Оглавление
Введение …………………………..........…………………………………………………………..3
Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского и управленческого учетов на оплату труда работников………………………………………………………………………………………9
1.1. Исторические аспекты развития системы бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда работников ………………………………………………………..9
1.2. Теоретические основы оплаты труда работников ……………………………………18.
1.3. Расходы на оплату труда работников как объект бухгалтерского управленческого учета …………………………………………………………………………………………………32
Глава 2. Состояние и проблемы оплаты труда работников на производственных предприятиях в Российской Федерации…………………………………………………….….41
2.1. Состояние оплаты труда на производственных предприятиях в Российской Федерации…………………………………………………………………………………….…..41
2.2. Проблемы учета оплаты труда персонала …………………………………………………48
Глава 3. Развитие системы бухгалтерского и управленческого учётов расходов на оплату труда на примере производственных предприятий ………………………………………….50
3.1. Формирование информации о расходах на оплату труда работников в системе счетов бухгалтерского управленческого учета: возможности совершенствования …………….…50
3.2. Управленческий контроль расходов на оплату труда работников …………………..…65
Заключение ………………………………………………………………………………………81
Список литературы …………………………………………………………………………….85
Приложения ……………………………………………………………………….......................88
Введение.
Актуальность темы исследования. Современные рыночные отношения, являющиеся наиболее продуктивной формой предпринимательской деятельности и характеризующиеся высококонкурентной средой и глобализацией экономических процессов, порождают изменения в программах мотивации и стимулирования труда работников хозяйствующего субъекта. Оплата труда персонала, предназначенная для покрытия издержек работников, связанных с профессиональной деятельностью, воздействует на сотрудников с целью развития их трудового потенциала и содействует сближению интересов с собственниками компаний в реализации программ повышения доли данного фактора в увеличении прибыли коммерческой организации. Это выдвигает на первый план проблемы соответствия систем оплаты труда состоянию и действиям по отношению к различным аспектам финансово-производственного процесса для укрепления устойчивого финансового и процессуального положения предприятия. Решение этих проблем предписывает развитие учета и контроля финансовых ресурсов, направляемых на совокупную оплату труда, с целью их рационального распределения и использования в рамках осуществляемой политики и практики оплаты труда, исходя из деловых стратегий развития хозяйствующего субъекта.
В системе управления расходы на оплату труда являются одним из сложных в регулировании и координировании элементов затрат организации, поскольку изменяются в реальном исчислении, вследствие их роста в долгосрочной перспективе, и затрагивают вопросы как внешней конкурентоспособности форм и систем оплаты труда, так и внутреннего их уровня. Указанные аспекты управления расходами на оплату труда имеют собственную динамику, переосмысливаются и реформируются согласно изменениям в приоритетах развития экономического субъекта, основных ценностях и условиях, предъявляемых к работникам. Вследствие этого пересматривается система генерирования информационной совокупности о финансовых и нефинансовых формах оплаты труда сотрудников и, соответственно, модифицируются и совершенствуются положения бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда работников.
Важнейшими направлениями развития учетного обеспечения управления расходами на оплату труда может быть формирование подходов к отражению расходов на оплату труда работников на счетах бухгалтерского и управленческого учета. Актуальными являются вопросы как долгосрочного прогнозирования, так и краткосрочной оценки средств, расходуемых на суммарную оплату труда, исходя из стратегического и оперативного целеполагания экономического субъекта.
Таким образом, в современных условиях ведения бизнеса возникает необходимость исследования комплекса учетно-контрольных проблем, связанных со всеми группами расходов на оплату труда (оплата труда, стимулирующие поощрения, компенсационные выплаты) формами выплат (финансовые, нефинансовые) и отношений в хозяйственной деятельности (производственные, инвестиционные, финансовые), вытекающих из современных принципов построения системы оплаты труда работников в соответствии с их значимостью для организации и участием в достижении ее долгосрочных целей. Традиционные управленческие системы учета такого рода информацию представляют не в полном объеме, в связи с чем зарождается потребность в создании новых установок, обосновании и разработке целостной системы учетно-контрольного обеспечения управления средствами, направляемыми на возмещение трудового вклада работников и стимулирование их к продуктивной и высокоэффективной деятельности в интересах развития экономического субъекта. Это определяет и подтверждает актуальность темы работы и практическую значимость результатов основных направлений ее разработки.
Степень разработанности проблемы. Существенный вклад в формирование базовых положений и концепций российской системы бухгалтерского управленческого учета затрат труда и его оплаты на ранних периодах развития был внесен такими исследователями, как Д. Аленчиков, В. Бабич, Н. Белолипский, И. Валицкий, Н. и другими.
Исследования совершенствования теории и методологии бухгалтерского управленческого учета затрат в целом, в том числе и затрат на оплату за трудовую деятельность, оценки рациональности распределения средств на оплату труда и эффективности их использования представлены в трудах известных отечественных специалистов: Р.А. Алборова, М.И. Баканова, С.Б. Барнгольц, И.Н. Богатой, П.С. Безруких, А.С. Бородкина, М.А. Вахрушиной и др..
Вопросам учетного обеспечения управления расходами на оплату труда работников достаточно много внимания уделено в зарубежной экономической науке. Ведущие специалисты экономически развитых стран отмечают особую роль согласования направлений оптимизации расходов на оплату труда персонала с деловыми стратегиями развития организации, разработки конкурентоспособных программ трудовой и социально -экономической оплаты труда, повышения отдачи от трудовых ресурсов компании.
Практически отсутствуют научные работы, исследующие подход к расходам на совокупную оплату труда работников, обеспечивающую достижение определенных результатов, максимально полно согласующихся с вектором экономического развития организации. Неразработанными остаются теоретические положения учета, ориентированные на удовлетворение потребностей внутренних пользователей в информации о расходах на суммарную оплату труда. Неоднозначно освещены вопросы отражения расходов на общую оплату труда на счетах бухгалтерского и управленческого учета, не в полной мере раскрыты особенности управленческого контроля над средствами, направляемыми на оплату труда.
Актуальность и неразработанность в сфере бухгалтерского управленческого учета ряда вопросов, связанных с формированием информационной совокупности о расходах на полную суммарную оплату труда работников, их принципиальная значимость для деловых взаимоотношений субъекта хозяйственного процесса и персонала организации определили выбор и целевые установки работы.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в развитии информационного множества о расходах на совокупную оплату труда работников в системе бухгалтерского управленческого учета и контроля.
Для достижения поставленной цели определены соответствующие им задачи.
Сформулировать современную модель бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда работников:
- определить исторические этапы, установить современные тенденции и последовательные закономерности развития системы бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда работников;
- обосновать объективную необходимость гармонизации отдельных положений МСФО с интегрированной системой бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда работников;
- разработать типологию расходов на оплату труда сотрудников с позиции форм их выплат и отношений в хозяйственной деятельности предприятия, позволяющей дифференцировать учетные процедуры по функциональному признаку на уровне организации;
- выделить основополагающие различия между уровнями стратегического и оперативного управленческого учета расходов на оплату труда работников и определить связи между элементами и ступенями учетной системы, лежащие в основе современной парадигмы информационного обеспечения управления средствами, потребляемыми на оплату труда.
Определить приоритетные направления развития учетной системы, формулирующие генерирование актуальной информации с позиции использования средств на оплату труда работников для реализации краткосрочных целей бизнеса:
- разработать предложения по построению структурированной и упорядоченной системы счетов бухгалтерского управленческого учета для формирования информационного массива о расходах на совокупную оплату труда работников;
- сформулировать положения управленческого контроля средств, направляемых на оплату труда работников, позволяющего достигать экономические цели организации и удовлетворять потребности заинтересованных сторон.
Предметом исследования являются системы бухгалтерского и управленческого учетов расходов на оплату труда работников на примере производственных предприятий.
Объектом исследования выступают производственные предприятия различных отраслей экономики.
Теоретическое значение выводов работы обеспечивается применением общенаучных методов познания, таких, как анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия и моделирование, системный комплексный подход к изучению объекта исследования. Информационную базу исследования составляют действующие законодательные и нормативные акты Российской Федерации, национальные и международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности, статистические данные Федеральной службы государственной статистики, данные официальных корпоративных интернет-сайтов, материалы ведущих рецензируемых изданий, аналитические обзоры и т.п.. Эмпирическую базу исследования составляют материалы отечественных производственных предприятий.
Научная новизна исследования. Научная новизна результатов заключается в разработке и обосновании положений современной системы бухгалтерского управленческого учета расходов на совокупную оплату труда персонала, ориентированной на информационные запросы внутренних пользователей при управлении процессами формирования и использования средств на оплату труда работников в соответствии с их ценностью для организации, и с учетом стратегии и политики системы оплаты и мотивации персонала хозяйствующего субъекта.
Наиболее существенные результаты исследования, отвечающие требованиям научной новизны и выносимые на защиту, заключаются в следующем:
По результатам исследования:
- определены исторические этапы в становлении учетной мысли применительно к затратам труда и его оплаты и выделены современные тенденции развития системы бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда в российской практике;
- рекомендована и обоснована необходимость расширения информационной совокупности учетного обеспечения управления расходами на оплату труда работников на основе взаимодействия бухгалтерского управленческого учета и системы МСФО для целей формирования информации о накоплении средств, направляемых на оплату труда инвестиционного и финансового свойства;
- разработана типология расходов на оплату труда работников, исходя из особенностей форм выплат и характера их отношений в видах деятельности организации, с уточнением понятийного аппарата экономических категорий системы расходов на оплату труда, позволяющих систематизировать учетные процедуры на разных этапах выработки управленческих решений.
- разработана модель отражения расходов на суммарную оплату труда работников с использованием группы счетов бухгалтерского управленческого учета для формирования детальной и развернутой информации о размещении и использовании средств на оплату труда, основанной на: а) выделении дополнительных уровней аналитики к синтетическим счетам учета расходов на оплату труда; б) систематизации данных о средствах, направляемых на оплаты труда на счетах аналитического учета в условиях автоматизации с использованием литофанического (скрытого, негласного) счета; в) дигрессионном подходе к генерированию информации, предполагающем отражение отклонений фактических расходов на оплату труда от бюджетных значений.
- сформулированы основы управленческого контроля расходов на суммарную оплату труда работников на основе взаимосвязи и взаимодействия его видов с выделением ключевых контрольных показателей, раскрывающих рациональность расходования средств в текущем периоде, и согласованных с показателями более высокого уровня управления, оценивающих намерения по достижению стратегических корпоративных целей в части расходов на оплату труда.
Теоретическая значимость исследования. Сформулированные в процессе исследования выводы, предложения и рекомендации, в том числе предлагаемая модель бухгалтерского управленческого учета расходов на полную оплату труда работников и предложения по совершенствованию формирования учетной информации о данных расходах для потребностей менеджмента организации, исходя из целевых установок бизнеса, представляют собой комплексный системный научно-обоснованный подход к дальнейшему развитию бухгалтерского управленческого учета и внутреннего контроля.
Практическая значимость исследования заключается в возможностях использования разработанных рекомендаций для построения системы бухгалтерского управленческого учета расходов на суммарную оплату труда работников, исходя из общих подходов к управлению оплатой труда в организациях разных видов деятельности, форм собственности и масштабов. Основные методические предложения и практические рекомендации могут быть использованы главными бухгалтерами, финансовыми менеджерами, аналитиками, аудиторами в процессе разработки, выбора и оптимизации процедур учета и контроля при формировании информационного массива для достижения целевых установок оптимизации системы оплаты труда работников экономического субъекта. Существенное практическое значение имеют:
- методика отражения фактических и бюджетных величин расходов на оплату труда работников в группе счетов бухгалтерского управленческого учета.
Публикации. По теме исследования опубликованы 2 научно-исследовательские работы объемом 17 листов А4 в научных конференциях.
Объем и структура работы. Выпускная работа состоит из введения, трех глав, разделенных на 7 параграфов, заключения, библиографического списка из наименований и 15 приложений. Работа изложена на страницах машинописного текста.
Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского и управленческого учетов на оплату труда работников
1.1. Исторические аспекты развития системы бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда работников.
Современные рыночные отношения выдвигают большие требования к количеству и качеству формируемой информации о расходах на оплату труда работников. На первый план выходит задача по генерированию информационной совокупности о расходах на оплату труда персонала, способствующая принятию как оперативных, так и стратегических управленческих решений, ориентированных на долгосрочное успешное развитие организации и рост ее рыночной стоимости. Решение данной задачи предписывает разработку новых и совершенствование существующих методологических подходов к ведению бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда с учетом исторического опыта развития исследуемой системы. С этой целью представляется целесообразным рассмотреть основные этапы эволюционирования системы учета расходов на оплату труда работников в России.
Процесс становления системы бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда можно подразделить на два основных периода - дореволюционный (до 1917 г.) и послереволюционный, включающие в себя определенные стадии формирования учетной мысли применительно к объекту исследования.
Начальную стадию можно характеризовать как несистемный учет расходов на оплату труда (до первой половины XVIII в.), включающий несколько основных этапов. На первом этапе (III-XIII вв.), как отмечают проф. Я.В. Соколов и проф. В.Я. Соколов, человек становится объектом учета [37, с. 112].
Следующим важным шагом в развитии учетной системы оплаты труда явилось введение учета выработки работников. С XIII в. по первую половину XVII в. в России развивается частное хозяйство и каждому работнику дается твердое задание (урок) или норма выработки с указанием, в какие сроки он должен его выполнить, что приводит к потребности ведения учета исполнения этого задания, т.е. контроля выполнения плана.
Начиная со второй половины XVII в. в России в связи с петровскими реформами получает развитие строительство и промышленность, вследствие чего растет интерес к учетным процедурам в целом. В эти годы появляются: книга выполненных работ; переписная книга, содержащая инвентарную опись и штатное расписание работников; именная книга и расходная книга, представлявшие собой платежные ведомости [37, с. 116].
С развитием горного дела и металлургического производства (середина XVIII в.) система учета расходов на оплату труда работников совершенствуется, особое внимание уделяется учету выработки и отработанного времени [12, с. 108]. Отметим, что именно с этого периода и примерно до середины 10-х гг. XX в. в России происходит формирование простой системы учета расходов на оплату труда работников. На начальном этапе данного периода предпринимаются первые попытки учета не только оплаты труда работников, включающего как учет объема выработанной продукции, количества отработанного времени, расчет и выдачу оплаты труда, так и контроль расходования средств на подготовку кадров, повышение их профессионального уровня.
В пореформенной России продолжаются традиции, возникшие в конце XVIII в. - начале XIX в.. Сторонник «Теории трех факторов» Ж.Б. Сея - И.Ф. Валицкий отмечал, что рабочая сила, оплата труда также, как и капитал и земля должны отражаться обособленно на отдельных счетах с целью определения состояния трех факторов производства [10, с. 1]. А в 1872 г. С.Ф. Иванов предложил нормировать затраты, в том числе и трудовые, и относить «приблизительные нормы издержек» [37, с. 125] на специальный счет без распределения их по производимым видам изделий.
В последующие годы (80-е-90-е гг. XIX в.) появляются и распространяются два способа учета затрат труда и его оплаты: 1) основным документом является табель учета выплаченной суммы оплаты за труд; 2) осуществлялся ежедневно чеками и способствовал: сокращению документации; усилению контроля; оперативности расчетов; облегчению техники выдачи оплаты труда, но этот способ долго не просуществовал и был запрещен законодательно. В эти годы происходит также осознание ценности труда, как составной части процесса производства и необходимость учета трудовых затрат.
На рубеже XIX - ХХ вв. появляются первые предпосылки создания единой взаимосвязанной системы производственного учета выпуска продукции, рабочего времени и суммы оплаты труда. Учет рабочего времени на промышленных предприятиях того времени велся одновременно на проходной в табелях и в «конторах мастерских» в особом журнале, что усиливало контроль прогулов и сверхурочных работ работников. Начисление оплаты труда осуществлялось в ведомости, в которой указывались выполненные работы и произведенные изделия по сдельным расценкам каждой «артели» и сумма месячной оплаты труда рабочих. Ведомости обязательно сверялись с «рабочими книжками».
В последующие годы (начало XX в.-10-е гг. XX в.) выделяют следующие виды оплаты труда по способам его определения: 1) повременное, уплачиваемое за исполнение однородных поручений, совершаемых в течение определенного промежутка времени; 2) сдельное, уплачиваемое за исполнение точно определенного поручения без отношения к тому времени [35]. В эти же годы бухгалтеры предлагают выделять трудовые затраты и их оплату по видам производств для целей распределения накладных расходов пропорционально величине оплаты труда работников [33, с. 247].
В итоге в дореволюционный период в России зарождается простой системный учет расходов на оплату труда работников. Началом этого является выделение рабочей силы как объекта учета, дальнейшее осознание ценности труда, оценки труда через выработку и отработанное время, нормирование затрат труда и определение расходов на оплату труда работников по видам производств. Систематизация стадий и этапов дореволюционного периода эволюции системы учета затрат труда и его оплаты представлена на рисунке 1.
Рис. 1. Схема эволюционирования системы учета затрат труда и его оплаты в России в дореволюционный период (авторский подход)
После 1917 г. в России начинается второй период в истории развития учета затрат труда и его оплаты. В первую стадию этого периода создается комплексная система учета расходов на оплату труда работников. Эта фаза на временном промежутке с конца 10-х гг. XX в. до начала 30-х гг. XX в. включает в себя следующие этапы.
Первый этап - это годы «военного коммунизма» (конец 10-х гг. XX в.). Одной из особенностей заработной платы становится ее натурализация, не дававшая стимулов к росту производительности труда и уравнивавшая всех работников. Для решения существующих проблем в январе 1919 г. второй Всероссийский съезд профсоюзов принимает за основу организации оплаты труда тарифную систему [19, с. 41]. Но всё равно заработная плата не выполняет возлагаемые на нее функции и представляет собой некое соцобеспечение, ибо выдается вне зависимости от конкретного трудового вклада и квалификации работника.
В годы НЭПа (20-е гг. XX в.) происходит деление затрат труда и его оплаты на три основные части: 1) оплата фактически отработанного времени (относилась на произведенную продукцию и являлась прямой заработной платой); 2) оплата непроработанного времени, а также расходы, связанные с предоставлением рабочим и служащим коммунальных услуг натурой (относились к накладным расходам); 3) оплата расходов в связи с потерей трудоспособности и безработицей, в связи с содержанием культурно-просветительных учреждений и повышением квалификации рабочих и служащих («начисления на зарплату» или «социальные расходы»).
В качестве сводных документов по учету затрат труда и его оплаты выступают «Расчетная ведомость на рабсилу и зарплату» и «Платежная ведомость» [15, с. 62].
В эти же годы внимание уделяется рационализации учета личного состава предприятия, учета рабочего времени, определения норм выработки, техники выдачи заработной платы. Стали переходить к составлению «карточки-папочки», на основании которой велась картотека работников. Большое значение придается сокращению потерь рабочего времени. С целью установления более точных норм выработки стал применяться хронометраж выполняемых операций [27, с. 214].
С 30-х гг. XX в. начинает развитие вторая стадия послереволюционного периода. Система производственного учета жестко регламентируется, вплоть до начала 80-х гг. XX в..
На первом этапе (30-е гг. XX в.) получил самое широкое распространение новый вид учета - оперативный [37, с. 206]. Формируются нормы затрат труда производственных рабочих. На повестку дня встают вопросы организации рациональной первичной документации по учету выработки и заработной платы:
- комбинированный метод учета выработки продукции «процессно-паспортный» (рабочий на «процессном листе», выполнив процесс (операцию) указывал свой номер, параллельно велся «паспорт», содержащий номер процесса и номер рабочего; затем определяли индивидуальную выработку каждого рабочего за смену);
- заполнение «Карточки для учета выполнения норм и подсчета зарплаты»;
- объединение «Лицевого счета» и «Личной карточки рабочего» в один документ «Лицевой счет рабочего по учету выработки и заработной платы»;
- соединение планового документа с учетным в качестве «Сменного плана» (указывались задание, норма времени, расценка, профессия, табельный номер рабочего, вид оплаты, фактическое выполнение задания).
- применение механизированного учета, позволившего расширить аналитику по расходам на оплату труда, а также унифицировать и стандартизировать первичную документацию.
В эти же годы группы рабочих, занятых в одном цехе, на однородной работе объединяются в один либо коллектив, либо коммуну [23, с. 44]. Это способствовало росту производительности труда, снижению себестоимости продукции.
В начале 40-х гг. впервые была рекомендована маршрутная система учета выработки продукции (1) с отметкой в документе каждой операции обработки партии деталей; 2) совмещение маршрутного листа и сменного рапорта о выработке).
Было предложено подразделять фонд заработной платы на: 1) «пропорциональные элементы затрат фонда» (оплата труда сдельщиков); 2) «постоянные» (оплата труда повременщиков, премии за экономию сырья, доплаты за сверхурочные работы, оплата отпуска и компенсаций за неиспользованный отпуск и др.) [20, с. 57].
В годы Великой Отечественной Войны в организации заработной платы применялись стимулирующие формы оплаты труда: 1) сдельно-прогрессивная и повременно-премиальная; 2) дополнительное материальное поощрение; 3) премиальная.
Для ликвидации приписок выработки продукции рассматриваются разные системы учета выработки в зависимости от условий организации производства:
- в индивидуальных производствах - «Учетно-операционные карты» (на основании ведомости норм и расценок бухгалтер записывал норму времени и сумму оплаты труда по видам работ);
- в мелкосерийных и индивидуальных производствах - «Лимитно-операционные карты»;
- на поточных производствах со строго определенным ритмом движения - безнарядные системы учета выработки продукции (согласно табелю учета рабочего времени, ведомости работы конвейера, рапорту о замене рабочих);
- на поточных неконвейеризованных линиях со свободным ритмом: система операционных билетов; жетонная система; система записи выработки рабочим; инвентарная система.
В организации учета оплаты труда в 40-е и последующие годы происходит отказ от децентрализованного учета, и в составе главной бухгалтерии создаются расчетные отделы. Дальнейшая механизация учета развивается в сторону составления машинных табуляграмм в требуемых для управления разрезах (по заказам; по категориям и видам оплат; по показателям о выполнении норм выработки и т.п.) [44, с. 20].
В 50-е гг. XX в. бухгалтеры особое внимание уделяют упрощению учетного процесса затрат труда и его оплаты. С целью сокращения количества выписываемой первичной документации многие предприятия заменили ежедневные документы учета выработки («Рабочий наряд», «Доплатный листок») многодневными («Накопительная карточка по заработной плате») в разрезе табельных номеров рабочих-сдельщиков и направлений производственных затрат.
Иным направлением совершенствования учета выработки продукции становится отказ от детализации технологических процессов на множество деталей-операций. Происходит переход от сплошного пооперационного контроля выработки и замена его выборочным, осуществляемым бригадирами, мастерами. В массово-поточном производстве внедряется бригадная форма организации труда с учетом выработки продукции, принятой ОТК на конечной операции [39, с. 75].
Но уже начало 60-х гг. XX в. характеризуется падением темпов экономического роста производства. Переход на повременную (повременно-премиальную) форму оплаты труда [14, с. 78]. Наиболее эффективными системами учета выработки продукции по конечной операции, по мнению проф. А.А. Додонова, являлись: учет выработки в накопительной ведомости, маршрутная система и безнарядная система [14, с. 69-70, 72, 75].
В эти годы на промышленных предприятиях организовываются «сквозные бригады со взаимной ответственностью всех ее членов. При этом применялась коллективно-сдельная система оплаты труда по конечной операции, обязательно велся учет личного вклада каждого рабочего в общие результаты.
В 70-е гг. XX в. возникают новые формы организации труда, предложенные Н.А. Злобиным, которые впоследствии получили название бригадного расчета [31, с. 6, 12]. Главное - достижение максимальных конечных результатов и тесная связь заработной платы с результатами труда.
Несмотря на неблагоприятную тенденцию, бухгалтеры улучшают маршрутную систему учета выработки продукции и оплаты труда на базе нормативного учета (по нормам и отклонения от них). Для учета отклонений от норм начали применять номенклатуру шифров причин и виновников отклонений.
В эти же годы проф. В.Б. Ивашкевич предложил группировать расходы предприятия по местам формирования затрат и центрам ответственности [18, с. 62].
В 80-е гг. XX в. - учетная система развивается в условиях хозяйственного расчета. В это время приоритетным направлением развития становится усиление зависимости оплаты труда от конечных результатов работы коллектива и каждого работника. На предприятиях широко внедряется бригадная форма организации труда с коллективной формой оплаты.
Изменения в системе оплаты труда: стали применять повременную и повременно-премиальную системы оплаты труда. Бригадная форма организации труда вызвала различные способы распределения коллективного заработка между членами бригады (приложение 1).
Изменения, вызванные распределением заработка между членами бригады, повлекли за собой развитие алгоритмов расчета оплаты труда на ЭВМ, а также форм первичных документов, используемых в автоматизированном учете затрат труда и его оплаты.
На рубеже 70-80-х гг. с целью усиления контроля использования фонда заработной платы (ФЗП) устанавливается коэффициент корректировки планового фонда промышленно-производственного персонала (ППП) за каждый процент перевыполнения или недовыполнения плана по объему производства [11, с. 14]. Другим направлением контроля использования ФЗП стало его планирование на основе нормативов заработной платы на рубль нормативно-чистой продукции (НЧП).
Тенденция продолжается и в 90-е гг. в связи с переходом к рыночным условиям хозяйствования. В этот период экономическая заинтересованность работников заключается в увеличении личного вклада в конечные результаты деятельности, поэтому разрабатываются и внедряются в практику разнообразные методы распределения заработанных средств коллективом (уравнительный, ограниченно-уравнительный, ограниченно-дифференцированный, дифференцированный, редуцируемый, долевой) и определения индивидуального заработка отдельного работника.
На рубеже 80-90-х гг. появляются новые виды оплаты труда: дивиденды, проценты, начисляемые работникам предприятия по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, и вкладам в имущество организации. Кроме того, значительный удельный вес в составе издержек производства составляют выплаты стимулирующего характера. Формы и системы оплаты труда устанавливаются экономическими субъектами самостоятельно независимо от их отраслевой принадлежности и формы собственности.
Особенностью этого периода является то, что стали использовать наработки зарубежных специалистов. Так, некоторые негосударственные предприятия стали подразделять расходы на оплату труда на прямые и косвенные. Косвенные расходы на оплату труда рассматривали как общезаводские накладные расходы [29, с. 429430]. Для оценки эффективности деятельности управления расходами на оплату труда использовали неколичественные критерии: повышение производительности труда, совершенствование качественного состава рабочей силы, текучесть рабочей силы и др..
Эти преобразования привели к методологическому и организационному подразделению учета на финансовый и управленческий. Таким образом, в это время формируется, как пишет проф. А.Ю. Соколов, «паритетная система управленческого учета затрат» [36, с. 20].
В 2000-е гг. система управленческого учета существенно расширяется. Многие методы менеджмента становятся одновременно и методами управленческого учета затрат. Именно в эти годы формируется и развивается интегрированная система управленческого учета расходов на оплату труда работников.
Одним из методов комплексной системы управления расходами на оплату труда, является разработка сбалансированной системы показателей (BSC) - инструмента реализации стратегии компании, в том числе и направления «обучение и развитие персонала», а также система ключевых показателей эффективности (KPI) деятельности работников, интегрируемая в сферу BSC.
По мнению западных исследователей Э. Аткинсон, Р. Банкер, Р. Каплан, М. Янг, при построении эффективной системы управленческого учета оплаты труда персонала более значимыми являются внешние критерии (финансовое поощрение), нежели внутренние - удовлетворение от выполнения работы и возможности карьерного роста [8, с. 613614, 621].
Рекомендуется оценивать соответствие оплаты труда персонала экономической политике предприятия с выделением элементов экономического развития, целевых установок и критериев соответствия. Проф. В.Э. Керимов, проф. Н.П. Кондраков [24, с. 510] предлагают особое внимание уделять неэффективным затратам, в том числе расходам на оплату труда работников (потери от брака, простои работников и т.п.).
Систематизация стадий и этапов послереволюционного периода развития системы учета затрат труда и его оплаты в России представлена на рисунке 2.
Таким образом, бухгалтерский управленческий учет расходов на оплату труда работников зарождался постепенно в зависимости от развития средств производства, организации труда и управления производства, применяемых форм и систем оплаты труда, и личной мотивации работников. Указанные факторы и этапы становления системы учета исследуемого объекта необходимо принимать во внимание при выстраивании предлагаемой модели оплаты труда работников.
Рис. 2. Схема эволюционирования системы учета затрат труда и его оплаты в России в послереволюционный период (авторский подход).
1.2. Теоретические основы оплаты труда работников.
Среди важнейших направлений модернизации современной отечественной экономики особое место занимает решение проблемы заработной платы, которая включает в себя повышение абсолютного уровня, обеспечение темпов роста, адекватных условиям развития экономики, укрепление её статуса как основного источника доходов населения.
Федеральный закон №90-ФЗ внес изменения в статью 129 ТК РФ, согласно которой теперь рассматривает понятия заработной платы и оплаты труда как синонимы.
Согласно Трудовому кодексу РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) [4].
Из данного определения следует, что трудовые отношения между работником и работодателем имеют возмездный характер. Заработная плата - это вознаграждение за труд.
В наиболее общем виде определение заработной платы раскрывается в трудах Л.А. Сыроватской. По её мнению, заработная плата представляет собой оплату труда работника, выполняемая на основании заключенного трудового договора, которую должен произвести работодатель. А.С. Пашков и О.В. Смирнов в своём учебнике определяют заработную плату как вознаграждение, которое предприятие обязано выплачивать рабочим и служащим за труд в соответствии с его количеством и качеством по заранее установленным нормам.
Некоторые авторыв своих определениях делают акцент на «личный вклад каждого в конечные результаты труда». В более широком понимании рассматривают заработную плату В.С.Андреев и В.Н. Толкунова. С их точки зрения, заработная плата - вознаграждение, которое предприятие (учреждение, организация) должно выплачивать рабочим и служащим в соответствии с количеством и качеством затраченного ими труда, исходя из установленных государством с участием профсоюзных органов норм и расценок, а также положений о премировании, но не ниже установленного минимального размера оплаты труда [25].
Особенностью определения заработной платы является двойственность ее природы и сущности (см. на рис. 3). Так, для работодателя, покупающего ресурс «труд», заработная плата является одним из элементов издержек производства, а для наемного работника, продающего свои умственные и физическиеспособности, направленные на производство товаров и услуг, заработная плата является одной из основных частей дохода. Затраты организации на труд и его оплату формируют финансовый результат деятельности организации, средства которого, в свою очередь, могут быть направлены на формирование резервов и фондов, сформированные за счет прибыли организации, направляемые в пользу работника и формирующие его доход.
Рис. 3. Двойственность определения заработной платы (авторский)
Для более глубокого понимания и раскрытия сущности заработной платы, необходимо рассмотреть присущие ей функции. Среди современных отечественных экономистов нет единого мнения о количестве и составе функций заработной платы.
Так Б.М. Генкин и В.П. Пашуто рассматривают содержание заработной платы с точки зрения 5 функций. Мнение авторов совпало только в двух позициях - воспроизводственная и стимулирующая функции. Далее Б.М. Генкин дополняет их регулирующей, учётной и социальной функциями. В.П. Пашуто солидарен с ним, но учётную функцию заменяет на измерительную.
Четыре функции являются основой заработной платы по мнению Б.Г. Мазмановой и Н.А. Волгина. К первым двум основным функциям они добавляют регулирующую и социальную, при этом Н.А. Волгин заменяет регулирующую на учётно-производственную.
Согласно концепции реформирования заработной платы, предложенной Институтом труда Минтруда России, заработная плата выполняет только три функции: воспроизводственную, стимулирующую и регулирующая [41].
Исходя из определения заработной платы, приведенной в статье 129 ТК РФ, можно выделить следующие ее функции: основная (постоянная) часть заработной платы,компенсационные выплаты, стимулирующие выплаты.
Основная часть заработной платы является постоянной иустанавливается на основе действующей у данного работодателя системы оплаты труда и не может быть менее установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (МРОТ). Начисляется за фактически отработанное время или фактически выполненную работу по тарифным ставкам, должностным окладам.
Переменную часть заработной платы составляют компенсационные и стимулирующие выплаты, которые зависят от установленных государством гарантий и условий оплаты труда, установленных у данного работодателя. Для этой части заработной платы в большей степени присущ метод локального регулирования.
Изменения, внесенные в статью 129 ТК РФ, уточнили перечень компенсационных выплат- это «доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению», но при этом оставили его открытым - «и иные выплаты компенсационного характера». Они начисляются дополнительно к должностным окладам и тарифным ставкам.
Стимулирующие выплаты(доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) характеризуются как денежные выплаты за достижение определенных результатов в труде, их размер зависит от полученной прибыли, от индивидуального вклада работника в результат деятельности предприятия. Главной целью является создание у работающих материальной заинтересованности в достижении необходимых показателей [32].
Локальные акты организации устанавливают форму и систему оплаты труда, размер тарифных ставок и окладов (исключение составляют организации бюджетной сферы), размеры доплат и надбавок к окладу, премиальную систему, условия повышения размера оплаты при выполнении работ в нестандартных условиях.
Форма оплаты труда зависит от объекта учета труда, подлежащего оплате, им может быть рабочее время, либо количество выполненной работы. Существует две основные формы заработной платы: повременная и сдельная. На основе двух форм заработной платы формируются различные системы заработной платы, как представлено на рисунке 4 [43]:
Рис. 4. Формы и системы оплаты труда
1) Повременная форма оплаты труда предполагает зависимость заработной платы от фактически отработанного времени. Пример: заработная плата менеджера 20000 рублей, в месяце было 20 рабочих дней, из которых сотрудник отработал 15. Заработная плата составит 15000 рублей (20000/20*15).
Повременная оплата труда может быть простой или повременно-премиальной, при которой к основному окладу может полагаться премия за достижение особых результатов в работе. Пример: премия от должностного оклада составляет 20%. Оклад 15000 рублей. Заработная плата составит 18000 рублей (15000*20%=3000+15000=18000) [40].
2) Сдельная форма оплаты труда подразумевает начисление заработка работнику по установленной расценке за единицу произведенной продукции, выполненной работы или услуги. Пример: за единицу изготовленной скамейки работник получает 1000 рублей. За месяц сотрудник сделал 20 скамеек, соответственно, его заработок составит 20000 рублей.
При применении сдельно-премиальной системы сверх заработка работнику выплачивается премия за качество или количество выполненной работы. Пример: норма выработки составляет 100 стульев, расценка за единицу 200 рублей, за выполнение плана предусмотрена премия в размере 10%. Сотрудник изготовил за месяц 100 стульев. Заработная плата составит 22000 рублей (100 *20= 20000, 20000*10%=2000, 20000+2000=22000).
При сдельно прогрессивной оплате используются различные расценки за выполненную работу в пределах нормы и сверх нормы. Если работник выполняет работу сверх нормы, то это оплачивается по сдельным расценкам. Пример: работник изготовил 100 единиц изделия, сдельная расценка за единицу до 40 штук 100 рублей, от 40 до 80 штук 200 рублей, от 80 штук 250 рублей. Расчет производится в следующем порядке 40*100 + 40*200 +20*250 = 17000 рублей.
Аккордная система подразумевает оплату труда за комплекс хозяйственных операций, без учета отдельных производственных операций. Пример: работник занимается сборкой скамеек, которые состоят их пяти деталей, изготавливаемых сотрудником. Расценка за одну скамейку 1000 рублей. Сотрудник изготовил 200 деталей, при этом собрал только 25 скамеек. Его заработная плата составит 25000 рублей (25 скамеек*1000 руб./ед.)
Косвенная система предполагает, что уровень заработка работника напрямую зависит от результатов труда обслуживаемых им работников. Пример: Вспомогательный работник получает 70% от заработка основного работника. За месяц основной работник получил 20000 рублей, заработок вспомогательного составит 14000 рублей (20000*70%) [7].
3) Бестарифная система оплаты труда. Принцип модели долевое распределение средств с учетом различных критериев и принципа вклада работника в конечный результат. Пример: фонд заработной платы составляет 1000000 рублей, на отдел бухгалтерии приходится 10%, что составляет 100000 рублей, на отдел маркетинга 15%, что составляет 150000 рублей. Состав отдела бухгалтерии 4 человека. Заработная плата главного бухгалтера 35% от фонда оплаты отдела (100000*35% = 35000 рублей) и т.д..
4) Комиссионная система оплаты труда бывает двух видов: комиссионно-премиальная и комиссионно-сдельная.
Комиссионно-премиальная система оплаты предполагает невысокий размер базовой части, но не меньше минимальной заработной платы и высокую потенциальную премиальную часть.
Комиссионно-сдельная система оплаты рассчитывается умножением фиксированного процента от объема продаж (фиксированной суммы) на количество единиц проданного товара. Пример: за каждую поданную дверь продавец получает 5%. За месяц сотрудник продал 10 дверей по 20000 рублей и 5 дверей по 30000рублей. Заработная плата составит 17500 рублей ((10*20000+5*30000)*5%=17500) [28].
5) Система плавающих окладов. При данной системе заработная плата зависит от трех показателей: результат работы сотрудника, полученной прибыли и суммы денежных средств, которая может быть направлена на выплату заработной платы. В зависимости от суммы денежных средств, направленной на выплату заработной платы, директор издает указ о повышении или понижении заработной платы на определенный коэффициент [41].
6) Системы оплаты труда, с учётом иностранного опыта.
Система грейдов эффективная система должностных окладов на основе бального метода, была разработана американским экспертом Эдвардом Хейэм. Хей разработал универсальную тарифную сетку, оценивающую личный вклад каждого сотрудника [26].
Система KPI (система ключевых показателей эффективности) была разработана американским экономистом Питером Друкером. Показатели KPI предназначены для того, чтобы оценивать эффективность действий, выполняемых компанией в целом, отдельными подразделениями и сотрудниками. Система KPI должна способствовать достижению целей компании. С помощью KPI можно отслеживать эффективность каждого ключевого бизнес-процесса в динамике [22]. В российской практике данная система оплаты труда активно используется на предприятиях производства и сбыта продукции путем оптовых продаж.
В качестве сравнения в приложении 2 приведены системы оплаты труда, применяемые в России, США и Японии. Системы оплаты труда в Японии существенно отличаются от отечественной и западной систем оплаты труда, где ставки заработной платы (цены на рабочую силу) по каждому виду работы, должности, квалификации складываются под воздействием спроса и предложения на рынке труда. Особенностями системы оплаты труда в Японии являются отсутствие строго распределения обязанностей между людьми, поощряется выполнение различных видов работ при гибком взаимодействии работников в зависимости от конкретной ситуации. Заработок определяется на основе индивидуальной оценки деятельности работника по многим критериям. Рост заработной платы с выслугой лет - одна из важнейших составляющих системы оплаты труда в Японии. Другие критерии отражают трудовой вклад, успехи и усердие в обучении и повышении квалификации, умение работать в коллективе и т.д. Большое значение имеет оценка работы непосредственно руководителем [38, с. 202].
Таким образом система оплаты должна учитывать интересы, как работодателя, так и работника. Разработка, введение и поддержание эффективной и наиболее подходящей к производству системы факторов и принципов оплаты труда индивидуальная важнейшая задача каждого предприятия, так как именно оплата труда и все её составляющие элементы являются двигательным факторов для участия персонала в прибыли производства любого предприятия.
Учет труда и заработной платы занимает одно из центральных мест в системе учета на предприятии, так как влияет на структуру, состав затрат, а соответственно и на финансовый результат хозяйственной деятельности.
Нормативная база бухгалтерского учета включает в себя четыре уровня. На каждом из этих уровней регулирование осуществляется наделенными соответствующими полномочиями субъектами управления.
1. К первому уровню нормативной базы относят законодательные акты (принимаются Государственной Думой), указы Президента Российской Федерации и Постановления правительства. Документами первого уровня являются следующие нормативные акты:
- Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993, с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014N 2-ФКЗ, от 21.07.2014N 11-ФКЗ) [5];
- Трудовой Кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ (ред. от 30.12.2015 г.) [4];
- «Налоговый кодекс Российской Федерации» от 05.08.2000 № 117-ФЗ [2];
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011г. (в ред. от 23.05.2016) [6];
- Федеральный закон от 29.12.2006 № 255-ФЗ (ред. от 29.12.2015) «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»;
- Постановление Правительства РФ № 922 от 24.12.2007 (ред. от 15.10.2014 г.) «О расчете среднего заработка при начислении заработной платы за дни отпуска».
2. Ко второму уровню относятся Положения по бухгалтерскому учету, в которых устанавливаются принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета, как отдельных объектов, так и отдельных его участков. На втором уровне регулирующим органом является Министерство финансов РФ.
В нормативную базу этого уровня включается ПБУ 10/99 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (ред. от 06.04.2015) [3]. При формировании расходов от обычных видов деятельности затраты на оплату труда являются одним из элементов группировки расходов.
3. К третьему уровню нормативной базы относятся рекомендации по ведению бухгалтерского учета, инструкции, указания и т.д.. Разрабатывают их те, кто заинтересован в детализации и интерпретации положений нормативных актов первого и второго уровней. К ним относятся следующие:
- Приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010);
- Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010).
4. К четвертому уровню относятся рабочие документы организации, в которых на основе общеустановленных правил и принципов организация формирует свою учетную политику, свои подходы к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах. К документам этого уровня можно отнести приказ об учетной политике, устав организации, рабочий план счетов, график документооборота и другие. В организациях в целях регулирования взаимоотношений между работодателем и работниками трудовой деятельности коллектива, оплаты труда и материального поощрения, работающих на основе законодательных актов разрабатывают и принимают внутренние нормативные документы. К важнейшим из них относятся: коллективный договор, трудовой договор (контракт), положение о системе оплаты труда, положение о премировании, положение о вознаграждении по итогам работы за год, штатное расписание и должностные инструкции.
Все четыре уровнядокументов определяют общие правила организации и ведения учета расходов на заработную плату и распространяются на все предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами, независимо от подчиненности, форм собственности и видов деятельности, поэтому их следует рассматривать как нормативы.
Для учета персонала организации, начисления и выплаты заработной платы используют унифицированные формы первичных документов. Формы первичной учетной документации данного альбома утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации труда и его оплаты». Он состоит из двух разделов [1]:
1. По учету кадрового состава (см. табл. 1):
Таблица 1
Формы первичных документов по учету кадрового состава.
ФормаНазначение формы№Т1 «Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу»применяются для оформления приема на работу сотрудника№Т2 «Личная карточка работника»документ по учету данных сотрудников№Т3 «Штатное расписание»отражает данные о структуре организации, ее штатной численности№Т4 «Учетная карточка научного, научно-педагогического работника»для учета научных работников№Т5 «Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу»Заполняется при переводе работников на другую должность внутри организацииПриказ формы №Т6 и Т6аПриказ о предоставление отпускаПриказ формы №Т8 и Т8аПриказ о расторжении трудового договораПриказ формы №Т9Приказ о направлении сотрудника в командировкуФорма №Т10Командировочное удостоверениеПриказ формы №Т11Распоряжение о поощрении сотрудников
2. По учету рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда используют (см. табл. 2):
Таблица 2
Формы первичных документов по учету рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда.
ФормаНазначение формыФорма №Т-12 «Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда»Документ, отражающий посещаемость сотрудников и служащий основанием
начисления заработной платы№Т-49 «Расчетно-платежная ведомость»Применяется для документального
оформления выплаты заработной платыЖурнал регистрации платежных ведомостей №Т-53аПрименяется для учета и регистрации платежных ведомостей№Т-54 «Лицевой счет»Отражает сведения о заработной плате№Т-73 «Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы»Используют для учета приема-сдачи работ по срочному трудовому договору
Учет труда и его оплаты обеспечивает системность информации о затратах труда на производство продукции на предприятии и расчетов по оплате труда, которые концентрируются на пассивном счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». По кредиту указанного счета 70 отражаются начисление сумм по заработной плате, премий и пособий работников предприятия. По дебету данного счета отражается их выплата, а также суммы начисленных налогов, платежей и других удержаний.
Сальдо на конец месяца на счете 70 указывает на сумму оставшегося за предприятием долга по оплате труда перед сотрудниками предприятия.
Для учета расчетов с работниками организации в плане счетов предусмотрено открытие и ведение синтетического счета 70, на котором учитываются расчеты по всем видам выплат работникам предприятий в корреспонденции со счетами учета затрат на производство [21].
Аналитический учет по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" ведется по каждому работнику организации.
При осуществлении расчетов по оплате труда работников в натуральной форме следует учитывать следующие особенности:
- трудовое законодательство не запрещает производить расчеты с работниками в натуральной форме, но ограничивает размер таких расчетов не более 20% от начисленных сумм;
- при передаче работникам продукции собственного производства ее цена определяется в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ, т.е. в общем случае на уровне рыночных цен;
- стоимость продукции, выданной работникам в счет задолженности по оплате труда, облагается налогом на доходы с физических лиц и единым социальным налогом на общих основаниях.
Основные бухгалтерские проводки по учету оплаты труда представлены в таблице 3 [9].
Таблица 3.
Основные бухгалтерские проводки по учету оплаты труда.
ДебетКредитСодержаниеНачисления20
(23,
25,
26,
29,
44...)70 Начислена сумма основной и дополнительной заработной платы соответственно:
рабочих основного производства;
рабочих вспомогательных производств;
работников управления цехом и осуществляющих иную деятельность в интересах цеха в целом;
работников аппарата управления организацией, а также обслуживающего персонала, занятого в центральном офисе организации и иных работах, имеющих общехозяйственное значение;
работников, занятых в обслуживающих производствах и хозяйствах;
работников, занятых на работах, связанных с продажей продукции и продвижением ее на рынок (например, рекламных агентов).9170 Начислена сумма заработной платы работникам, занятым в деятельности, не связанной с обычными видами деятельности (например, занятых обслуживанием объектов основных средств, переданных в аренду)9670 Начислена сумма заработной платы работникам за счет ранее созданного резерва (например, отпускные, вознаграждение за выслугу лет и т.п.)9770 Начислена сумма заработной платы работникам, занятых при осуществлении расходов будущих периодов (например, ремонтом объектов основных средств)9970 Начислена сумма заработной платы работникам, занятых ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельствУдержания (Перечисления)7050
(51) Выдана из кассы (перечислена на счет сотрудника) заработная плата7068 Удержана сумма налога с доходов физических лиц7073 Удержана сумма возмещения материального ущерба или задолженности по выданному займу7094 Удержана сумма материального ущерба по недостачам, отнесенного на счет виновных лиц (без зачисления сумм ущерба на счет 73)7076.04 Начисленная, но не выплаченная в установленный срок (из-за неявки получателей) заработная плата
Таким образом, синтетический учет заработной платы и расчетов по оплате труда ведется на пассивном счете 70 «Расчеты по оплате труда» по двум субсчетам: 1 «Начисленная заработная плата» и 2 «Депонированная заработная плата». По кредиту субсчета 1 «Начисленная заработная плата» отражается сумма начислений по всем видам основной и дополнительной заработной платы, премий, пособий по временной нетрудоспособности, пенсий работающим пенсионерам и других выплат. По дебету субсчета отражаются суммы удержаний, заработной платы, выданной в качестве аванса или в окончательный расчет, удержанных налогов, по исполнительным листам и других удержаний. Сальдо по этому счету может быть только кредитовым. Оно показывает сумму заработной платы, подлежащей выплате по состоянию на 1-е число месяца.
Затраты на оплату труда один из основных элементов расходов в организации. Согласно пунктам 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, расходы организации на оплату труда работников организации формируют расходы по обычным видам деятельности. Поэтому вопросы определения величины фонда заработной платы (ФЗП), его планирования и анализа всегда находится под особым контролем у работодателей [3].
С заработной платы компания платит налог на доходы физических лиц (НДФЛ). В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Если работник является налоговым резидентом РФ, из его зарплаты НДФЛ удерживают по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). При этом гражданин признается налоговым резидентом РФ, если он фактически находится на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Если сотрудник не является налоговым резидентом РФ, его зарплата облагается по повышенной ставке - 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Некоторые виды выплат, относимых к зарплате, освобождены от обложения НДФЛ. Полный перечень выплат, не облагаемых НДФЛ, установлен статьей 217 НК РФ. В него, например, включены различные компенсации, предусмотренные федеральным, региональным или местным законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Для исчисления суммы налога определяется налоговая база как общая сумма полученных работником доходов за отчетный период, исчисленная нарастающим итогом с начала календарного года, являющимся налоговым периодом.
С 1 января 2017 года стоимость аттестации сотрудника по профстандартам не включается в доходы, облагаемые НДФЛ (П.1 ст.1 Закона от 3июля 2016г. №251-ФЗ). В некоторых случаях не облагаются НДФЛ баллы и бонусы, зачисленные на банковскую карту по программам лояльности П.8 ст.2 Закона от 3июля 2016г. №242-ФЗ).
При расчете суммы НДФЛ, которую необходимо удержать из зарплаты, организация по письменному заявлению работника может предоставить емустандартные налоговые вычеты на детей, находящихся у него на иждивении.
Налоговый вычет полагается на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24лет (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Стандартные вычеты по НДФЛ на первого и второго ребенка составляют по 1400 руб. на каждого, а на третьего и каждого последующего ребенка по 3000 руб. Эти вычеты предоставляются родителю до того месяца, в котором его доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13%, превысит с начала года 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором доход работника превысил 350 000 руб. с начала года, налоговый вычет на детей непредоставляется. Если работник не является налоговым резидентом РФ, стандартные вычеты на детей ему также не положены. Размерсоциального вычетана обучение детей составит 100000 руб., общий вычет на лечение и обучение 200000 руб.
Формирование налоговой базы и учет начисленного налога ведется по каждому работнику в специальном учетном регистре - индивидуальной карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц НДФЛ-1. Карточки ведут на всех работников: штатных, нештатных, временных, сезонных, а также лиц, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера и получающих авторский гонорар. Карточки заполняются на основе лицевых счетов работников, расчетно-платежных и расчетных ведомостей, первичных документов, послуживших основанием для начисления соответствующих доходов и произведенных расходов. Эти карточки позволяют получить информацию о всех видах доходов для целей налогообложения, а также заполнить справку о доходах физического лица, представляемую организациями по окончании года в налоговую инспекцию.
Согласно Федеральному закону "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование" от 03.07.2016 N 243-ФЗ с 1 января 2017 года вводится новая 34 глава Налогового кодекса, посвященная страховым взносам, а также соответствующие изменения внесены в часть первую Налогового кодекса и в закон о налоговых органах. Соответственно, с нового года Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» полностью утрачивает силу.
В части взносов, которые ранее администрировал ФСС, налоговым органам передаются взносы на обязательное страхование по временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Взносы на обязательное медицинское страхование также передаются на администрирование налоговым органам. За ФСС сохраняется администрирование взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев.
Все контрольные мероприятия, камеральные и выездные проверки по страховым взносам за отчетные периоды, начиная с 2010 года по 2016 год включительно, будут проведены государственными внебюджетными фондами. Налоговые органы начинают работать только с 1 января 2017 года, то есть с отчетных периодов после этой даты. Соответственно, вся отчетность РСВ-1, 4-ФСС за последний отчетный период 2016 года представляется в соответствующие фонды по тем формам и форматам, которые уже используются при представлении отчетности в государственные внебюджетные фонды. В ФНС первые расчеты по страховым взносам, а это будет единая форма расчета, сдаются за отчетные периоды начиная с 1 квартала 2017 года.
С 1 января 2017 года также будет четыре вида отчета:
1) Единый расчет по взносам в ИФНС. Сдавать его нужно ежеквартальное по всем взносам, кроме взносов на травматизм. Форму расчета специалисты ФНС утвердят к концу 2016 года. Срок сдачи не позднее 30 числа месяца, следующего за отчетным периодом.
2) Отчет по форме СЗВ-М в ПФР. Сдавать его также надо будет каждый месяц. Но вот времени для сдачи будет больше. Отправлять СЗВ-М потребуется не позднее 15 числа следующего месяца.
3) Сведения о страховом стаже сотрудников в ПФР. Это новый отчет. Его бланк появится позднее. Сдавать отчет нужно будет раз в год не позднее 1 марта.
4) Расчет по взносам на травматизм в ФСС. Отчет будет выглядеть как раздел II формы 4-ФСС. Отчитываться надо будет ежеквартально. Сроки сдачи такие: на бумаге не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, электронно не позже 25-го.
Объект налогообложения (ст. 420 НК РФ) принципиально по сравнению с Федеральным законом № 212-ФЗ не поменялся. Это все выплаты в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, по договорам авторского заказа, отчуждения исключительных прав, лицензионным договорам и иным аналогичным договорам, связанным с передачей интеллектуальной собственности.
Тарифы страховых взносов в связи с передачей администрирования в ФНС не изменятся.
Предельная величина базы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которая облагается по ставке 22% (выплаты сверх этой базы - по ставке 10%) в 2016 году равна 796 тысячам рублей, а начиная с отчетных периодов 2017 года, величина предельного значения составляет уже 876 тысяч рублей.
Предельная величина базы взносов на обязательнее социальное страхование тоже изменилась с 718 тысяч до 755 тысяч рублей. Сверх этой выплаты взносы на социальное страхование не начисляются. Эти изменения внесены Постановлением Правительства РФ от 29.11.2016 № 1255.
Тариф на обязательное медицинское страхование не изменился и составляет 5,1%.
Остальные тарифы 22% и 10% по пенсионному страхованию, 2,9% по социальному страхованию - будут продлены также на 2019 год. Сейчас они в Налоговом кодексе установлены на переходный период 2017-2018 годы.
«Пониженные тарифы страховых взносов пока сохранены в том размере, в котором они определены в настоящее время. Кроме того, сохранены все тарифы для участников проекта «Сколково», тарифы для участников свободных экономических зон, тарифы по территориям опережающего социально-экономического развития и для свободного порта Владивосток [30].
1.3. Расходы на оплату труда работников как объект бухгалтерского управленческого учета
Развитие бухгалтерского учета на всем протяжении времени обусловлено главной целью учета - предоставление информации для принятия правильных взвешенных решений относительно управления активами, обязательствами, доходами и расходами субъекта хозяйственной деятельности. В условиях конкурентного рынка возросла заинтересованность и в информации о размещении и использовании финансовых ресурсов организации, направленных на оплату труда работников, в силу того, что расходование средств на возмещение трудового вклада способствует удовлетворению потребностей, как экономического субъекта, так и других участников финансово-хозяйственного процесса, в частности персонала компании. В данном контексте бухгалтерский учет всеобъемлюще и достоверно отражает на протяжении всей коммерческой деятельности факты оплаты труда сотрудников в соответствии с их вкладом в реализацию стратегических и оперативных задач организации, определяет основные финансовые составляющие части расходов на оплату труда, измеряет их для целей объективного представления данных об использовании средств на оплату труда и предоставляет финансовую информацию наиболее приемлемым для пользователей способом.
Изучение назначения бухгалтерского учета расходов на оплату труда работников, позволяет нам обозревать его с двух позиций:
1) Первое положение это генерирование и интерпретация информационной массы, предоставленной разными системами для принятия решений по расходованию финансовых ресурсов на стимулирование деятельности сотрудников, а значит, и выстраиванию политики и практики оплату труда.
2) Второе положение это обеспечение формирования, переработки, обобщения и контроля информации о средствах, ориентированных на покрытие трудового вклада работников. На рисунке 5 представлена основополагающая схема генерирования бухгалтерской информации о расходах на оплату труда работников в совокупности финансово-хозяйственной системы.
В системе бухгалтерского учета сведения о фактах расходов на оплату труда работников проходят все этапы ведения учета и контроля, и, в конечном итоге, формируется информационное множество, использующееся для принятия управленческих решений. На выходе из информационной системы бухгалтерского учета переработанные сведения могут быть в виде бухгалтерской (финансовой) отчетности, формируемой в рамках финансового учета и предоставляемой, в первую очередь, внешним пользователям, и в виде внутренней информации, образуемой в системе управленческого учета и предназначенной для управления внутри хозяйствующего субъекта.
Рис. 5. Конститутивная схема формирования информации о расходах на оплату труда работников в информационной совокупности экономического субъекта.
В современном понимании бухгалтерский управленческий учет является системой, способствующей получению информации, необходимой для определения приоритетов в экономической жизни компании, в том числе условий распределения и потребления финансовых ресурсов на оплату труда персонала, оценки перспективности потенциальных возможностей расходования средств на оплату труда, их планирования, оперативного контроля и оценки исполнения принятых решений по размещению и использованию ресурсов на удержание и мотивирование работников.
Вместе с тем, тенденции развития рыночных отношений указывают на недостаточность только внутренней информации субъекта хозяйствования для принятия оптимальных управленческих решений и предписывают расширять информационную совокупность. Как указывает профессор В.Б. Ивашкевич, для управленческой деятельности в настоящее время необходимо использовать и информацию, формируемую в рамках бухгалтерского финансового учета, пригодную для управления финансовой деятельностью непосредственно в организации [16, с. 25]. Относительно объекта исследования расходов на оплату труда работников, финансовый учет в целом и система МСФО, как наиболее полно характеризующая основные принципы системы современного бухгалтерского финансового учета, формирует информацию о расходах на оплату труда персонала инвестиционного и финансового характера и обеспечивает ею не только внешних пользователей (акционеров, учредителей, инвесторов предприятия, государственные и общественные организации), но и внутренних пользователей. В рамках же бухгалтерского управленческого учета генерируется информация о затратах на оплату труда работников, предоставляемая для менеджмента компании всех уровней. Согласно этому подходу (см. на рис. 6) система бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда работников включает учет затрат на оплату труда и расходов на оплату труда для управления инвестиционной и финансовой деятельностью, что существенно расширяет сферу действия учета для целей выработки управленческих решений.
Рис. 6. Взаимосвязь финансового учета и управленческого учета расходов на оплату труда работников (авторский подход)
Отметим, что в современных исследованиях, посвященных проблемам развития бухгалтерского управленческого учета, недостаточное внимание уделяется вопросам учета для целей управления расходами на оплату труда работников. Если и рассматриваются вопросы оплаты труда работников, то акцент, в основном, делается на прямых затратах труда, что не дает возможность сформировать целостное представление о расходах на оплату труда персонала и выработать комплексную информационную систему о размещении и использовании средств на оплату труда, удовлетворяющую потребностям компании и сотрудников.
Вместе с тем, система распределения и потребления средств на оплату труда персонала соотносится с задачами организации и ценностью, которую сотрудники представляют для экономического субъекта. Поскольку расходы на оплату труда это предмет отношений между работниками и организацией, характеризующий совпадение ценностей относительно систем, форм и видов оплаты труда персонала, обеспечивающий оплату труда за достижение определенных результатов, соответствующих целям компании, и позволяющий сотрудникам разделять финансовый успех субъекта хозяйствования. Все это свидетельствует о необходимости и целесообразности выделения и исследования расходов на оплату труда работников как отдельного самостоятельного объекта бухгалтерского управленческого учета с целью выстраивания эффективной системы оплату труда персонала, способствующей росту результативности функционирования организации и отвечающей согласованным ожиданиям как менеджмента компании, так и ее сотрудников. И именно с этой позиции актуальным и важным является исследование интегрированной системы расходов на оплату труда работников, включающей не только затраты труда и его оплату, но и расходы на оплату труда финансового и инвестиционного свойства.
Рассмотрим детальнее предлагаемую нами систематизацию расходов на оплату труда работников в контуре учета для целей управления, исходя из комплексного системного подхода к объекту исследования. Графическая визуализация рекомендуемой классификации расходов на оплату труда работников в сфере бухгалтерского управленческого учета представлена на рисунке 7. В соответствии с приведенной схемой нами выделяются: затраты на оплату труда и расходы на оплату труда для целей управления инвестиционной и финансовой деятельностью.
Возможно выделение двух основных вариантов оплаты труда по завершении трудовой деятельности в соответствии с нормами МСФО:
1) пенсионные планы с установленными выплатами - согласно данной пенсионной программе работодатель несет как финансовую, так и юридическую ответственность за выплату и величину пенсии;
2) пенсионные планы с установленными взносами - по программе ответственность со стороны компании за сумму пенсии не предусматривается, что сказывается на размере пенсионного вознаграждения работников.
В настоящее время в российской практике данные виды пенсионного обеспечения пока не нашли широкого применения, реализуются в основном пенсионные планы софинансирования, когда вносятся равновеликие вложения со стороны работодателя за счет чистой прибыли предприятия и со стороны работника из текущей оплаты труда. Такого рода пенсионное обеспечение имеет некоторую схожесть с пенсионными планами с установленными взносами по отсутствию материального обязательства со стороны экономического субъекта за будущие пенсионные выплаты, и являются малоэффективными как для работодателя, так и для работника. Потому, по нашему мнению, в отечественной практике пенсионного вознаграждения будущее видится за пенсионными программами, предусматриваемыми международными стандартами финансовой отчетности.
В совокупности монетарные и немонетарные формы оплату труда образуют расходы на суммарную (общую) или полную оплату труда работников организации. Следовательно,
Рис. 7. Рекомендуемая типология расходов на оплату труда работников в системе бухгалтерского управленческого учета.
расходы на совокупную оплату труда работников включают расходы по всем формам выплат, предоставляемым экономическим субъектом работникам в обмен на оказанные ими услуги. В отличие от традиционной группировки расходов на оплату за труд, содержащей расходы, связанные с использованием рабочего времени (основная и дополнительная оплата труда), расходы на выплаты в зависимости от источника их покрытия (заработная плата; отчисления на социальные нужды; выплаты социального характера, охватывающие затраты, связанные с социальными пособиями, кроме государственных), расходы по видам оплаты труда (стимулирующие, компенсационные выплаты и т.д.), рекомендуемая нами классификация отражает формы выплат (монетарные, немонетарные, смешанные) и характер отношений расходов на оплату труда в видах деятельности компании (трудовая, инвестиционного назначения, финансового свойства).
Предлагаемая систематика расходов на оплату труда работников представляет статичное соотношение между разными видами затрат и расходов на оплату труда внутри бухгалтерского управленческого учета. Между тем, следует рассмотреть процесс преобразования затрат на оплату труда в расходы на оплату труда. Тем более, что термины «затраты» и «расходы» в зарубежной и отечественной теории и практике бухгалтерского управленческого учета характеризуются неоднозначно. В начале XX в. данные категории почти не разделяли. В настоящее время мнения известных ученых и специалистов по данному вопросу расходятся, и в научном сообществе нет единого подхода к определению данных дефиниций. Систематизации основных трактовок понятий «затраты» и «расходы» представлены на рис. 1, 2 приложения 3.
Несмотря на отсутствие единого толкования понятий «затраты» и «расходы» необходимо отметить взаимную связь терминов, а также соподчиненность данных категорий. В контексте темы исследования к затратам на оплату труда мы причисляем объем ресурсов, которые с определенной долей вероятности будут использованы на возмещение физических и/или умственных усилий работников. К расходам на оплату труда, по нашему мнению, относятся потребленные ресурсы на возмещение трудовой деятельности работников, сопоставляемые с доходами организации при выявлении финансового результата за период. Следовательно, в ходе определения прибыли или убытка деятельности организации за определенный период, затраты на оплату труда трансформируются в расходы на оплату труда работников (см. на рис. 8).
В соответствии с приведенной схемой затраты на оплату труда, связанные с производством подразделяются на затраты, приносящие выгоду в периоде и на активы, отражаемые в бухгалтерском балансе в составе незавершенного производства и готовой продукции (АктивыR см. рис. 8). При возникновении доходов, затраты на оплату труда,
Рис. 8. Трансформационные процессы затрат на оплату труда в расходы на оплату труда работников (авторский подход)
генерирующие экономическую выгоду в отчетном периоде, в полной мере становятся расходами на оплату труда работников. Согласно предложенной терминологии данные расходы являются расходами на оплату труда в себестоимости проданной продукции. Затраты на оплату труда, связанные с управлением, могут относиться на уменьшение доходов отчетного периода и на отдельные виды продукта. В первом случае данные затраты в общей сумме становятся расходами на оплату труда, обусловленные управлением бизнеса. Во втором случае затраты на оплату труда связанные с управленческой деятельностью относятся на затраты на оплату труда, обусловленные производством. Затраты на оплату труда, относящиеся к процессу продажи становятся расходами на оплату труда, поскольку списываются на уменьшение доходов отчетного периода.
Согласно процессу преобразования затрат на оплату труда в расходы на оплату труда, можно утверждать, что объект исследования является одновременно объектом как управленческого учета, так и финансового учета. При составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с РСБУ или МСФО расходы на оплату труда выступают объектом бухгалтерского финансового учета. При этом отдельные аспекты МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (регулирующий порядок признания затрат по пенсионному обеспечению сотрудников), МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам» (регламентирующий нормы раскрытия данных о пенсионных программах в отчетности компании, сформированной по положениям МСФО) и МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях» (определяющий правила осуществления операций выплат работникам, основанные на долевых инструментах) позволяют формировать информацию о расходах на оплату труда для целей бухгалтерского управленческого учета. Такого рода информация способствует удовлетворению информационных потребностей управления расходами на оплату труда в части пенсионного обеспечения, дополнительного страхования, выходных пособий, выплат работникам акциями.
Следовательно, информация о размещении и использовании средств, направляемых на расходы на оплату труда работников, генерируется в процессе взаимодействия финансового учета и управленческого учета. Это достигается посредством взаимопроникновения элементов методов финансового и управленческого учета; согласованного подхода к выбору целей и задач учета; определения единого объекта учета, в частности расходов на оплату труда. Таким образом, бухгалтерский управленческий учет расходов на оплату труда работников находится во взаимосвязи с системой бухгалтерского финансового учета, но рассматривает объект исследования не с позиции констатации и анализа факта наличия или изменения источников покрытия расходов на оплату труда, а с позиции распределения и использования потребления финансовых ресурсов на оплату труда. Потому как для менеджеров и собственников бизнеса не всегда имеет значение, за счет какого источника осуществляются соответствующие расходы, но как отмечает профессор В.Б. Ивашкевич, «…важно знать, во сколько обходится наемный работник» [16, с. 138]. Именно это является главной целью, решаемой системой управленческого учета расходов на оплату труда работников для принятия управленческих решений наиболее соответствующих создавшимся условиям и обстоятельствам.
Таким образом, расходы на оплату труда работников как объект бухгалтерского управленческого учета важно исследовать как с позиций и положений классического управленческого учета, так и согласно нормам финансового учета, в частности МСФО. Поскольку управленческая информация о расходах на суммарную оплату труда работников, их состав и структура, эффективность их распределения представляет большой интерес для менеджмента организации с позиции выявления потенциально опасных стимулов к рискованным стратегиям в области оплату труда сотрудников, размещения средств в косвенных видах оплату труда, обнаружения оперативных отступлений от политики оплату труда, и, следовательно, принятия релевантных управленческих решений, соответствующих ключевым запросам управленческой системы.
Глава 2. Состояние и проблемы оплаты труда на производственных предприятиях в Российской Федерации.
2.1. Состояние оплаты труда на производственных предприятиях в Российской Федерации
Для более лучшего понимания проблем, лежащих в основе оплаты труда необходимо рассмотреть основные статистические данные по заработной плате.
В январе-апреле 2017 г. объем денежных доходов населения сложился в размере 16674,5 млрд. рублей и увеличился на 2,5% по сравнению с соответствующим периодом предыдущего года. Население израсходовало средств на покупку товаров и оплату услуг 12755,8 млрд. рублей, что на 4,9% больше, чем в январе-апреле 2016 года. Сбережения населения за этот период составили 2051,2 млрд. рублей и снизились на 11,9% по сравнению с январем-апрелем предыдущего года.
Основные показатели, характеризующие уровень жизни населения в апреле 2017 года приведены в таблице
Таблица
Основные показатели, характеризующие уровень жизни населения.
апрель 2017 г.В % кянварь-апрель 2017 г. в % к январю-апрелю 2016 г.Справочноапрелю 2016 г.марту 2017 г.апрель 2016г. в % кянварь-апрель 2016 г. в % к январю-апрелю 2015 г.апрелю 2015 г.марту 2016 г.Денежные доходы (в среднем на душу населения) 1), рублей3049396,9103102,3100,1108,2102,9Реальные располагаемые денежные доходы 1)92,410297,893,2107,995,4Среднемесячная начисленная заработная плата работников организаций:
- номинальная, руб.392531)106,71)102,01)107,01)106,1102,8107,3 - реальная102,51)101,71)102,41)98,9102,399,3Средний размер назначенных пенсий 2), руб.12929104,1100113,93)102,7100,1104,6Реальный размер назначенных пенсий 2)99,999,9108,93)95,799,696,81) Оценка.2) Показатели рассчитаны на основе Методики расчетов основных показателей пенсионного обеспечения, утвержденной приказом Росстата от 26 июня 2009г. № 118.3) С учетом единовременной денежной выплаты в январе 2017г. в размере 5 тыс. рублей, назначенной в соответствии с Федеральным законом от 22 ноября 2016г. № 385-ФЗ.
Динамика основных реальных доходов населения в % к среднемесячному значению в 2014 году можно рассмотреть на рисунке
Рис. Динамика основных реальных доходов населения в % к среднемесячному значению в 2014 году
В декабре 2016 г. денежные доходы населения сложились в сумме 6733,4 млрд. рублей и снизились по сравнению с декабрем 2015 г. на 1,0%, денежные расходы населения составили 6325,6 млрд. рублей и снизились на 1,0%. Превышение денежных доходов населения над расходами составило 407,8 млрд. рублей.
В структуре денежных доходов населения в IV квартале 2016 г. по сравнению с соответствующим периодом 2015 г. возросла доля социальных выплат при снижении оплаты труда (включая скрытую заработную плату), доходов от предпринимательской деятельности и доходов от собственности (см. табл.)
Таблица
Структура денежных доходов населения, в % к итогу
Всего денежных доходовв том числедоходы от предпринимательской деятельностиоплата труда, включая скрытую заработную платусоциальные выплатыдоходы от собственностидругие доходы2015 годI квартал1007,966,218,35,62II квартал1007,165,718,96,32III квартал1007,565,518,36,72IV квартал100965,117,76,22год1007,965,618,36,222016 годI квартал1007,564,519,36,72II квартал1007,164,719,76,52III квартал1007,465,219,26,22IV квартал1008,964,318,862год1007,864,719,26,32
С января 2017 г. Росстат проводит выборочное обследование рабочей силы среди населения в возрасте 15 лет и старше. По итогам обследования в апреле 2017 г. численность рабочей силы составила 75,9 млн. человек, или 52% от общей численности населения страны, в их числе 71,9 млн. человек были заняты в экономике и 4,1 млн. человек не имели занятия, но активно его искали (в соответствии с методологией Международной Организации Труда они классифицируются как безработные). Уровень занятости населения в возрасте 15 лет и старше сложился в размере 59,1%, уровень безработицы - 5,3%. В государственных учреждениях службы занятости населения зарегистрированы в качестве безработных 0,9 млн. человек.
В I квартале 2017 г. в организациях (без субъектов малого предпринимательства) численность выбывших работников организаций превысила численность принятых работников на 39,1 тыс. человек. По сведениям обследованных организаций, в I квартале 2017 г. было принято на работу 5,9% работников списочного состава, выбыло по различным причинам 6,0% работников списочного состава.
В общей численности выбывших работников наибольший удельный вес (74,6%) составляют уволившиеся по собственному желанию (см. на рис. )
Рис. Распределение численности выбывших организаций по причинам выбытия в 1 квартале 2017 года.
Наибольшее количество выбывших состоит из работников обрабатывающих производств 306,1 тыс. чел., из них по собственному желанию уволились 70,6 % (216,1 тыс. человек. Это говорит о высокой текучести и неудовлетворенностью условиями труда в данной сфере.
В I квартале 2017 г. 2,7% списочной численности работников организаций (без субъектов малого предпринимательства) работали неполное рабочее время по инициативе работодателя или по соглашению между работником и работодателем.
Доля работников, находившихся в простое по вине работодателя и по причинам, не зависящим от работодателя и работника, составила 0,5% списочной численности работников (табл. )
Таблица
Численность работников, работавших неполное рабочее время,
по обрабатывающим производствам в I квартале 2017 года
Работали неполное рабочее времяНаходились в
простое по вине работодателя и по причинам, не зависящим от работодателя и работникапо инициативе
работодателяпо соглашению между работником и работодателемтыс. человекв % к списочной численноститыс. человекв % к списочной численноститыс. человекв % к списочной численностиВсего:
из них:132,50,4773,42,3176,20,5обрабатывающие производства94,21,7881,6130,12,4
По данным таблицы видно, что наибольшее количество работников, находящихся в простое по вине работодателя и по причинам, не зависящим от работодателя и работника составляет 73,84 % (130,1 тыс. чел.), что составляет 2,4 % к списочной численности.
На 1 мая 2017 г., по сведениям организаций (не относящихся к субъектам малого предпринимательства),суммарнаязадолженностьпо заработной плате по кругу наблюдаемых видов экономической деятельности (в соответствии с ОКВЭД2) составила3848 млн. рублейи по сравнению с 1 апреля 2017 г. увеличилась на 213 млн. рублей (на 5,9%).
Просроченная задолженность по заработной платеиз-заотсутствия у организаций собственных средствна 1 мая 2017 г. составила3797млн. рублей, или 98,7% общей суммы просроченной задолженности. По сравнению с 1 апреля 2017 г. она увеличилась на 188 млн. рублей (на 5,2%). Задолженностьиз-за несвоевременного получения денежных средств из бюджетов всех уровнейсоставила51млн. рублейи увеличилась по сравнению с 1 апреля 2017 г. на 25 млн. рублей (на 97,0%), в том числе задолженностьиз федерального бюджета составила 2 млн. рублей и снизилась по сравнению с 1 апреля 2017 г. на 1 млн. рублей (на 41,3%),бюджетов субъектов Российской Федерации составила 44 млн. рублей (увеличение на 24 млн. рублей, или в 2,2 раза),местных бюджетов 5 млн. рублей (увеличение на 2 млн. рублей, или на 77,0%) (см. на рис. )
Рис. Структура просроченной задолженности по заработной плате на 1 мая 2017 года, в % к итогу.
В добыче полезных ископаемых, обрабатывающих производствах, сельском хозяйстве, охоте и предоставлении услуг в этих областях, лесозаготовках, рыболовстве и рыбоводстве, управлении недвижимым имуществом за вознаграждение или на договорной основе, научных исследованиях и разработках, деятельности в области здравоохранения и социальных услуг 100% просроченной задолженности по заработной плате образовано из-за нехватки у организаций собственных средств.
В общем объеме просроченной задолженности по заработной плате 42% приходится на обрабатывающие производства, 29% на строительство, 10% на добычу полезных ископаемых,7% на транспорт, 5% на сельское хозяйство, охоту и предоставление услуг в этих областях, лесозаготовки (см. рис. 9)
Из общей суммы невыплаченной заработной платы на долги, образовавшиеся в 2016 г.,приходится 1290 млн. рублей (33,5%), в 2015 г. и ранее 898 млн. рублей (23,3%).
Рис. 9. Просроченная задолженность по заработной плате по видам экономической деятельности на 1 мая 2017 года, млн. руб..
Задолженность по заработной плате на 1 мая 2017 г. имелась перед68тыс. человек(менее 1% работников по обследуемым видам экономической деятельности), из них 40% работники обрабатывающих производств; 23% строительства; 11% добычи полезных ископаемых; 7% сельского хозяйства, охоты и предоставления услуг в этих областях, лесозаготовок; по 6% транспорта и обеспечения электрической энергией, газом и паром; кондиционирования воздуха.
Из общей суммы просроченной задолженности по заработной плате задолженностьорганизаций, находящихся в стадии банкротства, на 1 мая 2017г. составила 1190 млн. рублей (30,9%), из них 511 млн. рублей (43,0%) приходится на организации обрабатывающих производств, 290 млн. рублей (24,4%) строительные организации, 226 млн. рублей (19,0%) организации по добыче полезных ископаемых.
За период с 1 апреля по 1 мая 2017 г.задолженность по заработной платеиз-за отсутствия собственных средств организацийотсутствовала в 9 субъектахРоссийской Федерации, снизилась в 29 субъектах, осталась без изменения в 4 субъектах, выросла в 42 субъектах, образовалась в1 субъекте Российской Федерации.
Наибольший размер просроченной задолженности по заработной плате из-за отсутствия собственных средств из общей суммы указанной задолженностиприходится на Приморский край (517,5 млн. рублей, или 13,6%), Хабаровский край (246,4 млн. рублей, или 6,5%), Мурманскую область (236,2 млн. рублей, или 6,2%), Амурскую область (211,1 млн. рублей, или 5,6%), Кемеровскую область (163,8 млн. рублей, или 4,3%), Республику Коми (141,3 млн. рублей, или 3,7%), Новосибирскую область (117,5 млн. рублей, или 3,1%).
Более подробная информация о просроченной задолженности по видам экономической деятельности и субъектам Российской Федерации приведена в приложениях 4 и 5 [42].
2.2. Проблемы учета оплаты труда персонала
Для того, чтобы узнать причины, приведшие экономику в текущее положение, рассмотрим основные проблемы оплаты труда, присущие предприятиям на современном этапе развития экономики, и пути их решения.
В существующих условиях нестабильности экономики, неплатежеспособности предприятий и несвоевременности расчетов с работниками важное значение имеет совершенствование бухгалтерского учета, в частности, учета труда и его оплаты. Совершенствование необходимо осуществлять комплексно, то есть по всем направлениям учета: первичному, сводному, аналитическому, синтетическому учету.
Недостаточная связь оплаты труда с общими механизмами управления. В абсолютном большинстве российских предприятий система оплаты и стимулирования существует сама по себе, а жизнедеятельность и развитие компании сами по себе. Особенно слабая взаимосвязь этих элементов управленческого механизма наблюдается на многих предприятиях, работавших в условиях административно-командной системы и продолжающих применять старые методы управления. Очевидно, что решение данной проблемы возможно только в рамках совершенствования всей системы производственного менеджмента с использованием передового отечественного и зарубежного опыта.
Наблюдается отставание минимального размера оплаты труда от размера прожиточного минимума и минимального потребительского бюджета. Поэтому одним из направлений совершенствования организации оплаты труда является повышение уровня тарифной ставки первого разряда до величины прожиточного минимума, а в перспективе до размера минимального потребительского бюджета, обеспечивающее создание для работников отрасли и членов их семей необходимого жизненного уровня для поддержания работоспособности, здоровья и благосостояния.
Низкий уровень производительности труда, и, как следствие, низкий уровень оплаты труда. Указанная проблема представляет целый комплекс проблемных вопросов. Низкая производительность труда характерна для многих российских предприятий и отраслей, в том числе для промышленности. Эта проблема не только снижает эффективность производства и финансовые возможности хозяйствующих субъектов, но и делает неконкурентоспособными российские предприятия на мировых рынках. Прямое следствие недостаточно высокой производительности - низкий уровень оплаты труда, который снижает уровень трудовой мотивации и стоимость труда по сравнению с рыночной стоимостью и способствует оттоку квалифицированных работников в другие отрасли, а также в другие страны. Решение данного комплекса проблем должно осуществляться параллельно с решением всех остальных рассмотренных проблемных вопросов.
Несовершенство методик и практики планирования средств на оплату труда, которое приводит к искажению процессов внутрифирменного планирования и ухудшению качества управленческой работы. Во-первых, на многих предприятиях отсутствует интегрированная многоуровневая система, объединяющая все методы планирования заработной платы и классифицирующая их в зависимости от сферы применения. Второй аспект проблемы проявляется в некорректности использования принципов и методов планирования заработной платы. Отсутствие методических рекомендаций по применению различных методов планирования заработной платы в конкретной ситуации приводит к тому, что средства на оплату труда зачастую планируются без увязки с результатами труда и необходимыми трудозатратами, а распределение планового фонда заработной платы между подразделениями предприятий осуществляется неравномерно и приводит к ее необоснованной экономии или перерасходу. В-третьих, неоправданное или некорректное применение методов планирования средств на оплату труда приводит к искажению процесса калькуляции затрат и в результате к завышению или снижению плановой себестоимости продукции, на основании или с учетом которой определяются цены. В условиях продолжающегося реформирования заработной платы и повышения роли рыночных механизмов в ряде случаев применение действовавших ранее методов планирования средств на оплату труда не всегда оправданно и целесообразно. Поэтому актуальной проблемой становится поиск новых, более совершенных подходов и методик планирования средств на оплату труда, гибко реагирующих на изменение внешних рыночных и внутрипроизводственных факторов.
Низкий уровень квалификации и нежелание учиться является одной из проблем, так как интенсивный рост наукоемких и высокотехнологичных видов деятельности, в таких областях как нанотехнологии, машиностроение, телекоммуникации, информационные технологии, консалтинг, кредитно-финансовый сектор, здравоохранение и другие, приводит к увеличению степени их интеллектуализации. В условиях научно-технического прогресса и усиливающейся конкуренции это ставит перед предприятиями задачу разработки систем мотивации и оплаты труда персонала, обеспечивающих не только закрепление высококвалифицированных работников, но и способствующих росту их квалификации и привлечению новых специалистов [34]
Проблема мотивации особенно актуальна в условиях кризиса. Практика показывает, что хорошо мотивированный персонал - это залог процветания и благополучия организации.
Практическая деятельность выработала особые правила и законы, позволяющие увеличить эффективность мотивационных механизмов.
Глава 3. Развитие системы бухгалтерского и управленческого учётов расходов на оплату труда на примере производственных предприятий.
3.1. Формирование информации о расходах на оплату труда работников в системе счетов бухгалтерского управленческого учета: возможности совершенствования.
Счетабухгалтерскогоучетасчитаютсяважнымикомпонентамиинформационнойсистемы управленческогоучетарасходовна оплатутрудаработников.Фактырасходованиясредств наоплатутрудаотражаютсянасчетах сразнойнасыщенностьюивыявляютсясразной детализацией,по этой причине,нежелинаиболееузкаясмысловаяобластьсчетаи больше насыщенностьотображенияфактовпользованияфинансовымиресурсаминаоплатутруда, этим информативнееегосведения.Приотображениирасходовнаоплатутрудана бухгалтерских счетахследуетопределятьпределывозможностейрегистрации фактов иопераций, сопряженныхсприменениемсредствнаоплатутруда,так кактакоеприводит к выделениюпризнака группы,либопо-другомук установлениюкатегориирасходовна оплату труда, заключаемуювуровеньсчета,таким образом равно каклюбойсчетобязан быть наделеннымоднородным(гомогенным)содержанием.Чемминимальнееразличных направленийразмещениясредствнаоплатутрудастанетохваченовуровеньсчета, сужая егоспособностиотображать операциипользованияфинансовыхресурсовнаоплатутруда, этимнаиболееопределеннымииконкретнымистанутсведения,создаваемыенасчете. Выполнениевсехданныхобстоятельствсодействуетвыстраиванию высокоструктурированной, скоординированной ивысокоупорядочнойсистемысчетов и ихуровней, фиксирующихрасположениеииспользование средствнаоплатутруда, позволяющейвдальнейшемизвлекатьсвереннуюинформацию.
Всвязисэтимв интересахоперативногоуправленческогоучетарасходовна совокупную оплатутрудаработников,согласнонашемусуждению,рациональноиспользованиеединой системыбухгалтерскихсчетов, т.е.интегрированной (однокруговой)системыучета, иеё последующееулучшениес помощьювыделениядлякаждогоэлемента, и в частности для расходовнаоплатутруда,специальныхсчетовуправленческойбухгалтерии.Приэтом обобщенныесведенияобобъекте изучения, выражающиев то же времязатратына производствовчастиоплатытруда, изадолженностьпередперсоналомпо оплатетруда, создаваемыенасинтетическихсчетах,принадлежатодновременнокуправленческойи финансовой бухгалтерии.
Вроссийскойсистемебухгалтерскогоучетаопределенноесходствос западнымопытом определенотем,чтов соответствии сдействующимпланомсчетов допустимовыделение элементовзатратнапроизводствовгруппе30-ых счетов, в частности затратнаоплату трудаи отчисленийнасоциальныенужды.Приэтомсведенияозатратах,генерируемыев группе30-ых счетовимеют возможностьиспользованиядляразныхцелей:контроляи анализа затрат,формированияуправленческих отчетови статистической отчетности, налогообложения средств,израсходованныхнаоплатутруда.
Нами предложена методикаотображениярасходовнаоплатутрудана30-ых счетах бухгалтерскогоучета иданы рекомендации поразвитию аналитическогоучетарасходов на оплатутрудаработников.
Рекомендуемыйнамиподходпредполагаетиспользованиепринципа «отобщегок частному»с цельюотображениярасходов наоплатутруда,обобщенныхв поэлементном разрезе.Т.е. каждыйпоследующийуровеньаналитическогоучета этосоединениесуммырасходов,отображающихнаиболееглубокоиразвернутосодержаниепредшествующегоуровня аналитическогосчета.Нарисунке10изображеныкоды (символы)рекомендуемыхнами счетов:32«Расходынаоплатутруда» и 33 «Отчислениянасоциальныенужды» (элементовзатрат),отображающиесведенияорасходахнаудержаниеимотивацию трудасотрудниковпредприятияидающие возможность ихдетализировать.
АА Код счета I порядка вид расходов
BB Код счета II порядка кластер расходов
CCC Код счета III порядка субгруппа расходов
DDD Код счета IV порядка первоначальная форма элемента расходов
Рис. 10. Детализация счетов 32 «Расходы на оплату труда», 33 «Отчисления на социальные нужды»
Рассмотрим применение на практике кода счета 32 «Расходы на оплату труда».
32 Код счета I порядка Расходы на оплату труда
01 Код счета II порядка Основная оплата труда
02 Код счета II порядка Дополнительная оплата труда
03 Код счета II порядка Оплата труда инвестиционного характера
04 Код счета II порядка Оплата труда финансового характера
011 Код счета III порядка Постоянная оплата труда
012 Код счета III порядка Переменная оплата труда
021 Код счета III порядка Оплата труда, не связанная с использованием рабочего времени
022 Код счета III порядка Выплаты на развитие профессионального уровня работников
031 Код счета III порядка Оплата дополнительного образования
041 Код счета III порядка Оплата труда долевыми инструментами
042 Код счета III порядка Социальные бенефиты
043 Код счета III порядка Страховые взносы (платежи) по программам дополнительного страхования
044 Код счета III порядка Взносы по программам дополнительного пенсионного обеспечения
045 Код счета III порядка Дополнительное выходное пособие
111 Код счета IV порядка Оклад
112 Код счета IV порядка Тарифная ставка
113 Код счета IV порядка Сдельная расценка
121 Код счета IV порядка Премия за производственные результаты (носящие систематический характер)
122 Код счета IV порядка Премия за выполнение важных производственных заданий (носящие единовременный характер)
123 Код счета IV порядка Компенсационные выплаты за результативную работу
124 Код счета IV порядка Компенсационные выплаты за нерезультативную
работу
125 Код счета IV порядка Компенсационные выплаты за дополнительные издержки труда
411 Код счета IV порядка Оплата труда акциями
412 Код счета IV порядка Опционные планы
421 Код счета IV порядка Поощрительная оплата труда
422 Код счета IV порядка Льготы и привилегии
431 Код счета IV порядка Страховые взносы (платежи) по программам дополнительного медицинского страхования
432 Код счета IV порядка Страховые взносы (платежи) по программам страхования жизни
433 Код счета IV порядка Страховые взносы (платежи) по программам страхования от безработицы
441 Код счета IV порядка Взносы по пенсионному плану с установленными выплатами
442 Код счета IV порядка Взносы по пенсионному плану с установленными взносами
Расходы на оплату труда можно относить к фактическим, бюджетным затратам или нормативным затратам. Это будет считаться как дополнительный уровень аналитики, который возможно применить в автоматизированной системе учета. В качестве примера можно привести компанию по производству химической продукции в Российской Федерации "Казаньоргсинтез", отражающую плановые затраты в поэлементном разрезе с помощью специальных счетов. Данный подход позволяет усиливать контролирование расходов на оплату труда путем объединения учетной системы и системы бюджетирования.
Рассмотрим применение на практике кода счета 33 «Отчисления на социальные нужды»
33 Код счета I порядка Отчисления на социальные нужды
01 Код счета II порядка Отчисления по социальному страхованию в Фонд социального страхования РФ
02 Код счета II порядка Отчисления по выплатам в Пенсионный фонд РФ
03 Код счета II порядка Отчисления по выплатам в Фонд обязательного медицинского страхования РФ
011 Код счета III порядка Отчисления по выплатам в Фонд социального страхования РФ от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
021 Код счета III порядка Отчисления по выплатам в Пенсионный фонд РФ по страховой части трудовой пенсии
022 Код счета III порядка Отчисления по выплатам в Пенсионный фонд РФ по накопительной части трудовой пенсии
031 Код счета III порядка Отчисления по выплатам в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования
032 Код счета III порядка Отчисления по выплатам в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования
Данная систематизация в группе 30-ых счетов отвечает современным реалиям развития российской учетной системы оплаты труда. Для этого необходимо, учитывая отечественную практику и внося соответствующие изменения и уточнения, основываться на следующих важных моментах:
- направленность на международные стандарты финансовой отчетности (выделяя группы расходов на дополнительные программы страхования, пенсионное обеспечение, оплату труда акциями и т.д.);
- применять положительный опыт западных фирм;
- усиливать аналитичность и прозрачность учетных данных (увеличивать уровни счетов).
Всё это дает возможность наиболее полно отображать детальные сведения об имеющихся расходах, таким образом, содействует принятию эффективных управленческих решений.
Детальное, подробное отражение информации о суммах и направлениях расходования средств на оплату труда персонала в необходимых управленческих рамках следует относить к счетам управленческой бухгалтерии, что в свою очередь усиливает контроль финансовых ресурсов на удержание и мотивацию работников. А сводное отображение сведений о расходах на оплату труда на синтетических счетах надо определять к счетам финансовой бухгалтерии.
Оформление хозяйственных операций по расходам на оплату труда с помощью современных автоматизированных систем возможно двумя разновидностями, т.е. степенями аналитического учета:
1) Остенсивный (открытый) метод - это система кодировки расходов на оплату труда на синтетических счетах субсчет, счета 2-го уровня, счета 3-го уровня и т.п.. В данном случае детализация (аналитика) расходов на оплату труда отражается открыто (наглядно). На практике указанный метод использует французская компания Schneider Electric в России (её головное подразделение), производящая электрооборудование для промышленности и строительства. Она применяет 30-ые счета, в составе которых выделяется 32 счет «Расходы на персонал», обобщающий сведения о расходах на привлечение и мотивацию персонала. Также в качестве примера можно привести ряд отечественных торгово-производственных компаний (ООО «Бахетле-1», ООО «Бахетле-Алтуфьево» и другие), применяющих счет 31 "Расходы на содержание персонала". На нем систематизируются все расходы, направляемые на набор, обучение, оплату труда, поощрительные и социальные выплаты. Остенсивный метод отображения уровней аналитики к синтетическим счетам учета расходов на оплату труда персонала изображен на рисунке 11.
AA BB CCCC
Код субгруппы расходов (затрат)ОстенсивныйметодКод кластера расходов (затрат)отражениястепенейдетализацииКод синтетического счетаРис. 11. Остенсивный метод отражения уровней аналитики к синтетическим счетам учета расходов на оплату труда.
Остенсивный способ предполагает отображение расходов, собранных в разрезе на синтетическом счете. Т.е. один аналитический счет отражает постоянные выплаты, другой оплату труда инвестиционного свойства и т.п.. Дальше каждый последующий уровень аналитического учета обобщает расходы по оплате труда, которые наиболее подробно детализируют предыдущий уровень. Этот подход возможно использовать и при ведении учета ручным способом.
2) Латентный (скрытый) метод использование аналитических счетов без их выделения на счетах синтетического учета расходов на оплату труда. Его применение предполагается с помощью автоматизированной системы. Данный подход рассмотрим на примере российской нефтяной компании ОАО "Татнефть", занимающейся также нефтехимическим производством. В автоматизированной системе управления SAP ERP для учета расходов на оплату труда работников они выделяют два синтетических счета: 32 «Затраты на оплату труда» и 33 «Отчисления на социальные нужды», открывающие субсчета по видам начислений и удержаний. Каждый субсчет анализируется и имеет от 3-8 уровней. С помощью латентных аналитических счетов возможно построить сложные детализированные системы учета, детально систематизирующие информацию о расходах на оплату труда, но при этом на синтетических счетах осуществляя наиболее простой учет расходов (см. на рис. 12).
3200000 010 EE FF GG HH
Вид деятельности
Место возникновения затрат
Организационная структура(цех,
отдел, служба, аппарат управления) Латентный способ
Балансовая единица (структурное отражения степеней
подразделение - НГДУ) детализации
Субсчет: Основнаязаработная
плата
Синтетический счет: Затраты на
оплату труда
Рис. 12. Латентный метод отражения уровней аналитики к синтетическому счету «Затраты на оплату труда» в ОАО «Татнефть».
Согласно нашему суждению, можно использовать интегрированный подход, применяя латентный подход к отражению уровней аналитического учета расходов на оплату труда по отношению к синтетическому счету, и остенсивный метод по отношению к счетам более низкого порядка. Систематизация расходов в различных разрезах, требуемых отделом менеджмента для принятия эффективных управленческих решений возможна, используя высокую степень детализации аналитического управленческого учета. Систематизация данной информации подразумевает изменение и подготовку данных на счетах аналитического учета, в результате чего ранее сформированные совокупности однородной информации конвертируются в новообразованные группы (вид, работники, группы персонала, структурные подразделения, места возникновения, статьи затрат, продукты).
Литофанический счет представляется нами в виде технического, обслуживающего счета, который относится к внутренним дополнительным аналитическим счетам. Он не отражается в балансе предприятия, но является основанием для отображения расходов на оплату труда на синтетическом счете. Кодирование литофанического счета возможно рассмотреть на рисунке 13.
AA X BB CCC DDD
Код IV-го уровня: исходный вид оплаты труда
Код III-го уровня: субгруппа расходов на оплату труда
Код II-го уровня: кластер расходов на оплату труда
Конститутивный признак систематизации расходов на оплату труда1
Код I-го уровня: систематизация расходов на оплату труда
Рис. 13. Детализация литофанического (скрытого) счета
1Конститутивный признак определяет основной (ключевой) критерий обобщения и перераспределения расходов на оплату труда, например, код 1 распределение расходов на основную (базовую) оплату труда.
Если используется автоматизированная система управления, то рационально применять литофанический (скрытый) счет 37 «Систематизация расходов на оплату труда». Визуализирование предлагаемого внутреннего кода показано на рисунке 14. В качестве признаков могут быть разные основания, так как перегруппировка информации по множеству критериев возможна в настоящее время высокого развития современных автоматизированных систем. Например, можно перемещать данные по моделям: "элемент расходов статья расходов", "первоначальный вид расходов субгруппа расходов", "субгруппа расходов кластер расходов" и т.д., кроме того раскрывать информацию в требуемых аналитических разрезах: "кластер расходов исходный вид расходов", "статья расходов субгруппа расходов" и т.п..
37 1 01 011 112
Тарифная ставка
Постоянная часть оплат труда
Основная часть оплаты труда
Переменные расходы на оплату труда
Систематизация расходов на оплату труда
Рис. 14. Детализация литофанического (скрытого) счета 37 «Систематизация расходов на оплату труда».
По нашему мнению, 30-ые счета можно применять не только для отображения фактических значений расходов на оплату труда, но для бюджетных (плановых) расходов, открывая синтетический счет 38 "Фонд оплаты труда". Он позволяет контролировать использование средств на оплату труда по плану, а также выявить отклонения от фактически истраченных средств.
Счет 38 «Фонд оплаты труда» может состоять из следующих аналитических уровней: «Фактический фонд оплаты труда», «Бюджетный (плановый) фонд оплаты труда», «Отклонение фактического фонда оплаты труда от бюджетного». Информация счета может детализироваться по структурным подразделениям, местам возникновения затрат, видам деятельности и другие (см. на рисунке 15).
- Код счета I порядка фонд оплаты труда
BBКод счета II порядка вид фонда оплаты труда1
CCCКод счета III порядка состав фонда оплаты труда2
DКод счета IV порядка структурное подразделение
EEКод счета V порядка место возникновения затрат
FFКод счета VI порядка вид деятельности
- - вид фонда оплаты труда - это группа расходов на оплату труда, относящаяся к этому фонду;
- - состав фонда оплаты труда это виды выплат, осуществляемые независимо от источника их финансирования
Рис. 15. Принцип построения счета 38 «Фонд оплаты труда»
Детализация счета 38 «Фонд оплаты труда» показана на следующем примере:
38Код счета I порядка Фонд оплаты труда01Код счета II порядка Фонд основной части оплаты труда011Код счета III порядка Постоянная часть оплаты труда1Код счета IV порядка Вид производства01Код счета V порядка Участок работы01Код счета VI порядка Процесс производстваКредит счета 38 аналитический уровень «Бюджетный фонд оплаты труда» - отображает запланированную величину фонда оплаты труда в отчетном периоде, а дебет счета 38 аналитический уровень «Фактический фонд оплаты труда» - реальное использование средств этого фонда по мере того, как начисляется оплата труда работникам. Когда заканчивается отчетный период происходит сопоставление фактического фонда и бюджетного, таким образом выявляя отклонение от запланированного фонда оплаты труда в учитываемом периоде. Это отклонение можно определить, используя внутренние бухгалтерские записи (см. таблицу 1 приложения 6).
Согласно данному обстоятельству, мы предлагаем в группе 30-ых счетов выделить новый класс счетов дигрессионные счета (счета для учета отклонений). Т.е. отображать отклонения фактических расходов на оплату труда от заданных значений, или от бюджетного фонда оплаты труда, нормативных расходов, детализируя по факторам (по причинам) их изменения. В качестве дигрессионного счета рекомендуем применение счета 39 «Отклонения по расходам на оплату труда», который возможен при использовании в организации метода стандарт-костинг, или нормативной системы учета затрат, учитывая принципы метода директ-костинг. Согласно данной системе бухгалтерского управленческого учета (директ-костинг) возможно определение сокращенной себестоимости на основе переменных затрат, содействующей бюджетированию, контролю, формированию данных для решения управленческих задач, касающихся размещения средств на оплату труда основных производственных рабочих. А упомянутый нами счет 38 «Фонд оплаты труда» использовать для выявления общих отклонений фактических средств от плановых значений.
Таким образом, следует увеличить количество причин по отклонениям от бюджета расходов на оплату труда основных производственных работников в переменной части, которая отображается на счетах бухгалтерского учета. Так как одним из основных компонентов повышения эффективности и конкурентоспособности работы предприятия является использование рабочего времени [17, с. 97, 100], [46]. Нами рекомендуется для определения причин отклонений расходов на оплату труда основных производственных работников пользоваться следующей базовой моделью формирования переменных расходов (зависят от объемов производства), которые соотносятся с использованием рабочего времени, если время простоев и перерывов оплачивается в размере тарифной ставки:
Рперем.ч. = ∑n i=1 (Tppi + Tap1) * Ci (1)
где: Рперем.ч. расходы на оплату труда основного производственного персонала в переменной части затрат, ден.ед.;
Tppi время производственного процесса i-го вида работ, операций, час.;
Tap1 время нерегламентированных перерывов, включающее простои, опоздания, преждевременное окончание рабочего дня, аффилиации, технологические пустоты т.п., час.;
Ci стоимость одного i-го часа работы, выполнения операций, ден.ед.;
В данном случае время производственного процесса подразделяется следующим образом:
Tpp = Tп/з + Tосн. + Tоб.раб.м. + Tapr (2)
Tп/з время выполнения подготовительно-заключительных работ, операций, час.;
Tосн. время выполнения основного вида работы, операции, час.;
Tоб.раб.м. время обслуживания рабочего места, час.;
Tapr время регламентированных перерывов (отдых; производственная гимнастика; личная гигиена; неустранимые перерывы, вызванные особенностями организации и технологии производства), час.
Основываясь на рекомендуемой модели предлагаем на счете 39 «Отклонения по расходам на оплату труда» выделить субсчета, отличающиеся следующими причинами отклонений фактических переменных расходов в сравнении с переменными нормативными (плановыми) расходами по оплате труда основных производственных работников, рассчитанными на фактический объем работы:
- время производственного процесса (основные и вспомогательные действия рабочих и регламентированные перерывы) (субсчет 39.1 «Отклонение по времени производственного процесса»);
- время нерегламентированных перерывов (нарушение нормального хода производственного процесса и трудового распорядка) (субсчет 39.2 «Отклонение по времени нерегламентированных перерывов»);
- стоимость единицы времени (ценность вклада, навыков, опыта, компетенций работника в период труда (субсчет 39.3 «Отклонение по стоимости единицы времени»).
Т.е. счет 39 «Отклонения по расходам на оплату труда» формирует детальную информацию по отклонениям, которая ужесточает контроль расходования средств по разновидностям оплаты труда и контроль рабочего времени персонала.
Таким образом, отражение сведений о бюджетном фонде оплаты труда, фактическом его использовании и отклонений расходов на оплату труда от нормативных величин на рекомендуемых счетах содействует генерированию подробной аналитической информации в необходимых разрезах для целей управления. Помимо того, счет 32 «Расходы на оплату труда» концентрирует все суммы, относящиеся к оплате труда работников компании, что значительно усиливает контроль расходования ресурсов на оплату труда, формирует информацию для анализа отклонений и содействует принятию транспарентных управленческих решений.
Схема движения расходов на оплату труда на счетах бухгалтерского учета с использованием группы 30-х счетов представлена на рисунке 16. В схеме нами рассмотрен фрагмент формирования информации о расходах на оплату труда с выделением двух видов отклонений:
1) отклонение по расходам на оплату труда, определяемым в момент использования ресурсов в производстве (разница фактических расходов на оплату труда в сравнении с нормативными, рассчитанными на фактический объем деятельности);
2) отклонение фактических расходов на оплату труда от бюджетных значений, рассчитанными на плановый объем деятельности.
Отметим, что в первом случае отраженные по кредиту счета 32 переменные нормативные расходы на оплату труда основного производственного персонала на фактический объем деятельности корреспондируют непосредственно со счетом 20 «Основное производство» (см. на рис. 16). При списании расходов на оплату труда на другие цели, например, на общехозяйственные нужды, общепроизводственные нужды, исправление брака, на обслуживание процесса продаж и т.д. могут быть отражены в другой оценке. В частности, при списании расходов на оплату труда на общехозяйственные нужды, расходы могут быть отражены в сумме фактических затрат. В этом случае рассматриваемые расходы могут носить постоянный характер.
Рис. 16. Предлагаемая схема учета расходов на оплату труда работников с использованием группы 30-х счетов
При определении второго вида отклонения фактический фонд оплату труда работников сравнивается с бюджетным. Для этих целей предусматривается соответствующая аналитика счетов 38 и 32.
Отражение расходов на оплату труда работников на счетах бухгалтерского управленческого учета с выявлением общего отклонения от бюджетных значений в целом по фонду оплату труда, и отклонений фактических переменных расходов на оплату труда производственного персонала от нормативных затрат, продемонстрируем на примере основного инструментального производства ОАО «Радиоприбор», занимающегося производством и обслуживанием авиационных бортовых комплексов, изделий промышленной автоматики и систем управления технологическими процессами (табл. 1 приложения 6).
В соответствии с предлагаемым подходом отклонение фактического фонда оплаты труда от бюджетного фонда отражается в конце периода на счете 38 (дополнительный аналитический уровень «Отклонение фактического фонда оплаты труда от бюджетного»). Выявленная сумма отклонения расходов на оплату труда основного производственного персонала (в переменной части затрат) детализируется на субсчетах к счету 39 «Отклонения по расходам на оплату труда». В результате, использование группы 30-х счетов, позволяет: определить как общее отклонение по фонду оплату труда работников структурного подразделения и/или организации в целом, так и отклонение в величине расходов на оплату труда основного производственного персонала в переменной части, с последующей конкретизацией причин, повлиявших на данное изменение; и установить основные направления более детальной и глубокой оценки потребления средств на оплату труда в рамках последующего оперативного управленческого анализа. В целом рекомендуемая группа 30-х счетов для учета расходов на оплату труда работников представлена на рисунке 17.
Таким образом, 30-е счета единого Плана счетов бухгалтерского учета позволяют вести финансовый учет с целью обобщения (генерализации) информации о расходах на оплату труда работников организации, и управленческий учет для формирования развернутых аналитических сведений об имевших место расходах в необходимых разрезах, обеспечивая информационно-аналитическое содействие процессов принятия управленческих решений. Следовательно, информация, обособляемая в рамках рекомендуемой методики отражения расходов на оплату труда, представляет собой особую экономическую группировку для реализации оперативного управленческого контроля фактической величины расходов на оплату труда, и их отклонений от бюджета. Оперативный контроль использования средств на оплату труда, основанный на их бюджетировании и сравнении с фактическими значениями,
Рис. 17. Предлагаемая группа счетов для учета расходов на оплату труда работников
позволяет реализовывать один из основополагающих принципов бухгалтерского управленческого учета это управление по отклонениям. Более того, предложенная методика способствует сокращению неэффективных расходов на оплату труда и созданию гибкой информационной среды, дающей менеджменту экономического субъекта своевременно реагировать на выявляемые изменения и выработки оперативных управленческих решений.
3.2. Управленческий контроль расходов на оплату труда работников
Внынешнихреалияхповышения конкурентоспособныхвзаимоотношений и быстрого формированияпроизводственных иинформационныхтехнологий,которые влекут увеличениевысокопроизводительнойработы,управлениерасходамина оплату труда сотрудниковсущественноменяется, этоустанавливаети порождаетвидоизменениеих контрольныхсистем. В рамкахбухгалтерскогоуправленческогоучетарасходовнаоплату трудауправленческийконтроль,согласнонашемусуждению,предполагаетсобойкомплекс приемовиспособов,которые обеспечиваютсравнениереальныхданныхоколичествеи квалификации персонала,периодатрудовогоцикла,выработки, сумм иразновидностей оплатытрудасопределеннымистандартамис цельюпредоставлениярешения управленческихпроблем.Современнаясистемаоперативного управленческогоучета расходовнасовокупнуюоплатутрудасотрудниковэкстрагируетконтролированиесцелью создания экономическихданныхосостоянииобъектауправления, позволяющих прослеживатьипроизводить оценкуотклоненийипроблематичныхситуацийприменения средств, устремляемыхнаоплатутрудаперсонала, исодействующейменеджменту экономическогосубъектаформироватьвзвешенныесвоевременныеуправленческиерешения.
Реализация главной цели управленческого контроля расходов на оплату труда осуществляется посредством исполнения следующих установок:
- верификации (проверки) согласованности повышения расходов на основную и дополнительную оплату труда с увеличением эффективности деятельности работников;
- установления соразмерности увеличения расходов на оплату за труд и оплату труда инвестиционного характера уровню компетентности, навыков, умений и знаний сотрудников;
- определения пропорциональности роста расходов на оплату труда финансового и инвестиционного свойства сроку службы персонала.
Вышеизложенные предвосхищенные результаты управленческого контроля расходов на монетарные и контаминационные (смешанные) формы оплаты труда конкретизируются, по нашему мнению, следующими задачами:
- систематическое отслеживание правильности составления и своевременного поступления документов по оплате труда работников (рапорты, маршрутные листы, наряды, сменные задания, ведомости о выработке, табели учета рабочего времени, доплатные листки, листки о простое, акты о браке и др.);
- выверка соответствия начисленных сумм основной (базовой) оплаты труда количеству и качеству произведенной продукции, установленным сдельным расценкам и действующей системе стимулирования эффективности деятельности;
- проверка соразмерности начисленных сумм базовой части оплаты труда количеству отработанного времени, принятым тарифным ставкам и существующей системе мотивирования работников к высокоэффективному труду;
- детальное отслеживание целодневных и внутрисменных простоев, опозданий на работу и ухода с рабочего места ранее установленного времени для сокращения компенсационных выплат за нерезультативную работу для целей бизнеса;
- выявление работы сверх нормального рабочего времени (сверхурочные работы, работа в выходные и праздничные дни), влекущие дополнительные компенсационные выплаты сотрудникам;
- установление отклонений от нормальных условий труда вследствие нарушения предписанного производственного процесса по зависящим от отдельных сотрудников причинам и не зависящим от персонала обстоятельствам с целью сокращения расходов на выплаты, в связи с дополнительными издержками труда;
- проверка оплаты частичного брака по вине работника и полного или частичного брака по вине работодателя и иным причинам для снижения расходов на оплату труда за нерезультативную деятельность;
- наблюдение за регулированием очередных отпусков работников, учебных отпусков и их согласование с планом производства и/или сезонных колебаний выпуска продукции для оптимизации расходов за неотработанное время;
- проверка соответствия фактической численности сотрудников плановым расчетам, исходя из трудоемкости производства продукции (для нормируемых работ) и штатного расписания (для ненормируемых работ) для предупреждения текучести кадров и дополнительных расходов на оплату труда инвестиционного характера (обучение и подготовка персонала, повышение квалификации);
- отслеживание изменения численности работников по категориям, профессиям, квалификации, образованию, стажу работы, полу, возрасту и иным признакам ввиду воздействия данных факторов на расходы на контаминационные (смешанные) формы оплаты труда (дополнительное образование, социальные бенефиты, оплату труда по окончании трудовой деятельности, медицинское страхование и т.п.).
Характер целеполагания управленческой информации генерирует многообразие форм и видов управленческого контроля, поэтому для успешного управления следует находить оптимальные соотношения между общими подходами к информационному обеспечению формирования расходов на оплату труда и их индивидуальными особенностями. На рисунке 18 представлена рекомендуемая нами модель управленского контроля расходов на совокупную оплату труда работников, как единого целого, выражающего закономерности реализации контрольного процесса.
Рис. 18. Предлагаемая модель системы управленческого контроля расходов на оплату труда работников.
Согласно символическому обобщению, составляющему систему управленческого контроля расходов на оплату труда работников можно выделить две основные фазы, включаемые в данный процесс. Начальная фаза - это установление совокупности причин и их взаимосвязи при формировании расходов. На настоящей стадии контрольной процедурой является выявление отклонений внешних и внутренних факторов и их влияние на величину расходов на суммарную оплату труда. На конечной фазе определяется успех реализации поставленных целей в части распределения и использования средств на оплату труда работников. Сопоставляются фактические расходы на оплату труда с бюджетом, обнаруживаются отклонения и оценивается качество исполнения управленческих решений. При необходимости может быть инициировано принятие новых решений с вариантами корректирующих воздействий, соответствующих последствиям выраженных отклонений. Из этого следует, что управленческий контроль расходов на оплату труда является средством организации обратной связи, благодаря чему менеджмент организации получает информацию о состоянии объекта управления и ходе выполнения управленческих решений. Это позволяет своевременно реагировать на происходящие отклонения в организации труда и использовании средств на его оплату.
Информация, генерируемая в рамках управленческого контроля потребления финансовых ресурсов на оплату труда работников, должна отвечать определенным правилам и условиям, и соответствующим принципам. По нашему мнению, в основе контроля для целей оперативного управления расходами на суммарную оплату труда работников лежат следующие принципы:
1. Непрерывность функционирования;
2. Критериальность суждения;
3. Гибкость контрольной процедуры;
4. Своевременность извещения об отклонениях;
5. Индивидуализированность контроля;
6. Эффективность контроля.
Изложенные выше принципы выражают ключевые требования, обуславливающие сущность и содержание управленческого контроля расходов на оплату труда с целью образования информационного множества о состоянии и тенденции изменения составляющих элементов системы расходов на суммарную оплату труда персонала и решения оперативных задач в соответствии с установками развития экономического субъекта.
Для реализации политики и практики оплаты труда работников контроль в контуре оперативного управленческого учета, на наш взгляд, подобает осуществлять, опираясь на:
- сформулированные процессы классификации работ и их оплаты согласно сдельным расценкам, тарифным ставкам, должностным окладам;
- установленные условия выплаты компенсационной части оплаты труда (сверхурочные работы, простои не по вине работника, выплаты за ночное время работы, выплаты за исправимый брак и т.п.);
- четко фиксированную и обоснованную структуру оплаты труда работников согласно бюджету;
- конкретные предписания по пересмотру бюджета расходов на оплату труда при изменении расценок, ставок и иных условий оплаты труда.
Построение управленческого контроля должно быть логичным и четким, с тем, чтобы основы его функционирования содействовали управлению внутренними различиями системы оплаты труда работников, позволяли изменяться стоимости рабочей силы под воздействием колебаний рыночных ставок или дефицита навыков, обеспечивали гибкость в расходовании средств на оплату труда, поощряя высокие показатели работы сотрудников, их вклад и повышение квалификации. Это связано также с тем, что расходы на оплату труда, контролируются не только менеджментом компании при оценке исполнения работниками трудовых обязанностей и их оплаты труда, но и самими сотрудниками. При осуществлении самоконтроля для отдельного работника, по нашему мнению, значимыми являются следующие положения системы оплаты труда:
- структура оплаты труда - категории и диапазоны оплаты труда, функционирование настоящей структуры;
- структура льгот предоставляемые программы оплаты труда, поощряющие сотрудника за достигнутые результаты в краткосрочные и долгосрочные периоды, а также система льгот, дополняющие монетарные выплаты. В частности, подробная информация о премиальных планах (акции, опционы, фантомные акции), пенсионных выплатах и выходных пособиях по окончании трудовой деятельности;
- категория выполняемой сотрудником работы и основание для определения текущей ставки оплаты труда;
- возможности повышения оплаты труда - пределы диапазона роста оплаты труда для определенной должности, условия, по которым оплата соотносится с показателями работы, приобретения и использования навыков и компетенций по мере карьерного роста;
- показатели результатов работы - значение данных показателей в оплате труда работника и их роль в формулировании планов личного развития сотрудника и улучшении трудовых показателей;
- внедрение новаций в систему оплаты труда - подробная информация об изменениях настоящей системы, причинах изменения и их влияния на оплату труда отдельного сотрудника.
Таким образом, управленческий контроль исполняет роль регулирующего инструмента, способствующего как формированию и исполнению бюджета расходов на оплату труда, так и генерированию политики хозяйствующего субъекта и реализации практики оплаты труда, соответствующие достижению экономических целей организации и потребностей работников. В данном контексте осуществляется предварительный, текущий и заключительный контроль распределения и рациональности использования средств на суммарную оплату труда персонала.
Согласно предлагаемой нами схеме взаимосвязи видов управленческого контроля расходов на оплату труда работников (см. на рис. 19) в ходе предварительного контроля оцениваются необходимые финансовые ресурсы на полную оплату труда работников.
Рис. 19. Рекомендуемая схема взаимосвязи и согласованности видов управленческого контроля расходов на оплату труда работников.
Текущий контроль в организации осуществляется в процессе исполнения расходов на оплату труда персонала. Основывается на обратной связи через систему учета на основе документальной первичной информации и наблюдения посредством взаимосвязи менеджера и участников хозяйственной деятельности. Здесь важным является определение оценочных признаков, подлежащих корректировке. Данные критерии способствуют выявлению отклонений в запланированных расходах на оплату труда, мотивационных программах сотрудников с целью осуществления корректирующих действий на показатели исполнения бюджета до того, как они сформируются окончательно.
В процессе заключительного контроля сопоставляются фактические значения расходов с запланированными величинами, выявляются отклонения с целью их последующей оценки и внесения корректив в бюджет следующего периода. Данный контроль включает, как проверку обобщающих статей расходов на оплату труда работников по их составу и структуре, так и опускаясь на уровень отдельных элементов проверку частных показателей, оказывающих воздействие на объект контроля с целью изучения причин расхождения и их учета при последующем бюджетировании расходов.
В последние годы в отечественной практике распространение получили гибкие и скользящие (непрерывные) бюджеты, которые вносят некоторые особенности в контрольный процесс. При составлении гибких бюджетов важным становится проверка правильности подразделения расходов на оплату труда на постоянные и переменные:
1) Постоянные - можно отнести: расходы на оплату труда за непроработанное время (очередные отпуска, учебные отпуска, выполнение государственных обязанностей, повышение квалификации и т.п.) и расходы на оплату труда социального характера (нефинансовые формы поощрения, бенефиты, дополнительное страхование, пенсионное обеспечение, выходные пособия и т.п.).
2) Переменные - следует причислить: расходы на фиксированную оплату труда согласно сдельным расценкам и тарифным ставкам, расходы на стимулирующие выплаты, связанные с производственными результатами (премии за выполнение особо важных производственных заданий, за победу в производственных соревнованиях, по итогам работы за период) и расходы на компенсационные выплаты, установленные государством (за ночное время работы, сверхурочную работу, за работу в особых климатических условиях, за совмещение профессий, за расширение зон обслуживания и т.п.).
Правильность классификации расходов на оплату труда сотрудников, соотносящуюся с выпуском продукции, проверяется, прежде всего, на этапе предварительного контроля - стадии формирования бюджета. Например, в соответствии с терминологией рабочий может быть назван сборщиком обуви, тогда его оплата труда будет включаться в переменные затраты, но если работник работает на автоматизированной линии и назван оператором, то оплата труда может быть отнесено к постоянным расходам. Эта специфика должна приниматься во внимание при осуществлении управленческого контроля расходов на полную оплату труда сотрудников. Верность определяется также и на заключительном этапе контроля, поскольку на данной фазе оценивается выполнение бюджета с учетом отклонения объема производства и удельных переменных расходов на оплату труда на единицу продукции в отчетном периоде.
Формирование скользящих бюджетов расходов на оплату труда персонала влечет интеграцию различных видов управленческого контроля расходов, поскольку бюджет постоянно обновляется посредством добавления к нему следующего планового периода (месяца, квартала) по мере завершения текущего периода. В этом случае заключительный или текущий контрольный процесс может совпадать с предварительным контролем формирования бюджета на последующий плановый период и наоборот.
Несмотря на различия содержательной линии видов управленческого контроля, реализация его в целом осуществляется в форме бухгалтерских управленческих отчетов о выполнении бюджета расходов на совокупную оплату труда работников с выбранной периодичностью. Более того, в современном понимании бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда функции учета и контроля взаимообусловлены и исполняют роль обратной связи в управлении финансовыми ресурсами на оплату труда.
Основополагающая цель бухгалтерской управленческой отчетности заключается в обеспечении пользователей существенной информацией о распределении и использовании средств на оплату труда сотрудников организации для принятия релевантных управленческих решений на различных стадиях управления бизнесом. В этой связи, к основным функциям, выполняемым бухгалтерской управленческой отчетностью в части расходов на суммарную оплату труда, мы относим:
- конструктивную, предполагающую, что учетно-контрольная информация управленческой отчетности систематизирует в себе множество взаимодействующих элементов, находящиеся в связи друг с другом и составляющие целостное образование, таких как - учет и контроль, нормирование, бюджетирование, стратегический и оперативный анализ;
- осведомительную, заключающуюся в том, что субъект (пользователь информации) извлекает из бухгалтерской управленческой отчетности сведения и включает их в контур познания для принятия решений, как по группам расходов на оплату труда работников, так и по отдельным элементам данной системы (трудоемкость работ, численность персонала, сдельные расценки, тарифные ставки, оклады, рабочее время, стаж работы и др.);
- идентификационную, выражающуюся в признании, упорядочивании, последовательном и логическом отражении экономических событий, фактов хозяйственной деятельности, таких как оплата за отработанное время, по сдельным расценкам, оплата за непроработанное время, расходы на стимулирующие и компенсационные выплаты, расходы на оплату труда по окончании трудовой деятельности, пособия и др.;
- контрольную, обеспечивающую соблюдение системы условий функционирования объекта управления, нарушение которых наносит ущерб экономическому субъекту, т.е. наблюдение и проверка состояния компонентов системы оплаты труда, их изменения и влияния на расходы на оплату труда персонала;
- оценочную, позволяющую осуществлять структурирование объекта управления на составные части и выделение его отдельных свойств и характеристик, необходимые для принятия управленческих решений в части распределения, размещения и использования средств на оплату труда работников.
Система синтезированной и обобщенной информации, содержащейся в бухгалтерских управленческих отчетах, зависит, прежде всего, от уровней управления объекта координации, поэтому состав и правила формирования управленческой отчетности должны быть разработаны таким образом, чтобы объем информации и ее содержание соответствовали запросам руководства различного уровня. Систематизация совокупности контролируемых оперативных показателей, раскрывающие величину расходов на оплату труда, позволяет определить их взаимосвязь со стратегическими критериями в рамках бухгалтерского управленческого учета.
В соответствии с предлагаемой нами схемой взаимного соотношения контрольных показателей на различных стадиях управления расходами на совокупную оплату труда на уровни оперативного управленческого учета целесообразно выделение оперативных ключевых показателей результативности (Operational Key Result Indicators, OKRI), позволяющих определять направления деятельности рационального расходования средств на оплату труда (см. на рис. 20). Данные критерии характеризуют использование факторов производства, в частности рабочей силы, соблюдение ими технологических и организационных процессов, повышение квалификации работников и их способностей к адаптации производства. OKRI раскрывают сложившуюся ситуацию и служат основой для принятия решений в изменившихся условиях с целью повышения результативности деятельности работников и сопряжены со стратегическими ключевыми показателями результативности (Strategical Key Result Indicators, SKRI). SKRI формулируют характерные задачи и намерения для достижения стратегических корпоративных целей в части расходов на оплату труда персонала, что проявляется в виде факторов, обеспечивающих успешные перспективы развития организации в условиях конкурентной среды. Эти группы показателей взаимосвязаны между собой и ориентированы на достижение результата по отношению к распределению и использованию средств организации на оплату труда сотрудников. Вместе с тем, они различаются целями и, следовательно, содержанием, что следует учитывать при их наблюдении и проверке. SKRI выражают общее состояние использования средств на оплату труда в проспекции, OKRI обнаруживают курс и установки действий для оптимизации расходов на оплату труда на текущий период, и указывают на события, влияющие на уровень данных расходов, которые происходят за короткие временные интервалы (смена, сутки, декада) для принятия решений по их незамедлительной корректировке. Несмотря на различие намерений, рассмотренные группы показателей взаимообусловлены и составляют систему контрольных показателей, соединяющие и согласовывающие цели рационального использования финансовых ресурсов на оплату труда через цепь причинно-следственных связей. Из чего следует, что данные типы контрольных показателей с позиции ориентации на внутренних пользователей отражаются в различных по уровню управления бухгалтерских управленческих отчетах.
Рис. 20. Рекомендуемые оперативные контрольные показатели в системе бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда работников: иерархия связи.
В этой связи надлежит более пристально рассмотреть формирование OKRI в рамках управленческой бухгалтерии расходов на оплату труда работников. Образование учетно-контрольной информации управленческой отчетности подразумевает под собой выработку регламента ее организации, содержащую сроки и адреса представления пользователям, а также комплект форм отчетности, их форматов, набор показателей и порядок их отражения в отчетности.
Более эффективной системой контроля доступа, рабочего времени и трудового распорядка является применение специализированных программных продуктов, имеющих определенные преимущества: 1) сокращение трудозатрат при составлении табеля учета рабочего времени и исключения влияния человеческого фактора при заполнении данного документа вследствие автоматической регистрации времени прихода и ухода работников; 2) возможность формирования бухгалтерской управленческой отчетности по существенным для менеджмента организации параметрам контроля рабочего времени и расходования средств на оплату труда.
Одним их таких распространенных вариантов учета и контроля рабочего времени является использование компьютерных часов, различных их систем и модификаций, имеющих две дополнительные возможности [17, с. 100]:
1) Во-первых, использование для целей аутентификации сотрудников специальных карт со штрих-кодом (Bar-Coded Time Clocks) либо биометрических характеристик работника, например, отпечатка пальца или радужной оболочки глаз (Biometric Time Clocks) [45, с. 80-81]. По биометрическим сведениям или данным карты, содержащей идентификационный номер работника, система может записать личный номер, и то количество времени, которое сотрудник отработал с абсолютной точностью.
2) Во-вторых, компьютерные часы могут быть связаны с центральным массивом по учету расходов на оплату труда. Этот механизм обратной связи позволяет компьютерным часам отказать сотруднику в применении средств доступа, если это делается не в регламентированное время перерыва или если сотрудник вносит чужую карту и пытается засчитать отработанное время другому работнику. Преимущество данного способа заключается в том, что в системе бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда работников формируется достоверная информационная база об отработанном рабочем времени персонала, и все данные напрямую передаются в систему начисления оплаты труда, и не затрачиваются усилия на их ввод, на проверки на наличие ошибок, а также снижается риск неверного начисления оплаты труда.
Еще больший эффект от использования компьютерных часов можно получить при применении кустового способа учета рабочего времени. Для этого компьютерные часы следует устанавливать в каждом подразделении, производственном участке, рабочем месте. При таком способе учета рабочего времени можно проследить в каком структурном подразделении находится работник и занимает ли он свое рабочее место. При этом компьютерные часы могут быть непосредственно связаны с системой учета расходов на оплату труда.
Другим вариантом автоматизированного контроля использования рабочего времени может быть применение так называемых «немых терминалов» [45, с. 32], фиксирующих отработанное время, но имеющих существенный недостаток: отсутствие возможности проверить и отклонить ошибки работников, и связать их с центральным сервером. При использовании «немого терминала» сотрудник вводит свой номер, время начала работы, и номер задания, которое он собирается выполнять. Предполагается, что все это время он будет выполнять только указанное задание, пока не введет номер иного производственного задания. Такой процесс ввода данных может потребовать большого количества записей в день, что увеличивает риск допущения ошибок. Вместе с тем, проблема может быть сведена к минимуму, вследствие использования электронных карт. В рамках бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда работников данная система может позволить отслеживать время работы сотрудников в зонах их трудовой ответственности. Это крайне ценная информация, так как позволяет определять расходы на постоянную часть оплаты труда работников, особенно на тех предприятиях, где высока доля прямых расходов оплаты труда, а также где используются повременно-премиальные формы оплаты труда. Данный способ учета и контроля использования рабочего времени позволяет так же выявлять отклонения от бюджета расходов на постоянную часть оплаты труда работников. Для этого необходима дифференциация потерь рабочего времени персонала, и на ее основе выстраивание системы контроля использования средств на оплату труда.
Систематизация потерь рабочего времени позволяет:
- определять использование рабочего времени на выполнение сменного задания и соответственно расходов на постоянную (фиксированную) часть оплаты труда работника;
- устанавливать степень необходимости и целесообразности отдельных затрат рабочего времени и расходов на постоянную часть оплаты труда работника при исполнении сменного задания;
- изучать использование рабочего времени сотрудника во взаимосвязи со временем работы машин и оборудования производственного подразделения;
- оценивать состояние организации труда и трудового распорядка в организации.
По результатам исследования нами определена типология причин потерь рабочего времени и выделены элементы, устанавливающие и конкретизирующие возникновение отклонений расходов на постоянную часть оплаты труда работников от бюджетных значений (приложение 7).
Отметим, что наличие отклонений от бюджета расходов на постоянную часть оплаты труда персонала свидетельствует о том, что в организации в какие-то временные интервалы наблюдалось недоиспользование трудовых ресурсов, а в какие-то периоды дополнительные работы. Все это указывает на ошибки в управлении производственным процессом, и как следствие на излишние расходы экономического субъекта. Одним из направлений решения данной проблемы является отслеживание средств, направляемых на оплату труда, посредством составления бухгалтерских управленческих отчетов по отклонениям от бюджета расходов на постоянную часть оплаты труда работников по местам возникновения затрат, содержащие информацию о величине расходов и показывающие причины их возникновения. Автоматизированные системы доступа и контроля рабочего времени позволяют это осуществлять. В приложении 8 представлен фрагмент рекомендуемого нами бухгалтерского управленческого отчета по отклонениям от бюджета расходов на постоянную часть оплаты труда производственного персонала завода центробежных и винтовых компрессоров ОАО «Казанькомпрессормаш» - крупнейшего компрессоро-строительного предприятия РФ. Настоящий отчет содержит информацию не только об использовании рабочего времени, но и представляет группировку потерь времени работы и соответственно расходов на оплату труда, возникших в связи с неоптимальным использованием трудового времени с различной степенью детализации: вид производства, структурное подразделение, производственный участок, работник. Таким образом появляется возможность выявить и проследить обстоятельства возникновения и суммы отклонений расходов на оплату труда персонала.
Кроме того, автоматизированные системы контроля доступа и рабочего времени предоставляют возможность отслеживания общего и чистого рабочего времени по каждому работнику подразделения организации в рамках временного интервала. Под общим рабочим временем нами понимается совокупное время нахождения работника на предприятии с учетом времени его переработок и отсутствий в течение рабочего дня, зафиксированное системой контроля доступа. При этом в системе оперативного управленческого учета важнейшей задачей является определение чистого рабочего времени, к которому надлежит относить время исполнения производственных функций работником в зоне своей трудовой ответственности. Установление чистого рабочего времени позволяет осуществлять более жесткий контроль трудовой дисциплины, определять рациональность использования рабочего времени, и как следствие выявлять отклонения от бюджета расходов на оплату труда работников. Для этих целей нами предлагается формирование управленческого отчета комплаенс-контроля общего и чистого рабочего времени сотрудников на основе системы управления доступа и контроля рабочего времени Parsec® (приложение 9). Более того на основе данной системы возможно формирование отчета по событиям, позволяющим оценивать использование рабочего времени отдельного сотрудника в различные временные интервалы (смена, неделя, месяц и т.п.) (приложение 10).
Информация, содержащаяся в предлагаемых бухгалтерских управленческих отчетах, позволяет выявлять время выполнения работником своих прямых должностных обязанностей и общее время отсутствия сотрудника на рабочем месте, и, следовательно, соблюдение совокупности норм и правил поведения работников в процессе коллективного труда. В комплексе все это оказывает прямое влияние на расходы на оплату труда персонала, как в части оплаты за труд, так и в части оплаты труда инвестиционного и финансового характера. С учетом настоящих сведений руководство экономического субъекта может осуществлять обоснованную программу как материального, так и морального поощрения дисциплинированных, ответственных и прилежно выполняющих свои обязанности сотрудников. В то же время к работникам, нарушающим трудовой распорядок, на основе этой информации можно применять финансовые санкции. Информация о расходах на поощрительную оплату труда сотрудников за период может быть систематизирована и обобщена в предлагаемом нами бухгалтерском управленческом отчете (приложение 11). Сведения, отраженные в управленческом отчете позволяют руководству проследить изменения расходов, как по подразделениям, так и по видам поощрения. Такого рода управленческие отчеты могут быть сформированы и по другим видам расходов на оплату труда финансового свойства: расходы на социальные бенефиты, на дополнительное страхование, пенсионное обеспечение, выходные пособия.
Информация об использовании рабочего времени сотрудниками может быть использована при принятии решений менеджерами организации о вложении средств в интеллектуальные ценности: поддержание и развитие профессионального уровня персонала, производственную подготовку специалистов, передачу опыта и т.п.. Для определения суммы расходов на оплату труда инвестиционного характера необходим отбор кадров, направляемых на учебу, виды и формы бизнес-обучения. Работники, зарекомендовавшие себя с лучшей стороны в выполнении своих должностных обязанностей и соблюдении трудовой дисциплины будут иметь приоритет, и соответственно результаты комплаенс-контроля рабочего времени будут способствовать принятию объективных решений. С целью отражения сведений о расходах на интеллектуальные инвестиции, нами рекомендуется составление бухгалтерского управленческого отчета (приложение 12). Для выражения суждения о величине расходов на оплату труда инвестиционного характера по структурным подразделениям экономического субъекта нами предлагается формировать управленческий отчет о расходах по бизнес-единицам компании (приложение 13). Отметим, что вложение средств в интеллектуальные ценности проявляется в реализации полученных теоретических знаний на практике, а, следовательно, по основным показателям деятельности коммерческой организации (валовая монетарная добавленная стоимость (ВМДС), объем продаж, финансовые результаты, рентабельность производства и т.п.). Отслеживать взаимосвязь инвестированных средств на обучение и развитие персонала и показателей, выражающих эффективность функционирования организации, по нашему мнению, возможно посредством формирования бухгалтерского управленческого отчета (приложение 14).
Вместе с тем следует помнить, что при принятии решений на основе сведений бухгалтерской управленческой отчетности о поощрении или наказании работников необходимы меры активного контроля. Возникновение отклонений, вызвавшие уменьшение трудовых усилий коллектива (работника) или наоборот увеличение расходов на оплату труда следует подразделять на зависящие и независящие от центра затрат, например, поставка более качественного материала, приведшего к уменьшению рабочего времени на обработку; приобретение более производительных машин и оборудования; рост профессионально-квалификационных качеств работника; развитие инновационных процессов в производственной деятельности и др.. При независящих обстоятельствах следует учитывать сведения входного контроля рабочего времени и осуществлять подтверждающий контроль.
В контуре оперативного управленческого учета расходов на оплату труда активный контроль связан главным образом с проверкой большого числа первичных документов, выверка которых всех по существу является трудоемким процессом. Поэтому, по нашему мнению, целесообразно подразделение первичных документов на сомнительные и доброкачественные. Документы, составленные с нарушением формы, оформленные несвоевременно, содержащие ошибки в расчетах, могут свидетельствовать о злоупотреблениях или неудовлетворительной организации первичного учета. Каждый сомнительный документ должен быть подвергнут сплошной проверке, рассмотрен и оценен с целью выявления законности и достоверности зафиксированных в документе операций. Важность осуществляемых контрольных процедур связана с тем, что сведения, содержащиеся в первичных документах, являются первой ступенью в логически обоснованной системе составления бухгалтерских управленческих отчетов по расходам на оплату труда работников, что отражено в схеме их генерирования (приложение 15). На следующей ступени составления управленческих отчетов данные, отраженные в первичной документации по учету выработки и оплате труда сотрудников обобщаются и систематизируются с целью определения ключевых показателей. Этот материал наряду с нормативно-справочной информацией, содержащей сведения о пооперационно-технологических нормативах производства продукции, стоимости рабочей силы (сдельные расценки, тарифные ставки, оклады), профессионально-квалификационных данных о работниках, эпизодически пересматриваемых, служат основой последующего формирования управленческих отчетов. При этом совокупная обработка первичных показаний и нормативно-справочного массива должна осуществляться исходя из целей и задач оперативного управленческого учета расходов на оплату труда сотрудников.
Следовательно, бухгалтерская управленческая отчетность является основой управленческого контроля, композиционного элемента учета для целей управления, и предназначена для наблюдения и проверки соответствия фактического уровня расходов на оплату труда оптимальному состоянию, предусмотренному планами, проектами и программами на финансовые и нефинансовые формы оплаты труда. Внутренняя управленческая отчетность удовлетворяет информационным потребностям менеджмента организации и вместе с этим содержит исходную информацию для проведения в последующем управленческого анализа расходов на отдельные виды оплаты труда работников. Таким образом бухгалтерская управленческая отчетность, с одной стороны отражает результаты проведенных контрольных процедур, с другой - является информационной базой аналитического исследования. При реализации контрольной функции в контуре управленческого учета расходов на совокупную оплату труда работников, субъект управления генерирует необходимые предпосылки для адекватного функционирования организации и целедостижений, как в стратегической перспективе, так и при решении задач оперативного характера. При этом в условиях освоения и использования инновационных технологий чрезвычайную значимость приобретает применение таких моделей управленческого контроля расходов на оплату труда, которые осуществлялись бы как в интересах экономического субъекта, так и в интересах сотрудников.
Заключение.
Современные рыночные отношения, сопровождаемые становлением новых форм и систем оплаты труда персонала вызывают необходимость формирования и укрепления механизмов координации целей развития бизнеса в комплексе с интересами сотрудников экономического субъекта и требуют совершенствования бухгалтерского и управленческого учета расходов на оплату труда работников.
Результаты проведенного исследования, сделанные выводы, представленные рекомендации и предложения, объединенные целями и задачами работы можно обобщить следующим образом.
Исследовано развитие отечественной системы бухгалтерского управленческого учета затрат труда и его оплаты в ретроспективе. Выделены два основных периода зарождения и становления учетной мысли применительно к объекту исследования, которые дифференцированы по этапам развития системы учета расходов на оплату труда персонала. Выявлены основные проблемы учетной системы в каждом из исторических периодов, определены тенденции эволюционирования системы учета для целей управления данными расходами.
Изучено современное состояние бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда работников и определено, что в рамках учетной системы для целей управления целесообразно использование не только внутренней информации, но и информации, формируемой в рамках финансового учета, в частности согласно нормам и принципам МСФО. Это связано с особенностью исследуемого объекта: расходы на оплату труда работников выступают одновременно объектом как управленческого, так и финансового учета, поскольку в ходе определения финансового результата деятельности организации за период при возникновении доходов затраты на оплату труда, генерирующие экономическую выгоду в отчетном периоде, трансформируются в расходы на оплату труда в себестоимости проданной продукции. Данная отличительная черта изучаемого объекта позволяет применять отдельные аспекты МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по пенсионным планам» и МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях» для удовлетворения информационных потребностей управления расходами на оплату труда в части пенсионного обеспечения, дополнительного страхования, выходных пособий, выплат работникам, основанные на акциях. В результате, рекомендовано расширение информационной совокупности управленческого учета расходов на оплату труда вследствие использования сведений о расходах на оплату труда работников инвестиционного и финансового характера, что существенно расширяет сферу действия учета для целей выработки управленческих решений.
Предложена типология расходов на оплату труда работников, исходя из целостного интегрированного подхода к системе бухгалтерского управленческого учета исследуемого объекта. Классифицированы и даны определения затрат на оплату труда и расходов на оплату труда работников для целей управления инвестиционной и финансовой деятельностью организации. В отличие от традиционных подходов к группировке затрат труда и его оплаты в зависимости от использования рабочего времени (основная и дополнительная оплата труда), источников покрытия (заработная плата; выплаты социального характера, охватывающие затраты, связанные с социальными пособиями, кроме государственных; отчисления на социальные нужды), видов оплаты труда (стимулирующие, компенсационные и т.д.) рекомендуемая группировка отражает формы их выплат (монетарные, немонетарные, смешанные или контаминационные) и характер их отношений в видах деятельности организации (трудовые, инвестиционного назначения, финансового свойства).
Существенное внимание уделено вопросам систематизации расходов на оплату труда в поэлементном разрезе в группе счетов бухгалтерского управленческого учета. Обосновано, что для усиления системы контроля расходования средств на оплату труда целесообразна более подробная группировка, характеризующая направления использования финансовых ресурсов. Разработана авторская методика отражения расходов на оплату труда на счетах бухгалтерского управленческого учета и даны рекомендации по усовершенствованию аналитического учета расходов.
Рекомендована классификация счетов учета расходов на оплату труда работников, исходя из предложенной типологии системы данных расходов. Выделены уровни аналитических счетов, представляемые остенсивным (наглядным, открытым) и латентным (скрытым) способами в современных автоматизированных системах управления расходами на оплату труда работников. Уделено внимание применению литофанического (скрытого, негласного) счета, относящегося к внутренним дополнительным аналитическим счетам, для систематизации информации о расходах на оплату труда в разрезе разных объектов.
Внесены предложения по отражению в группе счетов бухгалтерского управленческого учета не только фактических величин расходов на оплату труда, но и бюджетных (плановых) сумм. Рекомендовано выделение дигрессионных счетов при применении метода Standard Costing (SC) или отечественного варианта этого метода нормативной системы учета затрат, с использованием принципов метода Direct Costing (DC), для выявления и определения причин отклонения между нормативными расходами на оплату труда на фактический объем деятельности основного производственного персонала в переменной части затрат и фактическими значениями.
Обоснован вывод о необходимости расширения количества причин, оказывающих влияние на отклонения от бюджета расходов на оплату труда основного производственного персонала в переменной части, отражаемые на счетах бухгалтерского учета. В частности, формирование информации по отклонениям в связи с изменением времени производственного процесса, времени нерегламентированных перерывов и стоимости единицы времени работы персонала. Рекомендована базовая модель для исчисления отклонений по указанным причинам на счетах бухгалтерского управленческого учета.
Предложена концептуальная схема композиционного построения системы контроля расходов на оплату труда в контуре бухгалтерского управленческого учета, сформулированы цели, задачи, принципы. Определена главная особенность управленческого контроля объекта исследования: оценка системы оплаты труда осуществляется не только менеджментом организации, но и персоналом компании. Разработаны основные положения системы оплаты труда для осуществления самоконтроля со стороны работников организации.
Установлена взаимосвязь и согласованность видов управленческого контроля расходов на оплату труда, выделены цели и объекты по времени их осуществления. Предложен комплекс контрольных показателей на разных иерархических уровнях управления расходами на оплату труда и особенности их согласования: оперативные ключевые показатели результативности (Operational Key Result Indicators, OKRI), определяющие направления оптимизации расходов на оплату труда, сопряженные со стратегическими ключевыми показателями результативности (Strategical Key Result Indicators, SKRI), оценивающие размещение и распределение средств на оплату труда. Исследован контрольный процесс исполнения гибких и скользящих бюджетов расходов на оплату труда.
В системе управленческого контроля определена типология причин потерь рабочего времени и установлены элементы, конкретизирующие возникновение отклонений расходов на постоянную часть оплаты труда работников от бюджетных значений. Выделены ключевые аспекты, решаемые в результате систематизации и оценки причин потерь рабочего времени. Рекомендовано отслеживание времени работы сотрудников в зонах их трудовой ответственности посредством современных систем доступа и контроля рабочего времени.
Разработаны основополагающие цели и функции бухгалтерской управленческой отчетности как формы реализации управленческого контроля в части распределения и использования средств на оплату труда. Предложено составление бухгалтерских управленческих отчетов по: отклонениям от бюджета расходов на оплату труда с группировкой, как потерь рабочего времени, так и расходов на оплату труда работников; событиям, способствующим оценке использования рабочего времени отдельного сотрудника; эффективности использования средств, расходуемых на оплату труда инвестиционного характера. Рекомендовано осуществление комплаенс-контроля (проверка соответствия) общего и чистого рабочего времени персонала, позволяющего и более жестко контролировать использование времени работы персонала и определять рациональность расходования средств на оплату труда.
Таким образом, разработанные в работе аспекты учетного обеспечения управления финансовыми ресурсами, расходуемыми на оплату труда, позволяют создать целостную и интегрированную систему бухгалтерского управленческого учета расходов на оплату труда работников, ориентированную как на стратегические, так и оперативные цели оптимизации данных расходов во взаимосвязи с экономическими намерениями развития хозяйствующего субъекта, и направленную на удовлетворение информационных потребностей различных квалифицированных пользователей.
Список литературы.
1Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты: пост. Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1. [Электронный ресурс] // URL: #"justify">2Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. М.: ИКФ «Омега-Л», 2010. 440 с.3Приказ Минфина России от 06.05.99. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (в ред. от 06.04.15.) // Справочная правовая система ГАРАНТ.4Трудовой кодекс ( ТК РФ) № 197-ФЗ от 30.12.2001, Глава 20,Статья 129 // #"justify">5Конституция Российской Федерации (с учетом поправок от 30.12.2008N 6-ФКЗ, от 30.12.2008N 7-ФКЗ, от 05.02.2014N 2-ФКЗ, от 21.07.2014N 11-ФКЗ).-М:Юрид.лит, 2014.-64 с.6Федеральныйзаконот06.12.2011N402-ФЗ"Обухгалтерскомучете" (ред. от 23.05.2016) // Справочная правовая система ГАРАНТ.7Алексеева Г. И. Бухгалтерский финансовый учет. Расчеты по оплате труда: учебное пособие. М.: Юрайт, 2013. 323 с.8Аткинсон Э.А. Управленческий учет / Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, Р.С. Каплан, М.С. Янг; пер. с англ. 3-е изд. М.: Вильям», 2007. 880 с.9Вайсбурд В.А. Организация оплаты труда важный элемент кадровой политики и стратегии // Вестник Самарского государственного экономического университета. 2015. № 6 (128). С. 95100.10Валицкий И.Ф. Теория счетоводства в применении к народному хозяйству / И.Ф. Валицкий. СПб., 1877.11Галузин М.Я. Анализ использования заработной платы в швейной промышленности / М.Я. Галузин, Л.Д. Филимонова // Бухгалтерский учет. 1982. № 5. С.1314.12Геннин В.И. Описание Уральских и Сибирских заводов 1735 г. / В.И. Геннин. М.: МАШГИЗ, 1937. С. 660.13Денисова А. В. Антикризисная настройка системы оплаты труда // Менеджмент сегодня. 2015. №4. С. 2-7.14Додонов А.А. Проблемы бухгалтерского учета в промышленности СССР / А.А. Додонов. М.: Экономика, 1964. 327 с.15Зиновьевич И. Бухгалтерский учет зарплаты в промышленных предприятиях / Зиновьевич И. // Счетная мысль 1926. № 2. С. 6263.16Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет / В.Б. Ивашкевич. 2-е изд. доп. М.: Магистр, Инфра-М, 2011. 576 с.17Ивашкевич В.Б. Оперативный контроллинг / В.Б. Ивашкевич. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2011. 160 с.18Ивашкевич В.Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции / В.Б. Ивашкевич. М.: Финансы, 1974. 159 с.19Ильюхов А.А. Как платили большевики: Политика советской власти в сфере оплаты труда в 19171941 г.г. / А.А. Ильюхов. М.: Российская политическая энциклопедия (РОССПЭН); Фонд Первого Президента России Б.Н. Ельцина, 2010. 415 с.20Каплун З. К методике анализа фонда зарплаты рабочих / З. Каплун // Бухгалтерский учет. 1940. № 78 С. 5759.21КекМанджиева З.В. Учет и внутренний контроль расчетов по оплате
труда в организации // Актуальные вопросы экономических наук.
2015. № 42. С. 9096.22Клочков А. К. KPI и мотивация персонала: полный сборник практического инструментария. М.: Эксмо, 2012. 160 с.23Коган А. Учет зарплаты коллектива-коммуны рабочих на производстве / А. Коган // За социалистический учет 1930. № 2. С. 4448.24Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учебник. М.: ИНФРА-М, 2007. 592 с.25Крымский А.И. Понятие заработной платы // #"justify">26Мазманова Б. Г. Оплата труда и трудовые отношения в России и за рубежом: учебное пособие. М.: Дело и Сервис, 2010. 431 с.27Медокс Л. Определение норм выработки / Л. Медокс // Счетная мысль 1929. № 8. С. 214217.28Меркулов М. Ю. Оптимизация бизнес-расходов // Менеджмент сегодня. 2014. №3. С. 166174.29Нидлз Б. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл; пер. с англ. 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 2004. 496 с.30Огромная таблица изменений в бухгалтерском и налоговом учете в 2017 году // https://www.26-2.ru/art/351201-qqkp-16-m10-izmeneniya-v-buhgalterskom-i-nalogovom-uchete-2017?ustp=W31Петров Н.И. Бригада на подряде. Опыт промышленности: Вопросы и ответы / Н.И. Петров. М.: Политиздат, 1989. 222 с.32Понятие и структура заработной платы / АКГ "Интерком-Аудит", 2007. // #"justify">33Попов А. Учет рабочей силы на Уральских горных заводах / А.Н. Попов // Счетоводство 1902. № 2122. С. 245248.34Селин В.А. Организация оплаты труда в современных условиях: проблемы и перспективы развития // https://www.google.ru/Selin_-_ORGANIZATsIYa_OPLATYi_TRUDA_V_SOVREMENNYiH_USLOVIYaH.doc35Сиверс Е.Е. Общее счетоводство / Е.Е. Сиверс. Петроград: Издание А.Е. Винеке, 1918. С. 189.36Соколов А.Ю. Управленческий учет: целевой подход / А.Ю. Соколов. Казань: Казан. ун-т, 2007. 182 с.37Соколов Я.В. История бухгалтерского учета: учебник / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов; 3-е изд. доп. М.: Магистр, Инфра-М, 2011. 304 с.38Соломанидина Т.О. Мотивация трудовой деятельности персонала; учеб. пособие для студентов вузов, обзучающихся по специальностям «Управление персоналом», «Организационное поведение», «Мотивация персонала» / Т. О. Соломанидина, В. Г. Соломанидин. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 312с., с. 201, 202.39Степанов М.П. Учет выработки и заработной платы в поточно-массовом производстве / М.П. Степанов // Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости промышленной продукции. М.: МАШГИЗ. 1960. С. 7487.40Стрелкова Л.В. Труд и заработная плата на предприятии: учебное пособие. М.: ЮНИТИ, 2013. 351 с.41Тихомирова Т.П. Функции заработной платы: теоретический аспект и анализ реализации // Экономика региона. 2010. - № 4. С. 46-52. 42Федеральная служба государственной статистики // http://www.gks.ru/
43Экономическая теория: учебник для вузов / под ред. Е. Н. Лобачёвой. М.: 2012. 516 с.44Юдицкий В. Машинизация учета зарплаты на Горьковском автозаводе им. Молотова / В. Юдицкий // Бухгалтерский учет. 1949. № 8. С. 1623.45Bragg S.M. ESSENTIALS of Payroll: Management and Accounting Published by John Wiley & Sons, Inc. / S. M. Bragg // Hoboken, New Jersey. 2005. 272 pp.46Management accounting / F2 Study text. ACCA, Emile Woolf International Publishing, 2010. 456 p.