной сферы. Например, в Швеции за счет данного налога в бюджет государства поступают существенные денежные ресурсы, которые впоследствии направляются на финансирование социальных расходов. Во Франции, напротив, подоходный налог призван стимулировать расходы граждан на социальную сферу, в частности, путем установления налоговых вычетов в суммах, направленных на содержание престарелых родителей, на благотворительность и т.д.
Определение налоговой базы как совокупного дохода семьи также является особенностью подоходного налога некоторых зарубежных государств, что позволяет при расчете налога учесть, в том числе прочих и личные потребности налогоплательщика (например, наличие иждивенцев).
Стоит отметить высокий уровень налогового администрирования в зарубежных странах, который, к сожалению, на сегодняшний день несравним с российским. В зарубежных странах сумма налога, как правило, рассчитывается самими налоговыми органами, которые имеют доступ ко всем данным, необходимым для осуществления расчета (Швеция, Дания).
Много внимания со стороны налоговых властей в зарубежных странах уделяется уровню собираемости налога, для повышения которого устанавливаются высокие штрафы за неполную или несвоевременную уплату, а также применяется поощрение в виде выплаты процентов на переплаченную в течение года сумму налога (Дания).
Некоторые элементы подоходного налога, используемые в зарубежных странах, могут быть применены в практике подоходного налогообложения в России, при этом внедрение данных элементов в налоговое законодательство необходимо осуществлять поэтапно.
Переход к прогрессивной шкале налоговых ставок в настоящее время очевидно требуется, однако данное нововведение следует реализовывать постепенно, и представляется целесообразным начать с установления необлагаемого минимума, соответствующего на начальных этапах реформы прожиточному минимуму, официально установленному для соответствующего субъекта. В дальнейшем необлагаемый минимум подлежит увеличению с параллельным установлением прогрессивной шкалы налоговых ставок в зависимости от размера получаемого дохода. При этом в процессе реализации данных преобразований необходимо осуществлять постоянный контроль статистических данных об уровне доходов граждан и при установлении ставок прогрессии исходить из их размеров, чтобы избежать несоблюдения одного из основных принципов налогообложения - учета финансовых возможностей налогоплательщика.
Параллельно преобразованию шкалы налоговых ставок следует осуществлять постепенный переход к качественно новому уровню налогового администрирования, что является основополагающим элементом новой системы подоходного налогообложения. Целесообразным видится организация базы данных с ведением информации по каждому налогоплательщику по примеру Швеции с возможностью доступа налоговых органов к данным, которые фиксируются другими органами власти. Это позволит налоговым органам самостоятельно рассчитывать сумму налога. Также имеет смысл организация бесплатных семинаров, информирование посредством почты или сети Интернет налогоплательщиков о правилах и особенностях уплаты налога на доходы физических лиц.
Следующим важным шагом является изменение системы расчета налогооблагаемой базы.
По примеру зарубежных стран налоговую базу необходимо рассчитывать путем вычитания из суммы полученных доходов суммы расходов, осуществленных с целью получения доходов. Кроме того, необходимо произвести коренную перестройку системы налоговых вычетов, в частности, увеличить их размер соответственно текущей экономической ситуации. Манипулирование налоговыми вычетами является в настоящее время тем инструментом, который будет способствовать реализации социальной функции налога, так как на начальных этапах реформы подоходного налогообложения резкое введение высоких налоговых ставок невозможно. Таким образом, в настоящее время реализовывать регулирующую функцию налога необходимо по примеру Франции.
Дополнительным нововведением может стать налогообложение совокупных доходов семьи, что позволит учитывать личные потребности и особенности финансового положения каждого налогоплательщика, такие как необходимость содержания иждивенцев, престарелых родителей, неработающих членов семьи, несовершеннолетних детей и т.п.
Регулирующая функция налога может и должна быть использована в отечественном налогообложении, особенно в современной российской экономике, для которой характерно бурное развитие новых или традиционно высокодоходных производств с максимальным извлечением прибыли и крайне медленное развитие всех прочих отраслей. Отчасти именно этим обусловлен значительный разрыв в доходах граждан, на сокращение которого должна быть направлена предстоящая реформа. Для реализации названной задачи необходимо тщательно, с учетом зарубежного опыта и особенностей российской экономики и социальной сферы осуществлять плавный переход к такой системе подоходного налогообложения, которая будет обеспечивать высокими доходами бюджет и способствовать перераспределению национального дохода в пользу наименее социально защищенных слоев населения.
3.3 Предложения по введению прогрессивной шкалы налогообложения доходов физических лиц в РФ
Рассматривая проблему прогрессивного налогообложения в аспекте финансовой дискриминации налогоплательщиков, необходимо упомянуть конституционные основы налога на доходы физических лиц в России, смысл которых разъясняется в правовых позициях Конституционного Суда РФ и изложен в постановлениях от 11 ноября 1997 года №16-П, от 13 марта 2008 года №5-П, от 22 июня 2009 года №10-П, от 01 марта 2012 года №6-П и от 16 июля 2012 года №18-П, от 25 декабря 2012 года №33-П, а также определении от 22 марта 2012 года №411-О-О, согласно которым орган законодательной власти, в компетенцию которого входит нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов, обладает достаточно широкой дискрецией и вправе выбирать конкретные направления и содержание налоговой политики, в том числе самостоятельно определять целесообразность налогообложения тех или иных экономических объектов, реализуя при этом конституционные принципы регулирования экономических отношений.
Вместе с тем нормативно-правовое регулирование экономических объектов подразумевает скорее усмотрение перечня объектов налогообложения и по смыслу не включает в себя все аспекты введения прогрессивного налогообложения, так как вопрос введения прогрессивного налогообложения помимо меры государственной фискальной политики является также вопросом равенства. Поэтому исследование конституционности прогрессивного налогообложения необходимо начинать с его рассмотрения в аспекте прав и свобод человека и гражданина, который, прежде всего, согласно положений статьи 18 Конституции РФ должен определять содержание закона. Для понимания вопроса конституционности введения в России прогрессивного налогообложения необходимо глубокое изучение понятия равенства, которое в сфере налогов и сборов понимается неформально и трактуется как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Равномерность означает полное и пропорциональное распределение налоговой базы между всеми налогоплательщиками. Нейтральность означает недопустимость дискриминации налогоплательщиков внутри каждой группы, созданной на основании ее объективных критериев. Справедливость для целей налогообложения, в первую очередь, связана с недопустимостью дискриминации группы налогоплательщиков, если такая дискриминация обусловлена исполнением данной группой своих конституционных обязанностей, а также определяется содержанием дискреционной государственной политики в сфере регулирования экономики. В настоящей работе по смыслу рассматриваемого объекта налогообложения нельзя выделить различия в деятельности налогоплательщиков и их иные объективные критерии. Таким образом, положения статьи 18 Конституции РФ могут быть реализованы как обеспечение большей финансовой защиты конституционных прав и свобод человека и гражданина. При одинаковом бюджетном ограничении прогрессивное налогообложение, благодаря нелинейной шкале налоговых ставок, гарантирует сравнительно более высокую финансовую защиту населения, чем пропорциональное налогообложение. При этом хотелось бы отдельно подчеркнуть, что в правовых актах Конституционного суда РФ указано на недопустимость дискриминации налогоплательщиков, если такая дискриминация не основана на существенных различиях в их социально-экономическом положении. Таким образом, при введении прогрессивного налогообложения встает вопрос о том, что считать существенным различием налогоплательщиков и как обеспечить его учет в налогообложении физических лиц.
Наиболее широкое распространение в странах с прогрессивным налогообложением доходов физических лиц получил метод дискриминационного налогообложения путем установления налоговых ставок в зависимости от императивных границ доходных диапазонов, что является наиболее простым способом расчета подоходного налога. Однако такой метод имеет линейную зависимость налогового бремени только внутри соответствующих доходных диапазонов, что снижает эффект от реализации мер государственного регулирования экономических отношений и ставит в неравные условия лиц, чьи доходы тяготеют к нижней и верхней границам одной доходной группы. В этой связи стоит обратить внимание на австрийский опыт налогообложения доходов физических лиц, где уже давно применяется нелинейный способ расчета зависимости налогового бремени физических лиц от величины их доходов. Именно такой способ, хотя и является более сложным, позволяет наиболее полно обеспечить как достижение целей государственной экономической политики, так и конституционные принципы прав и свобод человека и гражданина.
Согласно расчетам Федеральной службы государственной статистики индекса концентрации доходов наибольший удельный вес в структуре доходов населения России за 2013 г. занимает группа населения с наибольшими доходами пятого доходного квантиля 47,5%. В результате, если сопоставить характеристику распределения доходов и численного состава населения России даже без актуализации данных, можно достаточно достоверно утверждать, что в настоящее время существует возможность, например, полностью освободить от налогообложения физических лиц с ежемесячными доходами менее 7000 руб., перенеся их налоговое бремя на лиц, чьи ежемесячные доходы превышают 35000 руб..
Однако на практике расчет императивных границ должен производиться в соответствии с периодически актуализируемыми эконометрическими моделями перераспределения экономических благ, что позволит, в том числе, снизить уровень бедности и приблизит экономику России к соответствию требованиям ОЭСР.
Как и программам социальных трансфертов, дискриминационным мерам налогового регулирования присущи проблемы адресности. В изданной Всемирным банком и Международным банком реконструкции и развития в 2004 г. работе «Обеспечение адресности трансфертов в развивающихся странах: анализ опыта и некоторые выводы» авторского коллектива Д.Коуди, М.Грош и Д.Ходдинотт были высказаны основные причины, по которым адресный подход может быть эффективным, и проблемы, связанные с его внедрением. Положительный эффект достигается за счет наращивания активов бедной категории населения так, чтобы данная категория принимала участие в экономическом росте. При внедрении прогрессивного налогообложения, как и адресных программ социальных трансфертов, государство обладает ограниченными ресурсами и потому может повысить доход только некоторой целевой группы бедных лиц и домашних хозяйств. В терминологии вышеуказанной работы для программ социальных трансфертов такое бюджетное ограничение создает альтернативную стоимость, которая определяется как соотношение численности бенефициаров от размера трансферта, поэтому при внедрении прогрессивного налогообложения необходимо добиться максимальной отдачи от средств, выделенных на борьбу с бедностью, или, иначе говоря, достичь заданного эффекта при минимальных расходах. Дискриминация при налогообложении у источников выплат имеет схожие с социальными трансфертами недостатки, так как некоторые физические лица получат налоговую выгоду в размере, превышающем их бюджетный дефицит, то есть часть налоговой выгоды поступит небедным гражданам. Даже без учета проблем администрирования прогрессивное налогообложение содержит в себе идеализированную модель разделения населения на бедных и небедных. На практике получение информации о том, кто действительно нуждается в помощи, сопряжено с издержками, а сама такая информация является несовершенной. Кроме того, такая информация требует постоянного обновления. Но, несмотря на то, что прогрессивное налогообложение также основано на адресном подходе, отличительной особенностью прогрессивного налогообложения является низкая взаимосвязь бюджетного ограничения и альтернативной стоимости. Данный вывод основан на том, что при прогрессивном налогообложении альтернативная стоимость возрастает преимущественно за счет нелинейности шкалы налогообложения. Исходя из самого определения, при одинаковом уровне бюджетного ограничения прогрессивное налогообложение обладает большей альтернативной стоимостью, чем пропорциональное налогообложение доходов физических лиц. Низкая взаимосвязь между бюджетным ограничением и альтернативной стоимостью может сделать прогрессивное налогообложение эффективным инструментом для достижения бюджетной сбалансированности, что становится особенно актуальным на фоне снижения численности трудоспособного населения России.
Численность трудоспособного населения России снижается во времени, что требует реформирования налоговой системы или снижения расходной части бюджетной системы РФ. Тенденция снижения доли населения трудоспособного возраста продолжится и далее. Согласно прогнозу Федеральной службы государственной статистики России снижение процентной доли населения трудоспособного возраста к 2031 г. составит: при низком варианте прогноза с 58,6% в 2015 г. до 56,8% в 2031 г., при среднем варианте прогноза с 58,5% в 2015 г. до 54,8% в 2031 г., при высоком варианте прогноза с 58,4% в 2015 г. до 53,2% в 2031 г. Если при низком варианте прогноза снижение численности населения трудоспособного возраста на 1,8% будет менее существенно, чем снижение общего числа населения за тот же период на 7,9%, то при среднем и высоком вариантах прогноза численность трудоспособного населения будет снижаться опережающими темпами в сравнении с общей численностью населения России, так на 2031 г.: при среднем варианте прогноза на 3,7%, против снижения общей численности населения России на 0,43%, при высоком варианте прогноза - 5,2%, против прироста численности населения России на 5,78%. В результате до 2031 г. следует ожидать постепенного снижения налоговой мобилизации налога на доходы физических лиц, что при сохранении существующей модели шкалы налоговых ставок налога на доходы физических лиц отрицательно скажется на бюджетной сбалансированности. При этом необходимо учесть, что налог на доходы физических лиц в соответствии со статьей 13 части I Налогового кодекса Российской Федерации является федеральным налогом, однако согласно пункту 2 статьи 56, пункту 2 статьи 61.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации зачисляется в полном объеме в бюджеты субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Доля налога на доходы физических лиц только в структуре поступлений бюджетов субъектов федерации в 2012 г. составила 28,3%. Таким образом, введение прогрессивного налогообложения будет иметь существенное влияние на сбалансированность бюджетов субъектов федерации и муниципальных образований. В результате снижение уровня бюджетных ограничений субъектов федерации и муниципальных образований вызовет снижение альтернативной стоимости, что приведет к сокращению количества бенефициаров, которые ранее могли получить трансферты из данных бюджетов. Внедрение прогрессивных налоговых ставок налога на доходы физических лиц могло бы сохранить налоговую мобилизацию на прежнем уровне за счет перераспределения налоговой нагрузки по категориальному принципу. Также необходимо отметить, что исходя из конституционных принципов налогообложения, прогрессивное налогообложение доходов физических лиц может быть организовано исключительно по категориальному принципу адресности, что исключает возможность индивидуальных оценок уровня бедности конкретных лиц, поэтому снижение альтернативной стоимости будет еще более опасным для бедных слоев населения, чем при применении иных неналоговых мер государственного регулирования социально-экономических процессов.
Говоря об административных издержках, в терминологии Всемирного банка, наиболее распространенным в России методом налогообложения является самоотбор, что связывает вопрос перехода к прогрессивному налогообложению в основном с частными издержками, причем как налогоплательщиков, так и налоговых агентов. Однако, несмотря на это, при переходе к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц существенно возрастет роль и, следовательно, издержки государственного регулирования.
Рост цен и номинальной заработной платы приведет к отклонению параметров налога на доходы физических лиц от исходного уровня, таким образом возникает одна из основных проблем прогрессивного налогообложения доходов физических лиц необходимость периодического пересмотра количественных параметров налога, дабы избежать влияния на налоговое бремя таких факторов как объем денежной массы, уровень цен, численность групп населения и т.д. Период, с которым должны пересматриваться налоговые ставки, зависит от двух составляющих: относительная величина уровня изменений модели; фискальная политика государства.
Здесь становятся наиболее очевидными проблемы не только администрирования, но и усложнения расчетов для налоговых агентов. Так как финансовые службы налоговых агентов должны своевременно отслеживать изменения соответствующих налоговым ставкам диапазонов доходов, вносить соответствующие коррективы в программные средства расчетов налоговых баз, усложняется обработка справок о доходах физических лиц и т.д. В итоге переход к прогрессивному налогообложению доходов физических лиц требует большей автоматизации финансового учета. Однако общественные издержки в случае введения прогрессивного налогообложения невелики, так как большая часть процесса исчисления и уплаты налога осуществляется налоговыми агентами и не требует участия налогоплательщиков. Но не стоит умалять значение сложности исчисления налога налоговыми агентами, так в методологии оценки международного рейтингового показателя «Уплата налогов», ежегодно рассчитываемого в рамках проекта Всемирного Банка (World Bank), интернациональной финансовой корпорации (IFC) и аудиторской компании Прайс Вотерхаус Куперс (PwC), сложность расчета налога составляет 33,3% общего показателя оценки налоговой системы, наряду с таким показателем как совокупная налоговая ставка, что демонстрирует его высокую значимость в предложенной этими общепризнанными международными организациями методике оценки конкурентоспособности налоговых систем государств.
Политические издержки напрямую связаны со структурой стратификации населения по уровням доходов, поэтому, чем ниже положение среднего класса и больше удельный вес бедного населения, тем сложнее убедить те или иные группы населения в эффективности прогрессивного налогообложения. В обществе всегда будет немало сторонников налогообложения пропорционально заработанным доходам. Хотя перенесение налоговой нагрузки на наиболее обеспеченную и малочисленную группу лиц со сравнительно высокими доходами вряд ли может существенно повысить уровень политических издержек, однако в первую очередь данные издержки зависят от эффективности государственного регулирования параметров перераспределения налогового бремени.
Но, несмотря на все вышеперечисленные проблемы внедрения прогрессивного налогообложения, главной проблемой, которая является практически определяющим противовесом доводам в пользу внедрения прогрессивного налогообложения, является высокий уровень издержек стимулов такого внедрения. Так в заключениях правительства РФ от 07 сентября 2011 г. №4484п-П2 на законопроект №576534-5 и от 21 июля 2010 г. №3652п-П13 на законопроект 415961-5 доводом в пользу единой ставки является обеспечение после ее введения легализации оплаты труда и в связи с этим увеличение налоговой базы.
По сведениям Министерства России по налогам и сборам после введения единой ставки подоходного налога его поступление в консолидированный бюджет за 9 месяцев 2001 г. в сравнении с аналогичным показателем за 9 месяцев 2000 г. выросло в 1,5 раза и далее рост продолжился. По словам начальника департамента налогообложения физических лиц Министерства по налогам и сборам РФ Игоря Кашина после введения 13-ти процентной ставки
России складывалась благоприятная ситуация и многие предприятия действительно выходили из тени. 10
В результате встает вопрос, почему же отказ от прогрессивных налоговых ставок оказался настолько эффективным и в чем причина низкой эффективности налогового администрирования налога на доходы физических лиц. Ответ на этот вопрос становится очевидным при анализе сложившейся по данному вопросу судебной арбитражной практики.
Обобщая анализ вышеуказанной судебной арбитражной практики, становится очевидным, почему в современной России так актуален вопрос уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц и размывания налоговой базы вышеуказанного налога. В целях эффективного противодействия уклонению от уплаты налога на доходы физических лиц налоговые и правоохранительные органы должны доказать: даты, размеры и назначения платежей, которыми были выплачены доходы налогоплательщикам, а также источники, из которых налоговым агентом были привлечены средства для выплаты облагаемых доходов. При этом судебная практика исходит из того, что размер, даты и назначения платежей должны быть установлены исходя из документов, подписанных должностными лицами налогового агента собственноручно, а назначения платежей должны быть подтверждены свидетельскими показаниями всех без исключения сотрудников налогового агента. На мой взгляд, выполнение всех вышеперечисленных требований судебной арбитражной практики является весьма маловероятным. Такое положение наряду с низким охватом налоговых агентов мероприятиями налогового контроля неизбежно приведет в случае внедрения прогрессивного налогообложения к созданию большего числа схем ухода от налогообложения, в связи с чем доводы в пользу негативного влияния прогрессивного налогообложения на размер совокупной налоговой базы налога на доходы физических лиц России являются обоснованными. При этом эффективной методики определения размера выпадающих доходов бюджетной системы России от действия издержек стимулов не существует. Кроме того, расчет издержек стимулов является сложным и должен учитывать множество различных факторов, что делает его результаты весьма условными.
По данным Правительства РФ в России проживает около 22,5 миллиона трудоспособных граждан незарегистрированных в системе соцстрахования. Особенно много таких граждан на Кавказе, но есть также в регионах Дальнего Востока, Сибири и в Центральном федеральном округе. Вероятно, значительная часть этих граждан занята в теневых отраслях экономики снижение подоходного налога, страховых взносов могло бы снизить издержки стимулов для данных граждан и вовлечь их в легальные сектора экономики. Если рассматривать налоговые ставки подоходного налога, то добиться их снижения без ущерба для бюджетной сбалансированности можно только за счет перенесения налоговой нагрузки на более обеспеченных граждан. В ответ на вызов современной экономики и сокращение трудоспособного населения Правительство РФ проводит комплекс реформ налогообложения доходов физических лиц, основной целью которых является повышение доли имущественных налогов в структуре бюджетов субъектов федераций и местных самоуправлений. Однако ресурс имущественных налогов не безграничен и вероятно рано или поздно Правительство РФ встанет перед выбором между дальнейшим повышением поступлений от имущественных налогов и введением системы прогрессивных ставок налога на доходы физических лиц. Поэтому хотелось бы выделить четыре основных довода в пользу введения в России прогрессивного налогообложения.
Во-первых, прогрессивная шкала налога на доходы физических лиц гармонично встраивается в национальную экономику и, постоянно изменяя ее параметры, служит в соответствии с теориями экономического роста Дж.М.Кейнса, Р.Солоу, Э.Фелпса и Н.Калдора повышению темпов роста ВВП, что является одной из главный целей Правительства России.
Во-вторых, такая мера является более эффективной, чем монетарные меры, в том числе регулирование национальной нормы сбережений посредством денежно-кредитной политики, так как воздействует постоянно и не влечет иных столь существенных экономических последствий, как, например, изменение учетной процентной ставки рефинансирования Центрального банка России.
В-третьих, меры, заложенные в порядок взимания налога у источников выплат, имеют ряд преимуществ по сравнению с социальными трансфертами: взимание налога имеет более низкие административные, частные и общественные (косвенные) издержки.
В-четвертых, с точки зрения обеспечения баланса частно-публичных интересов подоходные налоги имеют существенные преимущества в сравнении с имущественными налогами, так как более точно учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщиков. Источниками уплаты имущественных налогов являются текущие доходы и поступления, с которых уже уплачены все полагающиеся подоходные налоги, что еще более затрудняет оценку их влияния на платежеспособность налогоплательщиков. Кроме того, в некоторых случаях источником уплаты имущественных налогов может быть не ВВП, а сбережения. Это негативно отразится на возможностях производства экономических благ и социально-экономическом положении как нынешних, так и будущих поколений, следовательно, нарушается один из конституционных принципов позитивного развития Российской Федерации. Имущество как объект налогообложение имеет тесную связь со всеми категориями налогоплательщиков. Несоразмерное уровню текущих доходов распределение имущества, безусловно, повышает важность оптимальности модели налогообложения имущества, даже в сравнении с налогом на доходы физических лиц.
Вместе с тем внесение изменений в статью 224 главы 23 части 2 Налогового кодекса Российской Федерации в части введения прогрессивной шкалы налогообложения помимо обеспечения более справедливого налогообложения доходов физических лиц, защиты малоимущих граждан, сохранения рабочих мест в низкорентабельных отраслях экономики, снижения уровня демонстративного потребления, повышения уровня занятости и спроса на некоторые товары конечного потребления могло бы увеличить численный состав наиболее сберегающей группы населения и послужить еще и эффективным инструментом государственной политики экономического роста России.
Однако в сравнении с имущественными налогами прогрессивное налогообложение физических лиц имеет и свои недостатки.
Во-первых, с точки зрения бюджетной сбалансированности и прогнозируемости налоговой мобилизации налоговая база налога на доходы физических лиц является более волатильной. В период экономического кризиса налоговая база, а, следовательно, и налоговые поступления могут существенно снизиться, что приведет к неблагоприятным последствиям для бюджетов субъектов Российской Федерации и местных самоуправлений. Этот недостаток подоходного налога не зависит от степени линейности его шкалы и связан с большей защищенностью частных интересов.
Во-вторых, актуализация прогрессивной шкалы налога на доходы физических лиц имеет очевидно большие административные издержки, чем актуализация данных об объектах налогообложения имущественных налогов.
В-третьих, с точки зрения налогового администрирования имущественные налоги имеют регистрируемые объекты налогообложения, что упрощает их администрирование и снижает число схем уклонения от уплаты имущественных налогов, тогда как легализация налоговой базы налога на доходы физических лиц требует проведения комплекса мер по ее выявлению и сбору более объемной доказательной базы. Этот недостаток подоходного обложения является наиболее весомым доводом в пользу сохранения плоской шкалы налога на доходы физических лиц, так как сравнительно высокие издержки стимулов этого налога делают заложенные в порядок его исчисления меры дискриминационной политики неэффективными. При этом издержки стимулов в данном случае будут побуждать к изменению модели поведения как лиц, которые имеют возможность увеличения своего дохода, но не станут этого делать вследствие удешевления номинального прироста оплаты труда, так и лиц, которые ранее декларировали доходы в полном объеме, но впоследствии будут применять схему уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц. При этом сложившаяся судебная арбитражная практика не позволяет надеяться, что в скором времени налоговым и правоохранительным органам удастся эффективно пресекать подобные схемы.
Список использованных источников
- Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: от 31 июля 1998 года №146-ФЗ: принят Гос. Думой 16.07.1998 г.: [ред. от 28.12.2016 г.]. Электрон. дан. Режим доступа: #"justify">Решения Конституционного суда Российской Федерации [Электронный ресурс]/Конституционный суд РФ. URL: #"justify">Законопроект №576534-5 «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса РФ (в части введения прогрессивной шкалы налога на доходы физических лиц и увеличение размеров стандартных, социальных и имущественных вычетов)» [Электронный ресурс]/Государственная дума РФ. URL: #"justify">Аронов А.В. Налоговая политика и налоговое администрирование/ А.В. Аронов, В.А. Кашин. М.: Магистр: НИЦ ИНФРА-М, 2013. 544 с.
- Вахтина М.А. Прогрессивное налогообложение как инструмент обеспечения стабильности бюджетной системы / М.А. Вахтина // Актуальные проблемы экономики и права. 2016 . №2. С. 68-79.
- Главтеева М.С. Плоская шкала налогообложения, ее недостатки. Сборники материалов научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава КГСХА, Кострома, 2015. 235 с.
- Изменение численности по вариантам прогноза. [Электронный ресурс]/ Федеральная служба государственной статистики. URL: #"justify">Исполнение доходов [Электронный ресурс]/ Минфин РФ. URL: #"justify">Кашин В.А., Абрамов М.Д. О налоговых системах Ирландии и Швеции // Налоги и налогообложение. 2008. №12. C. 48-52.
- Кузьменко В.В., Бескоровайная Н.С., Таран И.Л. Перспективы реализации социальной функции налогов // Финансы и кредит. 2007. №9. С. 70.
- Лыкова Л. О возможности возврата к прогрессивному подоходному налогообложению физических лиц в России / Л. Лыкова // Вестник Института экономики Российской академии наук. 2013. № 6. С. 32-51.
- Майбуров И.А. Налоги и налогообложение. Палитра современных проблем: монография / И.А. Майбуров, Ю.Б. Иванов, Б.Х. Алиев, М.К. и др. М.: Москва, 2014. 375 с.
- Майбуров И.А. Энциклопедия теоретических основ налогообложения / И.А, Майбуров, Ю.Б. Иванов, Е.В. Балацкий, Н.Н. Башкирова и др. М., 2016. 503 с.
- Малис Н.И. История налогообложения: / Н.И. Малис, С.А. Анисимов, М.А. Данилькевич; Под ред. Н.И. Малис. М.: НИЦ Инфра-М, 2012. 248 с.
- Налоговые системы зарубежных стран: учеб. для вузов / под ред. В.Г. Князева, Д.Г. Черника. 2-е изд., перераб. и доп. М., 1997.
- Обеспечение адресности трансфертов в развивающихся странах: анализ опыта и некоторые выводы [Электронный ресурс]/ Всемирный банк. URL: #"justify">1138 140795625/Targeting_Rus.pdf (дата обращения 05.06.2017.).
- Пансков В.Г. О некоторых вопросах теории налогообложения / В.Г. Пансков // Финансы. 2016. № 1. С. 30-34.
- Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов / В.М. Пушкарева. М.: Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА-М, 2015. 256 с.
- Распределение общего объема денежных доходов и характеристики дифференциации денежных доходов населения [Электронный ресурс]/ Федеральная служба государственной статистики России. URL: #"justify">Рябых Д. Корпоративный менеджмент: сб. методической и аналитической информации. М., 1998-2011. URL: www.cfin.ru.
- Стрельченко А. Актуальные проблемы налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации // Электронный вестник Ростовского социально-экономического института. 2015. №3-4. С. 977-982.
- Тарасова Т.М. Налогообложение физических лиц: проблемы и перспективы // Финансы и кредит. 2015 . № 42. С. 54-58.
- Терентьева С.Н. Финансовый менеджмент. М., 2000-2011. URL: #"justify">Официальный сайт Федеральной налоговой службы. Налоговая аналитика // Режим доступа: #"justify">Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики // Режим доступа: #"justify">Deloitte. Touche Tohmatsu Limited. 2011. URL: #"justify">Internal Revenue Service / United States Department of the Treasury, 2009. URL: #"justify">The Austrian personal income tax and corporate income tax [Электронный ресурс]/Federal ministry of finance Austrian. URL: #"justify">World Tax Rates 2010/2011: сб. информации по налогообложению. 2009-2012. URL: http:// www.taxrates.cc.